Istversteuerung

Inhaltsverzeichnis

1 Gemeinschaftsrechtliche Bestimmungen
2 Grundsätzliches zur Istversteuerung
3 Die Tatbestandsmerkmale des § 20 UStG im Überblick
4 Antrag, Gestattung und Widerruf der Istversteuerung
4.1 Antrag auf Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten
4.2 Wirkungsweise der konkludenten Gestattung der Istversteuerung
4.3 Antragsfrist
4.4 Nachträglicher Antrag und rückwirkende Genehmigung
4.5 Rückwirkender Wechsel von der Ist- zur Sollversteuerung
4.5.1 Wechsel außerhalb des Insolvenzverfahrens
4.5.2 Wechsel innerhalb des Insolvenzverfahrens
4.6 Widerruf und Genehmigungsverweigerung
4.6.1 Umsätze zwischen nahestehenden Personen
4.6.2 Unlautere Angaben
5 Die Gesamtumsatzhöchstgrenze
5.1 Die maßgeblichen Umsatzgrenzen
5.2 Gesamtumsatz
5.3 Neugründungsfälle
5.4 Gesamtrechtsnachfolge
6 Von der Buchführungspflicht befreite Unternehmer
6.1 Grundsätzliches zur Istversteuerung ohne Buchführungspflicht
6.2 Bewilligung von Erleichterungen nach § 148 AO
7 Freiberufler
8 Juristische Personen des öffentlichen Rechts
9 Mehrere Betriebe
10 Entstehung der Umsatzsteuer
11 Rechnungserteilung
12 Entstehung des Vorsteuerabzugsanspruchs
13 Verpflichtung zur Abgabe von Umsatzsteuer-Voranmeldungen
14 Zusammenfassung
15 Literaturhinweise
16 Verwandte Lexikonartikel

1. Gemeinschaftsrechtliche Bestimmungen

Gemeinschaftsrechtlich treten nach Art. 63 MwStSystRL der Steuertatbestand und der Steueranspruch zu dem Zeitpunkt ein, zu dem die Lieferung von Gegenständen bewirkt oder die Dienstleistung erbracht wird.

Nach Art. 66 MwStSystRL können die Mitgliedstaaten vorsehen, dass der Steueranspruch für bestimmte Umsätze oder Gruppen von Steuerpflichtigen zu einem der folgenden Zeitpunkte entsteht:

1. spätestens bei der Ausstellung der Rechnung;

2. spätestens bei der Vereinnahmung des Preises;

3. im Fall der Nichtausstellung oder verspäteten Ausstellung der Rechnung binnen einer bestimmten Frist nach dem Eintreten des Steuertatbestandes.

Die Istversteuerung des § 20 UStG beruht somit auf Art. 66 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL. Nach dem BFH-Urteil vom 22.7.2010 (V R 4/09, BStBl II 2013, 590, Rz. 31 ff. sowie dem BFH-Urteil vom 11.11.2020 (XI R 41/18, BStBl II 2023, 288, Rz. 27) entspricht die nationale Regelung der Istversteuerung in § 20 UStG den Vorgaben des Unionsrechts.

Hinweis:

2. Grundsätzliches zur Istversteuerung

Die Istversteuerung stellt eine Ausnahme von der regelmäßigen Berechnung der Steuer nach vereinbarten Entgelten (→ Sollversteuerung) dar und wirkt sich auf die Entstehung der Steuerschuld aus.

Hinweis:

Bei Anzahlungen (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG; Art. 65 MwStSystRL) und bei Kleinunternehmern (§ 19 Abs. 1 Satz 2 UStG) wendet das UStG die Istversteuerung an.

Wirtschaftlich wird bei der Ist- und der Sollversteuerung der gleiche USt-Betrag erhoben. Weicht nämlich bei der Sollversteuerung das tatsächlich vereinnahmte Entgelt von dem vereinbarten Entgelt ab, ist die Bemessungsgrundlage nach § 17 UStG zu ändern (→ Änderung der Bemessungsgrundlage). Sowohl bei der Ist- als auch bei der Sollversteuerung ist nach der Definition des § 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG das Entgelt alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der leistende Unternehmer vom Leistungsempfänger oder von einem anderen als dem Leistungsempfänger für die Leistung erhält oder erhalten soll. Auch bei der Istversteuerung ist unter den Voraussetzungen des § 17 UStG die Bemessungsgrundlage zu ändern, z.B. bei Insolvenz des Leistungsempfängers (s.u.).

Grds. kommt die Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten für jeden Unternehmer in Betracht. Unternehmer, die ihre Vorsteuer nach Durchschnittssätzen gem. § 23a UStG errechnen, und Land- und Forstwirte, die für ihre Umsätze die Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG anwenden, haben unter den übrigen Voraussetzungen des § 20 UStG die Möglichkeit, einen Antrag auf Berechnung der Steuer nach vereinnahmten Entgelten zu stellen (Abschn. 20.1 Abs. 1 Satz 2 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 12.4.2023, BStBl I 2023, 734).

3. Die Tatbestandsmerkmale des § 20 UStG im Überblick

Die Istversteuerung ist unter folgenden Voraussetzungen vom FA zu gestatten (§ 20 Satz 1 UStG):

• Antrag des Steuerpflichtigen;

• entweder darf die Gesamtumsatzhöchstgrenze (s.u. den Gliederungspunkt »Die Gesamtumsatzhöchstgrenze«) nicht überschritten werden oder

• der Unternehmer muss von der Verpflichtung, Bücher zu führen und aufgrund jährlicher Bestandsaufnahmen regelmäßig Abschlüsse zu machen, nach § 148 AO befreit sein oder

• der Unternehmer führt Umsätze aus einer Tätigkeit als Angehöriger eines freien Berufs i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG aus oder

• es handelt sich um eine juristische Person des öffentlichen Rechts, die nicht freiwillig Bücher führt und aufgrund jährlicher Bestandaufnahmen regelmäßig Abschlüsse macht oder hierzu gesetzlich verpflichtet ist.

4. Antrag, Gestattung und Widerruf der Istversteuerung

4.1. Antrag auf Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten

Eine Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten kann nur auf Antrag gewährt werden (§ 20 Satz 1 UStG). Für den Antrag auf Genehmigung der Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten ist keine bestimmte Form vorgeschrieben. Er kann schriftlich, (fern-)mündlich oder durch schlüssiges Verhalten gestellt werden. Soweit es für das FA zweifelsfrei erkennbar ist, kann der Antrag daher auch dadurch gestellt werden, dass der Unternehmer seine Umsätze in einer USt-Voranmeldung oder in einer USt-Jahreserklärung nach vereinnahmten Entgelten berechnet (BFH Urteil vom 18.11.2015, XI R 38/14, BFH/NV 2016, 950, LEXinform 0950021). Wird festgestellt, dass ein Unternehmer ohne Antrag die Istversteuerung anwendet, ist ein nachträglicher Antrag (für noch nicht formell bestandskräftige Besteuerungszeiträume) anzuregen (Problematik des Widerrufs; OFD Magdeburg vom 13.9.2013, S 7368 – 6 – St 245, SIS 14 19 80). In die Genehmigung können auch Besteuerungszeiträume einbezogen werden, die dem Kj. der Antragstellung vorangehen, soweit die betreffenden Steuerfestsetzungen noch nicht formell bestandskräftig sind (s.a. OFD Karlsruhe vom 13.8.2019, S 7368 – Karte 1, UR 2019, 792).

Mit Urteil vom 28.8.2002 (V B 65/02, BFH/NV 2003, 210, LEXinform 0593277) hat der BFH zur Beantragung auf Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten wie folgt entschieden: Für die Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten ist ein Antrag notwendig, aufgrund dessen das FA nach pflichtgemäßem Ermessen entscheidet, ob es die Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten erstmals oder nach einem Wechsel von der Soll- zur Istversteuerung gestattet. Die Entscheidung wird durch formlosen Verwaltungsakt (§ 118 Satz 1 AO) getroffen. Der Verwaltungsakt muss bekannt gegeben werden, um wirksam zu sein (§ 124 Abs. 1 AO). Die Bekanntgabe braucht nicht förmlich zu erfolgen. Der Verwaltungsakt kann auch formlos durch eine erkennbare Gestattung der beantragten Versteuerung bekannt gegeben werden. Daraus ergibt sich, dass keine Gestattung zur Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten vorhanden ist, wenn das FA keine oder keine nach außen erkennbare Entscheidung trifft. Dementsprechend hatte der BFH bereits entschieden (Beschluss vom 20.1.2000, V B 163/99, BFH/NV 2000, 897), dass der Stpfl. die Gestattung des FA, die Steuer nach vereinnahmten Entgelten zu berechnen, nicht allein daraus ableiten kann, dass er einen Antrag an das FA auf Gestattung gestellt hat.

