Jahressteuergesetz 2010

1. Vorbemerkungen

Das Bundesministerium der Finanzen hat am 29.3.2010 den Referentenentwurf eines Jahressteuergesetzes 2010 (JStG 2010) veröffentlicht und zeitgleich den verschiedenen Verbänden zur Stellungnahme zugeleitet. Der Entwurf enthält eine Vielzahl thematisch nicht oder nur partiell miteinander verbundener Einzelmaßnahmen, die zum Teil technischen Charakter haben. Im Verlauf des Jahres 2009 hatte sich in vielen Bereichen des deutschen Steuerrechts notwendiger Änderungsbedarf ergeben, der mit dem Gesetzentwurf aufgegriffen wird, ergänzt um weitere zwischenzeitlich erforderlich gewordene steuerrechtliche wie außersteuerrechtliche Maßnahmen.

Im Rahmen seiner Sitzung vom 19.5.2010 hat das Bundeskabinett den Regierungsentwurf für ein JStG 2010 beschlossen. Gegenüber dem Referentenentwurf ist neben einigen redaktionellen Änderungen u.a. eine Reaktion auf die jüngste BFH-Rechtsprechung im Bereich des § 3c EStG (Teilabzugsverbot auch wenn keine Einnahmen erzielt werden) zu beachten. Der von der Bundesregierung eingebrachte Kabinettsentwurf zum JStG 2010 vom 22.6.2010 (BT-Drs. 17/2249) sieht auf mittlerweile 179 Seiten eine Vielzahl thematisch nicht oder nur partiell miteinander verbundener Änderungen vor. Neben redaktionellen und weniger bedeutenden Änderungen geht es insbesondere um Anpassungen bei den Regeln zur Abgeltungsteuer bei privaten Kapitaleinkünften und der Umsatzsteuer. Das JStG 2010 nimmt als sog. »Omnibusgesetz« auf rund 200 Seiten in 32 Artikeln rund 180 Veränderungen vor – vom EStG über die AO bis hin zum Wohnungsbau-Prämiengesetz. Der Bundesrat hat am 26.11.2010 dem Jahressteuergesetz 2010 zugestimmt. Soweit keine anderen Angaben gemacht werden oder die dargestellten Änderungen lediglich klarstellender oder redaktioneller Natur sind, sollen die Änderungen im Regelfall zum 1.1.2011 in Kraft treten.

2. Zeitlicher Ablauf

Bis 26.4.2010 konnten bereits verschiedene Verbände zum Referentenentwurf Stellung nehmen. Die Verabschiedung durch den Bundestag erfolgte am 28.10.2010, der Bundesrat hat am 26.11.2010 dem JStG 2010 zugestimmt. Das JStG 2010 vom 8.12.2010 ist am 13.12.2010 im Bundesgesetzblatt verkündet worden (vgl. BGBl I 2010, 1768). Das Gesetz ist größtenteils somit am 14.12.2010 in Kraft getreten. Art. 1 Nr. 17 Buchst. d Doppelbuchst. bb, Nr. 38 Buchst. n, Nr. 46 Buchst. a, Art. 25 und 26 Nr. 1 sind mit Wirkung vom 1.9.2009 in Kraft getreten. Art. 1 Nr. 25, Art. 23 und 24 sind mit Wirkung vom 1.1.2010 in Kraft getreten. Die Art. 12 und 19 Nr. 1 sind mit Wirkung vom 1.7.2010 in Kraft getreten. Art. 1 Nr. 1, 11 Buchst. a, Nr. 40 und 42, Art. 4 Nr. 1 bis 8 Buchst. b, Nr. 9, 10, 11 Buchst. a, Nr. 12 und 13, Art. 19 Nr. 2 sowie Art. 26 Nr. 2 treten am 1.1.2011 in Kraft.

3. Änderungen im Einkommensteuerrecht

3.1. Ausweitung des Sonderausgabenabzugs beim Versorgungsausgleich

Der Sonderausgabenabzug für Ausgleichszahlungen im Rahmen des Versorgungsausgleichs nach §§ 20, 21, 22 und 26 des Versorgungsausgleichsgesetzes und der vor dem 31.8.2009 geltenden einschlägigen Vorschriften des Zivilrechts steht unter der Voraussetzung, dass die ausgleichsberechtigte Person unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist. Gemäß §§ 1a, 1b EStG n.F. wird der Sonderausgabenabzug unter bestimmten Voraussetzungen aus europarechtlichen Erwägungen außerdem in den Fällen gewährt, in denen die ausgleichsberechtigte Person nicht unbeschränkt steuerpflichtig ist, ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt jedoch im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaates der Europäischen Union oder eines Staates hat, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet.

§ 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG ist nun in seiner Terminologie an das Versorgungsausgleichsgesetz angepasst. Wie bisher stellen Ausgleichszahlungen an den Ausgleichsberechtigten in Form einer schuldrechtlichen Ausgleichsrente (§ 20 Versorgungsausgleichsgesetz; zur Abtretung von Versorgungsansprüchen vgl. § 21 Versorgungsausgleichsgesetz) Sonderausgaben dar. Daneben sind aber auch Ausgleichszahlungen in Form von Kapitalzahlungen (§ 22 Versorgungsausgleichsgesetz) begünstigt. Hierbei wird es sich meist um betriebliche Anrechte handeln, die eine (Teil-)Kapitalisierung vorsehen, oder aber um Anrechte i.S.d. Gesetzes über die Zertifizierung von Altersvorsorge- und Basisrentenverträgen, soweit eine Teil-Kapitalisierung vereinbart ist.

3.2. Steuerbefreiung von Aufwandsentschädigungen

Nach geltendem Recht wurden den ehrenamtlichen Betreuern bei der Besteuerung ihrer jährlichen Pauschale der Steuerfreibetrag von 500 € (§ 3 Nr. 26a EStG) sowie die Freigrenze bei den sonstigen Einkünften von 256 € (§ 22 Nr. 3 Satz 2 EStG) gewährt.

Aufgrund der Neuregelung in § 3 Nr. 26b EStG n.F. werden Steuerpflichtige, die als ehrenamtliche Vormünder (§§ 1793 f. BGB), als ehrenamtliche rechtliche Betreuer (§§ 1896 f. BGB) oder als ehrenamtliche Pfleger (§§ 1909 f. BGB) eine Aufwandsentschädigung (§ 1835a BGB) erhalten, wie die in § 3 Nr. 26 EStG begünstigten Personen behandelt, mithin bis zu einem Betrag von 2 100 € steuerfrei gestellt. Die Änderung gilt erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 2011 (§ 52 Abs. 4b Satz 2 EStG).

3.3. Ausweitung des Teilabzugsverbotes

Der BFH hatte mit Urteil vom 25.6.2009 (IX R 42/08) entschieden, dass der Abzug von Erwerbsaufwand im Zusammenhang mit Einkünften aus § 17 Abs. 1 und 4 EStG jedenfalls dann nicht nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG begrenzt ist, wenn der Steuerpflichtige keinerlei durch seine Beteiligung vermittelte Einnahmen erzielt hat. Durch einen sog. Nichtanwendungserlass (BMF vom 15.2.2010, BStBl I 2010, 181) sind diese Grundsätze über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht anzuwenden. Inzwischen hat der BFH in seinem Beschluss vom 31.3.2010 (IX B 227/09) seine Rechtsauffassung ein weiteres Mal bestätigt.

Durch das JStG 2010 ist für die Anwendung des sog. Halb-/Teilabzugsverbot (§ 3c Abs. 2 Satz 1 EStG) die »Absicht zur Erzielung von Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen im Sinne des § 3 Nr. 40 oder von Vergütungen im Sinne des § 3 Nr. 40a ausreichend« (§ 3c Abs. 2 Satz 2 EStG-E). Mit dieser Ergänzung möchte die Regierung die Verwaltungsauffassung bestätigen.

Ein Verzicht auf die Änderung habe erhebliche Steuermindereinnahmen – insbesondere seit Einführung der Abgeltungsteuer – zur Folge. Das Teilabzugsverbot solle nach dem Willen des Gesetzgebers nur ein unselbstständiger »Baustein« innerhalb des gesamten Regelungswerks zum Teileinkünfteverfahren sein, nach dem sich Gewinne und Verluste aus einer Kapitalbeteiligung gleichermaßen nur anteilig auf die Einkommensteuer auswirken sollen. Zudem wäre die vom BFH vorgenommene Auslegung von § 3c Abs. 2 EStG letztendlich auch nicht praktikabel, da die in § 3c Abs. 2 EStG verankerte veranlagungszeitraumunabhängige Begrenzung eine laufende rückwirkende Anpassung erforderlich machen würde, wenn in späteren Jahren Einnahmen anfallen.

