Jahressteuergesetz 2019

AO

Änderung

Haftung bei Organschaft

§ 73 Satz 2 (neu)

Eine Organgesellschaft haftet nach § 73 Satz 1 AO für solche Steuern des Organträgers, für welche die Organschaft zwischen ihnen steuerlich von Bedeutung ist.

Durch die Ergänzung wird künftig sichergestellt, dass ein Haftungsbescheid gegenüber einer nachrangigen Organgesellschaft erlassen werden kann, die eine Steuerschuld wirtschaftlich verursacht hat bzw. bei der ein Haftungsanspruch durchsetzbar erscheint.

Die Haftung nachrangiger Organgesellschaften ist vom Wortlaut des § 73 AO nicht erfasst. An dem vom Gesetzgeber vorgesehenen Regelungsziel des § 73 AO hat sich nichts geändert, sodass – auch wegen möglicher Gestaltungen, die eine derartige haftungsrechtliche Abschirmwirkung nutzen könnten – eine Änderung des § 73 AO geboten ist.

Die Haftungsvorschrift findet ihre Rechtfertigung auch weiterhin darin, dass bei steuerlicher Anerkennung einer Organschaft die vom Organträger zu zahlende Steuer auch die Beträge umfasst, die ohne diese Organschaft von der Organgesellschaft geschuldet worden wären. Sofern die Organschaft im betroffenen Einzelsteuergesetz nur als zweipersonales Organschaftsverhältnis definiert wird, umfasst die von einem Organträger zu entrichtende Steuer bei mehrstufiger Organschaftskette auch Beträge, die ohne die wirksamen Organschaftsverhältnisse von weiteren Organträgern in der Organschaftskette, die zugleich Organgesellschaften sind, oder von einer Organgesellschaft geschuldet worden wären.

Mit der Einfügung eines neuen Satzes 2 in § 73 AO soll dem Rechnung getragen werden.

Die Regelung verzichtet auch weiterhin auf eine Definition des Organschaftsbegriffs im Einzelnen. Sie geht auch künftig davon aus, dass die jeweiligen Steuergesetze entsprechende Begriffsbestimmungen der Organschaft enthalten, soweit die Organschaft für die einzelnen Steuern von Bedeutung ist.

Haftet eine Organgesellschaft, die zugleich Organträger ist, für Steuern ihres Organträgers, haften nach § 73 Satz 2 n.F. deren Organgesellschaften neben ihr nach § 73 Satz 1 AO. Hierbei kommt es nur darauf an, ob die Organgesellschaft, die selbst Organträger ist, grundsätzlich nach § 73 Satz 1 AO für Steuern des Organträgers haften kann. Auf die tatsächliche Inanspruchnahme der Organträger-Organgesellschaft durch einen auf § 73 Satz 1 AO gestützten Haftungsbescheid kommt es nicht an.

Die nachrangigen Organgesellschaften i.S.v. § 73 Satz 2 AO n.F. haften dann ebenfalls nach § 73 Satz 1 AO. Sind sie wiederum selbst Organträger, normiert die Neufassung auch eine Haftung ihrer Organgesellschaften.

Alle in Haftung genommenen (Organ-)Gesellschaften sind Gesamtschuldner, weshalb die Leistung eines Haftungsschuldners zugleich schuldbefreiend für den Steuerschuldner und alle anderen Haftungsschuldner wirkt. Daher kommt es nicht zur mehrfachen Steuererhebung.

Anwendung ab dem 18.12.2019

Die Regelung ist am Tag nach der Verkündung des »JStG 2019« in Kraft getreten, also am 18.12.2019 (Art. 39 Abs. 1 i.d.F. »JStG 2019«).

Verlängerung von Fristen

§ 109 Abs. 4 (neu)

Fristen zur Einreichung von Steuererklärungen und Fristen, die von einer Finanzbehörde gesetzt sind, können grds. verlängert werden (§ 109 Abs. 1 AO); die Vorbehalte nach § 109 Abs. 2 AO sind dabei zu beachten.

Nunmehr kann nach § 109 Abs. 4 AO eine Fristverlängerung auch vollständig automationsgestützt angeordnet werden.

Art. 22 Abs. 2 DSGVO erfordert für die vollständig automationsgestützte Verarbeitung personenbezogener Daten eine Rechtsgrundlage. Die AO ermöglicht nach § 155 Abs. 4 AO bislang lediglich den vollständig automationsgestützten Erlass von Steuerbescheiden und gleichgestellten Bescheiden.

Soweit einem Antrag auf Verlängerung der Steuererklärungsfrist aufgrund eines automatisierten Prüfverfahrens uneingeschränkt stattgegeben werden kann, soll der Antrag auch vollautomatisch beschieden werden können. Eine Fristverlängerung kann allerdings auch ohne Antrag, also von Amts wegen, angeordnet werden, wenn die gesetzlichen Voraussetzungen hierfür erfüllt sind.

Bei der Anordnung einer Fristverlängerung handelt es sich stets um eine Ermessensentscheidung. Im Rahmen einer vollständig automationsgestützten Bescheidung der Anträge sind daher entsprechende Ermessensrichtlinien der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder – z.B. im Rahmen eines Risikomanagementsystems – zu berücksichtigen, um eine gleichmäßige und gesetzmäßige Festsetzung von Steuern und Steuervergütungen sowie Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen und Vorauszahlungen zu gewährleisten.

Anwendung ab dem 18.12.2019

Die Neufassung tritt am Tag nach der Verkündung des »JStG 2019« in Kraft, also am 18.12.2019 (Art. 39 Abs. 1 i.d.F. »JStG 2019«).

Statistiken über die zwischenstaatliche Amts- und Rechtshilfe

§ 117d (neu)

Die AO enthält verschiedene Vorschriften zur Rechts- und Amtshilfe. Informationen, die im Zuge der zwischenstaatlichen Amts- und Rechtshilfe verarbeitet werden, dürfen statistisch pseudonymisiert oder anonymisiert aufbereitet werden.

Regelungsziel ist die Sicherstellung von (politisch vereinbarten) Berichtspflichten der Bundesrepublik Deutschland gegenüber der OECD.

Anwendung ab dem 18.12.2019

Die Neufassung tritt am Tag nach der Verkündung des »JStG 2019« in Kraft, also am 18.12.2019 (Art. 39 Abs. 1 i.d.F. »JStG 2019«).

Verspätungszuschlag

§ 152 Abs. 11

Unter den Voraussetzungen des § 152 Abs. 2 AO ist die Festsetzung eines Verspätungszuschlags gesetzlich verpflichtend vorgegeben. Auch die Höhe des Verspätungszuschlags wird durch § 152 Abs. 5 AO bestimmt. Für das FA besteht insoweit keinerlei Ermessens- oder Beurteilungsspielraum, sodass eine vollautomatische Festsetzung des Zuschlags sachgerecht ist.

§ 152 Abs. 11 AO wird nunmehr um eine gesetzliche Regelung ergänzt, nach der ein gesetzlich dem Grunde und der Höhe nach vorgegebener Verspätungszuschlag vollständig automationsgestützt isoliert festgesetzt werden kann.

Anwendung ab dem 18.12.2019

Die Regelung ist am Tag nach der Verkündung des »JStG 2019« in Kraft getreten, also am 18.12.2019 (Art. 39 Abs. 1 i.d.F. »JStG 2019«).

Voraussetzungen für den Beginn der Vollstreckung

§ 254

Soweit nichts anderes bestimmt ist, darf die Vollstreckung erst beginnen, wenn die Leistung fällig ist und der Vollstreckungsschuldner zur Leistung oder Duldung oder Unterlassung aufgefordert worden ist (Leistungsgebot) und seit der Aufforderung mindestens eine Woche verstrichen ist.

Mit der Neuregelung in § 254 Abs. 2 Satz 3 AO wird bewirkt, dass Säumniszuschläge, die nicht nach § 254 Abs. 2 Satz 1 AO mit den Hauptsteuern beigetrieben werden, ausschließlich automationsgestützt angefordert werden können.

§ 240 AO normiert diejenigen Fallgestaltungen, in denen Säumniszuschläge kraft Gesetzes entstehen. Auch die Höhe der Säumniszuschläge ist gesetzlich bestimmt. Für das FA besteht insoweit keinerlei Ermessens- oder Beurteilungsspielraum. Sie entstehen kraft Gesetzes, einer Festsetzung durch Bescheid bedarf es nicht (vgl. § 218 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 AO).

Das Leistungsgebot zur Anforderung von Säumniszuschlägen stellt einen Verwaltungsakt dar und erzeugt nach § 254 AO als Voraussetzung für den Beginn der Vollstreckung Rechtswirkungen. Es handelt sich daher um eine »auf einer automatisierten Verarbeitung beruhende Entscheidung« i.S.d. Art. 22 Abs. 1 DSGVO und erfordert deshalb eine Rechtsgrundlage.

Im Fall der Verbindung des Leistungsgebots über Säumniszuschläge mit der Steuerfestsetzung ist bereits § 155 Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 AO Rechtsgrundlage. Für ein isoliertes Leistungsgebot über Säumniszuschläge nach § 254 Abs. 2 Satz 1 AO sichert nun die Neuregelung des § 254 Abs. 2 Satz 3 AO das seit langem bewährte automationsgestützte Verwaltungsverfahren und dient damit der Rechtssicherheit.

Anwendung ab dem 18.12.2019

Die Regelung ist am Tag nach der Verkündung des »JStG 2019« in Kraft getreten, also am 18.12.2019 (Art. 39 Abs. 1 i.d.F. »JStG 2019«).

EStG

Änderung

Steuerfreie Weiterbildungsleistungen des Arbeitgebers

§ 3 Nr. 19 (neu)

Weiterbildung ist in der heutigen Zeit ein wesentliches Merkmal der beruflichen Qualifizierung. Mit der in § 3 EStG neu eingefügten Nr. 19 wird das Ziel, die im Koalitionsvertrag vorgesehene Weiterbildungsförderung durch den ArbG als Teil der Nationalen Weiterbildungsstrategie auch steuerlich durch flankierende Maßnahmen umzusetzen, erreicht.

Berufliche Fort- oder Weiterbildungsleistungen des ArbG führen beim ArbN bereits nach geltender Rechtslage nicht zu Arbeitslohn, wenn diese Bildungsmaßnahmen im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des ArbG durchgeführt werden (R 19.7 LStR 2021). Bei Bildungsmaßnahmen i.S.d. § 82 SGB III wird bei der Finanzierung dieser Maßnahmen durch den ArbG von einem ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse auszugehen sein. § 3 Nr. 19 EStG sorgt für Rechtssicherheit, dass die Weiterbildungsleistungen des ArbG für Maßnahmen nach § 82 Abs. 1 und 2 SGB III nicht der Besteuerung unterliegen. Dies gilt auch für Weiterbildungsleistungen des ArbG, die der Verbesserung der Beschäftigungsfähigkeit des ArbN dienen (z. B. Sprachkurse oder Computerkurse, die nicht arbeitsplatzbezogen sind). Darunter sind solche Maßnahmen zu verstehen, die eine Anpassung und Fortentwicklung der beruflichen Kompetenzen des ArbN ermöglichen und somit zur besseren Begegnung der beruflichen Herausforderungen beitragen. Diese Leistungen dürfen keinen überwiegenden Belohnungscharakter haben.

Die Neufassung tritt am Tag nach der Verkündung des »JStG 2019« in Kraft, also am 18.12.2019 (Art. 39 Abs. 1 i.d.F. »JStG 2019«).

Hinweis:

Durch das Gesetz zur Stärkung von Wachstumschancen, Investitionen und Innovation sowie Steuervereinfachung und Steuerfairness (Wachstumschancengesetz) vom 27.3.2024 (BGBl I 2024, Nr. 108) werden die Weiterbildungskosten, die beim Qualifizierungsgeld (§ 82a SGB III) vom ArbG zu tragen sind, steuerfrei gestellt.

Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben – Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder

§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8

Bestimmte BA i.S.d. § 4 Abs. 4 EStG dürfen den Gewinn nicht mindern. Welche dies sind, klärt § 4 Abs. 5 EStG (nichtabzugsfähige BA).

Nach § 4 Abs. Satz 1 Nr. 8 EStG dürfen von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich des Gesetzes oder von Organen der EU festgesetzte Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder den Gewinn nicht mindern. Auf dieser Grundlage sind auch die von der Europäischen Kommission festgesetzten Geldbußen, mit denen Kartellvergehen geahndet werden sollen, vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen. Verstößt ein Unternehmen gegen Kartellrecht, kann für diesen Verstoß von der Europäischen Kommission oder von den EU-Mitgliedstaaten, deren Territorium betroffen ist, eine Geldbuße festgesetzt werden (parallele Zuständigkeit). Der Betriebsausgabenabzug der von anderen EU-Mitgliedstaaten festgesetzten Geldbußen, die mitunter im mehrstelligen Millionen-Euro-Bereich liegen, war nach der bisherigen gesetzlichen Formulierung nicht ausgeschlossen.

Zur Gewährleistung der Wettbewerbsneutralität und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung sowie zur Bekräftigung der Ahndungswirkung sind deshalb auch die durch andere EU-Mitgliedstaaten festgesetzten Geldbußen in das Betriebsausgabenabzugsverbot einzubeziehen.

Wie auch in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG wird nunmehr auch geregelt, dass andere Aufwendungen, die mit der Geldbuße, dem Ordnungsgeld oder dem Verwarnungsgeld im Zusammenhang stehen, wie diese selbst nicht den Gewinn mindern dürfen. Da z.B. auch die Zinsen zur Finanzierung der Geldbuße durch die nicht abzugsfähigen Aufwendungen veranlasst sind, fallen sie ebenfalls unter das Abzugsverbot.

Anwendung ab Veranlagungszeitraum 2019

Die Neufassung ist erstmals anzuwenden auf nach dem 31.12.2018 festgesetzte Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder sowie auf nach dem 31.12.2018 entstandene mit der Geldbuße, dem Ordnungsgeld oder dem Verwarnungsgeld zusammenhängende Aufwendungen (§ 52 Abs. 6 Satz 10 EStG).

Privatanteil für Elektro- und Hybridelektrofahrzeuge

§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 Nr. 3 bis 5 (neu)

Die private Nutzung eines zum BV gehörenden Kraftfahrzeugs (Nutzungsentnahme), das zu mehr als 50 % betrieblich genutzt wird, ist für jeden Kalendermonat grds. mit 1 % des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattung einschließlich Umsatzsteuer anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 Halbsatz 1 EStG).

Die Halbierung der Bemessungsgrundlage im Rahmen der »Nutzungsentnahme-Besteuerung« für Elektro- und Hybridelektrofahrzeuge (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 Halbsatz 2 EStG), die bisher für den Zeitraum vom 1.1.2019 bis zum 31.12.2021 befristet war, wird bis zum 31.12.2030 stufenweise verlängert. Dadurch soll die Elektromobilität langfristig gefördert und ein planbarer Rahmen für die Stpfl. gesetzt werden. Die Regelung ist ab dem 1.1.2020 anzuwenden (§ 52 Abs. 1 Satz 1 EStG).