Nach der Rspr. des BFH handelt es sich bei der Gestattung nach § 20 UStG durch das FA um den Erlass eines begünstigenden Ermessens-Verwaltungsaktes i.S.d. §§ 130, 131 AO (vgl. BFH Beschluss vom 22.2.2013, V B 72/12, BFH/NV 2013, 984, Rz. 12; BFH vom 12.7.2023, XI R 5/21, DStR 2023, 2724, LEXinform 0953502, Rz. 20; Abschn. 20.1 Abs. 1 Satz 5 UStAE). Dieser Verwaltungsakt muss nicht ausdrücklich, sondern kann auch stillschweigend bekanntgegeben werden. Da die Gestattung einer Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten (§ 20 UStG) und die hierauf beruhende Umsatzsteuerfestsetzung (§ 155 AO) zwei verschiedene Verfahren betreffen, kann die Umsatzsteuerfestsetzung nur dann als konkludente Gestattung der Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten ausgelegt werden, wenn mit ihr nach außen erkennbar auch eine Entscheidung über den entsprechenden Antrag getroffen wurde. Hieran dürfen aber keine übersteigerten Anforderungen gestellt werden. Vielmehr ist der Empfängerhorizont der Beteiligten entscheidend. Hat ein Stpfl. einen konkludenten Antrag auf Genehmigung der Istversteuerung beim FA gestellt, dann hat die antragsgemäße Festsetzung der Umsatzsteuer den Erklärungsinhalt, dass der Antrag genehmigt worden ist (BFH Urteil vom 18.11.2015, XI R 38/14, BFH/NV 2016, 950, LEXinform 0950021, Rz. 22).

Zu den Anforderungen an einen konkludenten Antrag auf Istversteuerung hat der BFH mit Urteil vom 18.8.2015 (V R 47/14, BStBl II 2018, 611) entschieden, dass aus Gründen der Rechtssicherheit und Rechtsklarheit eine Steuererklärung, bei der die Besteuerungsgrundlagen nach tatsächlichen Einnahmen erklärt worden sind, nur dann als konkludenter Antrag auf Gestattung der Istversteuerung angesehen werden kann, wenn ihr deutlich erkennbar zu entnehmen ist, dass die Umsätze auf Grundlage vereinnahmter Entgelte erklärt worden sind. Das kann sich aus einer eingereichten Einnahme-/Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ergeben. Durch die antragsgemäße Festsetzung der USt hat das FA den Antrag auf Istversteuerung genehmigt (s.a. BFH Urteil vom 18.11.2015, XI R 38/14, BFH/NV 2016, 950, LEXinform 0950021). Eine ausdrückliche Genehmigung ist somit nicht erforderlich (s.a. Anmerkungen vom 10.11.2015, LEXinform 0652759 und vom 13.11.2015, LEXinform 0880101; Eggert, Kurzbeitrag vom 7.12.2015, LEXinform 0402544).

4.2. Wirkungsweise der konkludenten Gestattung der Istversteuerung

Zu beachten ist, dass bei einem konkludent ergangenen Verwaltungsakt die weitergehende Annahme eines über den jeweiligen Besteuerungszeitraum hinausgehenden Dauerverwaltungsakts nur in Betracht kommt, wenn Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass sich das FA konkludent auch für nachfolgende Besteuerungszeiträume binden wollte (BFH Beschluss vom 23.12.2021, V B 22/21, BFH/NV 2022, 741, LEXinform 4246328, Rz. 15). Hieran fehlt es, wenn bei einem konkludent gestellten Antrag auf Istversteuerung von einer dementsprechenden Gestattung nur für das jeweilige Jahr auszugehen ist.

Im Urteilsfall V B 22/21 hatte der Stpfl. seit Jahren mit der eingereichten Umsatzsteuererklärung einen für das jeweilige Jahr jeweils konkludent gestellten Antrag auf die Istversteuerung gestellt. Der Antrag wurde dann durch das FA ebenso konkludent, aber wiederum nur jahresbezogen genehmigt. Für einen weitergehenden Bindungswillen des FA bestanden keinerlei Anhaltspunkte. Für einen konkludent erteilten Dauerverwaltungsakt spricht auch nicht die jahrelang wiederholt erteilte Gestattung der Istversteuerung.

Im Urteilsfall V B 22/21 widerrief das FA mit Bescheid vom 28.9.2020 die Gestattung zur Istversteuerung mit Wirkung ab 1.1.2019. Hiergegen legte die Antragstellerin Einspruch ein und beantragte Aussetzung der Vollziehung (AdV).

In Rz. 17 seines Beschlusses V B 22/21 gelangt der BFH zu dem Ergebnis, dass die Gestattungspraxis aus Gründen des Vertrauensschutzes nur den Anspruch begründen kann, mit einer Versagung der Gestattung nicht rückwirkend oder ohne hinreichende Vorbereitungsmöglichkeit konfrontiert zu werden. Bei dieser Sachlage muss das FA, will es von seiner bisherigen Gestattungspraxis abweichen, den Stpfl. vor dem Beginn des für die Steuerentstehung maßgeblichen ersten Voranmeldungszeitraums (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a und b UStG) des jeweiligen Besteuerungszeitraums (§ 16 Abs. 1 Satz 2 UStG) darüber unterrichten, dass es beabsichtigt, für den neuen Besteuerungszeitraum keine Gestattung mehr zu erteilen, damit der Stpfl. in die Lage versetzt wird, sich auf den Übergang von der Ist- zur Sollversteuerung vorzubereiten. Dem genügt der Bescheid vom 28.9.2020 in Bezug auf die Voranmeldungszeiträume des Besteuerungszeitraums des Beschwerdeverfahrens (Kj. 2021).

Für den Zeitraum ab 1.1.2021 ist danach der Widerrufsbescheid vom 28.9.2020 als Bescheid zur erstmaligen Ablehnung einer Gestattung nach § 20 UStG anzusehen.

Es ist grundsätzlich möglich, eine Erlaubnis gem. § 20 UStG auch in einer Weise zu formulieren, dass sie bei Wegfall bestimmter erwähnter Voraussetzungen automatisch ohne weitere Erklärung erlischt. Der Erlöschensgrund der Erledigung auf andere Weise i.S.d. § 124 Abs. 2 AO gilt auch ohne ausdrücklichen Hinweis in einem Gestattungsbescheid gem. § 20 UStG (FG Hamburg Urteil vom 1.8.2005, II 128/05, LEXinform 5001200, rkr.).

4.3. Antragsfrist

Der Antrag auf Genehmigung der Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten ist an keine Frist gebunden. In den Antrag und die Genehmigung können auch Besteuerungszeiträume einbezogen werden, die dem Kj. der Antragstellung vorangehen, soweit die betreffenden Steuerfestsetzungen noch nicht durchgeführt oder noch nicht formell bestandskräftig geworden sind (Abschn. 20.1 Abs. 1 Satz 1 UStAE).

Hinweis:

4.4. Nachträglicher Antrag und rückwirkende Genehmigung

Der Antrag nach § 20 Satz 1 UStG auf Genehmigung der Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten ist an keine Frist gebunden (Abschn. 20.1 Abs. 1 Satz 1 UStAE). Versteuert der Unternehmer ohne förmliche Genehmigung nach vereinnahmten Entgelten (z.B. Freiberufler), ist ein nachträglicher Antrag anzuregen. In die Genehmigung können auch Besteuerungszeiträume einbezogen werden, die dem Kj. der Antragstellung vorangehen, soweit die betreffenden Steuerfestsetzungen noch nicht durchgeführt wurden oder noch nicht formell bestandskräftig sind (Abschn. 19.2 Abs. 6 UStAE). Eine Steuerfestsetzung ist unanfechtbar, wenn auf die Einlegung eines Rechtsbehelfs wirksam verzichtet oder ein Rechtsbehelf wirksam zurückgenommen worden ist, wenn die Rechtsbehelfsfrist ohne Einlegung eines förmlichen Rechtsbehelfs abgelaufen oder wenn gegen den Verwaltungsakt oder die gerichtliche Entscheidung kein Rechtsbehelf mehr gegeben ist. Dabei ist unter Unanfechtbarkeit die formelle Bestandskraft der erstmaligen Steuerfestsetzung zu verstehen, die auch in einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung oder in einer Steueranmeldung bestehen kann. Nach Eintritt der formellen Bestandskraft der Jahressteuerfestsetzung kommt eine rückwirkende (nachträgliche) Genehmigung der Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten nicht in Betracht (BFH Urteil vom 10.12.2008, XI R 1/08, BStBl II 2009, 1026).

