Investitionszulagengesetz

Inhaltsverzeichnis

1 Allgemeines zur Anwendung der jeweiligen Gesetzesfassungen
2 Auslaufen der Investitionszulage
3 Fördergebiet
4 Persönliche Anspruchsberechtigung
4.1 Steuerpflichtige i.S.d. EStG und KStG
4.2 Personengesellschaften und Gemeinschaften
4.3 Rechtsnachfolge
5 Sachliche Anspruchsberechtigung
6 Begünstigung beweglicher Wirtschaftsgüter
6.1 Allgemeiner Überblick
6.2 Erstinvestitionen
6.3 Anschaffung
6.4 Herstellung
6.5 Abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens
6.5.1 Anlagevermögen
6.5.2 Abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter
6.5.2.1 Wirtschaftsgüter
6.5.2.2 Abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter
6.6 Neue Wirtschaftsgüter
6.7 Ausschluss von geringwertigen Wirtschaftsgütern, Personenkraftwagen und Luftfahrzeugen
6.7.1 Ausschluss von geringwertigen Wirtschaftsgütern
6.7.2 Ausschluss von Personenkraftwagen
6.7.3 Ausschluss von Luftfahrzeugen
6.7.4 Digitale Druckvorlagen
6.8 Zugehörigkeits-, Verbleibens- und Nutzungsvoraussetzungen sowie Erstinvestitionen
6.8.1 Allgemeiner Überblick
6.8.2 Abgrenzung der kleinen und mittleren Unternehmen im Sinne der EU (KMU)
6.8.3 Zugehörigkeitsvoraussetzung
6.8.3.1 Allgemeines
6.8.3.2 Überlassung geförderter Wirtschaftsgüter im Unternehmensverbund
6.8.3.3 Bindungszeitraum von drei Jahren
6.8.3.4 Zuordnung zum Anlagevermögen einer Betriebsstätte im Fördergebiet
6.8.3.5 Besonderheiten bei Betriebsaufspaltung
6.8.4 Verbleibensvoraussetzung
6.8.4.1 Allgemeines
6.8.4.2 Zuordnung von WG bei Nutzungsüberlassung
6.8.4.3 Verbleib in »aktiver« Betriebsstätte
6.8.4.4 Räumlicher Verbleib
6.8.5 Vorzeitiges Ausscheiden des geförderten Wirtschaftsguts
6.8.6 Privatnutzung von nicht mehr als 10 %
7 Begünstigung betrieblich genutzter Gebäudeneubauten
7.1 Allgemeiner Überblick
7.2 Neue Gebäude
7.2.1 Gebäudebegriff
7.2.2 Neues Gebäude
7.2.3 Gebäude auf fremdem Grund und Boden
7.3 Verwendungsvoraussetzung
7.3.1 Verwendung in begünstigten Wirtschaftszweigen
7.3.2 Leerstandszeiten
7.3.3 Gebäudemischnutzung
8 Abgrenzung der begünstigten Wirtschaftszweige ab 1.1.2009
8.1 Allgemeiner Überblick und Übergangsregelung
8.2 Klassifikation der Wirtschaftszweige nach dem InvZulG 2010
8.3 Verarbeitendes Gewerbe
8.4 Produktionsnahe Dienstleistungen
8.5 Beherbergungsgewerbe
8.6 Mischbetriebe
9 Erstinvestitionsvorhaben in bestimmten Teilen des Landes Berlin
10 Einschränkung der Förderung in sensiblen Sektoren
11 Investitionsfristen
12 Bemessungsgrundlage der Investitionszulage
13 Fördersätze nach dem InvZulG 2010
14 Verfahrensrechtliche Vorschriften
14.1 Antrag
14.2 Festsetzung und Auszahlung
15 Ertragsteuerrechtliche Behandlung der Investitionszulage
16 Literaturhinweise
17 Verwandte Lexikonartikel

1. Allgemeines zur Anwendung der jeweiligen Gesetzesfassungen

Das InvZulG 2005 läuft zum Ende des Jahres 2006 aus und ist für Investitionen anzuwenden, die vor dem 1.1.2007 abgeschlossen wurden.

Das InvZulG 2007 vom 15.7.2006 (BGBl I 2006, 1614, 3404) führt im Bereich der betrieblichen Investitionen in Betrieben des verarbeitenden Gewerbes und der produktionsnahen Dienstleistungen die Ende 2006 auslaufende Förderung durch das InvZulG 2005 bis Ende 2009 fort und ist für Investitionen anzuwenden, die vor dem 1.1.2010 abgeschlossen wurden. Auf Grund des § 15 InvZulG 2007 vom 15.7.2006 (BGBl I 2006, 1614, 3404) wird der Wortlaut des InvZulG 2007 in der seit dem 1.1.2007 geltenden Fassung bekannt gegeben (Neufassung des Investitionszulagengesetz 2007 vom 23.2.2007 – InvZulG 2007, BGBl I 2007, 283, zuletzt geändert durch Art. 8a des Gesetzes zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements vom 10.10.2007, BGBl I 2007, 2332). Zur Gewährung von Investitionszulage nach dem InvZulG 2007 nimmt das BMF-Schreiben vom 8.5.2008 (BStBl I 2008, 590) ausführlich Stellung. Durch die BMF-Schreiben vom 23.7.2009 (BStBl I 2009, 810) und vom 8.7.2010 (BStBl I 2010, 600) wird das BMF-Schreiben vom 8.5.2008 (BStBl I 2008, 590) geändert.

In Art. 1 des Gesetzes zur Schaffung einer Nachfolgeregelung und Änderung des InvZulG 2007 vom 7.12.2008 (BGBl I 2008, 2350) wurde das InvZulG 2010 verkündet. Das InvZulG 2010 ist für Investitionen anzuwenden, die nach dem 31.12.2009 und vor dem 1.1.2014 abgeschlossen werden (§ 4 InvZulG 2010).

Zur Verabschiedung des InvZulG 2010 teilt das BMF in einer Pressemitteilung vom 28.11.2008 (LEXinform 0174789) u.a. Folgendes mit: Die Investitionszulage unterstützt betriebliche Erstinvestitionsvorhaben des verarbeitenden Gewerbes, bestimmter produktionsnaher Dienstleistungen und im Beherbergungsgewerbe in den neuen Bundesländern und Berlin in den Jahren 2010 bis 2013. Kleine und mittlere Unternehmen erhalten eine doppelt so hohe Förderung wie Großbetriebe. Allerdings wird die Förderung von dem derzeitig sehr hohen Niveau in den kommenden Jahren schrittweise abgesenkt werden. Dies entspricht den Bestrebungen der Bundesregierung, die Investitionszulage langfristig planmäßig auslaufen zu lassen und die Investitionsförderung auch in Ostdeutschland auf die im Grundgesetz verankerte Gemeinschaftsaufgabe »Verbesserung der regionalen Wirtschaftsstruktur« zu konzentrieren. Trotz der degressiven Ausgestaltung der Fördersätze werden aber voraussichtlich bis 2013 steuerfreie Zulagen in einer Größenordnung von rund 2,3 Milliarden € gewährt werden. Das Investitionsvolumen der Unternehmen liegt bei einem Vielfachen.

2. Auslaufen der Investitionszulage

Für laufende förderfähige Erstinvestitionsvorhaben müssen die dazugehörigen einzelnen Investitionen rechtzeitig abgeschlossen werden. Das letztmögliche Datum hierfür ist der 31.12.2013 (§ 4 Abs. 1 InvZulG). Investitionen, die erst nach dem Jahreswechsel 2013/2014 abgeschlossen werden, sind nur und dann in dem Umfang förderfähig, wenn vor dem 1.1.2014 Teilherstellungskosten entstanden oder im Fall der Anschaffung Teillieferungen erfolgt sind (s.u. Gliederungspunkt »Investitionsfristen«).

3. Fördergebiet

Fördergebiet sind die Länder Berlin, Brandenburg, Mecklenburg-Vorpommern, Sachsen, Sachsen-Anhalt und Thüringen (§ 1 Abs. 2 InvZulG 2010). Für das Land Berlin bestehen allerdings hinsichtlich der Höhe der Investitionszulage Sonderregelungen (s. Anlage 1 zum InvZulG und § 6 InvZulG). Investitionsvorhaben in diesem Teil von Berlin sind nur eingegrenzt förderfähig, Investitionsvorhaben großer Unternehmen sind hier nicht förderfähig.

4. Persönliche Anspruchsberechtigung

4.1. Steuerpflichtige i.S.d. EStG und KStG

§ 1 Abs. 1 InvZulG 2010 entspricht dem des InvZulG 2007. Anspruchsberechtigte sind unbeschränkt und beschränkt Stpfl. i.S.d. EStG und des KStG, die im Fördergebiet begünstigte Investitionen i.S.d. § 2 InvZulG tätigen. Die Anspruchsberechtigung setzt nicht voraus, dass der Stpfl. mit einem Betrag oder überhaupt zur ESt oder KSt veranlagt wird (§ 1 Abs. 1 Satz 1 InvZulG). Nicht anspruchsberechtigt sind die nach § 5 Abs. 1 KStG steuerbefreiten Körperschaften (§ 1 Abs. 1 Satz 2 InvZulG; s.a. BT-Drs 16/10291, 15).

4.2. Personengesellschaften und Gemeinschaften

Auch Personengesellschaften und Gemeinschaften sind nach § 1 Abs. 1 Satz 3 InvZulG anspruchsberechtigt. Bei WG, die zum Sonderbetriebsvermögen eines oder mehrerer Gesellschafter gehören, ist die Personengesellschaft anspruchsberechtigt.

4.3. Rechtsnachfolge

In den Fällen der Gesamtrechtsnachfolge tritt der Rechtsnachfolger hinsichtlich der Anspruchsberechtigung in die Stellung seines Rechtsvorgängers ein.

5. Sachliche Anspruchsberechtigung

Die sachliche Anspruchsberechtigung ist abhängig von der Art der begünstigten Investition. Danach ist zu unterscheiden, ob es sich um

1. die Anschaffung oder die Herstellung von neuen abnutzbaren beweglichen WG des Anlagevermögens (§ 2 Abs. 1 InvZulG 2010) oder
2. die Anschaffung neuer Gebäude, Eigentumswohnungen, im Teileigentum stehender Räume und anderer Gebäudeteile, die selbstständige unbewegliche WG sind, sowie die Herstellung neuer Gebäude (§ 2 Abs. 2 InvZulG 2010)

handelt.

6. Begünstigung beweglicher Wirtschaftsgüter

6.1. Allgemeiner Überblick

Begünstigt sind

• die Anschaffung oder Herstellung
• abnutzbarer beweglicher WG des Anlagevermögens,
• die neu sind,
• die keine geringwertigen WG i.S.d. § 6 Abs. 2 Satz 1 EStG (→ Geringwertige Wirtschaftsgüter) sind (§ 2 Abs. 1 Satz 2 InvZulG);
• die keine Personenkraftwagen und keine Luftfahrzeuge sind (§ 2 Abs. 1 Satz 2 InvZulG),
• die mindestens fünf Jahre bestimmte Zugehörigkeits- und Verbleibensvoraussetzungen erfüllen (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a und b InvZulG);
• die in jedem Jahr zu nicht mehr als 10 % privat genutzt werden (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c InvZulG 2010);
• die innerhalb bestimmter Investitionszeiträume angeschafft, hergestellt, bestellt oder herzustellen begonnen werden (§ 4 InvZulG).

Entscheidend für den Investitionszeitraum und den Investitionszulagensatz ist zudem, ob es sich bei den angeschafften oder hergestellten beweglichen WG um Erstinvestitionen (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvZulG) oder andere Investitionen (Ersatzinvestitionen i.S.d. § 2 Abs. 1 Satz 5 InvZulG) oder um Investitionen in einer Betriebsstätte in der Arbeitsmarktregion Berlin handelt (§ 6 InvZulG).

6.2. Erstinvestitionen

Ein Erstinvestitionsvorhaben ist die Summe von im Zusammenhang stehenden Maßnahmen, die der Erlangung eines der in § 2 Abs. 3 Nr. 1 bis 5 InvZulG genannten Vorhaben dienen. Über Art und Umfang der Maßnahmen entscheidet der Unternehmer selbst. Ob die Maßnahmen im Einzelnen für das Vorhaben notwendig, wirtschaftlich sinnvoll und zweckmäßig sind, liegt ebenfalls ausschließlich in der Entscheidung des Unternehmens. Daher ist auch vom Unternehmen selbst zu bestimmen, ob das Erstinvestitionsvorhaben eine Vielzahl von einzelnen Investitionen oder auch nur eine Investition umfasst (BMF vom 23.7.2009, BStBl I 2009, 810, Tz. 14).

Grundsätzlich ist jedes Erstinvestitionsvorhaben für sich zu beurteilen. Es ist nicht zu beanstanden, wenn zeitgleich mehrere Erstinvestitionsvorhaben durchgeführt werden. Verschiedene Erstinvestitionsvorhaben liegen u.a. vor, wenn z.B. unterschiedliche Investitionspläne, Finanzpläne, Investitionsgegenstände, Produkte, Abnehmer oder ein abweichender Zeitpunkt der Beschlussfassung über die Investition und deren Finanzierung vorliegen; eine räumliche Trennung, eine teilweise unterschiedliche Infrastruktur, eine technische Unabhängigkeit oder eine sachlich-organisatorische Trennung sprechen ebenfalls für die Verschiedenheit der Investitionsvorhaben. Die Maßnahmen (Investitionen) sind dem jeweiligen Erstinvestitionsvorhaben nach ihrem zeitlichen, sachlichen und räumlichen Zusammenhang zuzuordnen. Ein sachlicher Zusammenhang kann insbesondere bei technischer, funktionaler oder strategischer Verknüpfung bestehen.