Im Einzelnen gilt Folgendes:

• Nr. 3: bei Anschaffung nach dem 31.12.2018 und vor dem 1.1.2031 ist der Listenpreis nur zu einem Viertel anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug keine Kohlendioxidemission je gefahrenen Kilometer hat und der Bruttolistenpreis des Kraftfahrzeugs nicht mehr als 60 000 € (ab 1.1.2020) beträgt. Die Regelung betrifft »reine« Elektroautos.

• Nr. 4: soweit Nr. 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31.12.2021 und vor dem 1.1.2025 ist der Listenpreis nur zur Hälfte anzusetzen, wenn

  1. das Kraftfahrzeug eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder

  2. die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 60 km beträgt.

• Nr. 5: soweit Nr. 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31.12.2024 und vor dem 1.1.2031 nur zur Hälfte anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug

  1. eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder

  2. die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 km beträgt.

Hinweise:

1. Das BMF hat mit Schreiben vom 5.11.2021 (BStBl I 2021, 2205) ausführlich zur ertragsteuerlichen Beurteilung der Nutzung von betrieblichen Elektro- und extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen für private Fahrten, Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte/erster Tätigkeitsstätte oder Fahrten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG und Familienheimfahrten Stellung genommen. Dabei geht das BMF vom 4.11.2016, BStBl I 2016, 1166 insbes. auf den sachlichen Anwendungsbereich ein.

2. Durch das Gesetz zur Stärkung von Wachstumschancen, Investitionen und Innovation sowie Steuervereinfachung und Steuerfairness (Wachstumschancengesetz) vom 27.3.2024 (BGBl I 2024, Nr. 108) wird der bestehende »Bruttolistenpreis-Höchstbetrag« von 60 000 € auf 70 000 € angehoben.

Fondsetablierungskosten als Anschaffungskosten

§ 6e (neu)

§ 6e EStG wurde neu in das EStG aufgenommen. Die Vorschrift definiert erstmals die bereits seit langem bestehende und gefestigte Rechtsauffassung, dass Fondsetablierungskosten, die vom Anleger im Rahmen des Erwerbs eines Fondsanteils zu zahlen sind, zu den AK der vom Fonds erworbenen WG gehören und damit nicht sofort in voller Höhe als BA oder WK abzugsfähig sind. Ein Anleger in einen Fonds ist immer dann als Erwerber anzusehen, wenn er keine wesentlichen Einflussnahmemöglichkeiten auf das vom Projektanbieter (Initiator des Fonds) vorgegebene einheitliche Vertragswerk hat.

Wesentliche Einflussnahmemöglichkeiten entstehen nicht bereits dadurch, dass der Projektanbieter als Gesellschafter oder Geschäftsführer für den Fonds gehandelt hat oder handelt. Die Einflussnahmemöglichkeiten müssen den Gesellschaftern selbst gegeben sein, die sie innerhalb des Fonds im Rahmen ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit ausüben. Wesentliche Einflussnahmemöglichkeiten sind gegeben, wenn die Anleger in ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit rechtlich und tatsächlich in der Lage sind, wesentliche Teile des Konzepts zu verändern.

Ein einheitliches Vertragswerk liegt immer dann vor, wenn der Initiator ein Bündel von Verträgen vorgibt. In diesem Fall liegt ein Fall der Anschaffung und nicht der Herstellung vor. Die Fondsetablierungskosten erhöhen die AK des Investitionsgutes bereits auf Ebene des Fonds und nicht erst auf Ebene des Anlegers. Die gesetzliche Neuregelung ist notwendig geworden, da der BFH mit Urteil vom 26.4.2018 (IV R 33/15) aufgrund der Einführung des § 15b EStG (Verlustverrechnungsbeschränkung für Steuerstundungsmodelle) an seiner bisherigen Auffassung (Fondsetablierungskosten = AK/HK) auch außerhalb des Anwendungsbereiches des § 15b EStG nicht weiter festhält.

Anwendung bereits vor dem 18.12.2019

Die Neufassung ist auch in Wj. anzuwenden, die vor dem 18.12.2019 enden (§ 52 Abs. 14a EStG).

Sonderabschreibung für Elektronutzfahrzeuge und elektrisch betriebene Lastenfahrräder

§ 7c (neu)

Die Sonderabschreibung nach § 7c EStG dient der Förderung der Elektromobilität. Dadurch wird ein weiterer steuerlicher Anreiz insbes. für den Markthochlauf der Elektromobilität im betrieblichen Bereich gesetzt. Um hier insbes. den Mittelstand zu fördern, wird die Maßnahme auf die Anschaffung neuer Elektronutzfahrzeuge sowie elektrisch betriebener Lastenfahrräder begrenzt.

Bei neuen Elektronutzfahrzeugen sowie elektrisch betriebenen Lastenfahrrädern, die zum abnutzbaren Anlagevermögen gehören, kann im Jahr der Anschaffung (Abschreibungszeitraum) neben der AfA nach § 7 Abs. 1 EStG eine Sonderabschreibung i.H.v. 50 % (Abschreibungssatz) der AK in Anspruch genommen werden (§ 7c Abs. 1 EStG).

Die Regelung ist ausschließlich für neue, rein elektrisch betriebene Lieferfahrzeuge (Elektronutzfahrzeuge = Definition in § 7c Abs. 2 EStG) vorgesehen. Um das Ziel der Regelung – den Markthochlauf zu fördern – zu erreichen, muss das Fahrzeug bei der Anschaffung »neu« sein. D. h., dass nur der Erwerb von bisher ungenutzten Fahrzeugen unter diese Regelung fällt. Der Erwerb eines vorher zu Vorführzwecken genutzten Fahrzeugs führt also nicht zur Anschaffung eines neuen Fahrzeugs i.S.d. § 7c EStG. Die Regelung wird von 2020 bis Ende 2030 befristet.

Die Sonderabschreibung kann nur im Jahr der Anschaffung in Anspruch genommen werden. Die reguläre lineare AfA nach § 7 Abs. 1 EStG ist parallel neben der Sonderabschreibung vorzunehmen. Die Sonderabschreibung kann nur dann in Anspruch genommen werden, wenn die Voraussetzungen der linearen AfA vorliegen. Das bedeutet, dass das Elektrolieferfahrzeug der Erzielung von betrieblichen Einkünften dienen und zum Anlagevermögen gehören muss.

Eine Kumulierung mit anderen Sonderabschreibungen oder erhöhten Abschreibungen ist gem. § 7a Abs. 5 EStG nicht möglich. Die Abschreibung in den Folgejahren der Anschaffung richtet sich nach § 7a Abs. 9 EStG) Danach ist der Restwert auf die Restnutzungsdauer gleichmäßig zu verteilen, sog. Restwertabschreibung.

Anwendung 2020–2030

§ 7c EStG ist für nach dem 31.12.2019 und vor dem 1.1.2031 angeschaffte neue Elektrolieferfahrzeuge anzuwenden (§ 52 Abs. 15b EStG).

Erhöhte Absetzungen bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen

§ 7h

Durch § 7h EStG wird dem Stpfl. die Möglichkeit gegeben, erhöhte Abschreibungen geltend zu machen.

§ 7h EStG wird um einen neuen Abs. 1a ergänzt. Der Rechnungsprüfungsausschuss des Deutschen Bundestages hatte gesetzliche Klarstellungen bei steuerbegünstigten Baumaßnahmen für erforderlich erachtet, insbesondere, dass den Finanzämtern die abschließende Entscheidung über steuerliche Begünstigungen nach § 7h EStG zusteht. Dabei sind die Prüfungskompetenzen für die Gewährung der erhöhten Absetzungen nach § 7h EStG auf die Gemeindebehörden und die FinVerw entsprechend der Fachkompetenzen aufgeteilt.

Die zuständige Gemeindebehörde prüft hiernach u. a., ob Modernisierungs- und Instandsetzungsarbeiten i.S.d. § 177 BauGB an einem – in einem förmlich festgelegten Sanierungsgebiet oder städtebaulichen Entwicklungsbereich belegenen – Gebäude durchgeführt worden sind. Die von der zuständigen Gemeindebehörde erteilte Bescheinigung ist Grundlagenbescheid und notwendige Voraussetzung für die Gewährung der erhöhten Absetzungen.

Die Finanzbehörden haben hingegen die steuerrechtlichen Voraussetzungen zu prüfen, u.a. ob die bescheinigten Aufwendungen steuerrechtlich dem Gebäude i.S.d. § 7h Abs. 1 EStG zuzuordnen sind und ob die bescheinigten Aufwendungen zu den HK oder begünstigten AK, zu den sofort abziehbaren BA bzw. WK oder zu den nicht abziehbaren Ausgaben gehören.

Nach dem Normzweck des § 7h EStG ist nur der Erhalt der sanierungsbedürften Gebäude begünstigt, nicht hingegen der bautechnische Neubau von Gebäuden.

Von einem – steuerrechtlich – schädlichen bautechnischen Neubau ist bei Umbaumaßnahmen regelmäßig auszugehen, wenn die neu eingefügten Gebäudeteile dem Gesamtgebäude das bautechnische Gepräge eines neuen Gebäudes verleihen, wenn verbrauchte Teile ersetzt werden, die für die Nutzungsdauer des Gebäudes bestimmend sind, wie z. B. Fundamente, tragende Außen- und Innenwände, Geschossdecken und die Dachkonstruktion.

Der BFH hat mit Urteil vom 22.10.2014, X R 15/13 (BStBl II 2015, 367) entschieden, dass allein die Gemeinde prüft und entscheidet, ob Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen i.S.d. § 177 BauGB durchgeführt werden. Bescheinigt hiernach die Bescheinigungsbehörde trotz Vorliegen eines bautechnischen Neubaus begünstigte Modernisierungsmaßnahmen nach § 177 BauGB, ist die Finanzbehörde hieran grundsätzlich gebunden.

Zwar besteht auf Seiten der Finanzämter das Recht der sog. Remonstration, wonach die Finanzämter die bescheinigenden Behörden um Überprüfung sowie um Rücknahme oder Änderung der Bescheinigung nach Maßgabe des § 48 Abs. 1 Verwaltungsverfahrensgesetz bitten können. Dieser Verwaltungsrechtsweg hat sich in der Praxis allerdings als zumeist ungeeignet erwiesen, um etwaigen offensichtlich unrichtigen Bescheinigungen wirksam entgegenzutreten.

Anwendung ab Veranlagungszeitraum 2019

§ 7h Abs. 1a EStG ist erstmals auf Baumaßnahmen anzuwenden, mit denen nach dem 31.12.2018 begonnen wurde (§ 52 Abs. 16a Satz 1 EStG). Als Beginn der Baumaßnahmen am Gebäude, für die eine Baugenehmigung erforderlich ist, gilt der Zeitpunkt, in dem der Bauantrag gestellt wurde. Bei baugenehmigungsfreien Baumaßnahmen, für die Bauunterlagen einzureichen sind, gilt als Beginn der Baumaßnahmen der Zeitpunkt, in dem die Bauunterlagen eingereicht werden.

Hinweis:

In diesem Zusammenhang ist das BMF-Schreiben vom 21.1.2020 (BStBl I 2020, 169) »Übersicht zur Steuerbegünstigung zur Erhaltung von Baudenkmalen und Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie für schutzwürdige Kulturgüter, die weder zur Einkunftserzielung noch zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden (§§ 7h, 7i, 10f, 10g, 11a, 11b EStG)« zu beachten. Das BMF-Schreiben besteht aus einer Übersicht über die Veröffentlichung der länderspezifischen Bescheinigungsrichtlinien mit Stand Januar 2020.

Geldwerter Vorteil für eine vom ArbG überlassene Wohnung

§ 8 Abs. 2 Satz 12 (neu)

Allgemeines

Die Aufwendungen eines Stpfl. für seinen Wohnraum gehören grds. zu den steuerlich nicht abzugsfähigen Kosten der privaten Lebensführung i.S.d. § 12 Nr. 1 EStG). Deshalb stellen Vorteile, die der ArbG dem ArbN aufgrund des Dienstverhältnisses in Form einer unentgeltlichen oder verbilligten Überlassung von Wohnraum gewährt, grds. stpfl. Sachbezug dar (§ 19 Abs. 1 i.V.m. § 8 EStG).

Ziel der Neuregelung

Die Ergänzung in § 8 Abs. 2 Satz 12 EStG hat das Ziel, dem in hochpreisigen Ballungsgebieten bestehenden Bedarf an bezahlbarem Wohnraum nachzukommen und gleichzeitig die soziale Fürsorge des ArbG zu unterstützen, seinen ArbN entsprechenden Wohnraum anzubieten. Mit dem neuen gesetzlichen Bewertungsabschlag können bei der Bewertung von Mietvorteilen mögliche Steuerbelastungen bei niedrigen Bestandsmieten abgemildert werden.

Als Wohnung wird eine geschlossene Einheit von Räumen angesehen, in denen ein selbstständiger Haushalt geführt werden kann. Vermietet der ArbG Wohnungen nicht überwiegend an fremde Dritte, sind die Mietvorteile nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG mit den um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreisen am Abgabeort (ortsüblicher Mietwert) zu bewerten. Als ortsüblicher Mietwert ist die Kaltmiete zuzüglich der umlagefähigen Kosten anzusetzen, die für eine nach Baujahr, Art, Größe, Ausstattung, Beschaffenheit und Lage vergleichbare Wohnung üblich ist (Vergleichsmiete). Ortsüblicher Mietwert ist auch der niedrigste Mietwert der Mietpreisspanne des Mietspiegels für vergleichbare Wohnungen zuzüglich der umlagefähigen Kosten, die konkret auf die überlassene Wohnung entfallen.

Bei dynamisch steigenden Mieten kann die im Mietspiegel abgebildete ortsübliche Vergleichsmiete aufgrund des relativ kurzen Betrachtungszeitraums von vier Jahren deutlich von niedrigeren Bestandsmieten langjähriger Mieter abweichen. Das Anknüpfen an den Mietspiegel kann daher bei der Bewertung von Mietvorteilen verstärkt zu zusätzlichen Steuerbelastungen für den ArbN führen.

Begünstigt ist jedoch nur die Überlassung einer Wohnung zu eigenen Wohnzwecken des ArbN. Für die Bewertung einer Unterkunft, die keine Wohnung ist (z.B. einzelnes Zimmer), ist wie bisher der amtliche Sachbezugswert nach der Sozialversicherungsentgeltverordnung maßgebend.

Anwendung ab Veranlagungszeitraum 2020

Die Regelung ist ab dem 1.1.2020 anzuwenden (§ 52 Abs. 1 EStG).

Werbungskosten – Pauschale für Berufskraftfahrer

§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5b (neu) und § 4 Abs. 10

Allgemeines

Notwendige Mehraufwendungen, die einem ArbN während seiner auswärtigen beruflichen Tätigkeit auf einem Kraftfahrzeug des ArbG oder eines vom ArbG beauftragten Dritten im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug (z.B. Berufskraftfahrer) für Kalendertage entstehen, an denen der ArbN eine Verpflegungspauschale beanspruchen könnte, sind als WK zu berücksichtigen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5b Satz 1 EStG). Es wird typisierend eine gesetzliche Pauschale i.H.v. 8 € pro Kalendertag festgelegt. Der Ansatz dieser Pauschale erfolgt anstelle der tatsächlich entstehenden Mehraufwendungen; so können weiterhin auch höhere Aufwendungen als die 8 € nachgewiesen und geltend gemacht werden (z.B. auf der Grundlage des BMF-Schreibens vom 4.12.2012, BStBl I 2012, 1249). Die Entscheidung, die tatsächlich entstandenen Mehraufwendungen oder den gesetzlichen Pauschbetrag geltend zu machen, kann nur einheitlich im Kj. erfolgen.