Für zurückliegende Besteuerungszeiträume, in denen der Unternehmer ohne förmlichen Antrag nach vereinnahmten Entgelten versteuert hat, ist die Anwendung der Istversteuerung nur zulässig, wenn das Finanzamt den konkludenten Antrag erkannt und gegenüber dem Antragsteller positiv entschieden hat (BFH Beschluss vom 11.5.2011, V B 93/10, BFH/NV 2011, 1406, LEXinform 5906210; s.a. OFD Karlsruhe vom 13.8.2019, S 7368 – Karte 1, UR 2019, 792). Stellt der Stpfl. nachträglich einen Antrag für vorangegangene Kj., in denen er seine Umsätze der Sollversteuerung unterworfen hat, ist der Antrag abzulehnen (Abschn. 13.6 Abs. 3 Satz 4 UStAE; OFD Magdeburg vom 13.9.2013, S 7368 – 6 – St 245, SIS 14 19 80).

4.5. Rückwirkender Wechsel von der Ist- zur Sollversteuerung

4.5.1. Wechsel außerhalb des Insolvenzverfahrens

Zum rückwirkenden Wechsel von der Ist- zur Sollversteuerung nimmt der BFH mit Urteil vom 10.12.2008 (XI R 1/08, BStBl II 2009, 1026) Stellung (s.a. Abschn. 20.1 Abs. 1 Satz 1 sowie Abs. 3 Satz 3 UStAE).

Sachverhalt und Entscheidungsgründe:

Mit rkr. Urteil vom 22.12.2010 (16 K 303/10, EFG 2011, 749, LEXinform 5011560) hat das FG Niedersachsen entschieden, dass ein Unternehmer rückwirkend von der Ist- zur Sollversteuerung zurückkehren kann. Äußerste zeitliche Grenze ist der Eintritt der formellen Bestandskraft des Steuerbescheides. Dafür spricht der Wortlaut der Regelung des § 20 Satz 1 UStG, wonach das FA die Berechnung der Steuer nach vereinnahmten Entgelten »gestattet«. Der ansonsten nicht im UStG verwendete Begriff der »Gestattung« ist dadurch gekennzeichnet, dass er ein Recht einräumt, nicht aber eine Pflicht begründet. Gegen eine Bindung der »Gestattung« spricht auch, dass das UStG an anderer Stelle ausdrücklich die Bindung des Stpfl. an ein von ihm ausgeübtes Wahlrecht festlegt, etwa bei Wahl der Regelversteuerung eines an sich der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegenden Landwirts (§ 24 Abs. 4 UStG) oder beim Verzicht auf die Anwendung der Kleinunternehmerbesteuerung (§ 19 Abs. 2 UStG). Das Fehlen einer entsprechenden Regelung im Rahmen des § 20 UStG spricht dafür, dass der Gesetzgeber hier den Stpfl. nicht auf eine bestimmte Art der Berechnung der Steuer festlegen will (s.a. Anmerkung vom 31.3.2011, LEXinform 0940462).

4.5.2. Wechsel innerhalb des Insolvenzverfahrens

Der BFH hat mit Urteil vom 29.1.2009 (V R 64/07, BStBl II 2009, 682) entschieden, dass die USt, die der Insolvenzverwalter nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens aufgrund der Istversteuerung nach § 20 UStG vereinnahmt, auch dann eine Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO ist, wenn die Leistung bereits vor Verfahrenseröffnung ausgeführt wurde. Dies führt im Ergebnis dazu, dass der Insolvenzverwalter die USt unter der Massesteuernummer anmelden und entrichten muss (→ Insolvenzen und Steuern unter dem Gliederungspunkt »Die Umsatzsteuer im Insolvenzverfahren« und dort »Istbesteuerung«).

Beispiel 1:

Lösung 1:

Der Insolvenzverwalter wird nun versuchen, durch einen Antrag auf Wechsel von der Istversteuerung (§ 20 UStG) zur Sollversteuerung (§ 13 UStG) eine Belastung der Insolvenzmasse mit Masseverbindlichkeiten zu vermeiden. Der Antrag wird nicht nur für die Zukunft gestellt, sondern unter Hinweis auf das Urteil des BFH vom 10.12.2008 (XI R 1/08, BStBl II 2009, 1026) für zurückliegende Jahre, soweit noch keine formelle Bestandskraft eingetreten ist.

Nach einem Erlass des FinMin Brandenburg vom 15.10.2009 (31 – S 7340 – 3/04, UR 2010, 159, LEXinform 5232560) ist seitens der Verwaltung folgende Auffassung zu vertreten: Anträge auf Wechsel von der Ist- zur Sollversteuerung können grundsätzlich auch im laufenden Insolvenzverfahren genehmigt werden. Die Genehmigung kann jedoch – entgegen dem BFH-Urteil vom 10.12.2008 – im laufenden Insolvenzverfahren nicht für zurückliegende Besteuerungszeiträume, die formal noch nicht bestandskräftig sind, erteilt werden. Eine Berufung auf das BFH-Urteil vom 10.12.2008 (XI R 1/08, BStBl II 2009, 1026) ist schon deshalb nicht durchgreifend, da die Sachverhalte nicht miteinander vergleichbar sind. Darüber hinaus stehen einer rückwirkenden Genehmigung materiell-rechtliche Gründe entgegen. Denn durch einen Antrag auf »rückwirkende« Sollversteuerung im Insolvenzverfahren geht es allein darum, die nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens vereinnahmte USt für Leistungen, die vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens ausgeführt wurden, nicht als Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO an den Fiskus abführen zu müssen. Dies ist mit den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 29.1.2009 (V R 64/07, BStBl II 2009, 682) nicht vereinbar, wonach der Insolvenzverwalter als Steuereinnehmer für Rechnung des Staates tätig ist und dabei öffentliche Gelder im Interesse der Staatskasse vereinnahmt. »Rückwirkende« Anträge auf Sollversteuerung sind nicht zu genehmigen.

Wechselt der Insolvenzverwalter freiwillig von der Istversteuerung zur Sollversteuerung, ist zu beachten, dass die Sollversteuerung wegen des Prinzips der Abschnittsbesteuerung stets ein volles Kalenderjahr umfassen muss (vgl. analog zur Istversteuerung Abschn. 20.1 Abs. 1 Satz 4 UStAE).

Beispiel 2:

Lösung 2:

Im Übrigen führt ein Wechsel von der Istversteuerung zur Sollversteuerung nicht zwangsläufig zu einer rückwirkenden Versteuerung der Umsätze, die zum Zeitpunkt des Wechsels zwar ausgeführt waren, bei denen das Entgelt für die Leistung aber noch nicht vereinnahmt wurde. Vielmehr ist die Versteuerung erst in dem Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem das Entgelt vereinnahmt wurde (vgl. Abschn. 13.6 Abs. 3 Satz 3 UStAE mit Hinweis auf das BFH-Urteil vom 30.1.2003, V R 58/01, BStBl II 2003, 817). Maßgeblich bleibt, dass der Umsatz während der Geltung der Istversteuerung ausgeführt wurde.