Es ist bei der Beurteilung eines Erstinvestitionsvorhabens ohne Bedeutung, ob vergleichbare WG bereits im Betrieb vorhanden waren oder sind und durch die angeschafften oder hergestellten WG ersetzt werden. Ausschlaggebend ist, ob das Erstinvestitionsvorhaben insgesamt dazu geeignet ist, einen der begünstigten Vorgänge i.S.d. § 2 Abs. 3 InvZulG umzusetzen.

Mit Urteil vom 17.9.2015 (III R 2/14, BStBl II 2016, 294) hatte der BFH darüber zu entscheiden, ob für die Errichtung eines Fünf-Sterne-Hotels Investitionszulage gewährt werden kann und ob es sich bei der Innenausstattung des Hotels um eine Einzelinvestition handelt, für die getrennt Investitionszulage gewährt werden kann.

Der BFH hat entscheiden, dass im Falle der Errichtung einer neuen Betriebsstätte durch den Bau eines Hotels die Herstellung des Gebäudes und die Inneneinrichtung auch dann räumlich und sachlich zusammenhängen, wenn wesentliche Entscheidungen über die Inneneinrichtung nach dem Baubeginn getroffen oder abgeändert werden.

Der die Bemessungsgrundlage betreffende § 5 InvZulG 2010 setzt ein begünstigtes Erstinvestitionsvorhaben voraus und begründet keinen Zulagenanspruch für Einzelinvestitionen.

Im Streitfall wurde durch Bau und Einrichtung des Hotels eine neue Betriebsstätte errichtet, die als einheitliches Erstinvestitionsvorhaben anzusehen ist. Gebäude und Inneneinrichtung bilden im Hotelgewerbe grundsätzlich eine einheitliche Betriebsstätte. Sie hängen regelmäßig insbesondere räumlich und sachlich zusammen. Das Gebäude kann nur im eingerichteten Zustand zur Ausübung des Hotelgewerbes genutzt werden und die Inneneinrichtung nur bei Vorhandensein eines Gebäudes sinnvoll verwendet werden.

6.3. Anschaffung

Anschaffung ist der entgeltliche Erwerb durch Lieferung. Ein WG gilt als geliefert, wenn der Erwerber nach dem Willen der Vertragsparteien darüber wirtschaftlich verfügen kann (H 7.4 [Lieferung] EStH). Maßgeblich ist die Begründung wirtschaftlichen Eigentums (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO). Das ist bei der Übertragung eines Grundstücks in der Regel der Zeitpunkt, zu dem Eigenbesitz, Gefahr, Nutzen und Lasten auf den Erwerber übergehen. Maßgeblich ist aber nicht, wann der Erwerber aufgrund notariellen Kaufvertrages die Übergabe beanspruchen kann, sondern wann Besitz, Nutzungen, Gefahr und Lasten tatsächlich übergehen (BFH Urteil vom 17.12.2009, III R 92/08, BStBl II 2014, 190).

Der Besitz einer Sache wird durch die Erlangung der tatsächlichen Gewalt über die Sache erworben (§ 854 Abs. 1 BGB). Dies kann geschehen, indem der bisherige Besitzer die Sache übergibt; gleichgestellt ist die einseitige Besitzergreifung durch den Erwerber mit Einverständnis des Übergebenden. Der Besitz an Grundstücken kann auch durch die Übergabe der Schlüssel übertragen werden. Bei der Übergabe handelt es sich um einen Realakt, d.h. um eine auf einen tatsächlichen Erfolg gerichtete Willensbetätigung; Willensmängel sind dabei unerheblich. Der Besitz kann zu einem späteren oder zu einem früheren als dem kaufvertraglich vorgesehenen Zeitpunkt übertragen werden.

Die Übergabe einer verkauften Sache – auch eines Grundstücks – bewirkt gem. § 446 BGB, dass die Gefahr des zufälligen Untergangs und der zufälligen Verschlechterung auf den Käufer übergehen; von der Übergabe an gebühren dem Käufer die Nutzungen und trägt er die Lasten. Der Zeitpunkt des Eigentumserwerbs ist insoweit unerheblich.

Wenn das verkaufte Gebäude vor Zahlung des restlichen Kaufpreises und damit früher als nach dem Kaufvertrag vorgesehen übergeben wird, kann der Verkäufer danach die Herausgabe (Rückgabe) nicht mehr verlangen, denn dem Erwerber steht, soweit der Veräußerer nicht z.B. wegen Zahlungsverzuges vom Vertrag zurücktritt, gem. § 986 Abs. 1 Satz 1 BGB ein Recht zum Besitz zu.

Ein WG ist z.B. bereits dann angeschafft, wenn

• es unter Eigentumsvorbehalt angeschafft worden ist;
• bei Leasingverträgen der Leasinggegenstand dem Leasingnehmer zuzurechnen ist (→ Leasing).

Keine Anschaffung ist

• die Überführung eines WG aus dem Umlaufvermögen in das Anlagevermögen oder
• die Überführung eines WG aus dem Privatvermögen in das Anlagevermögen.

6.4. Herstellung

Herstellung ist die Schaffung eines bisher noch nicht vorhandenen WG.

6.5. Abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens

6.5.1. Anlagevermögen

→ Anlagevermögen haben nur Stpfl., die Gewinneinkünfte erzielen. Nach § 247 Abs. 2 HGB sind beim Anlagevermögen nur die Gegenstände auszuweisen, die bestimmt sind, dauernd dem Betrieb zu dienen (H 6.1 [Anlagevermögen] EStH; R 6.1 Abs. 1 EStR). Zum → Umlaufvermögen s. R 6.1 Abs. 2 EStR. Ist die Zweckbestimmung eines WG nicht eindeutig feststellbar, kann die Bilanzierung ein Anhaltspunkt für die Zuordnung zum Anlagevermögen sein (R 6.1 Abs. 1 Satz 3 EStR).

Für vor Betriebseröffnung angeschaffte oder hergestellte WG kommt eine Investitionszulage nur in Betracht, wenn sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt sind und der Betrieb zügig errichtet und alsbald eröffnet wird (BFH Urteil vom 7.11.2000, III/R 19/98, BStBl II 2001, 256). Davon ist regelmäßig auszugehen, wenn zwischen der Anschaffung/Herstellung der WG und der Eröffnung des Betriebs nicht mehr als zwölf Monate liegen.

6.5.2. Abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter

6.5.2.1. Wirtschaftsgüter

Wirtschaftsgüter sind

• Sachen,
• Rechte,
• tatsächliche Zustände,
• konkrete Möglichkeiten oder
• Vorteile für den Betrieb,
• deren Erlangung der Kaufmann sich etwas kosten lässt,
• die einer bestimmten Bewertung zugänglich sind,
• in der Regel eine Nutzung für mehrere Wirtschaftsjahre erbringen und
• zumindest mit dem Betrieb übertragen werden können (H 4.2 (1) [Wirtschaftsgut] EStH).

Der Begriff des WG setzt dessen selbstständige Bewertbarkeit voraus; auf die selbstständige Nutzungsfähigkeit i.S.d. § 6 Abs. 2 EStG kommt es hierbei nicht an.

6.5.2.2. Abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter

Ein WG ist abnutzbar, wenn sich sein Wert durch Zeitablauf infolge technischer oder wirtschaftlicher Abnutzung verzehrt. Zum abnutzbaren Anlagevermögen gehören insbesondere die auf Dauer dem Betrieb gewidmeten Gebäude, technischen Anlagen und Maschinen sowie die Betriebs- und Geschäftsausstattung (R 6.1 Abs. 1 Satz 5 EStR). Der Aufzug in einer Bäckerei, dessen Hauptzweck darin besteht, die für die Herstellung der Backwaren benötigten Materialien zu den verschiedenen Produktionsebenen zu befördern, stellt eine Betriebsvorrichtung dar (BFH Urteil vom 28.2.2013, III R 35/12, BStBl II 2013, 606; s.a. Anmerkung vom 6.6.2013, LEXinform 0943862).

Bewegliche WG können nur Sachen (§ 90 BGB), Tiere (§ 90a BGB) und → Scheinbestandteile (§ 95 BGB) sein. Schiffe sind auch dann bewegliche WG, wenn sie im Schiffsregister eingetragen sind (R 7.1 Abs. 2 EStR).

Immaterielle WG gehören nicht zu den beweglichen WG (H 7.1 [Bewegliche Wirtschaftsgüter] EStH. Für Software, die als immaterielle WG einzuordnen ist, kommt keine Investitionszulage in Betracht. Aber auch für Software, die als materielles WG anzusehen ist, besteht ein Förderausschluss, wenn es sich um ein geringwertiges WG handelt (s. Ludolph, NWB 2012, 25).

6.6. Neue Wirtschaftsgüter

Ein WG ist neu, wenn der Anspruchsberechtigte ein neu hergestelltes WG (fabrikneu) im ungebrauchten Zustand erwirbt (R 7g Abs. 6 EStR). Eine Sache ist neu, wenn sie noch nicht benutzt bzw. sonst in Gebrauch genommen oder auf andere Weise verwendet worden ist (BFH Urteile vom 13.3.1979, III R 71/78, BStBl II 1979, 287; vom 15.7.2004, III R 6/03, BStBl II 2004, 1081). Auch ein noch nicht in Gebrauch genommenes WG ist aber i.S.d. InvZulG nicht mehr neu, wenn es vor dem Erwerb durch den Investor zum Anlagevermögen (§ 247 Abs. 2 HGB) eines anderen Betriebs gehört hat und von diesem angeschafft oder hergestellt worden ist (BFH Urteil vom 7.4.2011, III R 13/08, BStBl II 2014, 196).

Wie der BFH in seinem Urteil vom 7.4.2011 (III R 13/08, BStBl II 2014, 196) feststellt, wird eine Werkzeugmaschine nicht bereits durch das Einschalten in Gebrauch genommen (»Leerlaufbetrieb«), sondern erst dadurch, dass mit ihr Gegenstände bearbeitet werden.

Ein WG wird neu hergestellt, wenn hierbei fast ausschließlich ungebrauchte Bauteile verwendet werden, so dass der Teilwert der gebrauchten Bauteile 10 % des Teilwerts des hergestellten WG nicht übersteigt (H 7g (2–9) [Neues Wirtschaftsgut] EStH).

6.7. Ausschluss von geringwertigen Wirtschaftsgütern, Personenkraftwagen und Luftfahrzeugen

6.7.1. Ausschluss von geringwertigen Wirtschaftsgütern

Ausgeschlossen von der Investitionszulage sind nach § 2 Abs. 1 Satz 2 InvZulG u.a. geringwertige WG i.S.d. § 6 Abs. 2 EStG (→ Geringwertige Wirtschaftsgüter).

Die Gewährung einer Investitionszulage wird nicht deshalb ausgeschlossen, weil die Nutzungsdauer eines WG nicht mehr als ein Jahr beträgt (kurzlebige WG; BFH Urteil vom 13.3.1979, III R 20/78, BStBl II 1979, 578 und BFH Urteil vom 6.10.1995, III R 101/93, BStBl II 1996, 166).

6.7.2. Ausschluss von Personenkraftwagen

Ausgeschlossen von der Investitionszulage sind nach § 2 Abs. 1 Satz 2 InvZulG u.a. Personenkraftwagen. Dies sind Fahrzeuge, die objektiv nach Bauart und Einrichtung zur Beförderung von nicht mehr als neun Personen (einschließlich Führer) geeignet und bestimmt sind (BMF vom 8.5.2008, BStBl I 2008, 590, Rz. 46 bis 49). Eine Bindung an die Eintragung im Kfz-Brief besteht nicht.

Wohnmobile und Wohnwagenanhänger sind stets als von der Investitionszulage ausgeschlossene Personenkraftwagen anzusehen.

6.7.3. Ausschluss von Luftfahrzeugen

Ausgeschlossen von der Investitionszulage sind nach § 2 Abs. 1 Satz 2 InvZulG u.a. Luftfahrzeuge. Es handelt sich dabei um Flugzeuge, Drehflügler, Luftschiffe, Segelflugzeuge, Motorsegler, Frei- und Fesselballone, Drachen, Fallschirme, Flugmodelle und sonstige frei für die Benutzung des Luftraums bestimmte Geräte (§ 1 Abs. 2 Luftverkehrsgesetz; Rz. 50 des BMF-Schreibens vom 8.5.2008, BStBl I 2008, 590).

6.7.4. Digitale Druckvorlagen

Hinsichtlich der investitionszulagenrechtlichen Beurteilung digitaler Druckvorlagen nach § 2 InvZulG nimmt das BMF-Schreiben vom 18.4.2007 (BStBl I 2007, 458) ausführlich Stellung. S.a. Ludolph in NWB Fach 3, 14593.

Das FG Berlin-Brandenburg bestätigt mit Urteil vom 14.8.2012 (13 K 13012/09, EFG 2012, 2310, LEXinform 5014097, Revision eingelegt, Az. BFH: III R 46/12, LEXinform 0929371) die Verwaltungsregelung im BMF-Schreiben vom 18.4.2007 (BStBl I 2007, 458). Im Rahmen der CtP-Technik (Computer to Plate) hergestellte digitalen Druckvorlagen stellen zwar grundsätzlich WG dar, die bei einer voraussichtlichen Wiederverwendung auch dann zum Anlagevermögen gehören, wenn sie nicht von einer Druckerei, sondern von einem Verlag hergestellt werden. Diese Druckvorlagen sind aber als nicht gem. § 2 InvZulG 2005 begünstigte immaterielle WG zu qualifizieren, wenn es unwahrscheinlich ist, dass eine unveränderte Folgeauflage gedruckt wird und die digitalen Druckvorlagen deshalb ohne die jeweilige physische Druckplatte aufbewahrt werden.