Hinweis:

3.4. Finale Entnahmetheorie

Der BFH hatte mit Urteil vom 17.7.2008 entschieden, dass die sog. Theorie der finalen Entnahme für »Altjahre« im Gesetz keine hinreichende Grundlage besitzt. Werde ein Einzelwirtschaftsgut aus einem inländischen Stammhaus in eine ausländische Betriebsstätte überführt, solle es daher nicht zur sofortigen Gewinnrealisierung kommen, auch wenn die ausländischen Betriebsstätten Gewinne auf Grund eines DBA von der Besteuerung im Inland freigestellt seien. Der neue § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG soll klarstellend den Hauptanwendungsfall der Entnahmefiktion erläutern, nämlich die Sicherstellung der Besteuerung der stillen Reserven, wenn ein Wirtschaftsgut in Zukunft einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist (§ 4 Abs. 1 Satz 4; § 6 Abs. 5 Satz 1 und § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG).

Die Änderung gilt in allen offenen Fällen, in denen § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG anzuwenden ist.

3.5. Abzugsfähigkeit von Arbeitszimmern

Das BVerfG hatte mit Beschluss vom 6.7.2010 entschieden, dass § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG in der seit Inkrafttreten des Steueränderungsgesetzes 2007 geltenden Fassung mit dem allgemeinen Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar sei, soweit das Abzugsverbot Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer auch dann umfasse, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stehe.

In Umsetzung der Vorgaben des BVerfG wurde § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG ins Gesetz aufgenommen. Mit diesem wird die bis Ende 2006 geltende Rechtslage insoweit wiederhergestellt, als auch in den Fällen, in denen kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht, ein Betriebsausgaben- bzw. Werbungskostenabzug bis zu einer Höhe von 1 250 € der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer zugelassen werden. Das BVerfG hat den Gesetzgeber zu einer auf den 1.1.2007 rückwirkenden Beseitigung der Verfassungswidrigkeit beim häuslichen Arbeitszimmer verpflichtet. Dem trägt § 52 Abs. 12 Satz 9 EStG Rechnung. Dies gilt sowohl für den Betriebsausgabenbereich als auch für die Werbungskosten, sichergestellt durch den Querverweis in § 9 Abs. 5 auf § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG. Die Neuregelung gilt nur für »offene« Fälle.

3.6. Einlage und Abschreibung

Aufgrund eines Vorschlages des Bundesrates wurde § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG durch das JStG 2010 neu gefasst. Dieser lautet dann wie folgt:

»Bei Wirtschaftsgütern, die nach einer Verwendung zur Erzielung von Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bis 7 in ein Betriebsvermögen eingelegt worden sind, mindert sich der Einlagewert um die Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung, Sonderabschreibungen oder erhöhte Absetzungen, die bis zum Zeitpunkt der Einlage vorgenommen worden sind, höchstens jedoch bis zu den fortgeführten AK/HK; ist der Einlagewert niedriger als dieser Wert, bemisst sich die weitere Absetzung für Abnutzung vom Einlagewert.«

Wie bereits ausführlich im BMF-Schreiben vom 27.10.2010 (BStBl 2010 I, 1204) dargestellt, ist die Änderung Folge der Entscheidungen des BFH vom 18.8.2009 (X R 40/06) und vom 28.10.2009 (VIII R 46/07). Die AfA-Bemessungsgrundlage bemisst sich nach geltender Rechtslage abweichend vom Einlagewert nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG, wenn die Wirtschaftsgüter vor der Einlage zur Einkunftserzielung im Privatvermögen genutzt worden sind. Um in diesen Fällen eine doppelte Inanspruchnahme von Abschreibungsvolumen zu vermeiden, ist die weitere Absetzung für Abnutzung nach dem Gesetzeswortlaut des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG von den um die bisher geltend gemachten Absetzungen für Abnutzung geminderten AK/HK vorzunehmen.

Der BFH hat in den genannten Urteilen entschieden, dass allerdings auch kein Abschreibungsvolumen vernichtet werden soll. Die bisherigen AfA-Beträge sind deshalb vom Einlagewert und nicht von den AK/HK abzusetzen. Die neue gesetzliche Regelung nimmt diesen Aspekt auf.

Beispiel 1:

Lösung 1:

Ferner soll in dem Fall, in dem der Einlagewert die fortgeführten AK/HK (= ursprüngliche AK/HK, vermindert um die bisher im Privatvermögen tatsächlich in Anspruch genommenen AfA-Beträge) unterschreitet, nur dieser als weitere AfA-Bemessungsgrundlage herangezogen werden.

3.7. Neues bei Altersvorsorgebeiträgen

Grundsätzlich sind Beiträge zu Krankenversicherungen sowie zu gesetzlichen Pflegeversicherungen in dem Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen, in dem sie abfließen. Dies ergibt sich aus § 11 Abs. 2 EStG. Um missbräuchliche Gestaltungen zu unterbinden, wurde § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG um einen neuen Satz 4 ergänzt. Danach wird das Abflussprinzip für die im Veranlagungszeitraum geleisteten Beiträge, die dem Erwerb eines Versicherungsschutzes für nach dem Ablauf des Veranlagungszeitraums beginnende Beitragsjahre dienen, nur noch dann anerkannt, soweit die für die Zukunft geleisteten Beiträge das 2,5-Fache der für den Veranlagungszeitraum gezahlten Beiträge nicht übersteigen.

Sollten die gezahlten Beiträge diese Grenze überschreiten, sind sie in dem Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen, für den sie geleistet wurden. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 4 EStG sieht hingegen im Halbsatz 2 vor, dass Beiträge, soweit sie der unbefristeten Beitragsminderung nach Vollendung des 62. Lebensjahres dienen, im Zahlungsjahr weiterhin abzugsfähig sind.

Mit dem JStG 2010 kommt es zudem zur Streichung des Sonderausgabenabzugs für die im Rahmen der Abgeltungsteuer erhobenen Kirchsteuer (§ 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG n.F.).

Ab dem Veranlagungszeitraum 2010 ist ferner die Höhe der vom Steuerpflichtigen geleisteten Altersvorsorgebeiträge durch einen Datensatz des Anbieters an die Finanzverwaltung nachzuweisen. Soweit noch keine Versicherungs- oder Zulagenummer vergeben wurde, soll die Einwilligung des Steuerpflichtigen nach der geplanten Ergänzung des § 10a Abs. 5 EStG n.F. auch als Antrag auf Vergabe einer Zulagenummer durch die zentrale Stelle gelten und einen gesonderten Antrag des Steuerpflichtigen entbehrlich machen.

Durch die Änderung des § 10a Abs. 1 Satz 3 EStG hat der Gesetzgeber bei der Riester-Förderung geregelt, dass die Bezieher von Arbeitslosengeld II weiterhin in die Zulagenförderung und in den Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG einbezogen werden.

Die Änderungen sind nach der allgemeinen Anwendungsregelung erstmals für den Veranlagungszeitraum 2010 anzuwenden.

3.8. Einschränkung der Möglichkeit eines Erlasses eines Verlustfeststellungsbescheides

Mit Entscheidung vom 14.7.2009 (IX R 52/08) hatte der BFH seine u.a. mit Urteil vom 2.8.2006 (XI R 65/05, BFH/NV 2006, 2345) begonnene Rechtsprechungsentwicklung bezüglich des Verhältnisses von Einkommensteuer und Verlustfeststellungsbescheid weitergeführt. Er hat damit bestätigt, dass das Verfahren der gesonderten Verlustfeststellung nach § 10d Abs. 3 EStG gegenüber dem Festsetzungsverfahren im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung selbstständig ist und der verbleibende Verlustabzug somit – unabhängig von einer bestandskräftigen Einkommensteuerveranlagung – so zu berechnen ist, wie er sich bei zutreffender Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen und des Verlustrücktrags und -vortrags nach § 10d Abs. 1 und 2 EStG ergeben hätte. Aufgrund dieser Entwicklung wurden die Regelungen zur gesonderten Feststellung des Verlustvortrags nach § 10d Abs. 4 EStG angepasst.

Im Ergebnis soll (entgegen der o.g. Rechtsprechung des BFH) eine erstmalige oder korrigierte Verlustfeststellung für nachträglich erklärte Verluste nach Bestandskraft des Steuerbescheides nur möglich sein, sofern der Steuerbescheid geändert werden könnte. Ausweislich der Gesetzesbegründung soll die geplante Neufassung des § 10d Abs. 4 Satz 4 und 5 EStG n.F. erreichen, dass den Steuerpflichtigen das Risiko eines Rechtsbehelfsverfahrens nicht dadurch abgenommen wird, dass ihnen gestattet wird, sich auf Tatsachen gegenüber dem Finanzamt erst dann zu berufen, wenn etwa durch eine spätere Änderung der Rechtsprechung eine Rechtslage eintritt, die eine bisher nicht vorgetragene Tatsache nunmehr als relevant erscheinen lässt.