Beispiel 3:

Lösung 3:

Mit Urteil vom 9.12.2010 (V R 22/10, BStBl II 2011, 996, s.a. Anmerkung von Widmann, UR 2011, 555 sowie Kahlert, DStR 2011, 1973) führt der BFH seine Rechtsprechung vom 29.1.2009 (V R 64/07, BStBl II 2009, 682) zur Entgeltvereinnahmung bei der Istversteuerung fort. Vereinnahmt der Insolvenzverwalter eines Unternehmers das Entgelt für eine vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens ausgeführte Leistung, begründet die Entgeltvereinnahmung nicht nur bei der Ist-, sondern auch bei der Sollversteuerung eine Masseverbindlichkeit i.S.v. § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO. Der BFH stellt damit sicher, dass aus einem vom Insolvenzverwalter vereinnahmten Entgelt einschließlich USt im Regelfall auch die USt an das FA abgeführt werden muss. Da somit sowohl bei der Ist- als auch bei der Sollversteuerung bei der Vereinnahmung des Entgelts durch den Insolvenzverwalter eine Masseverbindlichkeit entsteht, ist ein rückwirkender Wechsel von der Ist- zur Sollversteuerung obsolet. S. die ausführlichen Erläuterungen unter → Insolvenzen und Steuern unter dem Gliederungspunkt »Die Umsatzsteuer im Insolvenzverfahren und dort »Istbesteuerung« sowie »Sollbesteuerung«.

4.6. Widerruf und Genehmigungsverweigerung

4.6.1. Umsätze zwischen nahestehenden Personen

Zum Widerruf bzw. zur Genehmigungsverweigerung der Istversteuerung s. OFD Karlsruhe vom 13.8.2019 (S 7368 – Karte 1, UR 2019, 792). Wird bei der Bearbeitung der USt-Jahreserklärungen festgestellt, dass die Voraussetzungen des § 20 Satz 1 UStG nicht mehr vorliegen, ist die Genehmigung entsprechend dem Widerrufsvorbehalt in der Genehmigungsverfügung zu widerrufen. Bei Einhaltung der Voraussetzungen des § 20 Satz 1 UStG können Genehmigungen widerrufen werden, wenn durch die (weitere) Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten der Steueranspruch gefährdet ist. Dies betrifft insbes. Umsätze an vorsteuerabzugsberechtigte nahestehende Personen, wenn der Unternehmer Leistungen an nahestehende Personen erbringt und darüber Rechnungen mit gesondertem Umsatzsteuerausweis erteilt, damit die darin enthaltene Vorsteuer vom Leistungsempfänger abgezogen werden kann, die die Umsatzsteuerschuld auslösende Zahlung der Rechnungsbeträge jedoch ohne nachvollziehbare Gründe hinausgeschoben wird (Urteil des FG Berlin vom 2.3.1999, 7254/96, EFG 1999, 738). Indizien für eine Hinausschiebung der Versteuerung sind vage Vereinbarungen über die Fälligkeit der Rechnungsbeträge, die Nichteinhaltung konkreter Zahlungsziele und eine Fortführung der Umsätze, obwohl erhebliche Außenstände nicht beglichen werden (s. aber nachfolgend die Erläuterungen unter »Beachte«).

Eine vom FA verweigerte Genehmigung für zurückliegende Kj. hat das FG München mit rkr. Urteil vom 24.3.1993 (3 K 4102/91, nicht veröffentlicht) zu folgendem Sachverhalt bestätigt.

Sachverhalt:

Nach den Grundsätzen dieses Urteils ist in allen Fällen zu verfahren, in denen ein Unternehmer Leistungen an nahestehende Personen erbringt, Rechnungen mit gesondertem Umsatzsteuerausweis erteilt, aber die Entgelte über unverhältnismäßig lange Zeit nicht vereinnahmt. Anträge auf Genehmigung der Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten sind in diesen Fällen abzulehnen, bereits erteilte Genehmigungen mit Wirkung für die Zukunft nach § 131 Abs. 2 Nr. 1 AO zu widerrufen. Der Widerruf der erteilten Genehmigung muss innerhalb eines Jahres erfolgen, nachdem das FA Kenntnis von den Tatsachen erhalten hat, die den Widerruf rechtfertigen (§§ 131 Abs. 1 Satz 2 und 130 Abs. 3 Satz 1 AO; Vfg. OFD Karlsruhe vom 13.8.2019, S 7368 – Karte 1, UR 2019, 792; s.a. FG Rheinland-Pfalz vom 24.11.2020, 3 K 1192/18, EFG 2021, 790, LEXinform 5023556, Revision eingelegt, Az. BFH: XI R 5/21, LEXinform 0953502 sowie Anmerkung vom 17.2.2021, LEXinform 0887063; s. nachfolgend unter »Beachte«).

Beachte:

Entscheidungssachverhalt XI R 5/21:

Entscheidungsgründe:

4.6.2. Unlautere Angaben

Hat der Unternehmer die Gestattung der Istversteuerung durch unlautere, unvollständige oder unrichtige Angaben erwirkt, kann das FA den begünstigenden, aber rechtswidrigen Verwaltungsakt (§ 118 AO) gem. § 130 Abs. 2 Nr. 2 und 3 AO auch mit Wirkung für die Vergangenheit zurücknehmen. Dem steht nicht entgegen, dass für den Zeitraum bis zur Rücknahme der Gestattung die USt-Voranmeldungen auf der Grundlage von Zahlungseingängen abgegeben wurden und i.S.v. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG zur Entstehung von Steuern geführt haben (BFH Urteil vom 10.12.2008, XI R 1/08, BStBl II 2009, 1026).

Rechtswidrig i.S.d. § 130 Abs. 1 AO ist ein Verwaltungsakt, wenn bei seinem Erlass von einem tatsächlich nicht gegebenen Sachverhalt ausgegangen oder das im Zeitpunkt seines Erlasses geltende Recht unrichtig angewandt worden ist (BFH vom 11.11.2020 XI R 41/18, BStBl II 2023, 288, Rz. 23).

Entscheidungssachverhalt XI R 41/18:

Entscheidungsgründe:

5. Die Gesamtumsatzhöchstgrenze

5.1. Die maßgeblichen Umsatzgrenzen

Der Unternehmer kann die Istversteuerung beantragen, wenn sein Gesamtumsatz im Vorjahr nicht mehr als 600 000 € betragen hat (§ 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG ab 1.1.2020).

Beachte:

Durch Art. 7 des Gesetzes zur Einführung einer Pflicht zur Mitteilung grenzüberschreitender Steuergestaltungen vom 21.12.2019 (BGBl I 2019, 2875) wird ab 1.1.2020 die Gesamtumsatzhöchstgrenze von 500 000 € auf 600 000 € erhöht. Die Erhöhung der Gesamtumsatzhöchstgrenze dient der Vereinheitlichung, da die Umsatzgrenze von 600 000 € mit der für die Buchführungspflicht bestehenden Umsatzgrenze übereinstimmt.

Da ab 1.1.2020 die neue Vorjahresumsatzgrenze von 600 000 € gilt, ist die neue Gesamtumsatzhöchstgrenze i.H.v. 600 000 € bereits rückwirkend für das Jahr 2019 anzuwenden.

Die Gesamtumsatzgrenze ist

• für von der Buchführungspflicht befreite (§ 148 AO) Unternehmer (§ 20 Satz 1 Nr. 2 UStG),

• für Freiberufler (§ 20 Satz 1 Nr. 3 UStG) oder

• für juristische Personen des öffentlichen Rechts (§ 20 Satz 1 Nr. 4 UStG)

ohne Bedeutung.

Hinweis:

5.2. Gesamtumsatz

Der Gesamtumsatz ist in § 19 Abs. 3 UStG definiert. Voraussetzung für die Anwendung der Istversteuerung ist, dass der Gesamtumsatz im Vorjahr 600 000 € (ab 1.1.2024: 800 000 €) nicht überschritten hat. Der Gesamtumsatz ist nach der für das betreffende Jahr maßgebenden Besteuerungsart (Soll- oder Istversteuerung) zu ermitteln (§ 19 Abs. 3 Satz 2 UStG).