Entstandene Mehraufwendungen

Üblicherweise handelt es sich bei den entstehenden Mehraufwendungen um Aufwendungen, die bei anderen ArbN mit Übernachtung anlässlich einer beruflichen Auswärtstätigkeit, typischerweise in den als WK abziehbaren Übernachtungskosten mit enthalten sind. Als Aufwendungen i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5b EStG kommen daher z. B. in Betracht:

• Gebühren für die Benutzung der sanitären Einrichtungen (Toiletten sowie Dusch- oder Waschgelegenheiten) auf Raststätten und Autohöfen,

• Park- oder Abstellgebühren auf Raststätten und Autohöfen,

• Aufwendungen für die Reinigung der eigenen Schlafkabine.

Wird anstelle der tatsächlichen Mehraufwendungen der neue gesetzliche Pauschbetrag geltend gemacht, ist die Höhe der tatsächlichen Aufwendungen unbeachtlich; es müssen nur dem Grunde nach tatsächliche Aufwendungen entstanden sein.

Der Pauschbetrag in Höhe von 8 € pro Kalendertag kann zusätzlich zu den gesetzlichen Verpflegungspauschalen für folgende Tage beansprucht werden:

• den An- oder Abreisetag sowie

• jeden Kalendertag mit einer Abwesenheit von 24 Stunden

im Rahmen einer Auswärtstätigkeit im In- oder Ausland. Durch die Anknüpfung an die gesetzlichen Regelungen zu den Verpflegungspauschalen wird die Geltendmachung entsprechend vereinfacht.

Durch § 4 Abs. 10 EStG wird diese Pauschale auch in den Bereich der Gewinneinkunftsarten (z.B. Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 EStG) übernommen.

Anwendung ab Veranlagungszeitraum 2020

Die Neufassungen sind erstmals anzuwenden auf nach dem 31.12.2019 durchgeführte Übernachtungen (Art. 39 Abs. 2 i.d.F. »JStG 2019«).

Hinweis:

Durch das Gesetz zur Stärkung von Wachstumschancen, Investitionen und Innovation sowie Steuervereinfachung und Steuerfairness (Wachstumschancengesetz) vom 27.3.2024 (BGBl I 2024, Nr. 108) ist die gesetzliche Pauschale i.H.v. 8 € auf 9 € pro Kalendertag angehoben worden. Die Änderung greift ab dem 1.1.2024.

Werbungskosten – Mehraufwendungen für Verpflegung

§ 9 Abs. 4a Satz 3 Nr. 1 bis 3

Mehraufwendungen, die einem ArbN für seine Verpflegung erwachsen, sind grds. Kosten der privaten Lebensführung und nur unter bestimmten Voraussetzungen als WK abziehbar. Die als WK abzugsfähigen inländischen Verpflegungspauschalen werden wie folgt angehoben:

– Nr. 1: 28 € für jeden Kalendertag, an dem der ArbN 24 Stunden von seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist,

– Nr. 2: 14 € für den An- oder Abreisetag, wenn der ArbN an diesem, einem anschließenden oder vorhergehenden Tag außerhalb seiner Wohnung übernachtet,

– Nr. 1: 14 € für jeden Kalendertag, an dem der ArbN ohne Übernachtung außerhalb seiner Wohnung mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist.

Beiträge zu Kranken- und Pflegeversicherungen

§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 und 3 (neu)

Freistellung des Existenzminimums

Den Vorgaben des BVerfG folgend wird die Freistellung des Existenzminimums dadurch sichergestellt, dass die vom Stpfl. tatsächlich geleisteten Beiträge für eine Basiskranken- und Pflegeversicherung (Absicherung auf sozialhilfegleichem Versorgungsniveau) in vollem Umfang als sonstige Vorsorgeaufwendungen im Rahmen des Sonderausgabenabzugs berücksichtigt werden können. Eine steuerrechtliche Berücksichtigung ist – dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit folgend – jedoch nur insoweit möglich, als der Stpfl. durch die Aufwendungen endgültig wirtschaftlich belastet ist. Abzugsberechtigt ist danach grundsätzlich der Versicherungsnehmer.

Für Fälle mit bestehender Unterhaltsverpflichtung wurde in § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG bereits mit dem BürgEntlG eine Ausnahme vom Grundsatz der Abziehbarkeit beim Versicherungsnehmer geregelt. Nach dieser Ausnahmeregelung können Eltern seit 2010 auch die eigenen Beiträge eines Kindes (Kind ist Versicherungsnehmer) zur Basiskranken- und gesetzlichen Pflegeversicherung als Sonderausgaben berücksichtigen, da es nicht gerechtfertigt sei, die letztgenannte Gruppe von dem erweiterten Abzug der Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge auszuschließen. Im Interesse einer Gleichbehandlung aller Eltern müssen auch die von den Eltern aufgrund ihrer Unterhaltsverpflichtung getragenen Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge des Kindes steuerlich zusätzlich berücksichtigt werden.

Neuregelung

Dies soll nunmehr von Gesetzes wegen unabhängig davon gelten, ob die Eltern die Beiträge des Kindes, für das sie Anspruch auf einen Kinderfreibetrag oder auf Kindergeld haben, im Rahmen ihrer Unterhaltsverpflichtung durch Leistungen in Form von Barunterhalt oder in Form von Sachunterhalt wirtschaftlich tragen. Auch ob das Kind über eigene Einkünfte verfügt, soll insoweit nach dem neuen Wortlaut des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG ausdrücklich ohne Bedeutung sein.

Unverändert können die Basiskranken- und gesetzlichen Pflegeversicherungsbeiträge eines Kindes insgesamt nur einmal als Vorsorgeaufwendungen berücksichtigt werden. Entweder erfolgt die Berücksichtigung nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG bei den Eltern oder nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG beim Kind.

Mit dem (nach Satz 2) neu eingefügten Satz 3 in § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG wird das mit dem BürgEntlG verfolgte Ziel der Freistellung des Existenzminimums nunmehr auch ausdrücklich für Fälle sichergestellt, in denen ein Elternteil (»Nicht-Versicherungsnehmer«) aufgrund seiner Unterhaltsverpflichtung neben den regulären Unterhaltszahlungen verpflichtet ist, zusätzlich auch die Basiskranken- und Pflegepflichtversicherungsbeiträge für ein Kind, das selbst nicht Versicherungsnehmer ist, zu leisten.

Ist ein Elternteil Versicherungsnehmer und hat er im Rahmen seines Versicherungsverhältnisses auch Beiträge für ein Kind zu leisten, so ist dieser Elternteil grundsätzlich zum Sonderausgabenabzug für diese Beiträge berechtigt.

Anwendung ab 18.12.2019

Die Neufassung tritt am Tag nach der Verkündung des »JStG 2019« in Kraft, also am 18.12.2019 (Art. 39 Abs. 1 i.d.F. »JStG 2019«).

Vorauszahlungen von Beiträgen zu Kranken- und Pflegeversicherungen

§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 5 (neu)

Alte Fassung

§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 4 EStG a.F. begrenzte – abweichend vom Abflussprinzip nach § 11 Abs. 2 EStG – den Sonderausgabenabzug für Vorauszahlungen von Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen, soweit diese der Basisabsicherung dienen. Danach war es dem Stpfl. möglich, Vorauszahlungen bis zur Höhe des Zweieinhalbfachen der im Veranlagungszeitraum der Zahlung geschuldeten Beiträge zur Basiskranken- und gesetzlichen Pflegeversicherung im Veranlagungszeitraum der Zahlung steuerlich geltend zu machen. Lediglich für Beiträge, die »der unbefristeten Beitragsminderung nach Vollendung des 62. Lebensjahrs dienen«, galt diese Einschränkung des Abflussprinzips nicht.

Neue Fassung

Die Einschränkung des Abflussprinzips bei Vorauszahlungen von Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen gilt einheitlich für sämtliche Beiträge zu einer Basisabsicherung – einschließlich der Beitragsanteile, die »der unbefristeten Beitragsminderung nach Vollendung des 62. Lebensjahrs dienen« –, da kein sachlicher Grund für die unterschiedliche Behandlung der Beitragsanteile erkennbar ist. Mit der Neuregelung wird die ungerechtfertigte steuerliche Ungleichbehandlung beseitigt. Hierdurch können mit der gegenwärtigen Regelung einhergehende praktische Umsetzungsprobleme sowohl für den Rechtsanwender als auch für die FinVerw zukünftig vermieden werden.

Zudem geben auch die Entwicklungen der Krankenversicherungstarife Anlass, missbräuchlichen Gestaltungen im Rahmen des Sonderausgabenabzugs durch Vorverlagerung von Vorsorgeaufwendungen in Jahre mit höheren Einkünften vorzubeugen (z.B. Beitragsentlastungstarife, die für 40 Jahre im Voraus gezahlt werden können, sind nach aktuellem Recht in voller Höhe im Abflussjahr abzugsfähig).

Nicht abziehbare Mitgliedsbeiträge

§ 10b Abs. 1 Satz 8 Nr. 5

Zuwendungen zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke i.S.d. §§ 52 bis 54 AO können als Sonderausgaben abgezogen werden.

Verfolgt eine Körperschaft Zwecke, die mit einem Katalogzweck des § 52 Abs. 2 Satz 1 AO vergleichbar und deshalb als gemeinnützig anzuerkennen sind, ist ein Abzug von Mitgliedsbeiträgen an diese Körperschaft als Sonderausgaben nach der neuen Nr. 5 des § 10b Abs. 1 Satz 8 EStG ausgeschlossen, wenn auch Mitgliedsbeiträge an Körperschaften, die den vergleichbaren Katalogzweck verfolgen, nicht als Sonderausgaben nach § 10b Abs. 1 Satz 8 Nr. 1 bis 4 EStG abgezogen werden können.

Die Neuregelung beseitigt eine unbeabsichtigte, planwidrige Regelungslücke. Sie bezweckt eine Gleichbehandlung von Körperschaften, die einen gemeinnützigen Zweck i.S.d. Nr. 1 bis 4 verfolgen und Körperschaften, deren Zweck nach § 52 Abs. 2 Satz 2 AO für gemeinnützig erklärt worden ist, weil deren Zweck die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet entsprechend einem Zweck nach den Nr. 1 bis 4 fördert.

Beispiel:

Schach ist nach § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 21 AO gemeinnützig. Mitgliedsbeiträge an einen Schachverein sind jedoch nach § 10b Abs. 1 Satz 8 Nr. 1 EStG nicht als Sonderausgaben abziehbar. Turnierbridge ist nach § 52 Abs. 2 Satz 2 AO ebenfalls als gemeinnützig anzuerkennen, weil es die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet entsprechend selbstlos fördere wie Schach (BFH vom 9.2.2017, V R 70/14, BStBl II 2017, 1106).

Lösung:

Bisher konnten Mitglieder eines Turnierbridgevereins ihre Mitgliedsbeiträge als Sonderausgaben abziehen. Dies ist nunmehr nicht mehr möglich.

Anwendung ab Veranlagungszeitraum 2020

Die Neufassung ist erstmals auf Mitgliedsbeiträge anzuwenden, die nach dem 31.12.2019 gezahlt werden (§ 52 Abs. 18a EStG).

Nicht abzugsfähige Ausgaben

§ 12 Nr. 4

Bestimmte Ausgaben ordnet der Gesetzgeber in § 12 EStG den sog. nicht abzugsfähigen Ausgaben zu.

Die Änderung in § 4 Abs. 5 Nr. 8 EStG hat zur Folge, dass zukünftig Aufwendungen, die mit Geldbußen, Ordnungsgeldern und Verwarnungsgeldern zusammenhängen, nicht mehr zum Abzug als BA zugelassen werden.

Für Aufwendungen, die mit Geldstrafen in Zusammenhang stehen, muss ein entsprechendes Abzugsverbot gelten. Eine steuerliche Begünstigung von Aufwendungen, die mit einer strafrechtlichen Sanktion zusammenhängen, gegenüber Aufwendungen, die mit einer wegen einer geringfügigeren Rechtsverletzung verhängten Geldbuße zusammenhängen, wäre nicht sachgerecht.

Dem wird durch die Ergänzung des § 12 Nr. 4 EStG Rechnung getragen. Die Verschärfung der Regelung entspricht der bisherigen Intention des Gesetzgebers, Folgen sanktionsbewehrten Verhaltens steuerlich nicht zu begünstigen.

Die Neufassung ist erstmals anzuwenden auf nach dem 31.12.2018 festgesetzte Geldstrafen, sonstige Rechtsfolgen vermögensrechtlicher Art, bei denen der Strafcharakter überwiegt, und Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen, sowie auf nach dem 31.12.2018 entstandene damit zusammenhängende Aufwendungen.

Gewerbliche Einkünfte einer PersGes,

§ 15 Abs. 3 Nr. 1

Nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gilt als Gewerbebetrieb in vollem Umfang die mit Einkunftserzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer OHG, einer KG oder einer anderen PersGes, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausübt. Mit Urteil vom 12.4.2018 (IV R 5/15) hat der BFH entschieden, dass es nicht zu einer solchen »Abfärbung« kommt, wenn (isoliert betrachtet) die Einkünfte aus der gewerblichen Tätigkeit negativ sind. Diese Rspr. steht nicht im Einklang mit dem (bisherigen) Gesetzeswortlaut: Danach kommt es nur darauf an, dass auch eine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt wird, nicht jedoch darauf, dass aus der gewerblichen Tätigkeit ein Gewinn erzielt wird. Aufgrund der BFH-Rspr. soll jedoch eine entsprechende Klarstellung vorgenommen werden, die sicherstellt, dass auch zukünftig eine gewerbliche Abfärbung eintritt, wenn die gewerbliche Tätigkeit isoliert betrachtet zu einem Verlust führt. Zudem überzeugt die Begründung des BFH nicht, dass die gewerbliche Abfärbetheorie ausschließlich der Sicherung des Gewerbesteueraufkommens dient und dieses bei Verlusten nicht gefährdet sei, da es – z.B. aufgrund von Hinzurechnungen – auch im Verlustfall zu einer Gewerbesteuerfestsetzung kommen kann.

§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG (Abfärbetheorie) wird neu formuliert. Dadurch soll die bisherige Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung wiederhergestellt und gesetzlich abgesichert werden, wonach auch eine land- und forstwirtschaftlich, freiberuflich oder vermögensverwaltend tätige PersGes in vollem Umfang gewerbliche Einkünfte bezieht, wenn sie daneben nur negative gewerbliche (Beteiligungs-)Einkünfte erzielt.