Hinweis:

Die Änderung gilt erstmals für Verluste, für die nach dem Tag der Verkündung des vorliegenden Änderungsgesetzes eine Erklärung zur Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags abgegeben wird

3.9. Verankerung der Theorie der finalen Betriebsaufgabe

Der BFH hat in den Urteilen vom 28.10.2009 seine jahrzehntelang praktizierte Rechtsprechung zur sog. Theorie der finalen Betriebsaufgabe aufgegeben. Diese Theorie führte dazu, dass ein Unternehmer, der seinen bisher im Inland ansässigen Betrieb vollständig in einen ausländischen Staat verlegte und von dort aus fortführte, die im Betriebsvermögen angesammelten stillen Reserven – wie bei einer tatsächlichen Betriebsaufgabe – nach § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG sofort aufdecken und versteuern musste.

Durch die Einführung des § 16 Abs. 3a EStG werden nun die Grundsätze der finalen Betriebsaufgabe aus der bisherigen BFH-Rechtsprechung gesetzlich umgesetzt. Dadurch soll eine Besteuerung der im Inland entstandenen stillen Reserven sichergestellt und dem Umstand Rechnung getragen werden, dass es für die deutschen Finanzbehörden fast unmöglich ist, das weitere Schicksal des in das Ausland verlegten Betriebsvermögens zu überwachen und den tatsächlichen Realisationsakt im Ausland zu erkennen und zu erfassen.

Die Neuregelung ist nach § 52 Abs. 34 Satz 5 EStG auf alle offenen Fälle anzuwenden.

3.10. Änderungen bei den Einkünften aus Kapitalvermögen

Mit der Ergänzung des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG um einen Satz 3 wird nunmehr für alle noch offenen Fälle klargestellt (§ 52a Abs. 8 Satz 2 EStG), dass Erstattungszinsen i.S.d. § 233a AO Beträge aus sonstigen Kapitalforderungen sind. Ausweislich der Gesetzesbegründung und entgegen der ausdrücklichen BFH-Rechtsprechung (BFH Urteil vom 15.6.2010, VIII R 33/07, BFH/NV 2010, 1917) ist dies aus Sicht des Gesetzgebers sachlich zutreffend, weil ohne eine derartige Regelung ein Steuerpflichtiger, der zum Ausgleich für verspätete Einkommensteuererstattungen Zinsen vom Finanzamt erhielte, steuerlich günstiger gestellt sei als ein Steuerpflichtiger, der seine vor Beginn des Zinslaufs nach § 233a AO erhaltene Einkommensteuererstattungen zinsbringend bei seiner Bank anlege.

§ 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG regelt die Besteuerung von Leistungen sonstiger Körperschaften, die mit Dividendenzahlungen von Kapitalgesellschaften wirtschaftlich vergleichbar sind. Die bisherige Fassung, welche nur Leistungen inländischer sonstiger Körperschaften (z.B. Stiftungen) erfasste, wurde durch die Neufassung ergänzt. Die Einfügung des § 20 Abs. 3a EStG steht im Zusammenhang mit der Neuregelung des § 43a Abs. 3 Satz 7 EStG. Der eingefügte § 20 Abs. 3a – neu – EStG ist nach § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG erstmals für den Veranlagungszeitraum 2009 anzuwenden.

Der Anteilstausch i.S.v. § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG von Privatanlegern, die zu weniger als 1 % an einer ausländischen Körperschaft beteiligt sind, war bisher bereits steuerneutral möglich. Durch die Neufassung wird dies auch auf Inlandssachverhalte ausgeweitet werden, da die Praxis gezeigt hat, dass auch bei Inlandsbeteiligungen eine Besteuerung der Kapitalmaßnahmen unpraktikabel ist. Betroffen sind insbesondere Kapitalmaßnahmen, bei denen die Erträge in Form von Anteilen an Kapitalgesellschaften zufließen. Die erhaltenen Anteile treten an die Stelle der bisherigen und die steuerlichen Reserven bleiben dauerhaft verstrickt und werden bei einer zukünftigen Veräußerung gegen Geldzahlung realisiert.

Die Ausnahme vom Abgeltungsteuersatz gilt bisher für alle Kapitalerträge, bei denen Gläubiger und Schuldner einander nahestehende Personen sind. Mit der Änderung des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG wird diese Ausnahmeregelung auf Fälle beschränkt, in denen eine Steuersatzspreizung (Abzug als Werbungskosten/Betriebsausgaben mit Wirkung des individuellen Steuersatzes, Besteuerung der Zinseinnahmen mit dem Abgeltungsteuersatz) gestaltet werden könnte; nur insoweit besteht ein Regelungsbedürfnis. Die inhaltlich entsprechende Regelung im BMF-Schreiben vom 22.12.2009, BStBl I 2010, 94) erhält damit eine gesetzliche Grundlage.

Durch die Änderung in § 32d Abs. 2 Nr. 4 EStG soll im Rahmen der Abgeltungsteuer eine materielle Korrespondenz zwischen der Abgeltungsteuer und der steuerlichen Behandlung bei der leistenden Körperschaft hergestellt werden. Das Teileinkünfteverfahren wird dem Gesellschafter nur gewährt, soweit die verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen der Körperschaft nicht gemindert hat.

Über § 52a Abs. 10 Satz 7 EStG wird klargestellt, dass die Steuerpflicht bei Stückzinsen ab 2009 auch für Altbestände gilt, die ab 2009 veräußert werden. Dementsprechend hat der Veräußerer die besonders in Rechnung gestellten und vereinnahmten Stückzinsen als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu versteuern, auch wenn der Veräußerungserlös für die vor 2009 erworbenen festverzinslichen Wertpapiere durch den Bestandsschutz nicht steuerbar ist.

Diese Rechtsauffassung wurde bereits im Anwendungserlass zur Abgeltungsteuer (BMF vom 22.12.2009, IV C 1 – S 2252/08/10004, BStBl I 2010, 94, Tz. 50) vertreten und sorgt dafür, dass Anleger die in 2009 erhaltenen Stückzinsen über die Veranlagung im Nachhinein versteuern müssen.

Durch die Änderung in § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG wird geregelt, dass bei der Günstigerprüfung im Rahmen der Abgeltungsteuer beim Steuervergleich nicht allein auf die festgesetzte Einkommensteuer, sondern auf die gesamte Steuerbelastung einschließlich Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer abzustellen ist. Sollte das Finanzamt bei Überprüfung des Antrags zu dem Ergebnis kommen, dass die Anwendung der allgemeinen Regelungen zur Ermittlung der tariflichen Einkommensteuer auf die Einkünfte aus Kapitalvermögen abweichend vom pauschalen Abgeltungsteuersatz i.H.v. 25 % bis zu einer niedrigeren Steuerfestsetzung führen, gilt der Antrag als nicht gestellt. Nach § 52a Abs. 15 Satz 2 EStG gilt die Gesetzesänderung erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 2011.

Kapitalerträge, die nicht dem Kapitalertragsteuerabzug unterliegen (z.B. im Ausland angefallene Kapitalerträge), sind nach § 32d Abs. 3 EStG im Rahmen der Einkommensteuererklärung anzugeben. Bei der Steuerfestsetzung nach § 32d Abs. 3 EStG wird die Abgeltungsteuer auf diese Kapitalerträge nach § 32d Abs. 1 EStG berechnet. Bei bestehender Kirchensteuerpflicht erfolgt hiernach eine pauschale Minderung der auf die Kapitalerträge entfallenden Kirchensteuer um 25 % (pauschalierter Sonderausgabenabzug nach § 32d Abs. 1 Satz 3 bis 5 EStG). Nach bisher geltender Rechtslage konnte für die auf diese Kapitalerträge erhobene Kirchensteuer zusätzlich der Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG geltend gemacht werden.

Die Änderung des § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG durch das JStG 2010 beseitigt diese nicht gewollte Doppelbegünstigung nunmehr, indem der Sonderausgabenabzug für Kirchensteuer auf Kapitalerträge, die nicht dem Kapitalertragsteuerabzug unterlegen haben, ausgeschlossen wird.

3.11. Änderungen beim Versorgungsausgleich

Der Sonderausgabenabzug gem. § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG für Ausgleichszahlungen im Rahmen des Versorgungsausgleichs ist nunmehr nicht nur in Form einer schuldrechtlichen Ausgleichsrente, sondern auch in Form von Kapitalzahlungen als Sonderausgaben begünstigt. Im Gegenzug stellen Einkünfte aus Versorgungsleistungen gem. § 22 Nr. 1b EStG unabhängig davon sonstige Einkünfte dar, ob sich der Abzug dieser Leistungen als Sonderausgaben beim Zahlungsverpflichteten steuerlich ausgewirkt hat. Das betrifft nach § 22 Nr. 1c EStG auch die Einkünfte aus Ausgleichszahlungen im Rahmen des Versorgungsausgleichs. Der Umfang der Besteuerung der Leistungen nach § 22 Nr. 5 EStG richtet sich u.a. danach, inwieweit die Beiträge in der Ansparphase steuerfrei gestellt oder durch Sonderausgabenabzug und Altersvorsorgezulage gefördert worden sind.