6.8. Zugehörigkeits-, Verbleibens- und Nutzungsvoraussetzungen sowie Erstinvestitionen

6.8.1. Allgemeiner Überblick

Das zu begünstigende WG muss für den gesamten Bindungszeitraum zum Anlagevermögen einer Betriebsstätte eines Betriebs i.S.d. § 3 Abs. 1 InvZulG des Anspruchsberechtigten gehören und zusätzlich den gesamten Bindungszeitraum in einer Betriebsstätte des Anspruchsberechtigten im Fördergebiet verbleiben. Anspruchsberechtigt sind daher nur solche Stpfl., die selbst einen Betrieb des verarbeitenden Gewerbes, einen Betrieb der produktionsnahen Dienstleistungen oder einen Betrieb des Beherbergungsgewerbes unterhalten. Damit wird einer Forderung der Europäischen Kommission Rechnung getragen, wonach zum einen die geförderten Investitionen am Ort der Investition verbleiben müssen und zum anderen nur solche Stpfl. gefördert werden dürfen, die das geförderte WG selbst verwenden.

Mit Urteil vom 26.7.2017 (III R 4/16, BFH/NV 2018, 233, LEXinform 0950751) nimmt der BFH zur Definition einer Betriebsstätte i.S.d. InvZulG Stellung.

Der Begriff der Betriebsstätte richtet sich auch im Investitionszulagenrecht nach § 12 AO. Nach § 12 Satz 1 AO ist eine Betriebsstätte jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient. Betriebsstätten sind auch Ein- oder Verkaufsstellen (§ 12 Satz 2 Nr. 6 AO).

Die feste Geschäftseinrichtung oder Anlage muss der Tätigkeit des Unternehmens unmittelbar dienen. Erforderlich ist, dass dort eine eigene unternehmerische Tätigkeit ausgeübt wird. Diese Voraussetzung ist im Allgemeinen erfüllt, wenn

• der Unternehmer selbst,
• seine Arbeitnehmer,
• fremdes weisungsabhängiges Personal oder
• Subunternehmer

tätig werden oder wenn

• ihm die gewerbliche Tätigkeit des Pächters einer Geschäftseinrichtung oder Anlage zuzurechnen ist.

Auch beim Einsatz eines Subunternehmers muss der Hauptunternehmer in der Geschäftseinrichtung oder Anlage, in welcher der Subunternehmer tätig ist, eigene gewerbliche Handlungen vornehmen. Derartige Tätigkeiten, die auch in einer Überwachung des Subunternehmers bestehen können, begründen nur dann eine Betriebsstätte des Hauptunternehmers, wenn sie eine gewisse Nachhaltigkeit aufweisen.

Im Urteilsfall III R 4/16 verkauften Ladenbetreiber, die als Kommissionäre einer GmbH & Co. KG (Klägerin) bezeichnet wurden, als Vertragspartner der Gesellschaft in deren Namen und für deren Rechnung jedoch mit eigenem Personal Backwaren und sonstige Lebensmittel. Insoweit lag keine eigengewerbliche unmittelbare Tätigkeit der Gesellschaft vor, sondern eine solche der Vertragspartner. Auch soweit die Vertragspartner in den Produktionsprozess eingebunden waren, weil die von der Gesellschaft in die Ladengeschäfte gelieferten Waren (»Teiglinge«) zum Teil erst noch vor Ort aufgebacken werden mussten, fehlte es an eigenbetrieblichen Handlungen der Gesellschaft.

Aus dem »Kommissionsvertrag« ergibt sich außerdem, dass die Vertragspartner nicht derart rechtlich abhängig waren, dass die in den Verkaufsstellen ausgeübten gewerblichen Tätigkeiten als eigene gewerbliche Tätigkeiten der Gesellschaft anzusehen gewesen wären. Wegen des Fehlens einer unmittelbaren eigengewerblichen Betätigung der Gesellschaft (Klägerin) in den einzelnen Ladengeschäften können diese auch nicht als ihre Verkaufsstellen i.S.v. § 12 Satz 2 Nr. 6 AO angesehen werden.

Um einen tatsächlich nachhaltigen Beitrag der Investition zur Regionalentwicklung sowie zur Schaffung und zum Erhalt der Arbeitsplätze zu leisten, ist die Gewährung der InvZul von der Voraussetzung abhängig, dass die geförderten WG während einer Mindestdauer von fünf Jahren nach Abschluss des Investitionsvorhabens aufrechterhalten werden. Der Bindungszeitraum beginnt nach Beendigung des Erstinvestitionsvorhabens, also mit Abschluss der letzten zum Erstinvestitionsvorhaben gehörenden Einzelinvestition. Wird das Erstinvestitionsvorhaben von einem Betrieb durchgeführt, der die Begriffsdefinition für kleine und mittlere Unternehmen (KMU) i.S.d. Empfehlung der Europäischen Kommission vom 6.5.2003 betreffend die Definition der Kleinstunternehmen sowie der kleinen und mittleren Unternehmen (ABl. EU Nr. L 124, 36) erfüllt, vermindert sich die Fünfjahresfrist für die Aufrechterhaltung der Investition auf drei Jahre. Es reicht aus, wenn der Betrieb zu Beginn des Investitionsvorhabens als KMU beurteilt wird; die Einstufung gilt dann für den gesamten Zeitraum der Durchführung des Investitionsvorhabens und den Bindungszeitraum.

In jedem Jahr des Bindungszeitraums darf das WG zu nicht mehr als 10 % privat genutzt werden (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c InvZulG; BMF vom 8.5.2008, BStBl I 2008, 590, Rz. 52).

6.8.2. Abgrenzung der kleinen und mittleren Unternehmen im Sinne der EU (KMU)

KMU i.S.d. Empfehlung vom 6.5.2003 sind Unternehmen mit weniger als 250 Beschäftigten und einem Jahresumsatz von höchstens 50 Mio. € oder einer Jahresbilanzsumme von höchstens 43 Mio. €. Zudem wird für die Zusammenrechnung mit vorgeschalteten und nachgeschalteten Unternehmen unterschieden zwischen einer Beteiligung unter 25 %, von 25 % bis einschließlich 50 % (Partnerunternehmen) und von mehr als 50 % (verbundene Unternehmen). Bei einer Beteiligung unter 25 % erfolgt grundsätzlich keine Zusammenrechnung. Um zu entscheiden, ob ein Unternehmen ein unabhängiges Unternehmen (Rz. 161 des BMF-Schreibens vom 8.5.2008, BStBl I 2008, 590) ist oder mit anderen Unternehmen eine wirtschaftliche Gruppe bildet (»verbundene« Unternehmen oder »Partnerunternehmen«), sind verschiedene Faktoren zu prüfen. In Artikel 3 des Anhangs zur KMU-Empfehlung wird beschrieben, welche Unternehmenstypen (verbundene Unternehmen oder Partnerunternehmen) bei der Berechnung der Mitarbeiterzahlen und der finanziellen Schwellenwerte zu berücksichtigen sind. Die Daten verbundener Unternehmen werden bei der Berechnung der Schwellenwerte vollständig hinzugerechnet, während die Daten von Partnerunternehmen proportional zu dem Anteil der Beteiligung am Kapital oder an den Stimmrechten angerechnet werden. Die Feststellung der Unternehmensbeziehungen beschränkt sich dabei nicht auf inländische Unternehmen. Es sind alle Unternehmensbeziehungen weltweit zu berücksichtigen (BMF vom 8.5.2008, BStBl I 2008, 590, Rz. 158 ff.).

Das Unternehmen ist ein Partnerunternehmen, wenn es mindestens 25 % des Kapitals oder der Stimmrechte an einem anderen Unternehmen hält und/oder ein anderes Unternehmen einen Anteil von mindestens 25 % an dem Unternehmen hält. Dies gilt auch, wenn mehrere miteinander verbundene Unternehmen unmittelbar insgesamt mindestens 25 % des Kapitals oder der Stimmrechte an einem anderen Unternehmen halten. Das Unternehmen ist dann nicht mit einem anderen Unternehmen verbunden, wenn der Anteil an den Stimmrechten in dem anderen Unternehmen (oder umgekehrt) höchstens 50 % beträgt (BMF vom 8.5.2008, BStBl I 2008, 590, Rz. 162).

Das Unternehmen ist ein verbundenes Unternehmen, wenn es

• mehr als 50 % der Stimmrechte der Aktionäre oder Gesellschafter in einem anderen Unternehmen hält und/oder ein anderes Unternehmen mehr als 50 % an dem Unternehmen hält;
• berechtigt ist, die Mehrheit der Mitglieder des Verwaltungs-, Leitungs- oder Aufsichtsgremiums eines anderen Unternehmens zu bestellen oder abzuberufen; aufgrund eines zwischen den Unternehmen geschlossenen Vertrags oder durch eine Klausel in der Satzung eines der Unternehmen einen beherrschenden Einfluss auf das andere Unternehmen ausüben kann;
• kraft einer Vereinbarung die alleinige Kontrolle über die Mehrheit der Stimmrechte der Aktionäre oder Gesellschafter in einem anderen Unternehmen ausüben kann (BMF vom 8.5.2008, BStBl I 2008, 590, Rz. 163).

Beteiligt sich die öffentliche Hand mit mehr als 25 % an einem Unternehmen, das nach seinen eigenen Daten ein kleines oder mittleres Unternehmen (KMU) i.S.d. EU-Definition wäre, dann führt dies grundsätzlich zum Verlust des KMU-Status und dem damit verbundenen Anspruch auf erhöhte Investitionszulage. Bei bestimmten Beteiligungsformen der öffentlichen Hand bleibt der KMU-Status ausnahmsweise erhalten, wenn die Beteiligungshöhe 50 % nicht übersteigt (BFH Urteil vom 14.11.2013, III R 34/12, BStBl II 2014, 337).

Hinweis:

Der EuGH hat diese Fragen mit Urteil vom 27.2.2014 (C-110/13, ABlEU 2014, Nr. C 112, S. 15) wie folgt beantwortet:

»Art. 3 Abs. 3 Unterabs. 4 des Anhangs der Empfehlung 2003/361/EG der Kommission vom 6.5.2003 betreffend die Definition der Kleinstunternehmen sowie der kleinen und mittleren Unternehmen ist dahin auszulegen, dass Unternehmen als »verbunden« i.S. dieses Artikels angesehen werden können, wenn die Prüfung der zwischen ihnen bestehenden rechtlichen und wirtschaftlichen Beziehungen ergibt, dass sie, vermittels einer natürlichen Person oder einer gemeinsam handelnden Gruppe natürlicher Personen, eine einzige wirtschaftliche Einheit bilden, auch wenn sie formal nicht in einer der in Art. 3 Abs. 3 Unterabs. 1 des Anhangs aufgeführten Beziehungen zueinander stehen.

Als gemeinsam handelnd i.S.v. Art. 3 Abs. 3 Unterabs. 4 des Anhangs sind natürliche Personen anzusehen, wenn sie sich abstimmen, um Einfluss auf die geschäftlichen Entscheidungen der betreffenden Unternehmen auszuüben, so dass diese Unternehmen nicht als wirtschaftlich voneinander unabhängig angesehen werden können. Dabei kommt es auf die Umstände des Einzelfalls an, und es ist nicht zwingend erforderlich, dass zwischen den fraglichen Personen vertragliche Beziehungen bestehen oder dass sie auch nur die Absicht haben, die Definition der Kleinstunternehmen sowie der kleinen und mittleren Unternehmen im Sinne der genannten Empfehlung zu umgehen.«

Mit Urteil vom 3.7.2014 (Nachfolgeentscheidung zum EuGH-Urteil vom 27.2.2014, III R 30/11, BStBl II 2015, 157) hat der BFH zu den Voraussetzungen für das Vorliegen von verbundenen Unternehmen i.S.d. KMU-Empfehlung 2003 entschieden, dass die KMU europarechtlich zu interpretieren ist (bestätigt durch BFH-Urteil vom 12.3.2015, III R 48/13, LEXinform 0934468). Eine gemeinsam handelnde Gruppe natürlicher Personen i.S.v. Art. 3 Abs. 3 Unterabs. 4 des Anhangs zur KMU-Empfehlung setzt weder eine vertragliche Beziehung noch eine Umgehungsabsicht voraus. Ob eine tatsächlich gemeinsam handelnde Gruppe vorliegt, ist anhand einer wirtschaftlichen Gesamtbetrachtung unter Berücksichtigung der im Einzelfall vorliegenden rechtlichen und wirtschaftlichen Beziehungen zu prüfen.

Mit Urteil vom 12.3.2015 (III R 48/13, LEXinform 0934468) hat der BFH zur Definition des Begriffs der Risikokapitalgesellschaft i.S.d. KMU-Empfehlung entschieden, dass für die Auslegung des in Art. 3 Abs. 2 Unterabs. 2 Buchst. a des Anhangs der KMU-Empfehlung vom 6.5.2003 verwendeten Begriffes der Risikokapitalgesellschaft im Einklang mit dem europarechtlichen Verständnis des Tatbestandsmerkmals der KMU auf die Leitlinien der Gemeinschaft für staatliche Beihilfen zur Förderung von Risikokapitalinvestitionen in KMU (ABlEU C 194/2 vom 18.8.2006) abzustellen ist. Der Begriff des Risikokapitals erfordert in positiver Hinsicht besonders riskante Investitionen in einer frühen Wachstumsphase des Unternehmens (sog. Seed-, Start-up- und Expansionsphase) und grenzt sich in negativer Hinsicht ab von dem Erwerb einer zumindest beherrschenden Beteiligung an einem Unternehmen durch Übernahme von Aktiva oder Geschäftsteilen von den bisherigen Anteilseignern durch Verhandlungen oder im Wege eines Übernahmeangebots (sog. Buy-out).