Durch die neue Fassung wird sichergestellt, dass (mit Ausnahme der Bagatellgrenzen) nicht in jedem Jahr erneut zu prüfen ist, ob eine gewerbliche Abfärbung der Einkünfte anzunehmen ist.

Anwendung bereits vor Veranlagungszeitraum 2019

Die neue Fassung ist auch für Veranlagungszeiträume vor 2019 anzuwenden (§ 52 Abs. 23 Satz 1 EStG).

Veräußerung von Anteilen an KapGes

§ 17 Abs. 2a (neu)

Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer KapGes, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt war.

Definition der Anschaffungskosten

§ 17 Abs. 2a EStG definiert die AK von Anteilen an KapGes i.S.d. § 17 EStG in Anlehnung an § 255 HGB. Zu den AK gehören demnach alle Aufwendungen, die der Stpfl. zum Erwerb des Anteils aufbringen muss. Neben dem Kaufpreis gehören zu den AK auch die sog. Anschaffungsnebenkosten (z.B. Notargebühren, Beraterhonorar) und die nachträglichen AK.

Welche Aufwendungen zu den nachträglichen AK gehören, wird in § 17 Abs. 2a Satz 3 Nr. 1 – 3 EStG beispielhaft in einer nicht abschließenden Aufzählung definiert:

• § 17 Abs. 2a Satz 3 Nr. 1 EStG: Danach gehören offene und verdeckte Einlagen in die KapGes (z.B. in Form von Nachschüssen) zu den nachträglichen AK (keine Änderung gegenüber der bisherigen Rechtslage).

• § 17 Abs. 2a Satz 3 Nr. 2 EStG: Darlehensverluste

  Diese gehören zu den nachträglichen AK, wenn bereits die Gewährung des Darlehens oder das Stehenlassen bei einer Krise der darlehensnehmenden KapGes gesellschaftsrechtlich veranlasst war. Hiermit wird sichergestellt, dass solche Darlehensverluste – abweichend von den BFH-Urteilen vom 11.7.2017 (IX R 36/15, BStBl II 2019, 208) und vom 20.7.2018 (IX R 5/15, BStBl II 2019, 194) – auch dann gewinnmindernd zu berücksichtigen sind, wenn das Darlehen nach den Grundsätzen des MoMiG zu behandeln ist. Die Regelung ist erforderlich, da eine Berücksichtigung der Darlehensverluste aufgrund der Änderung in § 20 Abs. 2 EStG im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen ab Veranlagungszeitraum 2020 nicht mehr möglich ist. Mit der Einführung von § 17 Abs. 2a Satz 3 EStG wird sichergestellt, dass die Finanzierungsfreiheit der Gesellschafter nicht durch steuerliche Regelungen behindert wird und Anteilseigner weiterhin ihrer KapGes Kapital in Form von Darlehen zuwenden können. Fallen gesellschaftsrechtliche veranlasste Darlehen aufgrund einer Krise der KapGes aus, ist gewährleistet, dass sich der Ausfall zur Wahrung des Grundsatzes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit steuermindernd auswirkt.

Voraussetzung für die Berücksichtigung von Darlehensverlusten als nachträgliche AK ist die gesellschaftsrechtliche Veranlassung. Hierzu definiert § 17 Abs. 2a Satz 4 EStG, dass eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung gegeben ist, wenn ein fremder Dritter das Darlehen oder Sicherungsmittel i.S.d. § 17 Abs. 2a Satz 3 Nr. 2 oder 3 EStG bei sonst gleichen Umständen zurückgefordert oder nicht gewährt hätte, d.h. wenn die Hingabe oder das Stehenlassen von Darlehen an die KapGes nicht zu fremdüblichen Konditionen gewährt wurde. Dabei ist insbes. zu prüfen, ob die Gesellschaft unter den bestehenden Verhältnissen von einem Dritten (insbesondere einem Kreditinstitut) noch ein Darlehen zu marktüblichen Bedingungen erhalten hätte. Eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung des Stehenlassens eines Darlehens ist insbesondere dann gegeben, wenn der Gesellschafter das Darlehen stehen lässt, obwohl er es hätte abziehen können und es angesichts der veränderten finanziellen Situation der Gesellschaft absehbar war, dass die Rückzahlung gefährdet sein wird.

• § 17 Abs. 2a Satz 3 Nr. 3 EStG: Ausfall von Bürgschaftsregressforderungen und vergleichbare Forderungsausfälle

  Auch diese können zu nachträglichen AK führen. Bürgschaftsregressforderungen entstehen, wenn der Anteilseigner aufgrund von gewährten Bürgschaften Zahlungen geleistet hat. Auch hier ist eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung (§ 17 Abs. 2a Satz 4 EStG) Voraussetzung für die Berücksichtigung als nachträgliche AK.

Aus betrieblichen Gründen gewährte Darlehen und sonstige Sicherheiten sind aber weiterhin nicht als nachträgliche AK zu berücksichtigen.

Zeitlicher Anwendungsbereich

Die Neufassung ist erstmals für Veräußerungen i.S.v. § 17 Abs. 1, 4 oder 5 EStG nach dem 31.7.2019 anzuwenden. Auf Antrag des Stpfl. ist § 17 Abs. 2a Satz 1 bis 4 EStG auch für Veräußerungen i.S.v. § 17 Abs. 1, 4 oder 5 vor dem 31.7.2019 anzuwenden (§ 52 Abs. 25a EStG).

Hinweis:

Das BMF hat mit Schreiben vom 7.6.2022 (BStBl I 2022, 897) zur Anwendung des »neuen« § 17 Abs. 2a EStG ausführlich Stellung genommen. Dabei geht es ausführlich ein auf:

• nachträgliche AK.

• Bürgschaftsregressforderung und vergleichbare Forderung.

Tarifermäßigung bei Einkünften aus L+F

§ 32c (Neufassung)

Allgemeines

Die Regelung übernimmt den Rechtsgedanken einer durchschnittlichen Besteuerung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft und setzt den Zeitraum infolge der natur- und damit sektoralbedingten Gewinnschwankungen auf drei Jahre fest (Betrachtungszeitraum mit Blockbildung). Damit soll gewährleistet werden, dass die bereits in den letzten Jahren zunehmenden Preisschwankungen bei landwirtschaftlichen Erzeugnissen (Volatilität der Märkte) in Verbindung mit den spürbaren Folgen des globalen Klimawandels und die daraus resultierenden wirtschaftlichen Entwicklungen im Steuerrecht zeitgemäß berücksichtigt werden.

Die Gewinnverteilung für die Land- und Forstwirtschaft soll eine ausgeglichene tarifliche Besteuerung aufeinanderfolgender guter und schlechter Wj. gewährleisten. Hierzu wird das Besteuerungsverfahren umgestellt und eine Tarifermäßigung für Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft eingeführt.

Aus verfassungsrechtlichen Gründen muss die Gewährung von einem Antrag des Stpfl. abhängig gemacht werden. Deshalb und da die Kommissionsdienststellen die Maßnahme in der vorliegenden Fassung als genehmigungsfähige Beihilfe einstufen, kann auf die Möglichkeit einer Erhöhung der tariflichen Einkommensteuer verzichtet werden. Es handelt sich folglich um eine reine Tarifermäßigungsvorschrift.

Die Europäische Kommission hat am 30.1.2020 durch Beschluss festgestellt, dass es sich bei § 32c EStG um eine mit dem Binnenmarkt vereinbarte Beihilfe handelt.

Niedersächsisches FG vom 24.4.2024

Zur Ermittlung der Tarifermäßigung und Verfassungsmäßigkeit des § 32c EStG hat das Niedersächsische FG mit Urteil vom 24.4.2024 (4 K 6/24; vorläufig nicht rkr.) Stellung genommen.

Zeitlicher Anwendungsbereich

Die Neufassung ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2016 und letztmalig für den Veranlagungszeitraum 2022 anzuwenden (§ 52 Abs. 33a EStG).

Es sind ausschließlich drei Betrachtungszeiträume (Veranlagungszeiträume) zu bilden:

1. 2014 bis 2016,

2. 2017 bis 2019 und

3. 2020 bis 2022.

Die Tarifermäßigung ist jeweils im letzten Veranlagungszeitraum des jeweiligen Betrachtungszeitraums vorzunehmen, also 2016, 2019 und 2022.

Hinweis:

Der Bundestag hat am 5.7.2024 das »Gesetz zur Verlängerung der Tarifermäßigung für Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft« (BT-Drs. 20/11947) in einer vom Finanzausschuss geänderten Fassung (BT-Drs. 20/12152) in 2./3. Lesung beschlossen. Das Gesetz zielt darauf ab, die steuerliche Tarifermäßigung für diese Einkünfte befristet bis zum Jahr 2028 wieder einzuführen.

BMF vom 18.9.2020

Das BMF hat in einem umfangreichen Schreiben ausführlich zur Tarifermäßigung Stellung genommen (BMF vom 18.9.2020, BStBl I 2020, 952; Rn. 12 geändert durch BMF vom 24.11.2020, BStBl I 2020, 1217; Rn. 10 geändert durch BMF vom 31.8.2022, BStBl I 2022, 1302). Darin wird insbes. eingegangen auf:

• Inkrafttreten und Betrachtungszeiträume.

• Zugangsvoraussetzungen.

• Antrag.

• Ermittlung der Tarifermäßigung.

• Änderung einer gewährten Tarifermäßigung.

• Anwendungsregelung.

§ 32c Abs. 1

Auf Antrag wird nach Ablauf von drei Veranlagungszeiträumen (Betrachtungszeitraum) unter den Voraussetzungen des § 32c Abs. 5 EStG für Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft eine Tarifermäßigung gewährt, die sich nach § 32c Abs. 1 Satz 2 EStG berechnet.

§ 32c Abs. 2

Die Vorschrift bestimmt die Ermittlung des Vergleichsmaßstabs für eine nach § 32c Abs. 1 EStG zu gewährende Tarifermäßigung. Für jeden der drei Veranlagungszeiträume innerhalb des Betrachtungszeitraums ist die tarifliche Einkommensteuer gesondert zu ermitteln, die sich unter Berücksichtigung eines gleichbleibenden Durchschnittsgewinns ergäbe. Hierzu sind die stpfl. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft des Betrachtungszeitraums zu summieren und gleichmäßig auf die drei Veranlagungszeiträume zu verteilen. Die Summe der für jeden Veranlagungszeitraum tariflich ermittelten Einkommensteuer bildet als fiktiv ermittelte Einkommensteuer den Vergleichsmaßstab für die Tarifermäßigung im Rahmen der Steuerfestsetzung. Ist die fiktiv ermittelte Einkommensteuer innerhalb des Betrachtungszeitraums von drei Jahren niedriger als die reguläre Besteuerung wird der bisherige Nachteil durch eine Tarifermäßigung ausgeglichen.

§ 32c Abs. 3

Die Regelung bestimmt, wie die tarifliche und die fiktive tarifliche Einkommensteuer auf die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft und die anderen Einkünfte aufzuteilen sind. Im Falle der Zusammenveranlagung von Ehegatten erfolgt ein horizontaler Verlustausgleich der Einkünfte einer Einkunftsart beider Ehegatten. Dies bedeutet, dass zunächst die Einkünfte jeder Einkunftsart beider Ehegatten saldiert und im Anschluss die insgesamt positiven Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zur Summe der insgesamt positiven Einkünfte ins Verhältnis gesetzt werden.

§ 32c Abs. 4

§ 32c Abs. 4 EStG ordnet an, dass sämtliche außerordentlichen Einkünfte nach § 34 Abs. 2 EStG sowie weitere steuermindernde Tatbestände (§§ 34a, 34b EStG) bei der Gewinnermittlung außer Betracht bleiben, da auch diese bereits einer eigenständigen Tarifbegünstigung unterliegen.

§ 32c Abs. 5

Die Vorschrift regelt zusätzliche Zulässigkeitsvoraussetzungen für die Inanspruchnahme der Tarifermäßigung. Ziel ist einerseits die Reduzierung der Doppelberücksichtigung von Verlusten, andererseits die Umsetzung der Vorgaben der Kommissionsdienststellen.

Für negative Einkünfte, die im ersten Veranlagungszeitraum des Betrachtungszeitraums erzielt wurden, darf kein Verlustrücktrag nach § 10d Abs. 1 EStG in den letzten Veranlagungszeitraum eines vorangegangenen Betrachtungszeitraums vorgenommen worden sein (§ 32c Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG).

§ 32c Abs. 6

Die Regelung bestimmt den Umfang einer Änderung von Steuerbescheiden und die damit einhergehenden Festsetzungsfristen.

Im Einzelnen dazu BMF vom 18.9.2020 (BStBl I 2020, 952), Rn. 54 und 55: »Änderungsnorm § 32c Abs. 6 EStG«.

Literatur

Eine vertiefende Darstellung kann dem Beitrag von Kanzler (Von der Tarifglättung zur Tarifermäßigung bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, NWB 2020, 462) entnommen werden.

Beschränkung der Anrechenbarkeit der KapESt

§ 36a Abs. 4

§ 36a EStG soll Gestaltungen zur Umgehung der Dividendenbesteuerung verhindern und macht für diesen Zweck die Anrechenbarkeit von KapESt von bestimmten Voraussetzungen abhängig. Einkommen- oder körperschaftsteuerpflichtigen Personen, bei denen (z.B. aufgrund einer Steuerbefreiung) kein Steuerabzug vorgenommen oder dieser wieder erstattet wurde, müssen nach § 36a Abs. 4 EStG Steuern nachzahlen, wenn die in § 36a Abs. 1 bis 3 EStG genannten Voraussetzungen für eine Anrechenbarkeit der KapESt nicht erfüllt werden. Die Änderung des § 36a Abs. 4 EStG dient der verfahrensrechtlichen Konkretisierung der Anzeige-, Anmeldungs- und Zahlungspflichten der Stpfl. Zudem wird klargestellt, dass – wie in § 36a Abs. 1 Satz 2 EStG – die Nachentrichtung auf 15 % des Kapitalertrags begrenzt ist.

Pauschalierung der LSt in besonderen Fällen

§ 40 Abs. 2 Satz 2 bis 4 (neu)

§ 40 Abs. 2 Satz 2 EStG wird an den mit dem Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.12.2018 (BGBl I 2018, 2338) eingeführten § 3 Nr. 15 EStG angepasst.

– Satz 2 Nr. 1

§ 40 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG entspricht dem Regelungsgehalt von § 40 Abs. 2 Satz 2 und 3 EStG in der bisherigen Fassung und gilt nur für die in Nr. 1 genau bezeichneten Sachbezüge und Zuschüsse), die nicht nach § 3 Nr. 15 EStG steuerfrei sind. Dazu gehören z.B.: Sachbezüge in Form einer unentgeltlichen oder verbilligten Beförderung eines ArbN zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte.