3.12. Änderungen bei privaten Veräußerungsgeschäften

Der BFH hatte mit Urteil vom 22.4.2008 (IX R 29/06, BStBl II 2009, 296) – entgegen der Verwaltungsauffassung – entschieden, dass die Veräußerung von Gegenständen des täglichen Gebrauchs innerhalb eines Jahres nach Anschaffung steuerbar ist. Diese Rechtsprechung wurde nunmehr gesetzlich ausgehebelt. Veräußerungsgeschäfte bei Gegenständen des täglichen Gebrauchs sollen hierdurch auch innerhalb der sog. Spekulationsfrist von einem Jahr nicht steuerbar sein. Insbesondere die steuerliche Nutzung von Veräußerungsverlusten innerhalb dieser Jahresfrist soll verhindert werden. Der Gesetzgeber begründet dies damit, dass Gebrauchsgegenstände regelmäßig mit dem Ziel der Nutzung und nicht mit dem Ziel der zeitnahen gewinnbringenden Veräußerung angeschafft werden. Die Änderung ist erstmals für Veräußerungen von Gegenständen, die aufgrund eines ab dem Inkrafttreten des Gesetzes geschlossenen Kaufvertrages angeschafft wurden, anzuwenden (§ 23 EStG). Die Änderung ist in allen offenen Veranlagungsfällen anzuwenden.

§ 23 Abs. 3 Satz 9 EStG wird klargestellt dahingehend ergänzt, dass die ab 2009 entstandenen Verluste aus Grundstücksverkäufen und anderen Wirtschaftsgütern in allen offenen Fällen keine Altverluste darstellen, die mit Gewinnen aus § 20 Abs. 2 EStG verrechnet werden können. Trotz dieser Klarstellung sollten diejenigen, die von der Einschränkung der Verlustverrechnung »Altverluste gegen neue Wertzuwächse« betroffen sind, ihre Fälle offen halten, bis die Angelegenheit gerichtlich geklärt ist.

3.13. Änderungen bei haushaltsnahen Dienstleistungen

Im Bereich der haushaltsnahen Dienstleistungen ist eine Konkretisierung vorgesehen: Ab dem Veranlagungszeitraum 2011 soll ein Ausschluss von bestimmten öffentlich geförderten Maßnahmen aus der Steuerermäßigung gelten. Ziel ist die Vermeidung einer Doppelförderung (§ 35a EStG). Nach derzeitigem Recht gilt sie nicht für Maßnahmen, die nach dem CO2-Gebäudesanierungsprogramm der KfW Förderbank durch zinsverbilligte Darlehen oder steuerfreie Zuschüsse gefördert werden.

Der Ausschluss wird auf weitere Förderprogramme, wie z.B. »Altersgerecht umbauen«, zur Förderung energetischer Renovierung, Erhaltung und Modernisierung sowie vergleichbare Förderprogramme der Länder, wie z.B. in Hamburg für Wärmeschutzmaßnahmen, ausgeweitet. Auch dafür werden zinsverbilligte Darlehen oder steuerfreie Zuschüsse aus öffentlichen Mitteln gewährt. Diese geförderten Maßnahmen werden allgemein und nicht unter spezieller Benennung der Programme aus dem Anwendungsbereich des § 35a Abs. 3 EStG ausgeschlossen. Der Ausschluss der steuerlichen Ermäßigung greift nur bei tatsächlicher Inanspruchnahme eines zinsverbilligten Darlehens bzw. tatsächlichem Erhalt eines steuerfreien Zuschusses.

Die Änderung des § 35a Abs. 3 EStG ist gem. § 52 Abs. 50b Satz 6 EStG erstmals für im Veranlagungszeitraum 2011 geleistete Aufwendungen anzuwenden, soweit die den Aufwendungen zugrunde liegenden Leistungen nach dem 31.12.2010 erbracht worden sind.

Hinweis:

3.14. Änderungen beim ermäßigten Steuersatz

Rückwirkend ab 2009 wird bei der Ermittlung des ermäßigten Steuersatzes nach § 34 Abs. 3 EStG, z.B. bei der Besteuerung von Veräußerungsgewinnen, die Deckelung des ermäßigten Steuersatzes auf den Eingangssteuersatz vorgenommen. Dieser beträgt ab 2009 14 %.

3.15. Datenerfassung für den elektronischen Lohnsteuerabzug

Das Bundeszentralamt für Steuern speichert die melderechtlichen Daten des Steuerpflichtigen, soweit sie für steuerliche Zwecke benötigt werden. Die Umsetzungsarbeiten des Verfahrens für die elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmale haben gezeigt, dass die Angabe des Familienstandes des Steuerpflichtigen sowie der Tatsache, dass sich dessen Familienstand geändert hat, nicht ausreichen, um automationsgestützt die steuerlichen Folgerungen zutreffend ziehen zu können. Erforderlich ist auch die Mitteilung des Tages der Begründung oder Auflösung des Familienstands. Um einen Steuerklassenwechsel zeitlich zutreffend durchführen zu können, ist das Datum der Eheschließung erforderlich, daher haben die Meldebehörden nach § 39e Abs. 2 Satz 2 EStG das Recht und die Pflicht, diese Daten mitzuteilen.

Die weiteren Änderungen in § 39e EStG tragen dem aktualisierten Zeitplan Rechnung und bestimmen nunmehr u.a., dass die elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmale (ELStAM) für den Lohnsteuerabzug ab 2012 anzuwenden sind. An der letztmaligen Ausstellung einer Lohnsteuerkarte für das Kalenderjahr 2010 soll jedoch festgehalten werden.

Die Gültigkeit der Lohnsteuerkarten 2010 soll indes bis zur erstmaligen Anwendung der ELStAM verlängert werden. Erst nach Ablauf des Übergangszeitraums darf der Arbeitgeber die Lohnsteuerkarte 2010 vernichten. Ab dem Kalenderjahr 2011 soll die Zuständigkeit zur Änderung sämtlicher Eintragungen auf der Lohnsteuerkarte auf die Finanzämter übergehen.

Hinweis:

3.16. Änderungen im Kapitalertragsteuerabzug

Aufgrund der geplanten Ausweitung des Anwendungsbereichs des § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG auf Inlandsumwandlungen im Rahmen dieses Gesetzes wird eine besondere Regelung für den Kapitalertragsteuerabzug entbehrlich, da die Tatbestände einander entsprechen. § 43 Abs. 1a EStG soll damit aufgehoben werden.

Durch Neufassung des § 43 Abs. 2 Satz 3 Nr. 2 EStG soll die Aufbewahrungsfrist für die Erklärung zur Freistellung vom Steuerabzug für die auszahlende Stelle ab dem VZ 2009 von zehn auf sechs Jahre gekürzt werden und entspricht den Aufbewahrungsmodalitäten für den Freistellungsauftrag. Die Aufbewahrungsfrist beginnt am Ende des Jahres zu laufen, in dem die Freistellung letztmalig berücksichtigt wird (§ 43 Abs. 2 Satz 6 EStG).

§ 43 Abs. 5 EStG bildet die zentrale Vorschrift für die grundsätzliche Abgeltungswirkung der Kapitalertragsteuer. Diese tritt jedoch nur insoweit ein, als die Erträge der Höhe nach dem Steuerabzug tatsächlich unterlegen haben. Die überarbeitete Fassung des Abs. 5 Satz 1 stellt dies nochmals ausdrücklich klar. Ist der nach den materiell-rechtlichen Regelungen des § 20 EStG zu ermittelnde Gewinn tatsächlich höher als die im Rahmen des Kapitalertragsteuerabzugs berücksichtigte Bemessungsgrundlage, besteht für den darüber hinausgehenden Betrag eine Veranlagungspflicht nach § 32d Abs. 3 EStG.

Beispiel 2:

Lösung 2:

Mit einer Ergänzung des § 43 Abs. 5 EStG soll geregelt werden, dass auch Einkünfte, die der Abgeltungsteuer unterliegen, in den Genuss der Wirkung eines Vorläufigkeitsvermerkes i.S.d. § 165 AO kommen, wenn anhängige gerichtliche Musterverfahren der Verwaltung Anlass geben, die Einkommensteuer teilweise vorläufig festzusetzen. Mit der Regelung wird vermieden, dass abgeltend besteuerte Kapitalerträge von Steuerpflichtigen im Rahmen ihrer Steuererklärung allein zu dem Zweck erklärt werden müssen, um in den Genuss der Wirkung eines Vorläufigkeitsvermerks i.S.d. § 165 AO zu kommen. Die Neuregelung soll erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden sein, die dem Gläubiger nach dem 31.12.2008 zugeflossen sind.