6.8.3. Zugehörigkeitsvoraussetzung

6.8.3.1. Allgemeines

Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 InvZulG muss das WG während des Bindungszeitraums von fünf Jahren zum Anlagevermögen eines Betriebs oder einer Betriebsstätte eines Betriebs des verarbeitenden Gewerbes, der produktionsnahen Dienstleistungen oder des Beherbergungsgewerbes des Anspruchsberechtigten oder eines mit diesem verbundenen Unternehmens im Fördergebiet gehören und in einer Betriebsstätte eines solchen Betriebs des Anspruchsberechtigten oder eines mit diesem verbundenen Unternehmens im Fördergebiet verbleiben.

6.8.3.2. Überlassung geförderter Wirtschaftsgüter im Unternehmensverbund

Unternehmen, die miteinander verbunden sind oder die in einen Konzernabschluss einbezogen werden, soll durch die engen Bindungsvoraussetzungen nicht die wirtschaftlich notwendige Flexibilität genommen werden. Daher ist es für die Einhaltung der Bindungsvoraussetzungen unschädlich, wenn geförderte WG eines Erstinvestitionsvorhabens innerhalb des Bindungszeitraums an ein mit dem Anspruchsberechtigten verbundenes Unternehmen, das sich am gleichen Standort befindet und ebenfalls zu den begünstigten Wirtschaftszweigen gehören muss, veräußert oder zur Nutzung überlassen werden. Die räumliche Nähe ist erforderlich, weil die geförderten WG auch nach der Veräußerung oder Nutzungsüberlassung dem geförderten Erstinvestitionsvorhaben zugeordnet bleiben müssen. Langfristige Nutzungsüberlassungen oder Veräußerungen von geförderten WG innerhalb des Bindungszeitraums sind daher nur noch zwischen verbundenen Unternehmen möglich. Allerdings liegt eine unschädliche Veräußerung oder Nutzungsüberlassung zwischen verbundenen Unternehmen nur dann vor, wenn dies innerhalb des Bindungszeitraumes erfolgt; da dieser erst mit Abschluss des Erstinvestitionsvorhabens beginnt, ist eine Übertragung vor Abschluss des Erstinvestitionsvorhabens unmittelbar nach Anschaffung oder Herstellung des einzelnen WG nicht möglich (§ 2 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 und 2 InvZulG 2010).

6.8.3.3. Bindungszeitraum von drei Jahren

Nach § 2 Abs. 1 Satz 3 InvZulG verringert sich der Bindungszeitraum auf drei Jahre, wenn die Investition in einem Betrieb erfolgt, der die Begriffsdefinition für kleine und mittlere Unternehmen (KMU) i.S.d. Empfehlung der Europäischen Kommission vom 6.5.2003 betreffend die Definition der Kleinstunternehmen sowie der kleinen und mittleren Unternehmen (ABl. EU Nr. L 124 S. 36) erfüllt (BT-Drs 16/10291, 15).

6.8.3.4. Zuordnung zum Anlagevermögen einer Betriebsstätte im Fördergebiet

Hat ein Anspruchsberechtigter Betriebsstätten innerhalb und außerhalb des Fördergebiets, setzt die Zuordnung eines WG zum Anlagevermögen einer Betriebsstätte im Fördergebiet voraus, dass dieses WG dieser Betriebsstätte zu dienen bestimmt ist. Zum Anlagevermögen einer Betriebsstätte im Fördergebiet gehören insbesondere WG, die dieser Betriebsstätte räumlich zugeordnet werden können. Ein WG, das außerhalb des Fördergebiets mit der Zweckbestimmung angeschafft oder hergestellt worden ist, einer Betriebsstätte des Anspruchsberechtigten im Fördergebiet zu dienen, und erstmals dort genutzt wird, ist bereits im Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung Anlagevermögen dieser Betriebsstätte. Allein die Zulassung eines Kraftfahrzeugs außerhalb des Fördergebiets schließt die Zugehörigkeit dieses Kraftfahrzeugs zum Anlagevermögen einer Betriebsstätte im Fördergebiet nicht aus (BMF vom 8.5.2008, BStBl I 2008, 590, Rz. 60 kann m.E. weiterhin angewendet werden).

Im Fördergebiet errichtete Tankstellen, die ein außerhalb des Fördergebiets ansässiges Mineralölunternehmen Tankstellenverwaltern als selbstständigen Handelsvertretern zum Betrieb überlässt, sind nicht – auch nicht teilweise – Betriebsstätten des Mineralölunternehmens, sondern ausschließlich Betriebsstätten der Tankstellenverwalter. Von dem Mineralölunternehmen für diese Tankstellen angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgüter sind daher mangels Zugehörigkeit zum Anlagevermögen einer Betriebsstätte im Fördergebiet nicht zulagenbegünstigt (BFH Urteil vom 30.6.2005, III R 76/03, BStBl II 2006, 84).

6.8.3.5. Besonderheiten bei Betriebsaufspaltung

Im Fall einer → Betriebsaufspaltung, bei der das Besitz- und das Betriebsunternehmen für die Dauer der Zugehörigkeitsfrist betriebsvermögensmäßig miteinander verbunden sind, gilt die Voraussetzung der Zugehörigkeit zum Anlagevermögen einer Betriebsstätte der begünstigten Wirtschaftszweige im Fördergebiet als erfüllt, wenn das Besitzunternehmen außerhalb des Fördergebiets ein bewegliches WG anschafft oder herstellt und es dem Betriebsunternehmen (mit einem begünstigten Wirtschaftszweig) im Fördergebiet zur Nutzung überlässt (BFH Urteil vom 10.12.1998, III R 50/95, BStBl II 1999, 607). In diesem Fall können auch bewegliche WG, die ein Besitzunternehmen außerhalb des Fördergebiets vor Begründung der Betriebsaufspaltung anschafft oder herstellt, die Zugehörigkeitsvoraussetzung erfüllen, wenn der zeitliche und sachliche Zusammenhang zur Begründung der Betriebsaufspaltung gewahrt ist (BFH Urteil vom 16.3.2000, III R 21/99, BStBl II 2000, 700; BMF vom 8.5.2008, BStBl I 2008, 590, Rz. 62).

6.8.4. Verbleibensvoraussetzung

6.8.4.1. Allgemeines

Die Verbleibensvoraussetzung des § 2 Abs. 1 Nr. 2 InvZulG besagt, dass das begünstigte WG in einem Betrieb oder einer Betriebsstätte eines begünstigten Wirtschaftszweigs tatsächlich verwendet wird, und dass es räumlich im Fördergebiet (in einem begünstigten Wirtschaftszweig) verbleibt.

6.8.4.2. Zuordnung von WG bei Nutzungsüberlassung

Bewegliche WG, die einem anderen zur Nutzung überlassen werden, sind der Betriebsstätte desjenigen i.S.d. Verbleibensvoraussetzung zuzuordnen, der die Nutzung überlässt, wenn die Nutzungsüberlassung kurzfristig ist, d.h. nicht länger als jeweils drei Monate dauert (BFH Urteil vom 23.5.1986, III R 66/85, BStBl II 1986, 916) oder wenn sie im Rahmen eines Dienstverhältnisses erfolgt (BFH Urteil vom 23.5.1986, III R 144/85, BStBl II 1986, 919). Im Fall einer langfristigen Nutzungsüberlassung, z.B. in Leasingfällen, sind die beweglichen WG dagegen der Betriebsstätte des Nutzenden i.S.d. Verbleibensvoraussetzung zuzuordnen (BFH Urteil vom 2.3.1990, III R 77/88, BStBl II 1990, 750). Für die Grenze von drei Monaten ist nicht die formale Vertragsgestaltung, sondern die tatsächliche Durchführung entscheidend (BMF vom 8.5.2008, BStBl I 2008, 590, Rz. 65 ff.).

Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a und b InvZulG werden Stpfl., die das WG nicht selbst verwenden (z.B. Leasingunternehmen), nicht gefördert.

Nach dem InvZulG 2007 und 2010 ist es möglich, das geförderte WG innerhalb einer Unternehmensgruppe, deren Betriebe sich zudem meist am gleichen Standort befinden, zu veräußern oder zur Nutzung zu überlassen. Langfristige Nutzungsüberlassungen oder Veräußerungen von geförderten WG innerhalb des Bindungszeitraums sind nur innerhalb einer Unternehmensgruppe möglich (BMF vom 8.5.2008, BStBl I 2008, 590, Rz. 79 ff. sowie BT-Drs 16/10291, 15).

6.8.4.3. Verbleib in »aktiver« Betriebsstätte

Begünstigt ist nur der Verbleib in einer Betriebsstätte, die aktiv am Wirtschaftsleben teilnimmt (BFH Urteile vom 27.4.1999, III R 32/98, BStBl II 1999, 615; vom 7.9.2000, III R 44/96, BStBl II 2001, 37; vom 7.2.2002, III R 14/00, NStBl II 2002, 312; vom 7.3.2002, III R 41/98, BStBl II 2002, 582 und vom 31.8.2006, III R 26/04, BFH/NV 2007, 103; BMF vom 8.5.2008, BStBl I 2008, 590, Rz. 69). Grund hierfür ist, dass ein Betrieb ohne werbende Tätigkeit nicht dazu beitragen kann, die Wirtschaftskraft des Fördergebiets mit ihren Auswirkungen insbesondere auf die Arbeitsplatzbeschaffung und Arbeitsplatzsicherung zu stärken.

6.8.4.4. Räumlicher Verbleib

Die Verbleibensvoraussetzung erfordert nicht, dass das bewegliche WG im räumlich abgegrenzten Bereich einer Betriebsstätte bleiben muss (BFH Urteil vom 23.5.1986, III R 66/85, BStBl II 1986, 916). Schädlich für den Verbleib im Fördergebiet ist grundsätzlich, wenn ein bewegliches WG auch nur kurzfristig außerhalb des Fördergebiets eingesetzt wird (BMF vom 8.5.2008, BStBl I 2008, 590, Rz. 70; BFH Urteil vom 7.2.2002, III/R 14/00, BStBl II 2002, 312).

Bei Transportmitteln ist die Voraussetzung des Verbleibens im Fördergebiet erfüllt, wenn sie in jedem Jahr der Verbleibensfrist überwiegend und regelmäßig im Fördergebietsverkehr eingesetzt werden (BMF vom 8.5.2008, BStBl I 2008, 590, Rz. 71).

6.8.5. Vorzeitiges Ausscheiden des geförderten Wirtschaftsguts

Die engen Zugehörigkeits- und Verbleibensvoraussetzungen stehen aber dem Ersatz solcher geförderter WG nicht entgegen, die während der betreffenden Fünf- oder Dreijahresfrist wegen rascher technischer Veränderungen veralten. Dem Anspruchsberechtigten wird daher in § 2 Abs. 1 Satz 5 InvZulG 2010 die Möglichkeit eingeräumt, ein gefördertes bewegliches WG vor Ablauf des maßgebenden Bindungszeitraums durch ein neues WG zu ersetzen und damit die beweglichen WG des Anlagevermögens auf dem erforderlichen neuesten technischen Stand zu halten, ohne die InvZul für vorzeitig ausgeschiedene bewegliche WG zurückzahlen zu müssen. Das Ersatzwirtschaftsgut muss in der verbleibenden Zeit des Fünf- oder Dreijahreszeitraums die Zugehörigkeits-, Verbleibens- und Verwendungsvoraussetzungen anstelle des ersetzten WG erfüllen. Ein ausreichender zeitlicher Zusammenhang ist gewahrt, wenn das Ersatzwirtschaftsgut vor Ablauf von drei Monaten nach dem Ausscheiden des geförderten beweglichen WG angeschafft oder hergestellt wird. Für das Ersatzwirtschaftsgut kommt eine InvZul nicht in Betracht.

Auch WG mit kürzerer betriebsgewöhnlicher Nutzungsdauer können ohne Verletzung der Bindungsvoraussetzungen aus dem Unternehmen des Anspruchsberechtigten ausscheiden, wenn dies nach Ablauf der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer geschieht. Dies gilt auch dann, wenn der Bindungszeitraum für das Erstinvestitionsvorhaben noch nicht begonnen hat (§ 2 Abs. 1 Satz 6 InvZulG 2010). Nach dem BFH-Urteil vom 14.11.2013 (III R 17/12, BStBl II 2014, 335) sind die Grundsätze über das zulagenunschädliche Ausscheiden technisch abgenutzter oder wirtschaftlich verbrauchter WG vor Ablauf der gesetzlichen Bindungsfrist nicht anwendbar, wenn der Betrieb, in dem die geförderten WG verbleiben sollen, noch vor dem Ende des Bindungszeitraums seine Produktion in das Ausland verlagert und deshalb nicht mehr zu einem Betrieb des verarbeitenden Gewerbes im Fördergebiet gehört.

Unschädlich ist das vorzeitige Ausscheiden eines WG aus dem Anlagevermögen und die Verletzung der Verbleibensvoraussetzung nur dann, wenn dies infolge höherer Gewalt wie Brand, Hochwasser, Diebstahl oder Unfall, infolge wirtschaftlichen Verbrauchs oder infolge eines Totalschadens geschieht oder das WG wegen Mangelhaftigkeit gegen ein anderes WG gleicher oder auch besserer Qualität umgetauscht wird. Beruht die Verschrottung eines WG nicht darauf, dass es (technisch oder wirtschaftlich) verbraucht ist, stellt die Verschrottung eine betriebswirtschaftlich begründete Entsorgungsmaßnahme dar, die innerhalb des Zugehörigkeits- und Verbleibenszeitraums investitionszulagenschädlich ist. Ein investitionszulagenunschädliches vorzeitiges Ausscheiden eines WG kommt in diesen Fällen nur in Betracht, wenn der erzielte Veräußerungserlös nicht mehr als 10 % der der Investitionszulage zugrunde gelegten Anschaffungs- oder Herstellungskosten beträgt. Bei Ausscheiden des WG nach Ablauf der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer ist der Veräußerungserlös aber unerheblich (BMF vom 8.5.2008, BStBl I 2008, 590, Rz. 75).