– Satz 2 Nr. 2

§ 40 Abs. 2 Satz 2 EStG wird in der neuen Nr. 2 zudem um einen weiteren Pauschalbesteuerungstatbestand ergänzt, der eine zusätzliche Wahlmöglichkeit des ArbG zu der Steuerfreistellung nach § 3 Nr. 15 EStG schafft. ArbN sollen verstärkt zur Nutzung von öffentlichen Verkehrsmitteln im Linienverkehr veranlasst werden, um so die durch den motorisierten Individualverkehr entstehenden Umwelt- und Verkehrsbelastungen sowie den Energieverbrauch zu senken. Durch diese neue Möglichkeit der pauschalen Besteuerung mit 25 % bei gleichzeitigem Verzicht auf die Minderung der als WK abziehbaren Entfernungspauschale beim ArbN soll dem ArbG die Möglichkeit gegeben werden, die Akzeptanz von z.B. sog. Jobtickets insbes. bei solchen ArbN zu erhöhen, die öffentliche Verkehrsmittel ggf. aufgrund ihres Wohnortes oder der Tätigkeitsstätte im ländlichen Bereich gar nicht oder nur sehr eingeschränkt nutzen können. Damit wird den ArbG eine einfache steuerliche Lösung an die Hand gegeben, um z.B. Jobtickets auch in solchen Fällen ganzen Arbeitnehmergruppen oder allen seinen ArbN zur Verfügung zu stellen; denn bei dieser steuerlichen Lösung entsteht keinem ArbN durch die unentgeltliche Gewährung z.B. eines Jobtickets – das er nicht oder nur sehr eingeschränkt nutzen kann – ein steuerlicher Nachteil.

Infolge des Verzichts auf die Minderung des Werbungskostenabzugs in Form der Entfernungspauschale beim ArbN müssen die pauschal besteuerten Bezüge auch nicht in der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung übermittelt werden. Eine individuelle Zuordnung zum einzelnen ArbN ist daher ebenfalls nicht erforderlich. Dadurch kann der ArbG somit auch seinen administrativen Aufwand verringern.

Pauschalsteuersatz = 25 %

Die neue Pauschalbesteuerungsmöglichkeit mit 25 % soll zudem auch für die in § 3 Nr. 15 EStG genannten Bezüge gelten, die nicht zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn (sondern mittels Gehaltsumwandlung) erbracht werden und deshalb die Voraussetzungen für die Steuerfreistellung nicht erfüllen. Auch in diesen Fällen kann die Pauschalbesteuerung ohne Anrechnung auf die Entfernungspauschale ein Anreiz sein, um die ArbN zum Umstieg vom Individualverkehr auf öffentliche Verkehrsmittel zu bewegen.

Für mittels Entgeltumwandlung finanzierte Bezüge im Zusammenhang mit der Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte oder Fahrtstrecken nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG kann der ArbG zukünftig wählen zwischen der bisherigen Pauschalbesteuerung nach § 40 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG, d.h. einem Pauschalsteuersatz von 15 % mit Anrechnung auf die Entfernungspauschale, und der neuen Pauschalbesteuerung nach § 40 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG, d.h. einem Pauschalsteuersatz von 25 % ohne Minderung der Entfernungspauschale. Hierdurch werden Schlechterstellungen gegenüber der bisherigen geltenden Rechtslage vermieden.

Wählt der ArbG die neue Pauschalbesteuerungsmöglichkeit mit 25 % ohne Anrechnung auf die Entfernungspauschale, ist die Pauschalbesteuerung einheitlich für alle in § 3 Nr. 15 EStG genannten Bezüge anzuwenden, die der ArbG dem ArbN innerhalb eines Kj. gewährt.

Zeitliche Anwendung

Die Neuregelungen sind ab dem 1.1.2020 anzuwenden (§ 52 Abs. 1 EStG).

BMF vom 18.11.2021

Das BMF hat in einem umfangreichen Schreiben u.a. auch zur Pauschalbesteuerung nach § 40 Abs. 2 EStG in der ab 1.1.2021 geltenden Fassung Stellung genommen (BMF vom 18.11.2021, BStBl I 2021, 2315). Darin wird insbes. unter 5. eingegangen auf:

• Allgemeines und

• Höhe der pauschal besteuerbaren Sachbezüge und Zuschüsse.

• Nutzung eines Kraftwagens.

• Nutzung anderer motorisierter Fahrzeuge.

• Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel und Sammelbeförderung.

• Nutzung verschiedener Verkehrsmittel (sog. Park & Ride).

• Ausnahmen von Vereinfachungsregelungen.

• Pauschale Besteuerung von Sachbezügen in Form einer unentgeltlichen oder verbilligten Beförderung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte.

LSt-Jahresausgleich durch den Arbeitgeber

§ 42b Abs. 1

Allgemeines

Der ArbG ist berechtigt, seinen ArbN, die während des abgelaufenen Kj. (Ausgleichsjahr) ständig in einem zu ihm bestehenden Dienstverhältnis gestanden haben, die für das Ausgleichsjahr einbehaltene Lohnsteuer insoweit zu erstatten, als sie die auf den Jahresarbeitslohn entfallende Jahreslohnsteuer übersteigt (Lohnsteuer-Jahresausgleich).

Beschränkt einkommensteuerpflichtige Arbeitnehmer

Nach der Neuformulierung des § 42b Abs. 1 Satz 1 EStG werden beschränkt einkommensteuerpflichtige ArbN in den betrieblichen Lohnsteuer-Jahresausgleich einbezogen.

Die Durchführung des betrieblichen Lohnsteuer-Jahresausgleichs setzt derzeit voraus, dass der ArbN unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist. Folglich darf der ArbG für beschränkt einkommensteuerpflichtige ArbN keinen Lohnsteuer-Jahresausgleich durchführen. Es obliegt dem ArbG, hierfür die ArbN entsprechend zuzuordnen. Derzeit ist die Entscheidung für den Ausschluss eines beschränkt einkommensteuerpflichtigen ArbN vom Lohnsteuer-Jahresausgleichsverfahren ohne weiteres möglich. Maßgebend hierfür ist die vom FA für den Lohnsteuerabzug ausgestellte Bescheinigung für beschränkt einkommensteuerpflichtige ArbN.

Werden die beschränkt einkommensteuerpflichtigen ArbN in das Verfahren der elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmale einbezogen, entfällt diese Unterscheidungsmöglichkeit. Für den ArbG ist auch aus Gründen des Datenschutzes kein Lohnsteuerabzugsmerkmal mit der Information »Ausschluss vom Lohnsteuer-Jahresausgleich« bzw. »beschränkte Steuerpflicht« vorgesehen. Folglich hätte der ArbG keine amtliche Grundlage, um einen ArbN von der Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs ausschließen zu können.

Daneben sprechen auch rechtliche Erwägungen für die Einbeziehung beschränkt einkommensteuerpflichtiger ArbN in den betrieblichen Lohnsteuer-Jahresausgleich. Nach § 38a Abs. 1 bis 3 EStG ist die Lohnsteuer als Jahreslohnsteuer vom Jahresarbeitslohn zu ermitteln. Davon ist während des Kj. aber nur der auf den Lohnzahlungszeitraum entfallende Teilbetrag zu erheben. Diese Ermittlungsvorschrift ist nach § 50 Abs. 2 EStG auch für beschränkt einkommensteuerpflichtige ArbN anzuwenden. Insofern ist die Einbeziehung dieses Personenkreises in den Lohnsteuer-Jahresausgleich folgerichtig.

Grundvoraussetzung für den Lohnsteuer-Jahresausgleich ist, dass der ArbN das gesamte Kj. beim ArbG beschäftigt ist. Eine ganzjährige Beschäftigung im Inland dürfte regelmäßig dazu führen, dass der (ausländische) ArbN im Inland zumindest seinen gewöhnlichen Aufenthalt hat und daher gem. § 1 Abs. 1 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist. Folglich ist der Personenkreis, der trotz ganzjähriger Beschäftigung im Inland der beschränkten Steuerpflicht unterliegt, eingeschränkt (z.B. Grenzgänger). Beschränkt stpfl. Staatsangehörige eines EU- sowie eines EWR-Staates mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt in einem EU- oder EWR-Staat haben nach § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. b i.V.m. Satz 7 EStG bereits die Möglichkeit, für ihre Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit i.S.d. § 19 EStG eine Veranlagung zur Einkommensteuer zu beantragen.

Anwendung ab Veranlagungszeitraum 2020

Die Neufassung tritt am 1.1.2020 in Kraft (Art. 39 Abs. 2 i.d.F. »JStG 2019«).

Zeitliche Anwendung von Vorschriften

– § 52 Abs. 4 Satz 7

Überlassung betrieblicher Fahrräder

Die Steuerbefreiung des geldwerten Vorteils aus der Überlassung eines betrieblichen Fahrrads durch den ArbG nach § 3 Nr. 37 EStG, die bisher bis zum Jahr 2021 befristet war, wird bis zum Ablauf des Jahres 2030 verlängert.

– Abs. 12 Satz 2

Überlassung betrieblicher Fahrräder

Die Nichtberücksichtigung einer Nutzungsentnahme für die private Nutzung eines betrieblichen Fahrrades wird bis zum 31.12.2030 verlängert.

– Abs. 15b »neu«

Sonderabschreibung für Elektrolieferfahrzeuge

Die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung für Elektrolieferfahrzeuge nach dem neuen § 7c EStG wird zeitlich begrenzt auf Anschaffungsvorgänge nach dem 31.12.2019 und vor dem 1.1.2031.

– Abs. 4 Satz 14 und Abs. 37c

Elektrisches Aufladen eines Elektrofahrzeugs oder Hybridelektrofahrzeugs

Die Steuerbefreiung für vom ArbG gewährte Vorteile für das elektrische Aufladen eines Elektrofahrzeugs oder Hybridelektrofahrzeugs im Betrieb des ArbG oder eines verbundenen Unternehmens und für die zeitweise zur privaten Nutzung überlassene betriebliche Ladevorrichtung nach § 3 Nr. 46 EStG und die Pauschalversteuerung für geldwerte Vorteile aus der unentgeltlichen oder verbilligten Übereignung einer Ladevorrichtung sowie für Zuschüsse zu den Aufwendungen des ArbN für den Erwerb und für die Nutzung einer Ladevorrichtung nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 EStG werden bis zum Ablauf des Jahres 2030 verlängert. Sie sind damit künftig letztmals anzuwenden auf Vorteile, die in einem vor dem 1.1.2031 endenden Lohnzahlungszeitraum oder als sonstige Bezüge vor dem 1.1.2031 zugewendet werden (bislang 1.1.2021).

Kindergeldanspruch für nicht freizügigkeitsberechtigte Ausländer

§ 62 Abs. 2 Nr. 1 bis 5 (Neufassung)

§ 62 Abs. 1 und Abs. 1a EStG klären, wer grds. Anspruchsberechtigter für den Bezug von Kindergeld ist. Anspruchsberechtigt ist grds. nur, wer im Inland einen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen Aufenthalt hat oder ohne Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland nach § 1 Abs. 2 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist oder nach § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt wird.

§ 62 Abs. 2 EStG (»Ausländerklausel«) wurde an die Rechtsentwicklung angepasst, da sich Änderungen im Aufenthaltsgesetz ergeben haben, mit denen die Aufenthaltserlaubnisse durch das Fachkräfteeinwanderungsgesetz und das Gesetz über Duldung bei Ausbildung und Beschäftigung neu strukturiert und ergänzt werden. Da die in § 62 Abs. 2 EStG genannten Anspruchsvoraussetzungen noch an die bisher im Aufenthaltsgesetz genannten Vorschriften über Aufenthaltstitel anknüpfen, ist eine Anpassung der Ausländerklausel an die geänderten Bezugspunkte erforderlich.

Bei der Anpassung der Vorschrift soll die Zielrichtung beibehalten werden, einen Leistungsanspruch für Familien vorzusehen, die sich aller Voraussicht nach dauerhaft in Deutschland aufhalten. Daneben soll aber ein Anspruch bestehen, wenn es zur Gewinnung von Arbeitskräften in betroffenen Bereichen sinnvoll erscheint und der Aufenthalt nicht nur kurzfristig ist. So soll die Fachkräftegewinnung erleichtert und ein Anreiz zur Aufnahme einer Erwerbstätigkeit gesetzt werden.

So besteht z.B. ein Anspruch für solche Drittstaatsangehörige, wenn sie eine Berufsausbildung absolvieren oder Maßnahmen zur Anerkennung ausländischer Berufsqualifikationen durchlaufen und erwerbstätig sind. Dies gilt auch für Personen, denen eine Beschäftigungsduldung erteilt wurde.

• § 62 Abs. 2 Nr. 1 EStG n.F.: Neben der Niederlassungserlaubnis berechtigt nunmehr auch die Erlaubnis zum Daueraufenthalt-EU zum Kindergeldbezug. Die Aufnahme dieses Aufenthaltstitels dient der Klarstellung, da es sich bei der Erlaubnis zum Daueraufenthalt-EU formal nicht um eine Niederlassungs- oder Aufenthaltserlaubnis handelt. Die Erlaubnis zum Daueraufenthalt-EU ist ein unbefristeter Aufenthaltstitel, der zur Ausübung einer Erwerbstätigkeit berechtigt. Sie ist nach § 9a des Aufenthaltsgesetzes der Niederlassungserlaubnis gleichgestellt, soweit es um die Inanspruchnahme von Familienleistungen geht.

• § 62 Abs. 2 Nr. 2 EStG n.F.: Neben der Aufenthaltserlaubnis werden nunmehr auch die Blaue Karte EU, die ICT-Karte und die Mobiler-ICT-Karte als Aufenthaltstitel genannt, deren Besitz ebenfalls grundsätzlich zum Kindergeldbezug berechtigt. Die Klarstellung ist erforderlich, da es sich bei den hinzugefügten Aufenthaltstiteln nicht um Aufenthaltserlaubnisse handelt.

• § 62 Abs. 2 Nr. 3 EStG n.F.: Bisher hatten Drittstaatsangehörige, die eine Aufenthaltserlaubnis besitzen, frühestens nach drei Jahren Aufenthaltsdauer und bei Erwerbstätigkeit oder Inanspruchnahme von Elternzeit oder laufenden Geldleistungen nach dem SGB III einen Anspruch auf Kindergeld. Für diese Personengruppe wird der Zugang zu Leistungen neu geregelt und die Mindestaufenthaltsdauer von bisher drei Jahren gestrichen. Die Begünstigung dieser Personengruppe setzt an der Erwerbstätigkeit an. Dabei wird davon ausgegangen, dass mit der Erwerbstätigkeit ein Beitrag gegen den in bestimmten Bereichen vorkommenden Arbeitskräftemangel geleistet wird. In der Regel folgen aus der Erwerbstätigkeit zudem Beiträge zu Sozialversicherung und Steuern, sodass eine Wartezeit als zusätzliche Anspruchsvoraussetzung nicht angezeigt ist.

• § 62 Abs. 2 Nr. 4 EStG n.F.: Ausnahmsweise erhalten Drittstaatsangehörige, die eine Aufenthaltserlaubnis besitzen, aus verfassungsrechtlichen Gründen einen Anspruch auf Kindergeld, wenn sie sich 15 Monate erlaubt, gestattet oder geduldet im Bundesgebiet aufhalten. In diesem Zeitraum besteht noch keine Perspektive auf einen Daueraufenthalt, sondern es wird von einem nur vorläufigen Aufenthalt im Bundesgebiet ausgegangen. Der Aufenthalt der betroffenen Drittstaatsangehörigen ist in vielen Fällen jedoch nicht nur vorübergehender Natur, sodass für diese Personengruppe von einem längeren oder einem dauerhaften vollständigen Ausschluss abgesehen wird. Dadurch werden unterschiedliche Regelungen in den familienpolitischen Leistungsgesetzen weitestgehend vermieden.