Die Ergänzung des § 43a Abs. 3 EStG bestimmt, dass die auszahlende Stelle Korrekturen materieller Fehler beim Kapitalertragsteuer-Einbehalt nicht rückwirkend, sondern erst zum Zeitpunkt ihrer Kenntniserlangung vornehmen muss. Die Änderung des § 43a Abs. 3 Satz 7 EStG ist nach der allgemeinen Anwendungsregelung in § 52a Abs. 1 EStG auf Korrekturen anzuwenden, die Kapitalerträge betreffen, die ab 2009 zugeflossen sind. Die Regelung ist zwar unabhängig von einem Verschulden der auszahlenden Stelle anwendbar, verdrängt aber nicht die in § 44 Abs. 5 EStG geregelte Haftung der auszahlenden Stelle bei Vorsatz oder grober Fahrlässigkeit.

Bei Freistellungsaufträgen, die ab dem 1.1.2011 erteilt werden, soll gem. § 44a Abs. 2a EStG die Identifikationsnummer gem. § 139b AO mit anzugeben sein. Für bereits vor diesem Zeitpunkt gestellte Freistellungsaufträge besteht eine Frist bis 31.12.2015 für die Nacherfassung der Identifikationsnummern.

§ 44a Abs. 4 Satz 6 EStG regelt eine Steuerfreistellung für die Fälle, in denen eine im EU- bzw. EWR-Ausland ansässige steuerbefreite Pensionskasse bestimmte Zinsen aus Deutschland bezieht, die der beschränkten Steuerpflicht unterliegen. Die Änderung in § 44a Abs. 4 Satz 6 EStG führt zu einer Gleichbehandlung mit inländischen Pensionskassen. Die Regelung steht im Zusammenhang mit der Neufassung von § 7 Abs. 6 InvStG, wo eine entsprechende Freistellung für Erträge aus offenen deutschen Immobilienfonds geregelt werden soll.

Die durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2008, 1912) eingeführte nachträgliche Teilentlastung von der Kapitalertragsteuer auf 15 % Kapitalertragsteuerbelastung für ausländische Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen wird gem. § 44a Abs. 9 EStG mit der geplanten Neufassung ausgeweitet auf alle nach dem 31.12.2008 zugeflossenen Kapitalerträge, die dem Steuerabzug unterliegen.

In § 45d Abs. 1 EStG wird das Prüfungsverfahren für die rechtmäßige Inanspruchnahme bzw. die Einhaltung der betragsmäßigen Grenzen des Sparer-Pauschbetrags nach § 20 Abs. 9 EStG geändert. Im Rahmen der Neufassung des § 45d Abs. 1 Satz 1 EStG werden drei Änderungen vorgenommen: Die Übermittlungsfrist für die Mitteilungen wird verkürzt, die Identifikationsnummer des Gläubigers der Kapitalerträge ist zukünftig mitzuteilen, und es wird erstmalig eine Kontrollmöglichkeit für die Fälle geschaffen, in denen aufgrund einer Nichtveranlagungsbescheinigung vom Steuerabzug Abstand genommen wird. Das Kontrollverfahren soll für ab dem 1.1.2013 zufließende Kapitalerträge geändert werden.

3.17. Sonstige einkommensteuerliche Änderungen

Neben einer Reihe redaktioneller Änderungen sind zudem einige Änderungen in der Riester-Förderung umgesetzt. Hierbei geht es insbesondere um die Regelungen zur sog. Wohnförderung.

Ferner wurde bei der Pflichtveranlagung von Arbeitnehmern eine Bagatellgrenze von 10 200 € eingeführt. Wenn der Arbeitslohn die genannte Grenze nicht übersteigt, kann auch bei Eintragung eines Freibetrages auf der Lohnsteuerkarte bzw. entsprechender Eintragung auf einer Bescheinigung nach § 39c EStG oder § 39d EStG auf eine Veranlagung ab dem Veranlagungszeitraum 2009 verzichtet werden. Für Ehegatten, die die Voraussetzungen der Zusammenveranlagung erfüllen, gilt die erhöhte Grenze von 19 400 € (§ 46 Abs. 2 EStG-E), der typisierend die Frei- bzw. Pauschbeträge enthält, die im Lohnsteuerabzugsverfahren in der Steuerklasse III berücksichtigt werden.

Zudem ist ab 2010 die Einführung der Steuerbarkeit von Transferentschädigungen für den Wechsel eines Sportlers von einem nicht im Inland zu einem im Inland ansässigen Verein (§§ 49, 50a, 52 EStG) als Reaktion auf das BFH-Urteil vom 27.5.2009 (I R 86/07) umgesetzt worden. Die Freigrenze von 10 000 € soll Vergütungen im Amateursportbereich von der Besteuerung ausnehmen.

4. Änderungen im Körperschaftsteuerrecht

Durch eine Hinzufügung eines Halbsatzes in § 8 Abs. 9 KStG wird klargestellt, dass im Zuge der spartenbezogenen Feststellung von negativen Gesamtbeträgen der Einkünfte die in § 10d EStG enthaltenen Verfahrensregelungen zur Feststellung des negativen Gesamtbetrags der Einkünfte entsprechend anzuwenden sind.

Die Regelung ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2009 anzuwenden. Mit Wirkung ab VZ 2010 wird durch § 8c Abs. 1 Satz 6 KStG auch solches ausländisches Betriebsvermögen bei der Verlustverrechnungsregelung berücksichtigt, für das der Bundesrepublik Deutschland das Besteuerungsrecht zusteht.

Ebenfalls ab VZ 2010 sieht der neue Satz 8 in § 8c Abs. 1 KStG die Ermittlung der maßgeblichen stillen Reserven durch Gegenüberstellung des Eigenkapitals der Körperschaft und des gemeinen Werts der Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens der Körperschaft (anstelle des gemeinen Werts der Anteile) vor. Infolge dieser Änderung werden nur die im Betriebsvermögen der verlusttragenden Körperschaft betriebswirtschaftlich fundiert enthaltenen stillen Reserven berücksichtigt.

Hinweis:

In Übereinstimmung mit dem Einkommensteuerrecht wird auch in § 12 Abs. 1 KStG durch einen neuen Satz 2 der Hauptanwendungsfall dieser Vorschrift mittels eines Regelbeispiels erläutert. Das Regelbeispiel knüpft an die Zuordnung eines Wirtschaftsguts an, das bisher z.B. der inländischen Betriebsstätte einer Körperschaft zuzuordnen war und nunmehr einer ausländischen Betriebsstätte dieser Körperschaft zugerechnet wird. Nach § 34 Abs. 8 Sätze 2 und 3 KStG gilt die Gesetzesänderung bereits für Wirtschaftsjahre, die vor dem 1.1.2006 enden.

Die Verlustverrechnungsbeschränkung des § 13 Abs. 3 Satz 2 f. KStG für ehemals gemeinnützige Wohnungsunternehmen ist zum 31.12.2010 ersatzlos entfallen.

Für die steuerliche Anerkennung der Schadensrückstellung sieht § 20 Abs. 2 KStG vor, dass bei deren Bewertung die Erfahrungen der Vergangenheit getrennt für bestimmte Versicherungszweige zu berücksichtigen sind. Die Neufassung des § 20 Abs. 2 KStG-E soll klarstellen, dass inländische Niederlassungen von Versicherungsunternehmen mit Sitz in einem ausländischen EU-/EWR-Mitgliedstaat für die steuerliche Anerkennung ihrer Schadensrückstellungen die aufgrund von § 55a des Versicherungsaufsichtsgesetzes erlassene Verordnung über die Berichterstattung von Versicherungsunternehmen gegenüber der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht entsprechend anwenden müssen.

Die Pflicht der Versicherer, Mittel aus ihrer Rückstellung für Beitragsrückerstattung (RfB) auszuschütten, wird durch § 34 Abs. 10b Satz 3 KStG befristet zeitlich gestreckt (§ 21 Abs. 2 KStG). Die geltende Regelung in § 21 Abs. 2 KStG kann dazu führen, dass die Unternehmen ausgerechnet in Zeiten niedriger Erträge und hoher Unsicherheiten ihre als Sicherheitspuffer dienende ungebundene RfB abbauen müssen. Eine befristete Änderung des § 21 KStG mit dem Ziel, dass die Unternehmen nicht aus steuerlichen Gründen veranlasst werden, die derzeit in der RfB eingestellten Mittel abzubauen, ist daher aus aufsichtsrechtlichen Gründen angezeigt.

Mit Beschluss vom 17.11.2009 (1 BvR 2192/05, BFH/NV 2010, 803) hat das BVerfG entschieden, dass die oben dargestellten Übergangsregelungen des § 36 Abs. 3 und 4 KStG in der Fassung des Steuersenkungsgesetzes vom Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren nicht mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar sind, soweit sie zu einem Verlust von Körperschaftsteuer-Minderungspotenzial führen.