Mit Urteil vom 18.12.2013 (III R 56/12, BStBl II 2014, 899) hat der BFH zu den investitionszulagenrechtlichen Zugehörigkeitsvoraussetzungen bei Untergang begünstigter WG durch Brand und anschließender Veräußerung des Restbetriebsvermögens Stellung genommen.

Die Einhaltung der Zugehörigkeitsvoraussetzung bestimmt sich nicht allein danach, ob das WG innerhalb des Bindungszeitraums aus in ihm selbst liegenden Gründen (insbes. vorzeitiger wirtschaftlicher oder technischer Verbrauch) aus dem Betrieb ausscheidet (wirtschaftsgutbezogene Voraussetzung), sondern auch nach dem weiteren Schicksal des Betriebs (betriebsbezogene Voraussetzung). Ein WG kann während des Bindungszeitraums nicht anspruchsunschädlich aus dem Anlagevermögen des Betriebs ausscheiden, wenn zugleich der Betrieb selbst nicht während des gesamten Bindungszeitraums in einem begünstigten Wirtschaftszweig im Fördergebiet aktiv am Wirtschaftsleben teilnimmt. Die Zugehörigkeitsvoraussetzung wird in betriebsbezogener Hinsicht nicht erfüllt, wenn der Anspruchsberechtigte den Betrieb innerhalb des Bindungszeitraums an einen Dritten veräußert, sofern nicht ein Fall des § 2 Abs. 1 Satz 4 InvZulG (verbundene Unternehmen) vorliegt (Anmerkung vom 9.5.2014, LEXinform 0879434).

Hinsichtlich der Anwendung des BFH-Urteils vom 18.12.2013 (III R 56/12, BStBl II 2014, 899) findet folgende Vertrauensschutzregelung Anwendung (Vfg. OFD Frankfurt vom 4.12.2014, InvZ 1015 A – 02 – St 223, LEXinform 5235391): »Für Wirtschaftsgüter, bei denen vor dem 1. Mai 2014 ein wirtschaftlicher Verbrauch eingetreten ist oder für die aufgrund eines vor diesem Termin eingetretenen Ereignisses höherer Gewalt oder eines Totalschadens die Zulagenvoraussetzungen nicht mehr erfüllt werden können, wird zugunsten des Steuerpflichtigen an den Grundsätzen nach Tz. 75 des BMF-Schreibens vom 8.5.2008 (BStBl I 2008, 590) festgehalten. Die Frage des investitionszulagenunschädlichen Ausscheidens ist insoweit wirtschaftsgutbezogen – insbesondere im Rahmen der durch die Rechtsprechung bisher zugelassenen Ausnahmen – zu prüfen. Eine Verwendung oder Verwertung von Wirtschaftsgütern vor Ablauf des Bindungszeitraums infolge höherer Gewalt, wirtschaftlichen Verbrauchs oder Totalschadens kann danach ausnahmsweise auch dann unschädlich sein, wenn der Betrieb (bzw. die begünstigte Tätigkeit) vor Ablauf der Bindungsfrist eingestellt oder veräußert wird.«

6.8.6. Privatnutzung von nicht mehr als 10 %

Wirtschaftsgüter, die zu mehr als 10 % privat genutzt werden, sind nicht förderbar. Als Privatnutzung gilt bei Körperschaften auch eine Verwendung von WG, die zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führt.

7. Begünstigung betrieblich genutzter Gebäudeneubauten

7.1. Allgemeiner Überblick

Begünstigt sind (§ 2 Abs. 2 InvZulG)

• die Anschaffung bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung sowie die Herstellung
• neuer Gebäude, Eigentumswohnungen, im Teileigentum stehender Räume und anderer Gebäudeteile, die selbstständige unbewegliche WG sind (Gebäude),
• soweit sie mindestens fünf Jahre (bei KMU-Betrieben 3 Jahre) nach ihrer Anschaffung oder Herstellung in einem Betrieb der begünstigten Wirtschaftszweige (verarbeitendes Gewerbe, Betrieb der produktionsnahen Dienstleistung oder Betrieb des Beherbergungsgewerbes) verwendet werden,
• die Erstinvestitionen sind,
• für die im Fall der Anschaffung noch keine Investitionszulage in Anspruch genommen worden ist. S.a. das BFH-Urteil vom 24.2.2010 (III R 69/07, BStBl II 2014, 192) zur nachrangigen Zulagenberechtigung im Falle der Anschaffung modernisierter Mietwohngrundstücke,
• die innerhalb bestimmter Investitionszeiträume bestellt oder herzustellen begonnen oder angeschafft oder hergestellt werden.

Eine anteilige begünstigte Verwendung des Gebäudes führt zu einer entsprechend anteiligen Förderung. Eine Zugehörigkeit zum Anlagevermögen eines Betriebs oder zu einem Betriebsvermögen eines begünstigten Wirtschaftszweiges ist nicht erforderlich.

Nachträgliche Herstellungs- und Erhaltungsarbeiten an Gebäuden sind nicht begünstigt.

Beispiel:

Lösung:

7.2. Neue Gebäude

7.2.1. Gebäudebegriff

Für den Begriff des Gebäudes i.S.d. § 2 Abs. 2 InvZulG sind die Abgrenzungsmerkmale des BewG maßgebend (R 7.1 Abs. 5 EStR, H 7.1 [Gebäude] EStH). → Mietereinbauten und Ladeneinbauten, die abnutzbare unbewegliche WG darstellen, sind daher nach § 2 Abs. 2 InvZulG nicht begünstigt (BMF vom 8.5.2008, BStBl I 2008, 590, Rz. 84 gilt m.E. weiterhin).

Außenanlagen, wie z.B. Hofbefestigungen, Befestigungen für Stellplätze, Einfriedungen, Zäune, Straßen, Brücken und Regenwasserauffanganlagen, sind bei betrieblich genutzten Gebäuden keine Gebäudebestandteile, sondern selbstständige unbewegliche WG und daher nach § 2 Abs. 2 InvZulG nicht investitionszulagenbegünstigt. Dasselbe gilt für bewegliche WG, wie z.B. Einrichtungsgegenstände, die keine wesentlichen Gebäudebestandteile sind, oder Mietereinbauten, die Betriebsvorrichtungen oder Scheinbestandteile sind. Allerdings kann für diese selbstständigen beweglichen WG eine Begünstigung nach § 2 Abs. 1 InvZulG in Betracht kommen.

7.2.2. Neues Gebäude

Ein neues Gebäude i.S.v. § 2 Abs. 2 Satz 1 InvZulG entsteht durch Umbauten, Ausbauten und Modernisierungsmaßnahmen nur dann, wenn die eingefügten Teile dem Gebäude das Gepräge geben, so dass es in bautechnischer Hinsicht neu ist. Das ist insbesondere der Fall, wenn verbrauchte Teile ersetzt werden, die für die Nutzungsdauer des Gebäudes bestimmend sind, wie z.B. Fundamente, tragende Außen- und Innenwände, Geschossdecken und die Dachkonstruktion (BFH Urteil vom 25.5.2004, VIII R 6/01, BStBl II 2004, 783; H 7.4 [Neubau] EStH). Für die Investitionszulage genügt es nicht, dass ein anderes Gebäude entsteht oder der Anspruchsberechtigte aufgrund der Höhe des Bauaufwands nach R 7.3 Abs. 5 EStR von der Herstellung eines anderen Gebäudes ausgehen kann. Nachträgliche Herstellungsarbeiten und Erhaltungsarbeiten sind nach § 2 Abs. 2 InvZulG nicht investitionszulagenbegünstigt (BMF vom 8.5.2008, BStBl I 2008, 590, Tz. 88).

Die Anschaffung eines Gebäudes ist nur bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung investitionszulagebegünstigt.

7.2.3. Gebäude auf fremdem Grund und Boden

Errichtet ein Investor auf fremdem Grund und Boden ein Gebäude für eigenbetriebliche Zwecke, ist er wirtschaftlicher Eigentümer, wenn er im Einverständnis mit dem zivilrechtlichen Eigentümer auf eigene Rechnung und Gefahr ein Gebäude herstellt und ihm ein Anspruch auf Entschädigung i.H.d. Wertes des Gebäudes bei Beendigung des Nutzungsverhältnisses zusteht. Ein solcher Anspruch kann sich aus einer vertraglichen Vereinbarung oder aus dem Gesetz ergeben. Dem Hersteller eines Gebäudes auf fremdem Grundstück steht in der Regel ein Ersatzanspruch gem. §§ 951, 812 BGB zu, wenn er die Baulichkeit aufgrund eines Nutzungsrechts im eigenen (betrieblichen) Interesse und ohne Zuwendungsabsicht errichtet hat (BFH Urteil vom 14.5.2002, VIII R 30/98, BStBl II 2002, 741).

Der Hersteller eines Gebäudes i.S.d. § 2 Abs. 2 InvZulG kann auch dann Anspruch auf InvZul haben, wenn er weder bürgerlich-rechtlicher noch wirtschaftlicher Eigentümer des Gebäudes ist (BMF vom 8.5.2008, BStBl I 2008, 590, Rz. 95; → Gebäude auf fremdem Grund und Boden).

7.3. Verwendungsvoraussetzung

7.3.1. Verwendung in begünstigten Wirtschaftszweigen

Die InvZul kommt nur in Betracht, soweit das Gebäude mindestens fünf Jahre (bei KMU-Betrieben 3 Jahre) nach der Anschaffung oder Herstellung in einem Betrieb eines begünstigten Wirtschaftszweigs im Fördergebiet verwendet wird. Der Fünfjahreszeitraum beginnt mit der Anschaffung oder Herstellung des Gebäudes. Begünstigt sind Betriebe des verarbeitenden Gewerbes, Betriebe bestimmter produktionsnaher Dienstleistungen und Betriebe des Beherbergungsgewerbes. Bei der Begriffsbestimmung dieser begünstigten Betriebe gelten dieselben Grundsätze wie bei der InvZul für bewegliche WG des Anlagevermögens (§ 2 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. § 3 Abs. 1 InvZulG 2010).

Ohne Bedeutung ist, ob ein im Fördergebiet gelegenes Gebäude

• zum Privatvermögen,
• zum Anlagevermögen einer Betriebsstätte im Fördergebiet,
• zum Anlagevermögen einer Betriebsstätte außerhalb des Fördergebiets oder
• zum Umlaufvermögen

gehört. Die Verwendungsvoraussetzung erfordert, dass das im Fördergebiet belegene Gebäude während der Verwendungsfrist ununterbrochen von einem Betrieb des verarbeitenden Gewerbes, der produktionsnahen Dienstleistungen und des Beherbergungsgewerbes tatsächlich genutzt wird. Begünstigt ist auch die entgeltliche oder unentgeltliche Nutzungsüberlassung an einen Betrieb der begünstigten Wirtschaftszweige, soweit das Gebäude aus Sicht des nutzenden Betriebs eigenbetrieblich verwendet wird.

7.3.2. Leerstandszeiten

Ein Leerstand des Gebäudes nach der Anschaffung oder Herstellung sowie während der weiteren Dauer der Verwendungsfrist ist unschädlich, wenn eine begünstigte Verwendung beabsichtigt ist und der Leerstand jeweils nicht länger als drei Monate dauert. Nach dem BFH-Urteil vom 7.7.2011 (III R 91/08, BStBl II 2014, 198 zu § 3 InvZulG 1999) können für zur Vermietung bestimmte Wohnungen auch dann Investitionszulage gewährt werden, wenn sie während des Bindungszeitraums mehr als ein Jahr leer stehen.

Eine Veräußerung des geförderten Gebäudes während der Verwendungsfrist ist ohne Bedeutung, wenn die Verwendungsvoraussetzung weiterhin erfüllt wird (BMF vom 8.5.2008, BStBl I 2008, 590, Rz. 98).

7.3.3. Gebäudemischnutzung

Wird ein Gebäude teils begünstigt und teils nicht begünstigt verwendet, sind nur die Anschaffungs- oder Herstellungskosten begünstigt, die auf die begünstigt verwendete Gebäudefläche im Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung entfallen. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind im Verhältnis der Nutzflächen aufzuteilen, soweit eine unmittelbare Zuordnung nicht möglich ist. Gemeinschaftsflächen, d.h. Nutzflächen, die von mehreren Nutzungsberechtigten genutzt werden (z.B. Flure und Treppen), sind im Flächenverhältnis der Räume, die die Verwendungsvoraussetzung erfüllen und der Räume, die die Verwendungsvoraussetzung nicht erfüllen, der jeweiligen Verwendung zuzuordnen. Aus Vereinfachungsgründen ist für die Berechnung der Flächenanteile auf das jeweilige Gebäude, die im Teileigentum stehenden Räume oder die jeweilige Eigentumswohnung abzustellen. Eine Unterteilung der begünstigt verwendeten Gebäudefläche nach eigenbetrieblich und fremdbetrieblich genutzten Gebäudeteilen ist nicht vorzunehmen. Vermindert sich die begünstigt verwendete Gebäudefläche während des Fünfjahreszeitraums, entfällt die Begünstigung für diesen Flächenanteil. S. auch die Beispiele in Rz. 100 des BMF-Schreibens vom 8.5.2008 (BStBl I 2008, 590).

Mit Urteil vom 20.12.2012 (III R 40/11, BStBl II 2013, 340) hat der BFH zu den Gebäudeteilen als selbstständige WG Stellung genommen. Nach den auch im Investitionszulagenrecht anwendbaren ertragsteuerlichen Grundsätzen kann ein Gebäude in ebenso viele WG aufgeteilt werden, wie einzelne Gebäudeteile in verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen stehen. Besteht ein baulich einheitliches Gebäude nach diesen Grundsätzen aus verschiedenen selbstständigen WG, dann ist jedes WG im Hinblick auf den Zeitpunkt der Fertigstellung gesondert zu würdigen (Apel, SteuerConsultant 2013, 22).