5.3. Neugründungsfälle

Nimmt der Unternehmer seine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit im Laufe eines Kj. neu auf, ist in diesen Fällen allein auf den voraussichtlichen Umsatz des laufenden Kj. abzustellen (vgl. auch BFH Urteil vom 19.2.1976, V R 23/73, BStBl II 1976, 400; Abschn. 20.1 Abs. 4 Satz 2 UStAE). Es kommt nur darauf an, ob der Unternehmer nach den Verhältnissen des laufenden Kj. voraussichtlich die Grenze von 800 000 € nicht überschreitet (BFH Urteil vom 22.11.1984, V R 170/83, BStBl II 1985, 142 und Abschn. 20.1 Abs. 4 UStAE). In diesem Fall sind die Umsätze nach den Grundsätzen der Sollversteuerung zu schätzen. Denn nach § 19 Abs. 3 Satz 2 UStG finden die Grundsätze der Istversteuerung nur in den Fällen der Anzahlung (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG) und bei bereits erteilter Gestattung gem. § 20 Abs. 1 UStG Anwendung. Letztere liegt aber bei einem Antrag auf Istversteuerung gerade noch nicht vor (BFH vom 11.11.2020, XI R 41/18, BStBl II 2023, 288, Rz. 34 ff.). Zum Entscheidungssachverhalt XI R 41/18 s.o. den Gliederungspunkt »Widerruf und Genehmigungsverweigerung« und dort »Unlautere Angaben« (s.a. Anmerkung vom 30.3.2021, LEXinform 0653824).

Hat der Unternehmer seine unternehmerische Tätigkeit erst im Laufe des vorangegangenen Kj. begonnen, ist dieser tatsächlich erzielte Gesamtumsatz gem. § 19 Abs. 3 Satz 3 UStG in einen Jahresgesamtumsatz umzurechnen (BFH Urteil vom 17.9.1998, V R 28/98, BStBl II 1999, 146). Bei der Umrechnung in einen Jahresgesamtumsatz ist das Kj. in den Zeitraum bis zum Beginn des Unternehmens und den Zeitraum danach aufzuteilen (Abschn. 20.1 Abs. 4 UStAE). Auch in diesem Fall ist bei einem Antrag auf Istversteuerung der Gesamtumsatz grundsätzlich nach der Sollversteuerung zu berechnen.

Beide Fälle unterscheiden sich nur dadurch, dass es bei dem Neugründer mangels Vorjahres auf die Verhältnisse des laufenden Jahres ankommt.

Wichtig:

Beispiel 4:

Lösung 4:

5.4. Gesamtrechtsnachfolge

Der Erbfall unterliegt grundsätzlich nicht der USt. Der Erbe ist durch die Erbschaft eines Unternehmens auch nicht zwangsläufig zum Unternehmer geworden, vielmehr ist die Unternehmereigenschaft von seinem eigenen Handeln (§ 2 Abs. 1 Satz 3 UStG) abhängig (Abschn. 2.6 Abs. 5 UStAE).

Geht ein Unternehmen im Wege der Erbfolge auf den Unternehmer über, ist zu berücksichtigen, dass er keinen Einfluss auf den Zeitpunkt der Änderung seiner Unternehmensverhältnisse hatte. Zur Vermeidung einer unbilligen Härte kann daher der Unternehmer in diesen Fällen die Versteuerung für das laufende Kj. so fortführen, wie sie für den jeweiligen Teil des Unternehmens ohne Berücksichtigung der Gesamtumsatzverhältnisse anzuwenden wäre. Hat z.B. der Unternehmer für sein bisheriges Unternehmen die Sollversteuerung angewendet, der Rechtsvorgänger aber für den anderen Unternehmensteil aufgrund der dafür bestehenden Verhältnisse von der Istversteuerung Gebrauch gemacht, kann der Unternehmer diese beiden Versteuerungsarten bis zum Ablauf des Kj. fortführen, in dem die Erbfolge eingetreten ist (s.a. Abschn. 19.1 Abs. 5 UStAE in entsprechender Anwendung). § 20 Satz 2 UStG lässt für mehrere Betriebe des Unternehmers eine unterschiedliche Versteuerungsart zu. Im Folgejahr richtet sich die Istversteuerung nach dem zusammengerechneten Gesamtumsatz des Übergangsjahres (aus dem eigenen und dem erworbenen Unternehmen). S.a. Birkenfeld, Umsatzsteuer-Handbuch, § 224 Rz. 41.

6. Von der Buchführungspflicht befreite Unternehmer

6.1. Grundsätzliches zur Istversteuerung ohne Buchführungspflicht

Das FA kann auf Antrag gestatten, dass ein Unternehmer, der von der Verpflichtung, Bücher zu führen und aufgrund jährlicher Bestandsaufnahmen regelmäßig Abschlüsse zu machen, nach § 148 AO befreit ist, die Steuer nicht nach den vereinbarten Entgelten, sondern nach den vereinnahmten Entgelten berechnet.

6.2. Bewilligung von Erleichterungen nach § 148 AO

Die Finanzbehörden können für einzelne Fälle oder für bestimmte Gruppen von Fällen Erleichterungen bewilligen, wenn die Einhaltung der durch die Steuergesetze begründeten Buchführungs-, Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten Härten mit sich bringt und die Versteuerung durch die Erleichterung nicht beeinträchtigt wird. Die Erleichterungen können rückwirkend bewilligt werden. Die Bewilligung kann widerrufen werden. § 148 lässt eine dauerhafte Befreiung von diesen Pflichten nicht zu. Persönliche Gründe, wie Alter und Krankheit des Stpfl., rechtfertigen regelmäßig keine Erleichterungen. Eine Bewilligung soll nur ausgesprochen werden, wenn der Stpfl. sie beantragt (AEAO zu § 148 AO).

Die Bewilligung von Erleichterungen nach § 148 AO könnte sich z.B. dann ergeben, wenn der Stpfl. durch einen außergewöhnlichen Geschäftsvorfall die Umsatzgrenzen des § 141 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO von 600 000 € (ab 1.1.2024: 800 000 €) im Kj. überschreitet und damit die Buchführungspflicht eintritt. Auf Antrag des Stpfl. könnte das FA gem. § 148 AO bewilligen, dass der Stpfl. nicht zur Buchführung verpflichtet wird. In diesem Fall kann unabhängig von der Höhe des Gesamtumsatzes für das Jahr der Befreiung von der Buchführungspflicht die Istversteuerung nach § 20 Satz 1 Nr. 2 angewendet werden (s.a. Abschn. 20.1 Abs. 1 Satz 6 UStAE).

Die Befreiung von der Buchführungspflicht im Bewilligungsverfahren i.S.d. § 148 AO führt automatisch zur Antragsberechtigung nach § 20 Satz 1 Nr. 2 UStG. Nach der Gestattung durch das FA ist die Istversteuerung auch dann möglich, wenn der Gesamtumsatz im vorangegangenen Kj. 600 000 € (ab 1.1.2024: 800 000 €) überschritten hatte.

Voraussetzung für die Istversteuerung nach § 20 Satz 1 Nr. 2 UStG ist allein das Vorhandensein der Bewilligung i.S.d. § 148 AO zu Beginn des Besteuerungszeitraums. Das Wahlrecht zur Istversteuerung entfällt mit Ablauf oder Widerruf der Bewilligung.

Zur Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten für nicht buchführungspflichtige Personen s. das rkr. Urteil des Hessischen FG vom 1.11.2007 (6 K 2291/07, EFG 2008, 436, LEXinform 5006354). Mit rkr. Urteil vom 22.5.2007 (II 264/2004, LEXinform 5005239) hat das FG Nürnberg ebenfalls die Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten bei Vermietungsumsätzen abgelehnt. Die Nichtzulassungsbeschwerde gegen dieses Urteil wurde durch BFH-Beschluss vom 13.2.2008 (XI B 200/07, BFH/NV 2008, 1208, LEXinform 5904376) als unbegründet zurückgewiesen.

Sachverhalt:

Entscheidungsgründe:

Bei der Genehmigung der Istversteuerung nach § 20 Satz 1 Nr. 2 UStG wird deutlich, dass die FÄ oftmals die Bewilligungsvoraussetzung des § 148 AO nicht beachten, sondern bereits dann die Istversteuerung gestatten, wenn keine Buchführungspflicht vorliegt (Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung). S. dazu das rkr. Urteil des Sächsischen FG vom 12.8.2002 (6 K 2389/00, LEXinform 0817646). Das FA hatte bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung die Istversteuerung genehmigt. Im Streitfall wurde allerdings die Option nach § 9 Abs. 2 UStG nicht anerkannt, sodass keine Entscheidung zur Genehmigung der Istversteuerung getroffen werden musste.

In der dem FG Rheinland-Pfalz zugrunde liegenden rkr. Entscheidung vom 21.6.1995 (1 K 1064/94, EFG 1995, 1080, LEXinform 0127250) hat das FA eine Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nicht beanstandet.