Das BVerfG beanstandet, dass die Umgliederung bis zum Zeitpunkt des Systemwechsels (in der Regel 31.12.2000) mit 45 % belasteten Eigenkapitals in mit 40 % belastetes Eigenkapital und unbelastetes Eigenkapital (EK 02) für diejenigen Unternehmen zu einem Wegfall von Körperschaftsteuer-Minderungspotenzial führen kann, die nur über einen geringen oder keinen Bestand an EK 02 verfügen. Das BVerfG hat den Gesetzgeber daher verpflichtet, bis zum 1.1.2011 für alle noch nicht bestandskräftig abgeschlossenen Verfahren eine Neuregelung zu treffen, die den Erhalt des Körperschaftsteuerguthabens gleichheitsgerecht sicherstellt.

Entsprechende Regelung beinhaltet das JStG 2010. Nach § 34 Abs. 13 f. KStG wird die geänderte Umgliederungsrechnung auf alle noch nicht bestandskräftigen Feststellungen angewandt. Durch die Streichung des § 36 Abs. 3 KStG wird auf die beanstandete Umgliederung generell verzichtet. In dem neuen § 36 Abs. 6a KStG wird stattdessen eine einfache Regelung gefunden, die die Forderung des BVerfG vollständig umsetzt und gleichzeitig komplizierte Folgeänderungen, insbesondere Veränderungen des EK 02-Bestands, vermeidet. Durch die geänderte Umgliederung kann es zu einem Endbestand an EK 45 kommen. Durch die Änderung in § 37 Abs. 3 KStG wird dieser Endbestand in die Ermittlung des Körperschaftsteuerguthabens einbezogen (§ 34 Abs. 13g KStG).

5. Änderungen im Gewerbesteuerrecht

Die Änderungen in § 10d Abs. 4 EStG, mit denen klargestellt wird, dass erstmalige oder korrigierte Verlustfeststellungen nach Bestandskraft des Steuerbescheides für nachträglich erklärte Verluste nur möglich sind, wenn der Steuerbescheid geändert werden könnte (auf die dortige Begründung wird verwiesen), werden mit den Änderungen des § 35b Abs. 2 GewStG für Zwecke der Gewerbesteuer – inhaltsgleich – übernommen.

6. Änderungen im Umsatzsteuerrecht

6.1. Schließung der Besteuerungslücke bei Anwendung der Erwerbsschwelle

Zwischenunternehmerische Warenbewegungen innerhalb der Europäischen Union sind im Abgangsstaat grundsätzlich umsatzsteuerfrei und unterliegen im Bestimmungsmitgliedstaat der Umsatzbesteuerung des i.g. Erwerbs. Für Unternehmer, die nur steuerfreie Umsätze ausführen, die zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führen, Kleinunternehmer, Land- und Forstwirte, die die Durchschnittsatzbesteuerung nach § 24 UStG anwenden, und juristische Personen, die nicht Unternehmer sind oder die einen Gegenstand nicht für ihr Unternehmen erwerben, gilt dies gemäß § 1a Abs. 3 UStG u.a. nur dann, wenn der Gesamtbetrag der Entgelte für solche Erwerbe den Betrag von 12 500 € im vorangegangenen Kalenderjahr überstiegen hat (Erwerbsschwelle).

Die genannten Unternehmer können jedoch auf die Anwendung der Erwerbsschwelle verzichten, jedoch gleichzeitig eine ihnen erteilte UStIdNr. verwenden. Zur Vermeidung hieraus resultierender Risiken einer Nichtbesteuerung stellt § 1a Abs. 4 UStG klar, dass die Verwendung der UStIdNr. einem Antrag auf Verzicht der Erwerbsschwelle gleichsteht.

Beispiel 3:

Lösung 3:

6.2. Ort der Dienstleistung

Für kulturelle, künstlerische, wissenschaftliche, unterrichtende, sportliche, unterhaltende oder ähnliche Leistungen, wie Leistungen im Zusammenhang mit Messen und Ausstellungen, einschließlich der Leistungen der jeweiligen Veranstalter sowie die damit zusammenhängenden Tätigkeiten, die für die Ausübung der Leistungen unerlässlich sind, ist der Tätigkeitsort gem. § 3a Abs. 3 Nr. 3 UStG-E nur noch im B2C-Dienstleistungsverkehr der maßgebliche Leistungsort.

Im B2B-Dienstleistungsverkehr unterliegen diese Leistungen ab 1.1.2011 der »Grundregel« des § 3a Abs. 2 UStG und werden am Sitzort des Leistungsempfängers besteuert. Wird die sonstige Leistung an die Betriebsstätte eines Unternehmers ausgeführt, ist stattdessen der Ort der Betriebsstätte maßgebend. Entsprechendes gilt bei einer sonstigen Leistung an eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine UStId-Nr. erteilt worden ist.

Lediglich für die Einräumung der Eintrittsberechtigung zu kulturellen, künstlerischen, wissenschaftlichen, unterrichtenden, sportlichen, unterhaltenden oder ähnlichen Veranstaltungen wie Messen und Ausstellungen sowie die damit zusammenhängenden Leistungen gilt im B2B-Verhältnis als Leistungsort zukünftig der Ort, an dem die Veranstaltung tatsächlich durchgeführt wird (§ 3a Abs. 3 Nr. 5 UStG).

Mit dem Ziel der Vermeidung etwaiger Doppelbesteuerungen werden die sog. »use and enjoyment«-Regelungen im nationalen Recht erweitert werden. Erbringt ein Unternehmer eine Güterbeförderungsleistung, eine im Zusammenhang mit einer Güterbeförderung stehende Leistung (wie Beladen, Entladen, Umschlagen i.S.d. § 3b Abs. 2 UStG), eine Arbeit an oder eine Begutachtung von beweglichen körperlichen Gegenständen oder eine Reisevorleistung, ist diese Leistung entgegen § 3a Abs. 2 UStG als im Drittlandsgebiet ausgeführt zu behandeln, wenn die Leistung tatsächlich im Drittlandsgebiet genutzt oder ausgewertet wird.

Beispiel 4:

Lösung 4:

Der Anwendungsbereich der Ortsregelung für die Lieferung von Gas über Erdgasnetze oder von Elektrizität nach § 3g UStG wird auf die Lieferung von Wärme oder Kälte über Wärme- oder Kältenetze ausgedehnt. Die Lieferung von Wärme oder Kälte über Wärme- oder Kältenetze ist mit der Lieferung von Gas über Erdgasnetze oder von Elektrizität vergleichbar. Es sollen daher die gleichen Grundsätze zur Regelung des Orts der Lieferung gelten.

Letztgenannte Änderung musste zwingend zum 1.1.2011 in Kraft treten, weil die Mitgliedstaaten der entsprechenden EU-Richtlinie gemäß ihrem Art. 2 zu diesem Zeitpunkt nachkommen müssen.

6.3. Verschärfung bei Einfuhren

Die Einfuhr von Gegenständen ist gem. § 5 UStG von der Umsatzsteuer befreit, wenn im Anschluss daran dieser Gegenstand unmittelbar in einen anderen Mitgliedstaat – steuerfrei – an einen Steuerpflichtigen geliefert oder zur eigenen Verfügung verbracht wird. Allerdings hat sich ausweislich der Gesetzesbegründung auf Unionsebene erwiesen, dass Unterschiede bei der Anwendung durch die Mitgliedstaaten missbraucht werden, um die Zahlung der Umsatzsteuer auf unter diesen Umständen eingeführte Gegenstände zu umgehen.

Zur Bekämpfung dieses Umsatzsteuerbetrugs bei »Transit-Einfuhren« wurde die Steuerbefreiungsvorschrift des § 5 Abs. 1 Nr. 3 UStG für Einfuhren von Gegenständen, die nach der Einfuhr Gegenstand einer innergemeinschaftlichen Lieferung sind, an bestimmte Mitteilungs- und Nachweispflichten geknüpft. So muss der Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer bereits zum Zeitpunkt der Einfuhr die ihm erteilte UStIdNr. sowie die EU-UStIdNr. seines EU-Kunden mitteilen. Ferner wird ihm der Nachweis darüber abverlangt, dass die eingeführten Gegenstände zur Beförderung oder Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet bestimmt sind. Dies wird den ohnehin schon umfangreichen Formalismus wohl weiter verschärfen.

6.4. Ausweitung der Steuerschuldumkehr

Im Rahmen der Gesetzesänderung wurde der bereits gegenwärtig weit ausgeprägte Katalog zum Übergang der Steuerschuldnerschaft i.S.d. § 13b UStG weiter ausgeweitet. Betroffen sind

• Lieferung von Gas und Elektrizität i.S.d. § 3g UStG (vgl. § 13b Abs. 2 Nr. 5 UStG n.F.),

• bestimmte Lieferungen von Anlagegold (vgl. § 13b Abs. 2 Nr. 9 UStG n.F.),

• die Lieferung von bestimmten in der Anlage 3 zum UStG-E bezeichneten Gegenständen (vorwiegend Industrieschrott, Altmetalle und sonstige Abfallstoffe) (vgl. § 13b Abs. 2 Nr. 7 UStG n.F.) und

• das Reinigen von Gebäuden und Gebäudeteilen. Wenn der Leistungsempfänger Unternehmer ist und ebenfalls entsprechende Leistungen (Reinigen von Gebäuden und Gebäudeteilen) erbringt (vgl. § 13b Abs. 2 Nr. 8 UStG n.F.).