8. Abgrenzung der begünstigten Wirtschaftszweige ab 1.1.2009

8.1. Allgemeiner Überblick und Übergangsregelung

Das BMF-Schreiben vom 19.12.2008 (BStBl I 2009, 27) regelt den Übergang von der Klassifikation der Wirtschaftszweige 2003 zur Klassifikation der Wirtschaftszweige 2008 (WZ 2008) nach dem InvZulG 2007 (s.a. Rz. 105 des BMF-Schreibens vom 8.5.2008, BStBl I 2008, 590). Gleichzeitig wird das BMF-Schreiben vom 4.2.2008 (BStBl I 2008, 370) aufgehoben. Für vor dem 1.1.2009 begonnene Erstinvestitionsvorhaben erfolgt die Abgrenzung der Tätigkeiten nach der Klassifikation der Wirtschaftszweige, Ausgabe 2003 (WZ 2003). Für Erstinvestitionsvorhaben, mit denen der Investor nach dem 31.12.2008 beginnt, erfolgt die Abgrenzung nach der Klassifikation der Wirtschaftszweige, Ausgabe 2008 (WZ 2008). Gehört ein Betrieb nach der WZ 2008 erstmals zu einem begünstigten Wirtschaftszweig, ist diese Einordnung nach der WZ 2008 bereits für solche Investitionsvorhaben vorzunehmen, die nach dem 31.12.2007 begonnen werden.

Die Abgrenzung der nach dem InvZulG 2007 begünstigten Betriebe

• des verarbeitenden Gewerbes,
• der produktionsnahen Dienstleistungen sowie
• des Beherbergungsgewerbes

untereinander und von den übrigen Wirtschaftszweigen erfolgt mangels einer eigenen Begriffsbestimmung nach ständiger Rechtsprechung auf der Grundlage der vom Statistischen Bundesamt herausgegebenen Verzeichnisse der Wirtschaftszweige, in denen die Einschätzung der Wirtschaft über die Zuordnung von Tätigkeiten zu Wirtschaftsbereichen dokumentiert ist. Die Einordnung der Betriebe ist dabei nach der jeweils gültigen Klassifikation der Wirtschaftszweige vorzunehmen, denn nur die Anwendung der jeweils aktuellen harmonisierten Kriterien zur Festlegung der zulageberechtigten Unternehmen gewährleistet eine – ggf. einer europarechtlichen Kontrolle standhaltende – zielgenaue nationale Wirtschaftsförderung (so auch BFH Urteil vom 22.11.2011, III R 64/08, BStBl II 2012, 358). Zum 1.1.2008 veröffentlicht das Statistische Bundesamt eine neue Klassifikation der Wirtschaftszweige, Ausgabe 2008 (WZ 2008; s.a. Internetseite des Statistischen Bundesamtes unter Rz. 108 des BMF-Schreibens vom 8.5.2008, BStBl I 2008, 590; www.destatis.de unter Startseite/Methoden/Klassifikationen/Klassifikationen der Wirtschaftszweige, Ausgabe 2008). Die Klassifikation der Wirtschaftszweige, Ausgabe 2008 (WZ 2008) berücksichtigt die Vorgaben der statistischen Systematik der Wirtschaftszweige in der EU, die mit der Verordnung (EG) Nr. 1893/2006 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 20.9.2006 (ABl. EG Nr. L 393, 1) veröffentlicht wurde (s.a. § 3 Abs. 1 Satz 2 und 3 InvZulG 2010).

Eine Umgruppierung des Betriebs zu einem nicht begünstigten Wirtschaftszweig aufgrund neuer statistischer Verzeichnisse darf sich aus Gründen des Vertrauensschutzes nicht auf bereits getroffene Investitionsentscheidungen auswirken. Daher wird für die Beurteilung der Betriebe nach dem InvZulG 2007 die WZ 2008 erst für solche Erstinvestitionsvorhaben Anwendung finden, mit denen der Investor nach dem 31.12.2008 beginnt.

Für Investitionsvorhaben, die vor dem 1.1.2009 begonnen werden, und für dazugehörende Einzelinvestitionen, die nach dem 31.12.2008 abgeschlossen werden, hat der Übergang von der WZ 2003 zur WZ 2008 allein keine Auswirkungen auf die Investitionszulage und auf die Zugehörigkeits-, Verbleibens- und Verwendungsvoraussetzungen.

Das BMF-Schreiben vom 4.2.2008 (BStBl I 2008, 370) enthält als Anlage eine Übersicht über die

• Wirtschaftszweige, die bisher den begünstigten Wirtschaftszweigen zugeordnet waren und nach der WZ 2008 zu keinem begünstigten Wirtschaftszweig mehr gehören,
• Wirtschaftszweige, die von einem begünstigten Wirtschaftszweig in einen anderen begünstigten Wirtschaftszweig wechseln,
• Wirtschaftszweige, die von einem bisher nicht begünstigten Wirtschaftszweig in einen begünstigten Wirtschaftszweig wechseln.

Mit BMF-Schreiben vom 19.12.2008 (BStBl I 2009, 27) wird das BMF-Schreiben vom 4.2.2008 (BStBl I 2008, 370) aufgehoben.

8.2. Klassifikation der Wirtschaftszweige nach dem InvZulG 2010

Das InvZulG regelt die Gewährung staatlicher Zuschüsse für förderungswürdig erachtete betriebliche Anschaffungen. Insbesondere das verarbeitende Gewerbe wird bzw. wurde bereits in den Vorgängerregelungen des Berlinhilfegesetzes von 1968 und in den nachfolgenden InvZulG bei der Gewährung von InvZul berücksichtigt. Auch die hier maßgeblichen Vorschriften des InvZulG 1999 sehen unter bestimmten Voraussetzungen eine Begünstigung betrieblicher Investitionen des verarbeitenden Gewerbes vor. Weder das Berlinhilfegesetz noch die nachfolgenden InvZulG bis zum Jahr 2008 definieren den Begriff des verarbeitenden Gewerbes oder bestimmen ihn in sonstiger Weise näher. Es entspricht jedoch der gefestigten Rechtsprechung der Finanzgerichte, dass die Zuordnung der Tätigkeit eines Betriebs zum verarbeitenden Gewerbe in aller Regel nach der von den Statistikbehörden erstellten Klassifikation der Wirtschaftszweige in der jeweiligen gültigen Fassung zu bestimmen ist. Erst mit dem InvZulG 2010 wurde erstmals ausdrücklich gesetzlich festgeschrieben, dass die Zuordnung eines Betriebs zu dem verarbeitenden Gewerbe nach der von dem Statistischen Bundesamt herausgegebenen Klassifikation der Wirtschaftszweige vorzunehmen ist.

Mit Beschluss vom 31.5.2011 (1 BvR 857/07, LEXinform 0588232) hat das BVerfG Folgendes entschieden: Wird eine InvZul mit der Begründung abgelehnt, dass der zu fördernde Betrieb keinem der vom Statistischen Bundesamt definierten Wirtschaftszweige zugeordnet werden kann, müssen die FG die Begründung der Statistikbehörden dafür grundsätzlich nachprüfen. Dieser Beschluss betraf die InvZulG vor 2010, da hier die erforderliche gesetzlichen Grundlage der bindenden Einbeziehung der Statistikbehörden in die Investitionszulagenentscheidung fehlte.

8.3. Verarbeitendes Gewerbe

Das verarbeitende Gewerbe (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 InvZulG) ist in Abschnitt C Abteilungen 10 bis 33 aufgeführt.

Hinweis:

Nach dem BFH-Urteil vom 18.5.2017 (III R 20/14, BStBl II 2017, 1164) ist ein Betrieb, der das im Steinbruch frisch abgebaute Gestein durch Brechen, Sieben, Trennen und Mischen zu Schüttgütern (Schotter) aufbereitet, nicht dem verarbeitenden Gewerbe (Abschnitt C) zuzuordnen; dies gilt auch dann, wenn Sand und Wasser beigemischt werden. Der Betrieb ist in Abschnitt B (Bergbau und Gewinnung von Steinen und Erden) der Klassifikation der Wirtschaftszweige, Ausgabe 2008, einzureihen. Der Betrieb ist demnach einem nicht begünstigten Wirtschaftszweig zuzuordnen.

8.4. Produktionsnahe Dienstleistungen

Zu den produktionsnahen Dienstleistungen gem. § 3 Abs. 1 Nr. 2 InvZulG gehören:

1. Rückgewinnung,
2. Bautischlerei und Bauschlosserei,
3. Verlegen von Büchern und Zeitschriften; sonstiges Verlagswesen (ohne Software),
4. Erbringung von Dienstleistungen der Informationstechnologie,
5. Datenverarbeitung, Hosting und damit verbundene Tätigkeiten, Webportale,
6. Ingenieurbüros für bautechnische Gesamtplanung,
7. Ingenieurbüros für technische Fachplanung und Ingenieurdesign,
8. technische, physikalische und chemische Untersuchung,
9. Forschung und Entwicklung,
10. Werbung und Marktforschung,
11. Fotografie,
12. Reparatur von Telekommunikationsgeräten.

8.5. Beherbergungsgewerbe

Das Beherbergungsgewerbe gem. § 3 Abs. 1 Nr. 3 InvZulG 2010 umfasst (Rz. 107 des BMF-Schreibens vom 8.5.2008, BStBl I 2008, 590):

• Betriebe der Hotellerie in Abschnitt 1 Abteilung 55 Gruppe 55.1,
• Jugendherbergen und Hütten in Abschnitt 1 Abteilung 55 Gruppe 55.2 Klasse 55.20 Unterklasse 55.20.4,
• Campingplätze in Abschnitt I Abteilung 55 Gruppe 55.3 und
• Erholungs- und Ferienheime in Abschnitt I Abteilung 55 Gruppe 55.2 Klasse 55.20 Unterklasse 55.20.1.

8.6. Mischbetriebe

Grundsätzlich sind WG investitionszulagenbegünstigt, wenn sie zu einem begünstigten Betrieb i.S.d. § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 InvZulG 2010 gehören. Dabei bestimmt sich der Begriff des verarbeitenden Gewerbes, den produktionsnahen Dienstleistungen und dem Beherbergungsgewerbe laut § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 2010 nach der vom Statistischen Bundesamt herausgegebenen Klassifikation der Wirtschaftszweige.

In dem vom BFH mit Urteil vom 14.4.2016 (III R 10/15, BFH/NV 2016, 1493, LEXinform 0950429) entschiedenen Fall übte eine GmbH als Mischbetrieb mehrere nach der Klassifikation der Wirtschaftszweige unterschiedlich einzuordnende Tätigkeiten aus. Neben dem Baugewerbe war sie im verarbeitenden Gewerbe tätig und führte produktionsnahe Dienstleistungen aus.

Die Zuordnung eines Mischbetriebs zum Baugewerbe oder zum verarbeitenden Gewerbe oder zu den produktionsnahen Dienstleistungen hängt davon ab, welche Tätigkeit überwiegt; dies ist grundsätzlich nach dem Verhältnis der Wertschöpfungsanteile zu beurteilen (BFH Urteil vom 14.4.2016, III R 10/15, BFH/NV 2016, 1493, LEXinform 0950429, Rz. 21). Hilfsweise können als Abgrenzungsmerkmale auch der Umsatz, das investierte Kapital, die Arbeitslöhne oder eine Kombination dieser Merkmale in Betracht kommen.

Bei der Ermittlung des Schwerpunkts der wirtschaftlichen Tätigkeit kann nicht auf die Verhältnisse einer einzelnen Betriebsstätte oder »fachlichen Einheit« abgestellt werden.

Die Auslegung der im Investitionszulagenrecht verwendeten Begriffe richtet sich grundsätzlich nach dem Ertragsteuerrecht (BFH Urteil vom 23.6.2015, III R 26/12, BFH/NV 2016, 65, Rz 21), sofern sich nicht aus dem InvZulG, seinem Zweck und seiner Entstehungsgeschichte etwas anderes entnehmen lässt. Ein Betrieb im Steuerrecht liegt vor, wenn personelle und sachliche Mittel organisatorisch so miteinander verknüpft sind, dass sie nach der Verkehrsauffassung eine Einheit bilden. Subjektiv muss diese organisatorische Einheit zu einem betrieblichen Zweck und zur Erzielung von Gewinnen eingesetzt werden. Einzelunternehmer können mehrere Betriebe haben. Für Personen- und Kapitalgesellschaften ist dagegen einkommen- und gewerbesteuerrechtlich unbestritten, dass diese nur einen Betrieb haben, der alle Betriebsstätten umfasst. Davon ist grundsätzlich auch im Investitionszulagenrecht auszugehen (s.a. Anmerkung vom 16.8.2016, LEXinform 0652983).

9. Erstinvestitionsvorhaben in bestimmten Teilen des Landes Berlin

§ 2 Abs. 2 Satz 1 InvZulG 2010 schließt Erstinvestitionsvorhaben in den in der Anlage 1 des Gesetzes aufgeführten Teilen des Landes Berlin von einer Förderung aus, wenn der Betrieb nicht die Kriterien für einen KMU-Betrieb i.S.d. Empfehlung der Kommission vom 6.5.2003 erfüllt. Die in der Anlage 1 zum Gesetz aufgeführten Teile des Landes Berlin gehören nach der genehmigten Fördergebietskarte 2007–2013 nicht mehr zum Fördergebiet i.S.d. »Leitlinien für staatliche Beihilfen mit regionaler Zielsetzung 2007–2013« (Regionalbeihilfeleitlinien 2007–2013). Eine Förderung von Investitionen in diesem Gebiet ist aber nach Art. 14 der Verordnung (EG) Nr. 800/2008 der Kommission vom 6.8.2008 zur Feststellung der Vereinbarkeit bestimmter Gruppen von Beihilfen mit dem Gemeinsamen Markt in Anwendung der Art. 87 und 88 des EG-Vertrages – Gruppenfreistellungsverordnung (Amtsblatt EU vom 9.8.2008, Nr. L 244, 3) – zulässig. Diese Regelung findet allerdings nur für KMU-Betriebe Anwendung; daher müssen Großbetriebe, die in Betriebsstätten in diesem Gebiet Investitionen durchführen, von der Investitionszulage ausgenommen werden.