• § 62 Abs. 2 Nr. 5 (neu): Personen, denen eine Beschäftigungsduldung erteilt wurde, erhalten ebenfalls einen Kindergeldanspruch. Denn eine Beschäftigungsduldung wird nur unter engen Voraussetzungen gewährt. Der Drittstaatsangehörige muss bereits seit mindestens 18 Monaten eine sozialversicherungspflichtige Beschäftigung mit einer regelmäßigen Arbeitszeit von mindestens 35 Stunden pro Woche (20 Wochenstunden bei Alleinerziehenden) ausgeübt und dadurch seinen Lebensunterhalt innerhalb der letzten zwölf Monate gesichert haben sowie aktuell weiter sichern. Die Beschäftigungsduldung führt perspektivisch zu einer Aufenthaltserlaubnis und ist damit geeignet, auf eine erleichterte Fachkräftegewinnung hinzuwirken.

Zeitlicher Anwendungsbereich

1. § 62 Abs. 2 Nr. 1 bis 4 EStG sind für Kindergeldfestsetzungen anzuwenden, die Zeiträume betreffen, die nach dem 29.2.2020 beginnen (§ 52 Abs. 49a Satz 2 EStG).

2. § 62 Abs. 2 Nr. 5 EStG ist für Kindergeldfestsetzungen anzuwenden, die Zeiträume betreffen, die nach dem 31.12.2019 beginnen (§ 52 Abs. 49a Satz 4 EStG).

KStG

Änderung

Nicht abziehbare Mitgliedsbeiträge

§ 9 Abs. 1 Satz 8 Nr. 5

Verfolgt eine Körperschaft Zwecke, die mit einem Katalogzweck des § 52 Abs. 2 Satz 1 AO vergleichbar und deshalb als gemeinnützig anzuerkennen sind, ist ein Abzug von Mitgliedsbeiträgen an diese Körperschaft als Sonderausgaben nach der neuen Nr. 5 in § 9 Abs. 1 Satz 8 KStG ausgeschlossen, wenn auch Mitgliedsbeiträge an Körperschaften, die den vergleichbaren Katalogzweck verfolgen, nicht als Sonderausgaben abgezogen werden können (vgl. § 9 Abs. 1 Satz 8 Nr. 1 bis 4 KStG).

Die Regelung beseitigt eine unbeabsichtigte, planwidrige Regelungslücke. Sie bezweckt eine Gleichbehandlung von Körperschaften, die einen gemeinnützigen Zweck i.S.d. Nr. 1 bis 4 verfolgen und Körperschaften, deren Zweck nach § 52 Abs. 2 Satz 2 AO für gemeinnützig erklärt worden ist, weil deren Zweck die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet entsprechend einem Zweck nach den Nr. 1 bis 4 fördert.

Die Änderung entspricht der einkommensteuerrechtlich inhaltsgleichen Änderung des § 10b Abs. 1 Satz 8 EStG.

Anwendung ab Veranlagungszeitraum 2020

Die Vorschrift ist erstmals auf Mitgliedsbeiträge anzuwenden, die nach dem 31.12.2019 gezahlt werden (§ 34 Abs. 6b KStG).

Freibetrag für bestimmte Körperschaften

§ 24 Satz 2 Nr. 3 (neu)

Gem. § 24 Satz 1 KStG wird bestimmten stpfl. Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen ein Freibetrag i.H.v. 5 000 € bei der Ermittlung des Einkommens gewährt. Nach § 24 Satz 2 Nr. 1 werden Körperschaften und Personenvereinigungen, deren Leistungen bei den Empfängern zu den Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG gehören, von dieser Begünstigung ausgeschlossen.

Der Freibetrag trägt bei stpfl. Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die ihrer Rechtsform nach weder Gewinnausschüttungen noch ähnliche Leistungen vornehmen, die bei den Empfängern zu Einnahmen aus Kapitalvermögen führen, und die nur ein geringes Einkommen erzielen, dazu bei, Härten bei der Besteuerung zu vermeiden und eine Vereinfachung im Besteuerungsverfahren zu erreichen.

Bis einschließlich Veranlagungszeitraum 2017 wurden Erträge aus Investmentfonds und Spezial-Investmentfonds den Einnahmen aus Kapitalvermögen i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zugeordnet. Seit der zum 1.1.2018 in Kraft getretenen Reform des Investmentsteuerrechts werden Erträge aus Investmentfonds oder Spezial-Investmentfonds unter die mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2018 neu eingefügten Tatbestände des § 20 Abs. 1 Nr. 3 oder Nr. 3a EStG subsumiert. Dies führte dazu, dass der Ausschlusstatbestand des § 24 Satz 2 Nr. 1 KStG ab dem Veranlagungszeitraum 2018 nun nicht mehr für Investmentfonds und Spezial-Investmentfonds gilt, obwohl diese bis dahin ausdrücklich von der Begünstigung ausgeschlossen waren.

Anwendung ab Veranlagungszeitraum 2019

Die Neufassung ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2019 anzuwenden (§ 34 Abs. 8b KStG).

GewStG

Änderung

Steuerbefreiung für allgemeinbildende oder berufsbildende Einrichtungen

§ 3 Nr. 13

Private Schulen und andere allgemeinbildende oder berufsbildende Einrichtungen sind nach § 3 Nr. 13 GewStG mit ihren unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen von der Gewerbesteuer befreit, wenn sie als Ersatzschule gem. Art. 7 Abs. 4 GG staatlich genehmigt oder nach Landesrecht erlaubt sind oder wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine von juristischen Personen des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten.

Die gewerbesteuerliche Befreiung deckte sich bisher mit § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG. Folglich sind die gewerbesteuerlichen Befreiungstatbestände nicht in § 3 Nr. 13 GewStG ausformuliert, die Norm enthält lediglich einen Verweis auf § 4 Nr. 21 UStG.

Durch das Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25.7.2014 ist mit Wirkung vom 1.1.2015 eine neue Steuerbefreiung für Arbeitsmarkt-dienstleistungen nach § 4 Nr. 15b UStG eingeführt worden. Damit wurden bisher ausschließlich in den Anwendungsbereich des § 4 Nr. 21 UStG fallende Einrichtungen teilweise in den Anwendungsbereich des § 4 Nr. 15b UStG überführt. Insoweit handelt es sich bei § 4 Nr. 15b UStG um eine dem § 4 Nr. 21 UStG vorgehende Spezialregelung; § 4 Nr. 21 UStG blieb – bis zu dessen Neufassung – sprachlich bisher unverändert. Ebenso § 3 Nr. 13 GewStG.

Ob und unter welchen Voraussetzungen Schul- und Bildungseinrichtungen noch gewerbesteuerfrei sind, hat in der Praxis immer wieder zu Rechtsunsicherheiten geführt.

Anwendung ab Erhebungszeitraum 2015

Die Neufassung ist erstmals für den Erhebungszeitraum 2015 anzuwenden (§ 36 Abs. 2 Satz 2 GewStG).

Hinzurechnungen bei Elektro- und Hybridelektrofahrzeugen

§ 8 Nr. 1 Buchst. d Satz 2 (neu)

Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des EStG bzw. KStG zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge.

Der geltende § 8 Nr. 1 Buchst. d Satz 1GewStG sieht die Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung von beweglichen WG des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, vor. Diesbezügliche Entgelte finden zu einem Fünftel Eingang in die Ermittlung der Summe der insgesamt hinzurechnungspflichtigen Beträge.

Ergänzend hierzu sieht der neue § 8 Nr. 1 Buchst. d Satz 2 GewStG vor, dass sich der Hinzurechnungsumfang bei Verträgen, die die Anmietung von Elektrofahrzeugen und extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen, die eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 g je gefahrenen Kilometer haben oder deren Reichweite unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 km beträgt, sowie Fahrrädern, die keine Kraftfahrzeuge sind, halbiert. Mit dieser Änderung wird auch gewerbesteuerlich ein Anreiz zum Gebrauch schadstofffreierer oder -ärmerer Fahrzeuge gesetzt.

Anwendung ab Erhebungszeitraum 2020

Die Neufassung ist nur auf Entgelte anzuwenden, die auf Verträgen beruhen, die nach dem 31.12.2019 abgeschlossen worden sind.

Kürzungsausschluss für nicht abziehbare Mitgliedsbeiträge

§ 9 Nr. 5 Satz 12

§ 9 GewStG enthält bestimmte Kürzungen.

Die Änderung dient der inhaltsgleichen Überführung der Änderungen des § 10b Abs. 1 Satz 8 EStG in das Gewerbesteuerrecht.

Die Neufassung ist erstmals für Zuwendungen anzuwenden, die nach dem 31.12.2019 geleistet werden (§ 36 Abs. 5 Satz 2 GewStG).

Kürzung beim Schachtelprivileg

§ 9 Nr. 7

Allgemeines

Der geltende § 9 Nr. 7 GewStG enthält die Kürzungsnorm für Gewinne aus Anteilen an ausländischen Gesellschaften. Die Norm war zusammen mit § 9 Nr. 2a und 8 i.V.m. § 8 Nr. 5 GewStG Teil der Regelungen zur gewerbesteuerlichen Behandlung von Dividendenerträgen.

Die Vorschrift unterscheidet dabei zwischen Gesellschaften, die die Voraussetzungen der Mutter-Tochterrichtlinie der EU erfüllen und ausländischen KapGes, die Geschäftsleitung und Sitz außerhalb der EU haben.

Bei den erstgenannten Gesellschaften bedarf es für die Kürzung der Gewinnanteile einer Beteiligung von mindestens 10 % zu Beginn des Erhebungszeitraums. Bei den letztgenannten KapGes ist eine Beteiligung von mindestens 15 % erforderlich, die ununterbrochen seit Beginn des Erhebungszeitraums bestehen muss, und die KapGes muss bestimmte Aktivitätsvoraussetzungen erfüllen. Daneben darf sie ihrerseits Beteiligungserträge nur von bestimmten nachgelagerten Beteiligungsgesellschaften beziehen.

§ 9 Nr. 7 GewStG ergänzt die Kürzungsnorm des § 9 Nr. 2a GewStG für Gewinne aus Anteilen an inländischen KapGes. Für diese ist eine Beteiligung von mindestens 15 % zu Beginn des Erhebungszeitraums erforderlich. Mit § 9 Nr. 2a GewStG soll eine gewerbesteuerliche Belastung von Gewinnen auf Ebene der ausschüttenden und der empfangenden Gesellschaft verhindert werden. Ausländische Gesellschaften unterliegen keiner Gewerbesteuer. Mit der in § 9 Nr. 7 GewStG vorgesehen Kürzung werden allgemein Auslandsinvestitionen unterstützt. Dies rechtfertigt auch die im Vergleich zu § 9 Nr. 2a GewStG aktuell bestehenden einschränkenden Tatbestandsvoraussetzungen (Aktivitätsklausel, Beschränkung auf bestimmte Beteiligungsstrukturen und erhöhte Nachweispflichten).

Allerdings hat der EuGH mit seiner Entscheidung vom 20.9.2018 in der Rechtssache C-685/16 (EV) in diesen einschränkenden Tatbestandsvoraussetzungen einen Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit des AEUV gesehen. Der Umstand; dass die Auslandsgesellschaften keiner Gewerbesteuer unterliegen und damit schon in Bezug auf ihre Steuerbelastung nicht in einer mit inländischen Kapitalgesellschaften vergleichbaren Position sind, hat der EuGH nicht als Rechtfertigung für die einschränkenden Tatbestandsvoraussetzungen und damit gerechtfertigten, d.h. im Ergebnis zulässigen Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit angesehen. Die im Vergleich zu § 9 Nr. 2a GewStG einschränkenden Tatbestandsvoraussetzungen des § 9 Nr. 7 GewStG sind damit im Lichte der unionsrechtskonformen Anwendung nationalen Rechts bereits nach Veröffentlichung des Urteils vom 20.9.2018 nicht mehr anzuwenden (vgl. gleichlautende Ländererlasse vom 25.1.2019, BStBl I 2019, 91).

Neufassung

Die Änderung des § 9 Nr. 7 GewStG trägt den Vorgaben des EuGH-Urteils vom 20.9.2018 Rechnung. Die einschränkenden Tatbestandsvoraussetzungen für ausländische KapGes des bisherigen § 9 Nr. 7 Satz 1 Halbsatz 1 GewStG werden gestrichen. Gleichzeitig wird die bisherige Sonderregelung für EU-Gesellschaften des § 9 Nr. 7 Satz 1 letzter Halbsatz GewStG aufgehoben. § 9 Nr. 7 GewStG unterscheidet künftig nicht mehr danach, ob es sich um eine Gesellschaft mit Geschäftsleitung und Sitz im EU-Ausland oder übrigem Ausland handelt.

Die bisherige Regelung der Minderung des Kürzungsbetrags um unmittelbar mit den Gewinnanteilen im Zusammenhang stehenden Aufwand bleibt bestehen (künftig § 9 Nr. 7 Satz 2 GewStG).

Anwendung ab Erhebungszeitraum 2020

Die Neufassung ist erstmals für den Erhebungszeitraum 2020 anzuwenden (§ 36 Abs. 1 GewStG).

UStG

Änderung

Reihengeschäft

Das Reihengeschäft spielt in der Umsatzsteuer eine große Rolle. Die bisherigen Vorschriften dazu fanden sich in § 3 Abs. 6 Satz 5 und 6 UStG a.F. Durch das JStG 2019 hat der deutsche Gesetzgeber versucht, das Reihengeschäft nunmehr rechtssicher in § 3 Abs. 6a UStG neu zu regeln. Die Neuregelung definiert das Reihengeschäft und bewirkt darüber hinaus eine Klarstellung der Zuordnung der Beförderung oder Versendung bei Reihengeschäften im internationalen Warenverkehr und führt somit zur Vereinfachung und Verbesserung der Rechtssicherheit für die Wirtschaftsbeteiligten.

Innerhalb der EU war das Reihengeschäft bislang nicht einheitlich geregelt. Eine entsprechende Rechtsgrundlage fehlte in der MwStSystRL.

Mit der Einführung von Art. 36a MwStSystRL wurde erstmals eine unionsrechtliche Definition von Reihengeschäften im innergemeinschaftlichen Handel vorgenommen. Danach werden als Reihengeschäfte mehrere aufeinanderfolgende Lieferungen von Gegenständen bezeichnet, im Rahmen derer dieselben Gegenstände aus einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat unmittelbar vom ersten Lieferer bis zum letzten Erwerber in der Reihe versandt oder befördert werden und somit eine einzige innergemeinschaftliche Beförderung bewirken. Zur Zuordnung der warenbewegten innergemeinschaftlichen Lieferung zu einer dieser Lieferungen wird auf die Transportveranlassung abgestellt. Dies wirft im Fall der Veranlassung des Transports durch einen mittleren Unternehmer (Zwischenhändler) Schwierigkeiten auf, die durch Art. 36a MwStSystRL gelöst werden.