Mit Urteil vom 26.8.2008 (1 K 4430/04, EFG 2010, 606, LEXinform 5009629) hat das FG Köln entschieden, dass die Berechnung der USt nach vereinnahmten Entgelten (Istversteuerung) in sinngemäßer Anwendung von § 20 Satz 1 Nr. 2 UStG auch Unternehmern offensteht, die von vornherein nicht zur Buchführung verpflichtet sind. Mit Urteil vom 11.2.2010 (V R 38/08, BStBl II 2010, 873) hat der BFH das Urteil des FG Köln vom 26.8.2008 aufgehoben und entschieden, dass die Steuerberechnung nach vereinnahmten Entgelten gem. § 20 Satz 1 Nr. 2 UStG nur bei besonderen Härten wie z.B. dem Überschreiten der nach § 20 Satz 1 Nr. 1 UStG bestehenden Umsatzgrenze aufgrund außergewöhnlicher und einmaliger Geschäftsvorfälle, nicht aber allgemein aufgrund einer fehlenden Buchführungsverpflichtung in Betracht kommt (s.a. Anmerkungen vom 17.6.2010, LEXinform 0926658 und vom 20.8.2013, LEXinform 0652189; Abschn. 20.1 Abs. 1 Satz 6 UStAE). Der Widerruf der erteilten Genehmigung muss innerhalb eines Jahres erfolgen, nachdem das FA Kenntnis von den Tatsachen erhalten hat, die den Widerruf rechtfertigen (§§ 131 Abs. 1 Satz 2 und 130 Abs. 3 Satz 1 AO; Vfg. OFD Karlsruhe vom 13.8.2019, S 7368 – Karte 1, UR 2019, 792).

7. Freiberufler

Die Berechnung der Steuer nach vereinnahmten Entgelten kann gem. § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG vom FA ohne Rücksicht auf die Höhe des Gesamtumsatzes auf Antrag gestattet werden, soweit der Unternehmer Umsätze aus einer Tätigkeit als Angehöriger eines freien Berufs i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausführt.

Der BFH hat mit Urteil vom 22.7.1999 (V R 51/98, BStBl II 1999, 630) entschieden, dass eine Steuerberatungsgesellschaft in der Rechtsform einer GmbH nicht in den Anwendungsbereich des § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG fällt. Zur Begründung führt der BFH u.a. an, dass die Vergünstigung der Istversteuerung nicht an den Charakter der Umsätze (freiberuflich oder gewerblich) anknüpft, sondern an den Umstand, dass Freiberufler ihren Gewinn durch Einnahme-Überschussrechnung ermitteln dürfen. Da der Freiberufler nur die »Ist-Einnahmen« aufzeichnet, sollte er für umsatzsteuerliche Zwecke nicht gezwungen werden, auch noch die »Soll-Einnahmen« aufzuzeichnen; die Freiberufler-Gesellschaft mbH ist jedoch zur Bilanzierung verpflichtet und zeichnet ohnehin die »Soll-Einnahmen« auf.

Der vom BFH entschiedene Streitfall betrifft eine GmbH, bei der die Gesellschafter Steuerberater sind. Die Entscheidung des BFH ist aber auch in den Fällen anzuwenden, in denen sich Angehörige anderer Berufsgruppen in der Rechtsform einer juristischen Person des privaten Rechts zusammengeschlossen haben und dem Grunde nach Freiberufler sind, z.B. Architekten- oder Ingenieur-GmbH (OFD Berlin vom 26.1.2000, St 136 – S 7368 – 1/98, UR 2000, 447).

Der BFH hat zur Frage der Zulässigkeit der Istversteuerung einer Steuerberatungs-GmbH am 22.7.2010 in zwei Verfahren entschieden, dass eine Steuerberatungs-GmbH mit buchführungspflichtigen Umsätzen nicht zur Steuerberechnung nach vereinnahmten Entgelten gem. § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG berechtigt ist (BFH Urteile vom 22.7.2010, V R 36/08, BFH/NV 2011, 316, LEXinform 0179476 und V R 4/09, BStBl II 2013, 964; s.a. Pressemitteilung des DStV vom 2.12.2010, LEXinform 0435962).

Die Urteile des BFH entsprechen im Wesentlichen seiner bisherigen Rechtsprechung, modifizieren diese aber dahingehend, dass nach den Urteilen vom 22.7.2010 auch Steuerberater und Steuerberatersozietäten nicht mehr zur Istversteuerung berechtigt sind, wenn sie freiwillig Bücher führen und ihren Gewinn durch Bestandsvergleich ermitteln. Der BFH stützt dies darauf, dass die Istversteuerung für Umsätze aus freiberuflicher Tätigkeit nach § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG voraussetzt, dass der Unternehmer nicht buchführungspflichtig ist. Dementsprechend wäre es nicht folgerichtig, einem Unternehmer, der zwar nicht buchführungspflichtig ist, aber freiwillig Bücher führt, die Istversteuerung zu gestatten.

Die Urteile vom 22.7.2010 sind auch insoweit von grundsätzlicher Bedeutung, als der BFH die sog. Sollversteuerung, nach der der Unternehmer seine Leistung bereits mit der Leistungserbringung und nicht erst mit der Entgeltvereinnahmung zu versteuern hat, für verfassungsgemäß hält. Zwar ist der Unternehmer bei der Sollversteuerung, anders als bei der Istversteuerung, zur Vorfinanzierung der USt insoweit verpflichtet, als er die USt für seine Leistungen ggf. bereits vor der Vereinnahmung der USt von seinem Kunden an den Fiskus abzuführen hat. Nach den Urteilen des BFH ist diese Ungleichbehandlung jedoch nicht zu beanstanden, da die Sollversteuerung des Unternehmers bei Uneinbringlichkeit des Entgeltanspruchs nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG entfällt und an den Begriff der Uneinbringlichkeit zur Wahrung der Versteuerungsgleichheit keine übermäßigen Anforderungen gestellt werden dürfen (Pressemitteilung des BFH Nr. 98/10 vom 17.11.2010, LEXinform 0435906 sowie Anmerkung vom 20.8.2013, LEXinform 0652189).

Die gegen das Urteil vom 22.7.2010 (V R 4/09, BStBl II 2013, 590) eingelegte Verfassungsbeschwerde wurde vom BVerfG mit Beschluss vom 20.3.2013 (1 BvR 3063/10, LEXinform 5212369) nicht zur Entscheidung angenommen.

Zur Anwendung des BFH-Urteils vom 22.7.2010 (V R 4/09, BStBl II 2013, 590) nimmt das BMF mit Schreiben vom 31.7.2013 (BStBl I 2013, 964) Stellung. Gleichzeitig wird Abschn. 20.1 Abs. 1 UStAE mit Wirkung ab 1.8.2013 geändert. Die Genehmigung der Berechnung der USt nach vereinnahmten Entgelten nach § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG für Umsätze aus einer Tätigkeit als Angehöriger eines freien Berufs i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist ab sofort nicht mehr zu erteilen, wenn der Unternehmer für diese Umsätze Bücher führt. Dabei ist es unerheblich, ob die Bücher aufgrund einer gesetzlichen Verpflichtung oder freiwillig geführt werden (s.a. Abschn. 20.1 Abs. 1 Satz 7 und 8 UStAE). Hat der vom Unternehmer im Kj. 2012 erzielte Gesamtumsatz (§ 19 Abs. 3 UStG) allerdings nicht mehr als 500 000 € betragen (ab 1.1.2020: 600 000 €; ab 1.1.2024: 800 000 €), erfüllt der Unternehmer die Voraussetzungen des § 20 Satz 1 Nr. 1 UStG; in diesem Fall kann ihm die Berechnung der USt nach vereinnahmten Entgelten unter dem Vorbehalt des jederzeitigen Widerrufs genehmigt werden.

Das Schleswig-Holsteinische FG hat mit rkr. Urteil vom 17.8.2005 (4 K 233/04, EFG 2005, 1985, LEXinform 5000870) entschieden, dass die Regelung des § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG auch Hilfsgeschäfte umfasst. Zwischen den Beteiligten war streitig, ob der Unternehmer für den Verkauf eines Teils seines Mandantenstammes die Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten in Anspruch nehmen kann.