Ferner wurde gesetzlich dagegen Restaurationsleistungen eines im Ausland ansässigen Unternehmers aus der Umkehr der Steuerschuldnerschaft ausgenommen, wenn die Abgabe an Bord eines Schiffes, in einem Luftfahrzeug oder in einer Eisenbahn erfolgt (§ 13b Abs. 6 UStG). Grund für diese Änderung ist die Erkenntnis, dass die bisherige Regelung für die Betroffenen (leistende Unternehmer und Leistungsempfänger) nicht handhabbar und nach Auffassung der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder für die Finanzverwaltung nicht administrierbar ist.

Hinweis:

6.5. Abschaffung des »Seeling-Modells«

Mit Urteil vom 8.5.2003 (Rs. C-269/00, Seeling, BStBl II 2004, 378) hatte der EuGH entschieden, dass bei einem sog. gemischt genutzten Grundstück die private Nutzung eines Teils des Grundstücks als unentgeltliche Wertabgabe (§ 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG) umsatzsteuerbar und umsatzsteuerpflichtig ist. Hierauf stützt sich das sog. Seeling-Modell, bei dem eine Liquiditätsvorteil dadurch erreicht werden kann, dass bei einem teils zum Vorsteuerabzug berechtigenden und teils zu eigenen Wohnzwecken genutzten Haus zunächst der volle Vorsteuerabzug geltend gemacht werden kann und später die Privatnutzung ratierlich versteuert wird.

Beispiel 5:

Lösung 5:

Die Neufassung des § 15 Abs. 1b UStG basiert auf Art. 168a MwStSystRL, der durch die Richtlinie 2009/162/EU des Rates zur Änderung verschiedener Bestimmungen der MwStSystRL vom 22.12.2009 (ABl. EU 2010 Nr. L 10 S. 1) eingefügt worden und zum 1.1.2011 umzusetzen ist.

Die Neuregelung des § 15 Abs. 1b UStG fügt nunmehr einen neuen Vorsteuerausschlusstatbestand ein. Nach § 15 Abs. 1b Satz 1 UStG ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb sowie für die sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, soweit sie nicht auf die Verwendung des Grundstücks für Zwecke des Unternehmens entfällt. Dem Vorsteuerausschluss unterliegen auch die wesentlichen Bestandteile des Grundstücks, z.B. Gebäude. Hiervon unberührt bleiben Gegenstände, die umsatzsteuerlich keine Bestandteile des Grundstücks oder Gebäudes sind (z.B. Fotovoltaikanlage). Der Vorsteuerausschluss nach § 15 Abs. 1b Satz 1 UStG ist entsprechend für Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und für Gebäude auf fremdem Grund und Boden anzuwenden (§ 15 Abs. 1b Satz 2 UStG), da diese Grundstücken gleichzustellen sind.

Flankierend werden in § 15a Abs. 6a, 8 UStG notwendig werdende Anpassungen geregelt.

§ 15 Abs. 1b UStG und § 15a Abs. 6a und 8 Satz 2 UStG sind nicht anzuwenden auf Wirtschaftsgüter i.S.d. § 15 Abs. 1b UStG, die aufgrund eines vor dem 1.1.2011 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft worden sind oder mit deren Herstellung vor dem 1.1.2011 begonnen worden ist. Als Beginn der Herstellung gilt bei Gebäuden, für die eine Baugenehmigung erforderlich ist, der Zeitpunkt, in dem der Bauantrag gestellt wird; bei baugenehmigungsfreien Gebäuden, für die Bauunterlagen einzureichen sind, der Zeitpunkt, in dem die Bauunterlagen eingereicht werden.

7. Änderungen im Investmentsteuergesetz

Die Einfügung des § 2 Abs. 5 InvStG soll klarstellen, dass negative Kapitalerträge aus Zwischengewinnen beim Anleger nur berücksichtigt werden dürfen, wenn das Investmentvermögen einen Ertragsausgleich durchführt. Dies entspricht der Verwaltungsauffassung im BMF-Schreiben vom 18.8.2009 (BStBl I 2009, 931 Rz. 21a).

Darüber hinaus gehende Änderungen ergeben sich u.a. in der Veröffentlichung nach § 5 InvStG und die Berufsträgerbescheinigung. Die Berufsträgerbescheinigung soll künftig insbesondere eine Aussage dazu enthalten, ob bei der Ermittlung der Angaben nach § 5 InvStG Werte aus einem Ertragsausgleich enthalten sind. Umgesetzt ist zudem für betriebliche Anleger, dass die (teilweise) Steuerfreistellung für Dividendenerträge an die bewertungstägliche Ermittlung und Veröffentlichung des Aktiengewinns geknüpft werden. Investmentvermögen, die bisher keinen Aktiengewinn veröffentlichen, soll eine Frist von zwei Monaten nach dem Kabinettsbeschluss über diesen Regierungsentwurf gegeben werden, um mit den entsprechenden Veröffentlichungen zu beginnen (vgl. § 18 Abs. 19 InvStG).

8. Änderungen im Außensteuergesetz

Durch eine Ergänzung des § 8 Abs. 3 AStG werden die Ansprüche auf Steuerentlastung, die der Staat oder das Gebiet, in dem die ausländische Gesellschaft ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung hat, den Gesellschaftern der ausländischen Gesellschaft im Hinblick auf ihre Beteiligung gewährt, in die Belastungsberechnung einbezogen. Damit gelten künftig auch solche Zwischengesellschaften als niedrig besteuert, die zwar einer nominellen »Normalbesteuerung« unterliegen, bei denen aber durch Anrechnung bzw. Erstattung der von ihr gezahlten Ertragsteuern auf Ebene des Gesellschafters bei konsolidierter Betrachtung eine Steuerquote von unter 25 % vorliegt.

Hintergrund ist die Existenz von Modellen in der Praxis, welche sich zur Umgehung der Hinzurechnungsbesteuerung entwickelt haben und die sich die formale »Normalbesteuerung« der ausländischen Gesellschaften zunutze machen. Die Regelung soll erstmals Anwendung finden für Wirtschaftsjahre der Zwischengesellschaft, die nach dem 31.12.2010 beginnen. Die Hinzurechnungsbesteuerung greift mithin immer dann, wenn bei konsolidierter Betrachtung die Ertragsteuerbelastung weniger als 25 % beträgt.

§ 20 Abs. 1 und 2 AStG geht auf den durch das Steueränderungsgesetz 1992 (BGBl I 1992, 297) im Jahr 1992 eingeführten § 10 Abs. 6 AStG zurück. § 20 Abs. 2 AStG schließt bisher für Betriebsstätteneinkünfte die sich ggf. aus einem DBA ergebende Freistellung aus, soweit die Betriebsstätte Einkünfte erzielt, die der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegen würden, sofern die Betriebsstätte eine ausländische Zwischengesellschaft i.S.d. § 8 Abs. 1 AStG wäre.

Die Anfügung des neuen Satzes 2 bewirkt nunmehr, dass auf Einkünfte, die in der Betriebsstätte einer unbeschränkt steuerpflichtigen Person in einem Staat anfallen, mit dem ein DBA besteht, das die Freistellung der betreffenden Einkünfte vorsieht, die Rechtsfolgen des Satzes 1 unter den in Satz 2 genannten Voraussetzungen nicht eintreten. Das bedeutet, dass es bei der Freistellung bleibt, auch wenn die Einkünfte, wäre die Betriebsstätte eine Gesellschaft, wegen § 8 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a AStG beim inländischen Gesellschafter der Hinzurechnungsbesteuerung unterlägen.

9. Änderungen im Verfahrensrecht

9.1. Anwendbarkeit von Konsultationsvereinbarungen

Gegenwärtig ist es umstritten, ob Konsultationsvereinbarungen zur Beilegung von Schwierigkeiten oder Zweifeln bei der Auslegung von DBA, welche zwar für die deutsche Verwaltung völkerrechtlich verbindlich vereinbart wurden, mangels Transformation gemäß Art. 59 Abs. 2 GG in deutsches Gesetzesrecht auch Bindungswirkung i.S.d. Art. 20 Abs. 3 GG für deutsche Gerichte entfalten. Während die Finanzverwaltung eine derartige Bindungswirkung bisher auf der Grundlage einer Transformation der entsprechenden DBA-Vorschrift über das Konsultationsverfahren durch das jeweilige Vertragsgesetz bejaht hat, nimmt die Rechtsprechung an, die Gerichte seien an Konsultationsvereinbarungen nicht gebunden, da diese nicht jeweils einzeln gemäß Art. 59 Abs. 2 GG in deutsches Gesetzesrecht transformiert und auch nicht als Rechtsverordnung i.S.d. Art. 80 GG innerstaatlich verbindlich wurden (vgl. z.B. BFH Urteil vom 2.9.2009, I R 111/08 m.w.N.) Durch einen neu geschaffenen § 2 Abs. 2 AO soll zukünftig eine verfassungskonforme Rechtssicherheit erlangt werden. Hierdurch soll die Transformation von Konsultationsvereinbarungen in nationales Recht künftig im Wege einer Rechtsverordnung des BMF ermöglicht werden.