10. Einschränkung der Förderung in sensiblen Sektoren

In bestimmten sensiblen Sektoren, die in der Anlage 2 des Gesetzes aufgeführt sind, dürfen Beihilfen nicht oder nur nach Prüfung durch die Kommission oder nur unter bestimmten einschränkenden Bedingungen gewährt werden. Nach § 3 Abs. 2 Satz 2 InvZulG 2010 darf die InvZul daher für begünstigte Investitionen i.S.d. § 2 Abs. 1 und 2 InvZulG 2010 nur gewährt werden, wenn und soweit dies nach den entsprechenden Rechtsvorschriften der Kommission möglich ist oder die Kommission dies ausdrücklich genehmigt hat. Durch § 3 Abs. 2 Satz 2 InvZulG wird der Anspruch auf InvZul in diesen Fällen sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach von der Einhaltung der Regelungen über die sensiblen Sektoren abhängig gemacht. Durch den Ausschluss jeder Art der Nutzungsüberlassung oder Veräußerung eines begünstigten WG wird sichergestellt, dass die Weiterleitung einer begünstigten Investition in einen Betrieb der sensiblen Sektoren nicht möglich ist.

11. Investitionsfristen

§ 4 Abs. 1 InvZulG bestimmt die Begünstigungszeiträume, in denen der Anspruchsberechtigte die Erstinvestitionsvorhaben beginnen und die jeweilige Einzelinvestition abschließen muss.

In § 4 Abs. 1 InvZulG 2010 sind fünf verschiedene Begünstigungszeitraume definiert, die jeweils auf den Beginn des Erstinvestitionsvorhabens abstellen. Diese Unterteilung ist die Grundlage für die in § 6 InvZulG 2010 näher bestimmte Höhe der Investitionszulage.

Investitionen sind begünstigt, wenn sie zu einem Erstinvestitionsvorhaben i.S.d. § 2 Abs. 3 InvZulG 2010 gehören, mit dem der Anspruchsberechtigte entweder

1. vor dem 1.1.2010,
2. nach dem 31.12.2009 und vor dem 1.1.2011,
3. nach dem 31.12.2010 und vor dem 1.1.2012,
4. nach dem 31.12.2011 und vor dem 1.1.2013 oder
5. nach dem 31.12.2012 und vor dem 1.1.2014

begonnen hat und die einzelne begünstigte Investition nach dem 31.12.2009 und vor dem 1.1.2014 abgeschlossen wird oder nach dem 31.12.2013 abgeschlossen wird, soweit vor dem 1.1.2014 Teilherstellungskosten entstanden oder im Fall der Anschaffung Teillieferungen erfolgt sind.

Für die Beurteilung von Investitionen eines Erstinvestitionsvorhabens wird immer auf den Zeitpunkt des Beginns des Vorhabens abgestellt. Alle zu einem Erstinvestitionsvorhaben gehörenden Einzelinvestitionen werden danach gleich beurteilt. Auf den Zeitpunkt der Durchführung der Einzelinvestition kommt es dann nicht mehr an. Die zu einem Erstinvestitionsvorhaben gehörenden Einzelinvestitionen sind nur begünstigt, wenn sie nach dem 31.12.2009 und vor dem 1.1.2014 abgeschlossen werden. Wird ein Investitionsvorhaben nach dem 31.12.2013 beendet, sind hierzu gehörende Einzelinvestitionen, die vor dem 1.1.2014 abgeschlossen werden, begünstigt. Wird eine zu einem Investitionsvorhaben gehörende Einzelinvestition nach dem 31.12.2013 abgeschlossen, sind auch vor dem 1.1.2014 entstandene Teilherstellungskosten oder im Fall der Anschaffung vor dem 1.1.2014 erbrachte Teillieferungen begünstigt. Investitionen sind in dem Zeitpunkt abgeschlossen, in dem sie angeschafft oder hergestellt worden sind. Um am Ende des Begünstigungszeitraumes einen Förderausschluss für nicht im investitionszulagenrechtlichen Sinn angeschaffte WG zu vermeiden, wird in Anlehnung an die auch schon im InvZulG 2007 enthaltene Regelung die Förderung von Teillieferungen beibehalten. Eine Teillieferung liegt vor, wenn im Fall der Anschaffung das WG geliefert worden ist, sich aber noch nicht im betriebsbereiten Zustand befindet, oder wenn Teile eines aus mehreren unselbstständigen WG bestehenden WG an den Anspruchsberechtigten geliefert worden sind. Auf die Vollständigkeit der Lieferung, auf den Eigentumsübergang, auf den Einbau oder auf Montagearbeiten kommt es bei Teillieferungen nicht an. Die gelieferten Teile müssen sich nicht in einem betriebsbereiten Zustand befinden.

§ 4 Abs. 2 InvZulG 2010 bestimmt den Investitionsbeginn. Das Investitionsvorhaben ist begonnen, wenn mit der ersten hierzu gehörenden Einzelinvestition begonnen worden ist. Beginn der Einzelinvestition ist im Fall der Anschaffung eines beweglichen WG der Zeitpunkt, in dem die verbindliche Bestellung des WG erfolgt ist. Die Herstellung eines beweglichen WG beginnt grundsätzlich an dem Tag, an dem mit den Herstellungsarbeiten begonnen wird. Als Beginn der Herstellung ist auch der Zeitpunkt anzusehen, in dem ein Dritter mit der Herstellung des WG beauftragt wird. Planungsarbeiten sind nicht als Beginn der Herstellung eines WG anzusehen.

Gebäude gelten in dem Zeitpunkt als bestellt, in dem über ihre Anschaffung ein rechtswirksam abgeschlossener obligatorischer Vertrag oder ein gleichstehender Rechtsakt vorliegt. Als Beginn der Herstellung gilt bei Gebäuden der Abschluss eines der Ausführung zuzurechnenden Lieferungs- oder Leistungsvertrages oder die Aufnahme von Bauarbeiten. Die Beantragung der Baugenehmigung oder die Einreichung von Bauunterlagen ist – abweichend von der ertragsteuerrechtlichen Beurteilung – nicht als Beginn der Herstellung anzusehen. Der Erwerb eines Grundstücks zählt in diesem Zusammenhang noch nicht als Beginn des Erstinvestitionsvorhabens.

Zum Herstellungsbeginn bei einem Gebäudeneubau i.S.d. § 4 Abs. 2 Satz 5 InvZulG 2010 hat das Thüringer FG mit Urteil vom 15.8.2017 (3 K 259/17, EFG 2017, 1534, LEXinform 5020608, Revision eingelegt, Az. BFH: III R 22/17, LEXinform 0951541) entschieden, dass es auch für den Baubeginn i.S.v. § 4 Abs. 2 Satz 5 InvZulG 2010 darauf ankommt, dass der Investor seine Entscheidung zur Durchführung der Investition für sich bindend nach außen erkennbar und ggf. nachweisbar getroffen hat. Der Investor muss sich durch einen Lieferungs- oder Leistungsvertrag gebunden haben. Das kann nach Ansicht des FG nur die der direkten Bauausführung zuzurechnenden Verträge meinen; noch nicht als Baubeginn angesehen werden kann hingegen der Abschluss eines Vertrags über Planungsleistungen.

12. Bemessungsgrundlage der Investitionszulage

§ 5 InvZulG 2010 regelt die Bemessungsgrundlage der Investitionszulage. Bemessungsgrundlage der Investitionszulage ist dabei die Summe der Anschaffungs- und Herstellungskosten der im Wj. oder Kj. abgeschlossenen begünstigten Investitionen. Für die Frage, in welchem Jahr Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Rahmen der Investitionszulage geltend zu machen sind, kommt es auf den Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung des WG, nicht dagegen auf den Zeitpunkt der Zahlung an (BFH Urteil vom 19.4.2012, III R 34/11, BFH/NV 2012, 1655, LEXinform 0928580).

Werden Maschinen einzeln von verschiedenen Herstellern erworben und sodann in der Folge durch den Erwerber – bzw. in seinem Auftrag durch einen Dritten – zu einer Gesamtanlage verbunden, kommt es für die Frage, ob eine Anschaffung der einzelnen Maschinen oder ein Herstellen der kompletten Anlage als einheitliches (übergeordnetes) WG vorliegt, entscheidend darauf an, ob die einzelnen Maschinen trotz ihrer Verbindung weiterhin selbstständig bewertbar sind, d.h. ob sie nach der Verkehrsanschauung in ihrer Einzelheit von Bedeutung und bei einer Veräußerung greifbar sind (vgl. BFH Urteile vom 28.3.1996, III R 34/93, BFH/NV 1996, 707 und vom 19.4.2012, III R 34/11, BFH/NV 2012, 1655, Rz. 12).

Beim Verbinden einzelner WG ist demzufolge von der Anschaffung einzelner und nicht von einer Herstellung eines WG auszugehen, wenn alle oder einzelne Teile auch ohne die Verbindung im Betrieb sinnvoll und zweckbestimmungsgemäß einsetzbar wären und die Verbindung nur vorübergehend und nicht von entscheidender Bedeutung für die Funktion der einzelnen Teile ist. Eine Herstellung liegt dagegen vor, wenn die Anschaffung dieser Teile oder Materialien nur mit der Zweckbestimmung erfolgt, erst in der Verbindung dieser Teile das für den Betrieb bestimmte WG entstehen zu lassen (vgl. z.B. BFH Urteile vom 9.11.1990, III R 50/88, BStBl II 1991, 425 und vom 19.4.2012, III R 34/11, BFH/NV 2012, 1655, Rz. 13). Die Verkehrsanschauung wird dabei durch mehrere Kriterien bestimmt. Neben dem Zweck, den zwei oder mehrere bewegliche Sachen gemeinsam zu erfüllen haben, sind vor allem von Bedeutung: die Festigkeit einer etwaigen Verbindung (§ 93 BGB), der Zeitraum, auf den eine solche Verbindung oder die gemeinsame Nutzung angelegt ist, sowie das äußere Erscheinungsbild. Ist Letzteres dadurch bestimmt, dass die Gegenstände für sich allein betrachtet unvollständig erscheinen oder dass gar ein Gegenstand ohne den/die anderen ein negatives Gepräge hat, ist regelmäßig von einem einheitlichen WG auszugehen (BFH Urteil vom 19.4.2012, III R 34/11, BFH/NV 2012, 1655, Rz. 14).

Bemessungsgrundlage für die Investitionszulage ist sodann die Summe der Anschaffungs- und Herstellungskosten der im Wj. oder Kj. abgeschlossenen begünstigten Investitionen (§ 5 Satz 1 InvZulG 2010). Abgeschlossen sind Investitionen in dem Zeitpunkt, in dem die WG angeschafft oder hergestellt worden sind. Die Anschaffungs- und Herstellungskosten sind in diesem Zeitpunkt zu ermitteln und – unabhängig vom Zeitpunkt der Zahlung – in dem Wj. begünstigt, in dem die Investition abgeschlossen ist. Sie umfassen jedoch nicht nur die Aufwendungen, die bis zu diesem Zeitpunkt entstanden sind, sondern auch Kosten, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Anschaffung des WG bzw. in einem engen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang mit dessen Herstellung stehen, d.h. zwangsläufig im Gefolge der Anschaffung bzw. mit der Herstellung anfallen (vgl. BFH Urteile vom 17.10.2001, I R 32/00, BStBl II 2002, 349 und vom 19.4.2012, III R 34/11, BFH/NV 2012, 1655, Rz. 15). Somit können auch Kosten, die erst nach dem Investitionsabschluss anfallen, noch zu den Anschaffungs- und Herstellungskosten rechnen, soweit dieser Zusammenhang besteht.

§ 5 InvZulG 2010 verhindert eine doppelte Berücksichtigung derselben Aufwendungen nach dem InvZulG 2007 und dem InvZulG 2010. Eine InvZul nach dem InvZulG 2010 kommt nur dann in Betracht, soweit kein Rechtsanspruch auf InvZul nach einem anderen Gesetz besteht. Das InvZulG 2007 begünstigt Teilherstellungskosten und Anschaffungskosten für Teillieferungen für nach dem 31.12.2009 hergestellte oder angeschaffte WG, soweit diese vor dem 1.1.2010 entstanden sind. Für begünstigte Investitionsvorhaben, mit denen der Anspruchsberechtigte vor dem 1.1.2010 begonnen hat und bei denen die Einzelinvestition erst nach dem 31.12.2009 abgeschlossen wird, dürfen die vor dem 1.1.2010 entstandenen Teilherstellungskosten oder die Anschaffungskosten für vor dem 1.1.2010 erfolgte Teillieferungen nicht in die Bemessungsgrundlage nach dem InvZulG 2010 einbezogen werden. Diese Aufwendungen sind nach dem InvZulG 2007 förderfähig. Die nach dem 31.12.2009 entstandenen Herstellungs- und Anschaffungskosten sind in die Bemessungsgrundlage nach dem InvZulG 2010 einzubeziehen. In diesen Fällen ist die InvZul für eine Investition sowohl nach dem InvZulG 2007 als auch nach dem InvZulG 2010 zu beantragen. Zur Ermittlung der Investitionszulage für Anzahlungen oder für Teilherstellungskosten hat die OFD Frankfurt mit Vfg. vom 30.5.2012 (InvZ 1300 A – 3 – St 223, DStR 2012, 1864, LEXinform 5234000) Stellung genommen.