§ 20 UStG stellt nicht nur auf die Art der Tätigkeit ab, die der Unternehmer i.R.d. § 1 UStG ausübt, sondern auch auf die Qualifikation des Unternehmers. Dies ergibt sich aus dem ausdrücklichen Wortlaut des § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG. § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG ist im Gegensatz zu § 4 Nr. 14 UStG nicht nur tätigkeitsbezogen, sondern auch personenbezogen abgefasst.

8. Juristische Personen des öffentlichen Rechts

Die Berechnung der Steuer nach vereinnahmten Entgelten kann gem. § 20 Satz 1 Nr. 4 UStG vom FA ohne Rücksicht auf die Höhe des Gesamtumsatzes auf Antrag gestattet werden, soweit die jPöR nicht freiwillig Bücher führt und aufgrund jährlicher Bestandsaufnahmen regelmäßig Abschlüsse macht oder hierzu gesetzlich verpflichtet ist.

Mit Art. 16 Nr. 9 Buchst. b des JStG 2022 vom 16.12.2022 (BGBl I 2022, 2294) ist § 20 Satz 1 UStG um eine neue Nr. 4 ergänzt worden. Die Erweiterung erfolgt vor dem Hintergrund, dass ab dem 1.1.2025 die Regelung zur Umsatzbesteuerung der öffentlichen Hand i.S.d. § 2b UStG für alle jPöR anzuwenden ist (s. § 27 Abs. 22a Satz 1 UStG i.d.F. des JStG 2022).

Einige jPöR – insbes. kirchliche jPöR sowie überwiegend Bund und Länder – praktizieren eine kamerale, auf dem Zufluss- und Abflussprinzip basierende Buchführung. Diese entspricht nicht dem grds. für die Umsatzversteuerung geltenden Sollprinzip, sondern dem Istprinzip. Soweit die für die Option zur Versteuerung nach dem Istprinzip geltende Gesamtumsatzgrenze überschritten ist, kann diesen jPöR nach den bis zum 31.12.2022 geltenden Regelungen die Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten nicht gestattet werden.

Die Regelung berücksichtigt die besonderen Umstände von jPöR in den Bereichen, in denen keine kaufmännische Buchführung erfolgt und auch nicht gesetzlich vorgesehen ist, ohne den Steueranspruch zu gefährden (BT-Drs. 20/4729, 166).

9. Mehrere Betriebe

Besteht das Unternehmen aus mehreren Betrieben, gilt die Umsatzgrenze von 600 000 € (ab 1.1.2024: 800 000 €) grds. für das gesamte Unternehmen. Werden Buchführungserleichterungen i.S.d. § 20 Satz 1 Nr. 2 UStG i.V.m. § 148 AO nur für einzelne Betrieb gewährt, erstreckt sich die Möglichkeit der Istversteuerung – unabhängig von der Umsatzhöhe – nur auf diese Betriebe (§ 20 Satz 2 UStG).

Beispiel 5:

Lösung 5:

10. Entstehung der Umsatzsteuer

Nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG entsteht die Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen bei der Berechnung der Steuer nach vereinnahmten Entgelten mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Entgelte vereinnahmt worden sind (Art. 66 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL; s.a. Abschn. 13.6 UStAE).

Zum Zeitpunkt der Vereinnahmung gem. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG bei Überweisungen hat der BFH mit Urteil vom 17.8.2023 (V R 12/22, BStBl II 2024, 79) entschieden, dass bei Überweisungen eine Vereinnahmung des Entgelts i.S.v. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG auch dann erst im Zeitpunkt der Gutschrift auf dem Girokonto des Zahlungsempfängers vorliegt, wenn die Wertstellung (Valutierung) bereits zu einem früheren Zeitpunkt wirksam wird. Die Vereinnahmung i.S.v. § 13 UStG erfordert, dass der Unternehmer über die Gegenleistung für seine Leistung wirtschaftlich verfügen kann (BFH V R 12/22, Rz. 11).

Bei Überweisungen auf ein Girokonto ist zwischen

• dem Anspruch auf Gutschrift,

• dem Anspruch auf Wertstellung (Valutierung) und

• dem Anspruch aus der Gutschrift

zu unterscheiden. Die Wertstellung (Valutierung) gibt dabei den Zeitpunkt an, zu dem der gebuchte Betrag zinswirksam wird. Sie ist eine von der Gutschrift unabhängige Buchung (BFH V R 12/22, Rz. 13).

Erfolgt – wie im Urteilsfall V R 12/22 – die Wertstellung vor dem Tag der Buchung der Gutschrift, steht der Betrag dem Kontoinhaber gleichwohl erst mit der Buchung der Gutschrift zur Verfügung, da er erst ab diesem Zeitpunkt über den Betrag verfügen kann. Die zeitlich mit Rückwirkung vorgenommene Valutierung ist für die Vereinnahmung i.S.v. § 13 UStG unbeachtlich. Denn maßgeblich ist, dass über die Gegenleistung (als den zu vereinnahmenden Betrag) wirtschaftlich verfügt werden kann (s.a. BFH vom 22.6.2021, V R 16/20, BFH/NV 2021, 1622, LEXinform 0953226, Rz. 22). Dies erfordert die Verfügungsmöglichkeit über den gutgeschriebenen Betrag und nicht nur eine auf die Zinswirksamkeit bezogene Wertstellung (BFH V R 12/22, Rz. 14).

Die Voraussetzungen für die Entstehung der Steuer im Zeitpunkt der Ausführung der Lieferung oder sonstigen Leistung bleiben auch maßgebend, wenn der Unternehmer von der Berechnung der Steuer nach vereinnahmten Entgelten zur Berechnung der Steuer nach vereinbarten Entgelten wechselt. Für Umsätze, die in einem Besteuerungszeitraum ausgeführt wurden, für den dem Unternehmer die Berechnung der Steuer nach vereinnahmten Entgelten erlaubt war, gilt diese Besteuerung weiter, auch wenn in späteren Besteuerungszeiträumen ein Wechsel zur Sollversteuerung eintritt. Danach entsteht die Steuer insoweit bei Vereinnahmung des Entgelts (vgl. BFH vom 30.1.2003, V R 58/01, BStBl II 2003, 817). Im Falle eines bereits sollversteuerten Umsatzes bleibt der Zeitpunkt des Entstehens der Steuer auch dann unverändert, wenn der Unternehmer zur Istversteuerung wechselt und das Entgelt noch nicht vereinnahmt hat (Abschn. 13.6 Abs. 3 UStAE).

11. Rechnungserteilung

Auf die Entstehung und die Fälligkeit der Steuer für eine Lieferung oder sonstige Leistung hat die Rechnungserteilung grds. keinen Einfluss. Die Steuer entsteht nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a oder b UStG jeweils mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistung ausgeführt (→ Sollversteuerung) oder in dem die Entgelte vereinnahmt worden sind (→ Rechnung). Zur Rechnungserteilung bei Anzahlungen s. → Rechnung.

Die Versteuerungsart hat auf die Rechnungserteilungspflicht und auf die Pflichtangaben in einer Rechnung keinen Einfluss (→ Rechnung). S.a. Abschn. 14.8 Abs. 1 UStAE.

Hat der »Istversteuerer« eine ordnungsgemäße Rechnung erstellt, geht das Entgelt aber wegen der Insolvenz des Schuldners nicht ein, so hat der Rechnungsaussteller gegen die Änderungspflicht des § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG verstoßen. In einem solchen Fall hat der Unternehmer einen höheren Steuerbetrag, als er nach dem Gesetz für den Umsatz schuldet, gesondert ausgewiesen (§ 14c Abs. 1 UStG; → Unrichtiger und unberechtigter Steuerausweis). Ein höherer Steuerbetrag in diesem Sinne kann auch der gesamte Betrag sein. Die Steuerpflicht tritt in einem solchen Fall nach § 38 AO i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 3 UStG ein, wenn die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist. Die spezielle Regelung des § 13 Abs. 1 Nr. 3 UStG greift nicht, weil sie diesen Fall nicht betrifft (FG des Saarlandes Urteil vom 14.6.2000, 1 K 73/00, LEXinform 0554169, rkr.).