9.2. Verlagerung der Buchführung ins Ausland

Die durch das JStG 2009 eingeführte Vorschrift des § 146 Abs. 2a AO zur antragsbedingten Möglichkeit der Verlagerung der elektronischen Buchführung oder der elektronischen Aufzeichnungen ins Ausland wird durch das JStG 2010 erheblich vereinfacht. U.a. soll künftig auf die bisher für den Regelfall vorgesehene Beschränkung der Verlagerungsmöglichkeit in EU- und EWR-Staaten verzichtet werden. Eine Verlagerung der elektronischen Buchführung bzw. Aufzeichnung wäre dann auf Antrag in jeden ausländischen Staat möglich, solange und soweit die wesentlichen Mitwirkungsvorschriften der AO gewahrt werden, der Datenzugriff i.S.d. § 147 Abs. 6 AO möglich ist und die deutsche Besteuerung hierdurch nicht beeinträchtigt wird. Auf die bisher geforderte, jedoch in der Praxis kaum realisierbare, Zustimmung des ausländischen Staates zur Durchführung des Datenzugriffs soll verzichtet werden. Es bleibt aber bei dem Grundsatz, dass durch das Führen und Aufbewahren der elektronischen Bücher und Aufzeichnungen oder Teilen davon im Ausland die Besteuerung nicht beeinträchtigt werden darf.

9.3. Sonstige Änderungen im Verfahrensrecht

Ergänzend sind weitere Änderungen der AO u.a. zur verschärften Ahndung von Ordnungswidrigkeiten i.S.d. § 17 Geldwäschegesetz und zur Verbesserung der grenzüberschreitenden Umsatzsteuerbetrugsbekämpfung geplant.

§ 370 Abs. 6 Satz 3 und 4 AO wird aufgehoben. Die Maßnahme dient der Beseitigung von Wettbewerbsverzerrungen durch Umsatzsteuerbetrug und der Verbesserung der grenzüberschreitenden Umsatzsteuerbekämpfung.

Nachdem der Regierungsentwurf ursprünglich noch keine Änderung des § 371 AO vorgesehen hatte, hat sich nun der Bundesrat in der Sitzung am 9.7.2010 den Empfehlungen des Finanzausschusses, des Ausschusses für Innere Angelegenheiten, des Rechtsausschusses als auch des Wirtschaftsausschusses zum JStG 2010 angeschlossen (BR-Drucks. 318/1/10). Danach soll die Rückkehr in die Steuerehrlichkeit künftig nur noch dann zur Straffreiheit führen, wenn die Selbstanzeige freiwillig, vollständig und richtig erstattet wird. Zudem soll insbesondere verhindert werden, dass die Selbstanzeige Bestandteil einer Hinterziehungstaktik ist. Verschärft werden sollen u.a. die sog. Sperrgründe, die eine Straffreiheit ausschließen. Der Gesetzesantrag des Bundesrats wurde vom Gesetzgeber nicht übernommen, weil die strafbefreiende Selbstanzeige nunmehr im »Schwarzgeldbekämpfungsgesetz « umfassend im Zusammenhang mit anderen Vorschriften, die die Steuerhinterziehung betreffen, geregelt wurde. Der Bundesrat hatte am 15.4.2011 u.a. das parlamentarische Verfahren zum Schwarzgeldbekämpfungsgesetz abgeschlossen.

10. Änderungen im Erbschaftsteuerrecht

10.1. Anwendung der Verwaltungsvermögensgrenze bei Tochtergesellschaften

Durch die in § 13a Abs. 8 Nr. 3 ErbStG-E geplanten Änderungen sollte ein angebliches Redaktionsversehen im Erbschaftsteuerreformgesetz beseitigt werden, wonach im Fall der Optionsverschonung von 100 % sich zum Zeitpunkt des Betriebsübergangs nicht mehr als 10 % Verwaltungsvermögen im Betriebsvermögen befinden darf. Die dargestellte 10 %-Grenze sollte nach Auffassung der Bundesregierung auch bei Beteiligungen an Personengesellschaften und Anteilen an Kapitalgesellschaften i.S.d. § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG und deren Verwaltungsvermögen gelten.

Zur Klarstellung sollte daher in § 13a Abs. 8 Nr. 3 ErbStG-E geregelt werden, dass Beteiligungen an Personen- und Kapitalgesellschaften bei Anwendung der Optionsverschonung nur dann als begünstigtes Vermögen angesehen werden, wenn der Betrieb der Personen- und Kapitalgesellschaft zu 90 % und mehr aus begünstigtem Vermögen besteht. Wäre diese Voraussetzung nicht erfüllt, sollte die gesamte Beteiligung an der Personen- und Kapitalgesellschaft zum nicht begünstigten Vermögen rechnen. Die Änderung sollte auf Erwerbe anzuwenden sein, für die die Steuer nach dem Tag der Verkündung des JStG 2010 im BGBl entstehen würde.

Im Rahmen der endgültigen Gesetzesfassung wurde auf die »Klarstellung« verzichtet.

10.2. Verwaltungsvermögenstest bei Kapitalgesellschaften

Wegen des bestehenden Sachzusammenhangs zur Abgrenzung des Verwaltungsvermögens wird der bisherige § 13b Abs. 3 Satz 2 ErbStG in den § 13b Abs. 2 ErbStG aufgenommen. Dabei wird zugleich der Regelungsgehalt der Vorschrift präzisiert und eine unzutreffende Verweisung berichtigt.

Gehören Anteile an einer Kapitalgesellschaft mit einer unmittelbaren Beteiligung am Nennkapital der Gesellschaft von mehr als 25 % zum Betriebsvermögen, zählen diese Anteile in vollem Umfang zum Verwaltungsvermögen, wenn das Verwaltungsvermögen der Gesellschaft mehr als 50 % beträgt (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG). Der neue Satz 6 legt fest, wie der Anteil des Verwaltungsvermögens auf der Ebene der Gesellschaft zu ermitteln ist. Der Regelungsgehalt des neuen Satzes 7 beschränkt sich auf das sog. junge Verwaltungsvermögen der Kapitalgesellschaft i.S.d. § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG. Ist auf der Ebene der Gesellschaft solches Vermögen vorhanden, rechnet der darauf entfallende Anteil an dieser Kapitalgesellschaft – unabhängig von Satz 6 – zum Verwaltungsvermögen.

10.3. Gleichstellung der Lebenspartnerschaft

Das BVerfG hatte mit Beschluss vom 21.7.2010 entschieden, dass die Ungleichbehandlung von Ehe und eingetragene Lebenspartnerschaft im Erbschaftsteuerrecht im Hinblick auf die Steuerklasse (§ 15 Abs. 1 ErbStG) und den Steuertarif (§ 19 ErbStG), die persönlichen Steuerfreibeträge (§ 16 Abs. 1 ErbStG) und den besonderen Versorgungsfreibetrag (§ 17 Abs. 1 ErbStG) mit dem Gleichheitssatz aus Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar sei. Da die betroffenen Normen insoweit für nicht mehr anwendbar erklärt wurden, hatte der Gesetzgeber bis zum 31.12.2010 Zeit, eine verfassungsgemäße Neuregelung für die Altfälle ab dem Tag des Inkrafttretens des Gesetzes zur Beendigung der Diskriminierung gleichgeschlechtlicher Gemeinschaften (mithin dem 1.8.2001) zu treffen. Aufgrund der Änderungen durch das JStG 2010 werden Lebenspartner daher künftig – wie Ehegatten – der Steuerklasse I zugeordnet. Indem die mit dem JStG 2010 geänderten §§ 15, 16 und 17 ErbStG für Lebenspartner rückwirkend angewendet werden auf alle noch nicht bestandskräftig veranlagten Erwerbe, für die die Steuer nach dem 1.8.2001 entstanden ist, wird der Entscheidung des BVerfG Genüge getan (vgl. § 37 Abs. 5 ErbStG).

Wird die Lebenspartnerschaft aufgehoben (vgl. § 15 Lebenspartnerschaftsgesetz), gilt für den ehemaligen Lebenspartner – wie für den geschiedenen Ehegatten – die Steuerklasse II. Da Lebenspartner wie Ehegatten der Steuerklasse I zugeordnet werden, ist die bisher angeordnete Gleichstellung in § 13 Abs. 1 Satz 2 ErbStG entbehrlich und damit gestrichen worden.

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart. Josef Schneider u.a., Finanz und Steuern Band 16, Lexikon des Steuerrechts, 6. Auflage https://www.schaeffer-poeschel.de/isbn/978-3-7910-2833-0.html