§ 3 Abs. 6 Satz 5 und 6 (aufgehoben)

Bisher wurde das Reihengeschäft in § 3 Abs. 6 Satz 5 und 6 UStG geregelt.

Die Änderung dient der Umsetzung in Bezug auf die Harmonisierung und Vereinfachung bestimmter Regelungen der MwStSystRL in nationales Recht. Die Regelung des neuen § 3 Abs. 6a UStG bewirkt eine Klarstellung der Zuordnung der Beförderung oder Versendung bei Reihengeschäften und führt zur Vereinfachung und Verbesserung der Rechtssicherheit für die Wirtschaftsbeteiligten. Dadurch werden in § 3 Abs. 6 UStG die Sätze 5 und 6 gegenstandlos und wurden daher gestrichen.

Neue Definition des Reihengeschäfts

§ 3 Abs. 6a (neu)

Allgemeines

Bislang war das Reihengeschäft in § 3 Abs. 6 Satz 5 und 6 UStG – jedoch innerhalb der EU nicht einheitlich – geregelt. Die Neuregelung des § 3 Abs. 6a UStG setzt die neue Fassung der MwStSystRL in Art. 36a MwStSystRL um und erweitert sie.

Neue Definition des Reihengeschäfts

• § 3 Abs. 6a Satz 1: Hier erfolgt zunächst die Legaldefinition des umsatzsteuerlichen Reihengeschäfts. Ein Reihengeschäft liegt vor, wenn:

  1.mehrere Unternehmer

  2.über denselben Gegenstand

  3.Liefergeschäfte (in § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG a.F. noch als »Umsatzgeschäfte« bezeichnet) abschließen und

  4.dieser Gegenstand bei der Beförderung oder Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer gelangt.

  Unmittelbarkeit bedeutet dabei, dass beim Transport der Ware vom Abgangsort zum Bestimmungsort nur ein Unternehmer in der Kette die Transportverantwortung innehaben kann. Liegt die Transportverantwortlichkeit bei mehreren an der Reihe beteiligten Unternehmern (sog. gebrochene Beförderung oder Versendung), liegt kein Reihengeschäft vor.

Dies entspricht inhaltlich der Regelung des bisherigen § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG; eine materiell-rechtliche Neuregelung ist damit nicht verbunden.

Folge des Reihengeschäfts ist es, dass die Warenbewegung nur einer der Lieferungen zuzuordnen ist. Nur diese Lieferung kommt in den Genuss der für die innergemeinschaftliche Lieferung bzw. die Ausfuhrlieferung vorgesehenen Steuerbefreiung i.S.d. § 6a bzw. § 6 UStG.

Welche Lieferung ist die bewegte Lieferung?

• § 3 Abs. 6a Satz 2: Es wird entsprechend der bislang geltenden Rechtsanwendung gesetzlich klargestellt, dass bei Beförderung oder Versendung durch den ersten Unternehmer entsprechend der Transportveranlassung die Warenbewegung der Lieferung des ersten Unternehmers zuzuordnen ist.

Bis zum 31.12.2019 war dies in Abschn. 3.14. Abs. 8 Satz 1 UStAE geregelt.

• § 3 Abs. 6a Satz 3 UStG n.F.: Wird der Gegenstand der Lieferung durch den letzten Abnehmer in der Reihe befördert oder versendet, ist die Warenbewegung entsprechend der Transportveranlassung der Lieferung an den letzten Abnehmer zuzuordnen.

• § 3 Abs. 6a Satz 4 UStG n.F.: In Umsetzung von Art. 36a MwStSystRL wird der Begriff des Zwischenhändlers erstmals gesetzlich definiert. Zwischenhändler ist danach der Lieferer innerhalb der Reihe mit Ausnahme des ersten Lieferers in der Reihe, der die Gegenstände selbst oder auf seine Rechnung durch einen Dritten versendet oder befördert.

Befördert oder versendet der Zwischenhändler den Gegenstand der Lieferung, ist die Warenbewegung grundsätzlich der Lieferung an ihn zuzuordnen. Dies gilt nicht, wenn er nachweist, dass er den Gegenstand nicht entsprechend der gesetzlichen Vermutung in seiner Eigenschaft als Abnehmer, sondern ausnahmsweise als Lieferer befördert oder versendet hat.

• § 3 Abs. 6a Satz 5 UStG n.F.: Durch diese Vorschrift wird bestimmt, dass die gesetzliche Vermutung nach § 3 Abs. 6a Satz 4 Halbsatz 1 UStG im Falle innergemeinschaftlicher Lieferungen durch die Verwendung einer dem transportverantwortlichen mittleren Unternehmer (Zwischenhändler) durch den Abgangsmitgliedstaat erteilten Umsatzsteuer-Identifikationsnummer widerlegt wird.

Verwendet der Zwischenhändler seine ihm vom Abgangsstaat der Ware erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, muss dies spätestens bei Ausführung der Lieferung erfolgen. Da es sich dabei um die Verwirklichung des Sachverhalts handelt (Auftreten als Lieferer), bleiben spätere Änderungen bei der Verwendung der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer ohne Auswirkung. Der Begriff »Verwendung« einer Umsatzsteuer-Identifikationsnummer setzt ein positives Tun des Zwischenhändlers voraus. Die verwendete Umsatzsteuer-Identifikationsnummer soll in dem jeweiligen Auftragsdokument schriftlich festgehalten werden. Bei mündlicher Erteilung eines Auftrags muss die rechtzeitige Verwendung der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer vom Zwischenhändler dokumentiert werden. Es reicht ebenfalls aus, wenn der Zwischenhändler dokumentiert, dass er gegenüber seinem leistenden Unternehmer erklärt hat, die ihm vom Abgangsstaat der Ware erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer für alle künftigen Lieferungen verwenden zu wollen. Eine in einem Dokument lediglich formularmäßig eingedruckte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer reicht nicht aus.

• § 3 Abs. 6a Satz 6 UStG n.F.: Im Interesse einer vereinfachten und bürokratiearmen Regelung wird zur Zuordnung der Warenbewegung bestimmt, dass die gesetzliche Vermutung des § 3 Abs. 6a Satz 4 UStG im Falle der Ausfuhr typisierend widerlegt wird, wenn der Zwischenhändler gegenüber seinem Lieferanten nachweist, dass er im Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung der Ware für Umsatzsteuerzwecke steuerlich erfasst ist. Dies geschieht entweder durch Verwendung der ihm vom Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung erteilten Umsatzsteuer-Identifikationsnummer oder durch Verwendung seiner Steuernummer. Wenn das FA eine gesonderte Steuernummer für Zwecke der Umsatzbesteuerung erteilt hat (z.B. bei von der Zuständigkeit nach dem Betriebssitz abweichender Zuständigkeit nach § 21 AO), ist diese zu verwenden. Die durch den Zwischenhändler ausgeführte Lieferung gilt dann als warenbewegte Lieferung.

• § 3 Abs. 6a Satz 7 UStG n.F.: Im Fall der Einfuhr eines Gegenstands in das Gemeinschaftsgebiet wird durch das Abstellen auf die Anmeldung zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr typisierend geregelt, dass die durch den Zwischenhändler ausgeführte Lieferung die warenbewegte Lieferung ist, wenn der Gegenstand der Lieferung in seinem Namen oder im Rahmen der indirekten Stellvertretung für seine Rechnung zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr angemeldet wird.

Zeitliche Anwendung

Die Neuregelungen des § 3 Abs. 6a UStG sind auf entsprechende Umsätze anzuwenden, die ab dem 1.1.2020 ausgeführt werden (§ 27 Abs. 1 Satz 1 UStG i.V.m. Art. 39 Abs. 2 i.d.F. »JStG 2019«).

BMF vom 25.4.2023

BMF vom 25.4.2023

Das BMF hat das finale Schreiben zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Reihengeschäften erst im Jahr 2023 veröffentlicht (BMF vom 25.4.2023, BStBl I 2023, 778) und Abschn. 3.14. »Reihengeschäfte« UStAE entsprechend angepasst und mit vielen Beispielen flankiert.

Breiten Raum nehmen die Ausführungen zur Lieferung durch den Zwischenhändler (Abschn. 3.14. Abs. 9 bis 11 UStAE) ein.

Literatur

Eine vertiefende Darstellung flankiert mit zahlreichen Beispielen, kann dem Beitrag von Ramb (Neuregelung des Reihengeschäfts in § 3 Abs. 6a UStG, NWB 2020, 1864) entnommen werden.

Ortsbestimmung für unentgeltliche Wertabgaben

§ 3f (aufgehoben)

§ 3f UStG a.F. enthielt eine spezielle Regelung zur Ortsbestimmung für die den entgeltlichen Lieferungen und sonstigen Leistungen gleichgestellten Tatbestände i.S.d. § 3 Abs. 1b und 9a UStG (Unentgeltliche Wertabgaben oder auch »fiktive Lieferungen bzw. sonstige Leistungen« genannt). Danach war der Ort dort, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt.

Im Unionsrecht ist eine entsprechende spezielle Ortsbestimmung für unentgeltliche Wertabgaben nicht vorgesehen. Für unentgeltliche Leistungen gelten nach der Fiktion der Art. 16 bzw. Art. 26 MwStSystRL die allgemeinen Ortsbestimmungsregelungen der Art. 31 bzw. Art. 43 MwStSystRL. Diese Systematik wird nunmehr auch im nationalen Recht nachvollzogen.

Für unentgeltliche Wertabgaben müssen nunmehr für die Ortsbestimmung die Ortsvorschriften angewandt werden, die bei einer »normalen« entgeltlichen Lieferung oder sonstigen Leistung greifen würden; bspw. § 3 Abs. 6

Satz 1 UStG.

Praktische Änderungen können sich z.B. bei Leistungen in Zusammenhang mit einem Grundstück im Ausland sowie bei der kurzfristigen Vermietung eines Beförderungsmittels im Ausland ergeben, bei denen der Leistungsort nicht mit dem Sitzort des Unternehmers bzw. dem Belegenheitsort der Betriebsstätte zusammenfällt. Gleiches gilt für die Entnahme eines Gegenstands eines inländischen Unternehmens im Ausland, ohne dass dort eine Betriebsstätte des Unternehmens liegt.

Der Wegfall der Vorschrift ist auf entsprechende Umsätze anzuwenden, die ab dem 18.12.2019 ausgeführt werden (§ 27 Abs. 1 Satz 1 UStG i.V.m. Art. 39 Abs. 1 i.d.F. »JStG 2019«).

Steuerbefreiung für eine innergemeinschaftliche Lieferung

§ 4 Nr. 1 Buchst. b

Durch eine Verschärfung des § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG wird die Steuerbefreiung für eine innergemeinschaftliche Lieferung versagt, wenn der liefernde Unternehmer seiner Pflicht zur Abgabe der Zusammenfassenden Meldung (§ 18a UStG) nicht, nicht vollständig und richtig im Hinblick auf die jeweilige Lieferung nachgekommen ist.

BMF vom 9.10.2020

BMF vom 9.10.2020

Zur Neufassung des § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG hatte das BMF mit Schreiben vom 9.10.2020 (BStBl I 2020, 1038) ausführlich Stellung genommen und insbes. Abschn. 4.1.2. UStAE entsprechend angepasst.

Im Nachgang zur Veröffentlichung hat sich Anpassungsbedarf ergeben, um in der Praxis aufgekommene Zweifelsfragen zu beantworten. Diese Anpassung hat die Finanzverwaltung durch das BMF-Schreiben vom 20.5.2022 (BStBl I 2022, 738) vorgenommen und insbes. Abschn. 4.1.2. Abs. 2 und 3 UStAE geändert. Die Anpassungen sind erstmals auf innergemeinschaftliche Lieferungen anzuwenden, die nach dem 31.12.2019 bewirkt werden.

Gem. § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG ist die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung davon abhängig, dass der Unternehmer seiner gesetzlichen Pflicht zur Abgabe einer Zusammenfassenden Meldung (ZM) gem. § 18a UStG nachkommt und diese im Hinblick auf die jeweilige Lieferung richtig und vollständig ist. Gibt der Unternehmer die ZM für den betreffenden Meldezeitraum nicht, unrichtig oder unvollständig ab, erfüllt er die Voraussetzung für die Steuerbefreiung nicht. Die Feststellung, dass die Voraussetzungen nicht erfüllt sind, kann immer erst nachträglich getroffen werden, da die Abgabe einer ZM zu einer innergemeinschaftlichen Lieferung immer erst später, nämlich bis zum 25. Tag nach Ablauf des jeweiligen Meldezeitraums, erfolgt.

Die Pflicht zur Berichtigung einer fehlerhaften ZM nach § 18a Abs. 10 UStG bleibt vom Vorliegen der Voraussetzungen gem. § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG unberührt.

Steuerbefreiung für eng mit der Sozialfürsorge und sozialen Sicherheit verbundenen Leistungen

§ 4 Nr. 18

§ 4 Nr. 18 UStG in der alten Fassung wurde aufgrund der Verletzung des Neutralitätsgrundsatzes als unionsrechtswidrig eingestuft. Die Neuregelung soll berücksichtigen, dass wegen des unionsrechtlichen Grundsatzes der Neutralität für alle privatrechtlichen Einrichtungen die gleichen Bedingungen für ihre Anerkennung bei der Erbringung vergleichbarer Leistungen gelten müssen.

Die Neufassung tritt ab dem 1.1.2020 in Kraft (Art. 39 Abs. 2 i.d.F. »JStG 2019«).

Steuerbefreiung der Leistungen von Personenzusammenschlüssen an ihre Mitglieder

§ 4 Nr. 29 (neu)

Es wird eine umfassende Steuerbefreiung geschaffen für sonstige Leistungen von selbstständigen Personenzusammenschlüssen an ihre Mitglieder für unmittelbare Zwecke ihrer nicht steuerbaren oder ihrer nach § 4 Nr. 11b, 14 bis 18, 20 bis 25 oder 27 UStG steuerfreien Umsätze der Mitglieder.

Die Neufassung ist auf entsprechende Umsätze anzuwenden, die ab dem 1.1.2020 ausgeführt werden (§ 27 Abs. 1 Satz 1 UStG i.V.m. Art. 39 Abs. 2 i.d.F. »JStG 2019«).

Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferung im nichtkommerziellen Reiseverkehr

§ 4 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 6 Abs. 3a Nr. 3 (neu)

Mit der Änderung werden Ausfuhrlieferungen im nichtkommerziellen Reiseverkehr erst ab einem Rechnungsbetrag über 50 € freigestellt.

Im Drittland ansässige Personen haben die Möglichkeit, gezahlte Umsatzsteuer für Einkäufe in Deutschland von den jeweiligen Einzelhändlern erstattet zu bekommen, wenn sie die erworbenen Waren im nichtkommerziellen Reiseverkehr in ein Drittland ausführen.

Voraussetzung hierfür ist u.a. die Vorlage eines Ausfuhrkassenzettels (AKZ), der von der Zollverwaltung bei der Ausreise des Käufers derzeit manuell erteilt wird. Hierbei prüft die Zollverwaltung, ob der Reisende im Drittland ansässig ist (Abnehmernachweis), sowie stichprobenweise, ob er die im AKZ aufgeführten Waren tatsächlich mit sich führt (Ausfuhrnachweis).