12. Entstehung des Vorsteuerabzugsanspruchs

Die Entstehung des Vorsteuerabzugsanspruchs ist im UStG nicht ausdrücklich geregelt. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG regelt, dass der Unternehmer u.a. die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, abziehen kann. Der Begriff »geschuldet« i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG könnte im Lichte des EuGH-Urteils Grundstücksgemeinschaft Kollaustraße 136 vom 10.2.2022 (C-9/20, LEXinform 0651702, Rz. 49, s.u.) sowie des Art. 167 MwStSystRL dahin gehend zu verstehen sein, dass die Steuer schon geschuldet werden muss, um als Vorsteuer abgezogen werden zu können (und daher vom Leistungsempfänger noch nicht abgezogen werden darf, solange sie vom Leistenden noch nicht geschuldet wird; s. BFH vom 12.7.2023, XI R 5/21, DStR 2023, 2724, LEXinform 0953502, Rz. 41; s.o. den Gliederungspunkt »Widerruf und Genehmigungsverweigerung«).

Problematisch ist die Entstehung des Vorsteueranspruchs beim Leistungsempfänger, wenn der leistende Unternehmer seine Umsätze nach vereinnahmten Entgelten versteuert. Der Steueranspruch entsteht beim leistenden Unternehmer erst bei der Vereinnahmung des Preises. Der Vorsteuerabzugsanspruch des Leistungsempfängers würde, auch der Höhe nach, erst nach Ablauf des Voranmeldungszeitraums der Zahlung entstehen. Der Leistungsempfänger kennt selbstverständlich seinen Zahlungszeitpunkt; was er aber wohl nicht weiß, ist die Besteuerungsform des leistenden Unternehmers.

Mit Urteil vom 21.3.2002 (V R 33/01, BFH/NV 2002, 886) hat der BFH dem EuGH folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt: »Kann der Stpfl. das Recht auf Vorsteuerabzug nur mit Wirkung für das Kj. ausüben, in dem er gem. Art. 178 MwStSystRL die Rechnung besitzt, oder gilt die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug stets für das Kj. (auch rückwirkend), in dem das Recht auf Vorsteuerabzug gem. Art. Art. 167 MwStSystRL entsteht?«

Der EuGH hat mit Urteil vom 29.4.2004 (C-152/02, Terra Baubedarf-Handel GmbH, UR 2004, 323, LEXinform 0168936) geantwortet: Für den Vorsteuerabzug nach Art. 168 Buchst. a MwStSystRL ist Art. 178 MwStSystRL dahin auszulegen, dass das Vorsteuerabzugsrecht für den Erklärungszeitraum auszuüben ist, in dem die beiden nach dieser Bestimmung erforderlichen Voraussetzungen erfüllt sind, dass die Lieferung der Gegenstände oder die Dienstleistung bewirkt wurde und dass der Steuerpflichtige die Rechnung oder das Dokument besitzt, das nach den von den Mitgliedstaaten festgelegten Kriterien als Rechnung betrachtet werden kann.

Die Nachfolgeentscheidung des BFH ist am 1.7.2004 (V R 33/01, BStBl II 2004, 861) ergangen.

Der Leistungsempfänger kann den → Vorsteuerabzug nach den Grundsätzen der Sollversteuerung vornehmen. Der entstandene Vorsteuerabzug kann aber erst dann geltend gemacht werden, wenn die Leistung bewirkt wurde (Steuerentstehung nach vereinbarten Entgelten) und der Unternehmer eine ordnungsgemäße Rechnung besitzt (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG).

Nach § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG müssen Vorsteuerbeträge in dem Besteuerungszeitraum abgesetzt werden, in den sie fallen. Danach sind die Vorsteuerbeträge in dem Besteuerungszeitraum abzuziehen, in dem die Anspruchsvoraussetzungen vorliegen (BFH vom 1.7.2004, V R 33/01, BStBl II 2004, 861). In einem späteren Besteuerungszeitraum kann der Vorsteuerabzug nicht mehr vorgenommen werden (BFH vom 1.12.2010, XI R 28/08, BStBl II 2011, 994, Rz. 15 ff.; vom 13.2.2014, V R 8/13, BStBl II 2014, 595, Rz. 25). Unterlässt der Unternehmer den Vorsteuerabzug im zutreffenden Besteuerungszeitraum, kann er den Vorsteuerabzug nur nachholen, wenn die Steuerfestsetzung für diesen Besteuerungszeitraum noch geändert werden kann (BFH vom 13.9.1990, V R 110/85, BStBl II 1991, 124). Eine Änderung der Festsetzung ist aber jedenfalls dann nicht mehr zulässig, wenn für diesen Zeitraum bereits die Festsetzungsverjährung eingetreten ist (s. FG Hamburg Beschluss vom 10.12.2019, 1 K 337/17, EFG 2020, 233, LEXinform 5022657, Vorlagebeschluss an den EuGH, Az. EuGH: C-9/20, LEXinform 0651702).

Hinweis:

13. Verpflichtung zur Abgabe von Umsatzsteuer-Voranmeldungen

Allein die Gestattung der Berechnung der Steuer nach vereinnahmten Entgelten entbindet den Stpfl. auch für diejenigen Voranmeldungszeiträume, in denen er keine Entgelte vereinnahmt hat, nicht von der Abgabe von USt-Voranmeldungen (BFH Beschluss vom 8.1.2004, V B 37–39, 57/03, BFH/NV 2004, 829, LEXinform 0594741; BFH Urteil vom 4.4.2003, V B 183/02, BFH/NV 2003, 1097, LEXinform 0593817). Nur durch die Abgabe dieser USt-Voranmeldungen erlangt das FA die Kenntnis davon, dass nach Ansicht des Stpfl. eine USt nicht entstanden ist (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 UStG).

14. Zusammenfassung

Die Entscheidung zur Wahl der Versteuerungsart sollte nicht nur aus umsatzsteuerrechtlicher, sondern auch aus buchungstechnischer Sicht getroffen werden. Nach der Art der Aufzeichnungen, die der Unternehmer für ertragsteuerliche Zwecke zu führen hat, sollte sich auch die mögliche Wahl der Versteuerungsart richten:

1. Ist der Unternehmer aufgrund gesetzlicher Vorschriften zur Buchführung verpflichtet oder tut er dies freiwillig, beruht die Gewinnermittlung auf dem Sollprinzip. Unternehmer, die ihren Gewinn durch Bestandsvergleich ermitteln, können die Istversteuerung nur unter der Voraussetzung des § 20 Satz 1 Nr. 1 UStG beantragen (Abschn. 20.1 Abs. 1 Satz 7 UStAE). In diesen Fällen sollte die Istversteuerung nicht beantragt werden.

2. Unternehmer, die den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, zeichnen nach dem Istprinzip nur den Zahlungseingang auf. Umsatzsteuerrechtlich gilt aber der Grundsatz der Sollversteuerung. Für ertrag- und umsatzsteuerliche Zwecke müssten daher ganz unterschiedliche Aufzeichnungen geführt werden. Für Freiberufler wurde deshalb in § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG die Möglichkeit geschaffen, ohne Beachtung der Umsatzgrenzen zur Istversteuerung zu wechseln.

   Ab dem 1.1.2023 gilt für jPöR auf Antrag ebenfalls die Istversteuerung nach § 20 Satz 1 Nr. 4 UStG i.d.F. des JStG 2022, soweit die jPöR nicht freiwillig Bücher führt und aufgrund jährlicher Bestandsaufnahmen regelmäßig Abschlüsse macht oder hierzu gesetzlich verpflichtet ist.

15. Literaturhinweise

Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer, Loseblatt; Gössler, Fallstricke beim Antrag auf Gestattung der Ist-steuerung, NWB 14/2016, 1004; Sterzinger, Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten, UStB 11/2017, 337; Masuch u.a., Die Besteuerung des Leistenden definiert den Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers, NWB 15/2022, 1032; Becker, Schriftliche StB-Prüfung: 1. Prüfungstag – Teilaufgabe zur Umsatzsteuer, Besondere Besteuerungsformen im Umsatzsteuerrecht, SteuerStud 6/2024, 367; Casper u.a., Widerruf der Gestattung der Ist-Besteuerung wegen Missbrauchs (BFH-Urteil vom 12.7.2023, XI R 5/21) – Vorsteuerabzugsberechtigung des Leistungsempfängers, NWB 8/2024, 526; Gomes, Die neuen Grundsätze des BFH zur Ist-Besteuerung – Zugleich Besprechung des BFH-Urteils v. 12.7.2023 (XI R 5/21), UR 2024, 41.

16. Verwandte Lexikonartikel

→ Sollversteuerung

→ Wechsel der Besteuerungsart

 

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