13. Fördersätze nach dem InvZulG 2010

§ 6 Abs. 1 InvZulG 2010 regelt – vorbehaltlich der Einschränkungen in den Abs. 4 und 5 – die Höhe der Grundzulage in Abhängigkeit vom Beginn des Erstinvestitionsvorhabens. Die Grundzulage wird von anfänglich 12,5 % jährlich um 2,5 % abgesenkt, so dass für im Jahr 2013 begonnene Erstinvestitionsvorhaben noch 2,5 % InvZul gewährt werden können. Würde man die InvZul im gleichen Maße weiter absenken, wären für 2014 0 % anzusetzen. Dies signalisiert die Bestrebungen, die InvZul langfristig planmäßig auslaufen zu lassen. Die Höhe der InvZul für ein Erstinvestitionsvorhaben ist dabei immer gleich und bestimmt sich nach dem Jahr, in dem das Erstinvestitionsvorhaben begonnen worden ist. Eine Unterteilung der Grundzulage für im Fördergebiet oder im Randgebiet durchgeführte Investitionen ist nicht mehr vorgesehen. Insoweit ist das Randgebiet Fördergebiet und hat keinen Sonderstatus mehr. Bei der Grundzulage wird nicht nach beweglichen WG und Gebäudeneubauten unterschieden.

Für Investitionsvorhaben in den in der Anlage 1 zum InvZulG 2010 aufgeführten Teilen des Landes Berlin ist für Unternehmen, die als mittleres Unternehmen i.S.d. KMU-Definition einzustufen sind, die Investitionszulage auch für vor dem 1.1.2010 begonnene Erstinvestitionsvorhaben auf 10 % beschränkt. Dies wird in § 6 Abs. 1 Nr. 2 InvZulG 2010 als Ausnahme zur Nr. 1 geregelt. Diese Begrenzung ist notwendig, da nach der Gruppenfreistellungsverordnung Investitionsbeihilfen für KMU bei mittleren Unternehmen maximal 10 % betragen dürfen.

Nach § 6 Abs. 2 InvZulG 2010 kommt unter bestimmten Voraussetzungen und vorbehaltlich der Sonderregelungen in den Abs. 3 bis 5 eine erhöhte InvZul für bewegliche WG in Betracht. Die erhöhte InvZul ist in den einzelnen Begünstigungszeiträumen immer doppelt so hoch wie die Grundzulage (beginnend bei 25 %). Sie wird jährlich um 5 % abgesenkt. Auch hier läge bei Fortführung der InvZul und gleich bleibender Degression die Zulage im Jahr 2014 bei 0 %, womit auch hier ein planmäßiges Auslaufen der Förderung deutlich gemacht wird. Die erhöhte Zulage kommt nur für bewegliche WG und auch nur für solche Unternehmen in Betracht, die die Begriffsdefinition für kleine und mittlere Unternehmen (KMU) i.S.d. Empfehlung der Europäischen Kommission vom 6.5.2003 erfüllen. Ausschlaggebender Zeitpunkt für die Bestimmung der Einhaltung der Größenmerkmale ist der Beginn des Erstinvestitionsvorhabens. Zur Berechnung der Schwellenwerte sind die Daten aus dem letzten genehmigten Jahresabschluss zugrunde zu legen. Wird der Betrieb zu Beginn des Investitionsvorhabens als KMU beurteilt, gilt diese Einstufung für den gesamten Zeitraum der Durchführung des Investitionsvorhabens. Verliert der investierende Betrieb mit Wirkung für einen Zeitpunkt nach dem Stichtag den Status eines KMU, ist dies für die Gewährung der erhöhten InvZul für alle Investitionen des jeweiligen Erstinvestitionsvorhabens ohne Bedeutung.

Beachte:

Nach der genehmigten Fördergebietskarte 2007–2013 darf im Land Berlin mit Ausnahme der in der Anlage 1 zum InvZulG 2010 aufgeführten Teile des Landes Berlin ein Beihilfehöchstsatz von 15 % für große Erstinvestitionsvorhaben nicht überschritten werden. Aus diesem Grund wird in § 6 Abs. 2 Nr. 3 InvZulG 2010 für große Investitionsvorhaben in dem Teil des Landes Berlin, der nicht in der Anlage 1 des Gesetzes aufgeführt ist, die maximal zulässige erhöhte InvZul für vor dem 1.1.2011 begonnene Erstinvestitionsvorhaben auf 15 % beschränkt. Für nach dem 31.12.2010 begonnene Vorhaben ist eine Ausnahmeregelung nicht mehr erforderlich, da für alle begünstigten Erstinvestitionsvorhaben die erhöhte Zulage 15 % beträgt. In den Folgejahren ist die Absenkung für alle begünstigten Erstinvestitionsvorhaben gleichermaßen vorzunehmen.

§ 6 Abs. 3 InvZulG 2010 bestimmt in Abweichung zu Abs. 2 die maximal zulässige erhöhte InvZul für Erstinvestitionsvorhaben in den in der Anlage 1 aufgeführten Teilen des Landes Berlin für mittlere Unternehmen (max. 10 % Zulage) und für kleine Unternehmen (max. 20 % Zulage). Soweit Investitionszeiträume des § 4 Abs. 1 InvZulG 2010 hier nicht aufgeführt sind, gelten die Regelungen des Abs. 2 gleichermaßen. In diesen Fällen liegt der erhöhte Zulagenbetrag für alle Gebiete unter den genannten Grenzen. Weitere Ausnahmen sind daher nicht erforderlich.

§ 6 Abs. 4 InvZulG 2010 stellt sicher, dass die im Multisektoralen Regionalbeihilferahmen 2002 sowie in den Regionalbeihilfeleitlinien 2007–2013 für große Investitionsvorhaben enthaltene Beschränkung der Beihilfehöchstintensität bei der Höhe der maximal zulässigen InvZul beachtet werden muss. Der Hinweis auf die Regionalbeihilfeleitlinien 2007–2013 stellt sicher, dass die InvZul nicht höher festgesetzt werden kann, als es danach zulässig ist.

§ 6 Abs. 5 InvZulG 2010 beschränkt die maximale InvZul für Investitionsvorhaben in den in der Anlage 1 aufgeführten Teilen des Landes Berlin auf 7,5 Mio. €. Nach den Vorschriften der Gruppenfreistellungsverordnung darf die Beihilfe aus allen Quellen für Investitionsvorhaben in KMUBetriebe in dem in der Anlage 1 des Gesetzes aufgeführten Teil des Landes Berlin den Betrag von 7,5 Mio. € pro Unternehmen und Investitionsvorhaben nicht übersteigen. Durch die Aufnahme dieser Regelung im § 6 wird sichergestellt, dass in diesen Fällen bei ausschließlicher Förderung mit InvZul der Betrag von 7,5 Mio. € nicht überschritten werden darf, auch wenn dies nach den vorstehenden Grundsätzen möglich wäre.

Nach § 6 Abs. 5 Satz 2 InvZulG kann eine höhere InvZul nur dann festgesetzt werden, wenn eine Genehmigungsentscheidung der Kommission vor Festsetzung der InvZul erteilt worden ist, in der eine höhere Beihilfeintensität festgelegt worden ist. Dadurch wird ermöglicht, dass im D-Fördergebiet von Berlin eine höhere InvZul gewährt werden kann, als das nach der Allgemeinen Gruppenfreistellungsverordnung möglich wäre, wenn die Kommission dies in einer Einzelfallentscheidung genehmigt hat.

14. Verfahrensrechtliche Vorschriften

14.1. Antrag

Der Antrag i.S.d. § 7 InvZulG 2010 kann bis Ablauf der Festsetzungsfrist gestellt werden. Die Vorschrift stimmt mit § 6 InvZulG 2007 überein.

Die örtliche Zuständigkeit regelt § 7 Abs. 1 InvZulG 2010. Örtlich zuständig ist das für die ESt zuständige Wohnsitzfinanzamt des Anspruchsberechtigten. Bei Gesellschaften ist der Antrag bei dem FA zu stellen, das für die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte zuständig ist (BMF vom 8.5.2008, BStBl I 2008, 590, Rz. 261 und 262, das weiter angewendet werden kann).

Ein Antrag auf InvZul ist nur wirksam, wenn er nach amtlichem Vordruck gestellt und vom Antragsteller eigenhändig unterschrieben wird (§ 7 Abs. 2 InvZulG; Rz. 256 ff. des BMF-Schreibens vom 8.5.2008, BStBl I 2008, 590).

14.2. Festsetzung und Auszahlung

Die InvZul wird mit Bescheid festgesetzt (§ 10 InvZulG 2010). Die InvZul ist nach Ablauf des Wj. oder Kj. festzusetzen (BMF vom 8.5.2008, BStBl I 2008, 590, Rz. 266 ff.). Die InvZul ist innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Bescheids auszuzahlen (§ 10 InvZulG). Die Vorschrift stimmt mit § 9 InvZulG 2007 überein.

Der Anspruch auf Investitionszulage ist nicht zu verzinsen (BFH Urteil vom 23.2.2006, III R 66/03, BStBl II 2006, 741).

15. Ertragsteuerrechtliche Behandlung der Investitionszulage

Nach § 13 InvZulG 2010 (§ 12 InvZulG 2007)gehört die InvZul nicht zu den Einkünften i.S.d. EStG. Sie mindert nicht die steuerlichen Anschaffungs- und Herstellungskosten. Da es sich bei der InvZul nicht um steuerfreie Einkünfte handelt, steht § 3c EStG dem Abzug von Betriebsausgaben oder Werbungskosten, die im Zusammenhang mit der InvZul stehen, nicht entgegen (Einleitung des BMF-Schreibens vom 8.5.2008, BStBl I 2008, 590).

Zur bilanzsteuerrechtlichen Behandlung der Investitionszulage (IZ) hat der BFH mit Urteil vom 3.8.2017 (IV R 12/14, BStBl II 2018, 20) Stellung genommen. Danach ist der Anspruch auf IZ bei der Bestimmung des Betriebsvermögens auf der Grundlage der Steuerbilanz als Aktivposten anzusetzen.

Gem. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG hat der buchführende Stpfl. in der Bilanz das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist. Der Anspruch auf eine IZ ist als Forderung dem Umlaufvermögen des Betriebs zuzuordnen (§ 246 Abs. 1 Satz 1, § 247 Abs. 1, § 266 Abs. 2 B.II.4. HGB). Danach ist die IZ Bestandteil des für die Steuerbilanz maßgeblichen Betriebsvermögensvergleichs (BFH Urteil vom 16.9.2015, I R 20/13, BFH/NV 2016, 586, Rz 16).

Dem steht das InvZulG nicht entgegen. Danach gehört die IZ nicht zu den Einkünften i.S.d. EStG. Sie mindert nicht die steuerlichen Anschaffungs- und Herstellungskosten (s.o.).

Hieraus lässt sich aber nicht ableiten, dass die Gewährung der IZ überhaupt keine einkommensteuerrechtlichen Auswirkungen haben darf; insbesondere ergibt sich hieraus nicht, dass die IZ nicht Bestandteil des steuerbilanziellen Betriebsvermögens ist. Denn die Formulierung, wonach die IZ nicht zu den Einkünften i.S.d. EStG gehört, bezweckt, eine teilweise Rückzahlung der IZ (Subvention) aufgrund der Besteuerung des durch die IZ entstandenen Gewinns zu vermeiden; die durch die Gewährung der IZ eingetretene Betriebsvermögensmehrung soll zu keinem steuerbaren Gewinn führen. Danach muss der durch die Bilanzierung des Anspruchs auf IZ zunächst entstandene Gewinn – in einer zweiten Stufe der Gewinnermittlung – wieder neutralisiert werden. Technisch erfolgt dies dadurch, dass die durch die steuerbilanzielle Erfassung der IZ eingetretene Betriebsvermögensmehrung durch eine entsprechende außerbilanzielle Kürzung korrigiert wird. Diese außerbilanzielle Korrektur ändert jedoch nichts daran, dass der Anspruch auf IZ das steuerbilanzielle Betriebsvermögen erhöht.

Die steuerbilanzielle Erfassung der IZ ist auch nicht deshalb ausgeschlossen, weil hierdurch der Grundsatz der Totalgewinngleichheit verletzt würde, wonach die Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG letztlich zu demselben Gesamtergebnis führen muss wie der Betriebsvermögensvergleich.

Zutreffend ist zwar, dass sich die Betriebsgröße bei einem Bilanzierenden nach dem in der Steuerbilanz ausgewiesenen Betriebsvermögen (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG), bei einem Einnahmen-Überschussrechner hingegen nach dem Gewinn (ohne Berücksichtigung des Investitionsabzugsbetrags) beurteilt (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c EStG). Bei einem Bilanzierenden ist somit der Anspruch auf IZ bei Bestimmung der Betriebsgröße zu berücksichtigen, während die IZ bei einem Einnahmen-Überschussrechner unberücksichtigt bleibt, weil sie nicht zum Gewinn gehört.

16. Literaturhinweise

Ludolph, Investitionszulage für Investitionen im Jahresübergang 2009/2010, NWB 2009, 3179; Ludolph, Gewährung von Investitionszulage für Fotovoltaikanlagen, NWB 2009, 3564; Ludolph, Investitionszulage für Energieerzeugungsanlagen, NWB 2010, 4278; Ludolph, Investitionszulage für Recyclingbetriebe, NWB 2011, 3190; Ludolph, Investitionszulagenrechtliche Beurteilung von Software, NWB 2012, 25; Apel, Gebäudeteile als selbstständige Wirtschaftsgüter im Investitionszulagenrecht, SteuerCosultant 2013, 22.

17. Verwandte Lexikonartikel

→ Geringwertige Wirtschaftsgüter

 

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