Unionsrechtlich ist eine Wertgrenze von 0 € bis zu 175 € (Rechnungsbetrag bei Einkauf im gleichen Warengeschäft) möglich, oberhalb derer die Ausfuhrlieferung im nichtkommerziellen Reiseverkehr umsatzsteuerfrei ist. Ausfuhrlieferungen im nichtkommerziellen Reiseverkehr, deren Gesamtwert einschließlich Umsatzsteuer 175 € übersteigt, sind zwingend von der Umsatzsteuer zu befreien.

Deutschland wendete bislang keine Wertgrenze an. Das bedeutet, dass Ausfuhrlieferungen im nichtkommerziellen Reiseverkehr steuerfrei gestellt wurden, ohne dass ein bestimmter Mindestwert erreicht werden muss. Anders als Deutschland wenden andere Mitgliedstaaten Wertgrenzen an, darunter alle anderen Anrainerstaaten der Schweiz. Spanien, die Republik Irland und das Vereinigte Königreich verzichten neben Deutschland hingegen darauf.

Die Neufassung tritt ab dem 1.1.2020 in Kraft (Art. 39 Abs. 2 i.d.F. »JStG 2019«).

Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen

§ 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6a (Neufassung)

Das Vorliegen einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung wird zum einen nach § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a und b UStG an die weitere Voraussetzung geknüpft), dass der Abnehmer der innergemeinschaftlichen Lieferung, soweit er z.B. ein Unternehmer ist, in einem anderen Mitgliedstaat (als dem Mitgliedstaat, in dem die innergemeinschaftliche Lieferung ausgeführt wird), für Zwecke der Umsatzsteuer erfasst ist. Das bedeutet, der Erwerber muss im Zeitpunkt der an ihn bewirkten Lieferung eine ihm von dem anderen Mitgliedstaat erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer besitzen.

Weiterhin wird durch die Anfügung der Nr. 4 in § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG das Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung ausdrücklich davon abhängig gemacht, dass der Abnehmer der innergemeinschaftlichen Lieferung, soweit er z.B. ein Unternehmer ist, gegenüber dem liefernden Unternehmer eine ihm von einem anderen Mitgliedstaat erteilte gültige Umsatzsteuer-Identifikationsnummer verwendet hat. Diese Verwendung wird somit eine zusätzliche materiell-rechtliche Voraussetzung für das Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung.

Die Neufassung ist auf entsprechende Umsätze anzuwenden, die ab dem 1.1.2020 ausgeführt werden (§ 27 Abs. 1 Satz 1 UStG i.V.m. Art. 39 Abs. 2 i.d.F. »JStG 2019«).

BMF vom 9.10.2020

BMF vom 9.10.2020

Zur Neufassung des § 6a UStG hatte das BMF mit Schreiben vom 9.10.2020 (BStBl I 2020, 1038) ausführlich Stellung genommen und insbes. Abschn. 6a.1. Abs. 16 – Beispiel 1 UStAE im Hinblick auf § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG (Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs in einem anderen Mitgliedstaat) entsprechend angepasst, sowie Abschn. 6a.1. Abs. 19 UStAE in Bezug auf § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG eingefügt.

Danach ist die Verwendung (dazu: Abschn. 3a.2. Abs. 10 Sätze 2 bis 10 UStAE) einer von einem anderen Mitgliedstaat erteilten gültigen USt-IdNr. wesentliche Voraussetzung für die Steuerbefreiung. Die nachträgliche Verwendung einer im Zeitpunkt der Lieferung gültigen USt-IdNr. durch den Abnehmer entfaltet für Zwecke der Steuerbefreiung Rückwirkung.

Die (ausländische) USt-IdNr. muss nicht durch den Mitgliedstaat erteilt worden sein, in dem die Beförderung oder Versendung endet.

Wurde eine USt-IdNr. gegenüber dem Unternehmer verwendet, die von dem Mitgliedstaat erteilt wurde, in dem die Beförderung oder Versendung beginnt, liegt tatbestandlich keine innergemeinschaftliche Lieferung vor.

Konsignationslagerregelung

§ 6b (neu)

Allgemeines

Durch den neuen § 6b UStG ist das sog. Konsignationslager erstmals legal geregelt worden.

Nach bisher geltendem Unions- und nationalem Recht ist das Verbringen von Ware durch einen Unternehmer in sein in einem anderen Mitgliedstaat belegenes Konsignationslager bzw. Call-off-stock oder Auslieferungslager als ein innergemeinschaftliches Verbringen nach § 3 Abs. 1a UStG einzuordnen, das wie eine innergemeinschaftliche Lieferung (§ 6a UStG) grundsätzlich steuerfrei ist. Im Bestimmungsmitgliedstaat hat der Unternehmer einen innergemeinschaftlichen Erwerb zu versteuern (§ 1a Abs. 2 UStG analog). Die anschließende Lieferung des Gegenstandes an einen anderen Unternehmer (Abnehmer) führt in diesem Mitgliedstaat zu einer Inlandslieferung. Einige Mitgliedstaaten (nicht Deutschland) sahen bisher jedoch »Vereinfachungsregelungen« vor, wonach das Verbringen von Ware aus einem anderen Mitgliedstaat in ein im Inland belegenes Konsignationslager noch nicht zu einem innergemeinschaftlichen Erwerb führte. Ein Erwerb wurde in diesen Mitgliedstaaten erst dann angenommen, wenn der Abnehmer die Ware aus dem Lager ausgeliefert bekam. In diesen Mitgliedstaaten galt dieser Abnehmer als Empfänger einer innergemeinschaftlichen Lieferung.

Die unterschiedliche Behandlung in den einzelnen Mitgliedstaaten hatte zur Folge, dass für den Fall des Verbringens der Ware aus einem Mitgliedstaat ohne »Vereinfachungsregelung« in einen anderen Mitgliedstaat mit »Vereinfachungsregelung« erhebliche Unstimmigkeiten im innergemeinschaftlichen MIAS-Kontrollverfahren verursacht wurden. Zum einen entstanden hierdurch Inkongruenzen hinsichtlich des Liefer- und Erwerbszeitpunkts. Das Verbringen in ein Konsignationslager in einen anderen Mitgliedstaat wurde im Sitzstaat des leistenden Unternehmers bereits zu diesem Zeitpunkt als innergemeinschaftliche Lieferung erfasst und in der Zusammenfassenden Meldung erfasst und im Rahmen des MIAS-Verfahrens an den Bestimmungsstaat übermittelt. Dort hingegen wurde das Verbringen noch nicht als innergemeinschaftliche Lieferung bewertet und infolgedessen nicht als solche erfasst. Eine entsprechende Erfassung als innergemeinschaftlicher Erwerb erfolgte erst im Zeitpunkt der Auslieferung der Ware aus dem Lager.

Eine weitere Inkongruenz entstand hinsichtlich der Umsatzsteuer-Identifikationsnummern, weil die Mitgliedstaaten mit »Vereinfachungsregelungen« erst den Abnehmer der später ausgelieferten Ware als Empfänger der innergemeinschaftlichen Lieferung behandelten. Die Inkongruenzen hinsichtlich des Zeitpunkts der innergemeinschaftlichen Lieferung/des innergemeinschaftlichen Erwerbs und hinsichtlich der Umsatzsteuer-Identifikationsnummern führten dazu, dass die Warenbewegungen für die Verwaltung nicht mehr nachvollziehbar waren und effiziente Prüfmöglichkeiten entfielen.

Ab dem 1.1.2020 gilt eine EU-einheitliche Regelung zur Behandlung des innergemeinschaftlichen Verbringens von Waren in ein Auslieferungslager in einem anderen Mitgliedstaat (Art. 17a MwStSystRL). Mit der Einfügung des § 6b wird (neben den Änderungen von § 1a UStG und § 3 Abs. 1a UStG) diese unionsrechtliche Regelung in nationales Recht umgesetzt.

§ 6b Abs. 1 UStG

§ 6b Abs. 1 UStG regelt, unter welchen Voraussetzungen von der Konsignationslagerregelung auszugehen ist und beruht auf Art. 17a Abs. 2 MwStSystRL. Ausgangspunkt der Konsignationslagerregelung ist, dass ein Gegenstand aus einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat transportiert wird (grenzüberschreitendes innergemeinschaftliches Verbringen) mit dem Zweck, dass der Gegenstand erst im Ankunftsmitgliedstaat (nach seinem Transport dorthin) verkauft wird. § 6b Abs. 1 UStG führt in seinen Nr. 1 bis 4 abschließend und kumulativ die Voraussetzungen auf, die zur Anwendbarkeit der Konsignationslagerregelung führen.

§ 6b Abs. 2 UStG

Sind die Voraussetzungen nach § 6b Abs. 1 UStG erfüllt, so treten die Rechtsfolgen nach § 6b Abs. 2 UStG ein. Danach wird zum Zeitpunkt der Lieferung des Gegenstands an den Erwerber, sofern diese Lieferung innerhalb der 12-Monatsfrist nach § 6b Abs. 3 UStG bewirkt wird, die Lieferung an den Erwerber einer im Abgangsmitgliedstaat steuerbaren und steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung (§ 6a UStG) gleichgestellt. Die Gleichstellung mit einer im Abgangsmitgliedstaat bewirkten innergemeinschaftlichen Lieferung bedeutet insbesondere, dass diese Lieferung ohne weitere Nachweisvoraussetzungen steuerfrei ist. Überdies wird die Lieferung an den Erwerber einem im Bestimmungsmitgliedstaat steuerbaren innergemeinschaftlichen Erwerb (§ 1a Abs. 1 UStG) gleichgestellt.

Anwendung ab 2020

Die Neufassung ist auf entsprechende Umsätze anzuwenden, die ab dem 1.1.2020 ausgeführt werden (§ 27 Abs. 1 Satz 1 UStG i.V.m. Art. 39 Abs. 2 i.d.F. »JStG 2019«).

BMF vom 10.12.2021

BMF vom 10.12.2021

Dazu hat das BMF mit Schreiben vom 10.12.2021 (BStBl I 2021, 2492) ausführlich Stellung genommen und den UStAE insbes. um einen neuen Abschn. 6b.1. »Lieferung in ein Lager i.S.d. § 6b UStG im Gemeinschaftsgebiet (Konsignationslagerregelung)« und um einen neuen Abschn. 6b.2. »Nachweis der Voraussetzungen der Konsignationslagerregelung nach § 6b UStG« UStAE ergänzt. Diese Neuerungen im UStAE enthalten neben grundsätzlichen Erläuterungen bedeutende Hinweise zu praktischen Einzelfragen.

Die Finanzverwaltung geht insbes. durch den neuen Abschn. 6b.1. UStAE in 24 Absätzen (!), flankiert durch einige Beispiele, ausführlich auf den § 6b UStG ein. Insbes. wird zu Folgendem Stellung genommen:

• Allgemeines.

• Erwerber (= Abnehmer) der Lieferung.

Steuersatz 7 % bei Veröffentlichungen in elektronischer Form (z.B. E-Books)

§ 12 Abs. 2 Nr. 14 (neu)

Allgemeines

§ 12 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 UStG i.V.m. den Nr. 49 und 50 der dazu gehörenden Anlage 2 sah bisher die Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes für bestimmte Erzeugnisse des grafischen Gewerbes sowie Hörbücher vor. In Übereinstimmung mit den bislang geltenden verbindlichen Vorgaben der MwStSystRL gilt die Steuerermäßigung ausschließlich für Umsätze mit körperlichen Erzeugnissen. Umsätze mit elektronischen Veröffentlichungen unterliegen hingegen stets dem allgemeinen Steuersatz von 19 %.

Eine Änderung der MwStSystRL räumt nunmehr den Mitgliedstaaten die Möglichkeit ein, auf Umsätze mit Büchern, Zeitungen, Zeitschriften und anderen Erzeugnissen unabhängig von der äußeren Form der Publikation einen ermäßigten Steuersatz anzuwenden. Ziel ist die Gleichbehandlung körperlicher und elektronischer Erzeugnisse. Hiervon ausgenommen sind Veröffentlichungen, die vollständig oder im Wesentlichen Werbezwecken dienen, sowie Veröffentlichungen, die vollständig oder im Wesentlichen aus Videoinhalten oder hörbarer Musik bestehen.

Was wird befreit?

Begünstigt werden können danach Veröffentlichungen in elektronischer Form, wenn sie funktional herkömmlichen Büchern, Zeitungen, Zeitschriften oder sonstigen in Nr. 49 Buchst. a bis e und Nr. 50 der Anlage 2 bezeichneten Erzeugnissen entsprechen. Hierzu zählen insbesondere Veröffentlichungen:

• ohne entsprechende Variante auf einem physischen Träger, wie z.B. reine Online-Publikationen,

• in der Form von Websites, Apps oder anderen Anwendungen, mit oder ohne Downloadmöglichkeiten, auch als Einzelabruf aus einer Datenbank,

• mit fortlaufender Ergänzung neuer Einzelbeiträge und unter Einschluss des Zugangs zu Einzelbeiträgen aus solchen Veröffentlichungen oder

• in periodischer wie nichtperiodischer Erscheinungsform.

Begünstigt werden auch Tonaufzeichnungen der Lesung eines Buches (sog. Hörbücher nach Nr. 50 der Anlage 2), wenn sie auf elektronischem Wege überlassen werden. Bislang ist die Begünstigung auf die Abgabe in Form eines Speichermediums beschränkt.

Die Steuerermäßigung gilt sowohl für die dauerhafte als auch für die zeitlich befristete Überlassung entsprechender Erzeugnisse.

Was wird nicht befreit?

Nicht befreit werden elektronische Leistungen, die über die Funktion herkömmlicher Bücher, Zeitungen, Zeitschriften oder sonstiger in Nr. 49 Buchst. a bis e und Nr. 50 der Anlage 2 bezeichneten Gegenstände deutlich hinausgehen. Hierbei handelt es sich um elektronisch erbrachte Dienstleistungen, die nach den zwingend zu beachtenden Vorgaben des Unionsrechts nicht ermäßigt besteuert werden dürfen. Dies sind insbesondere Erzeugnisse, für die es keine entsprechende gegenständliche Erscheinungsform gibt, wie insbesondere die Bereitstellung eines Zugangs zu Datenbanken mit Sammlungen einer Vielzahl von elektronischen Büchern, Zeitungen oder Zeitschriften. Diese Produkte bieten dem Nutzer mehr als die bloße Sammlung der Inhalte dieser Publikationen, nämlich weit darüber hinausgehende Funktionen wie einfache Durchsuchbarkeit und Filtermöglichkeiten, die Verlinkung der Inhalte mit weiterführenden externen Texten oder Datensammlungen, die Erstellung von Exzerpten, Verwendung von Zusatzprogrammen usw., die in ihrer Gesamtheit der Zurverfügungstellung einer Bibliothek entsprechen und dem Nutzer einen deutlichen Mehrwert im Vergleich zu einem Buch oder einer Zeitschrift vermittelt.

Die Bundesregierung wird allerdings zur Frage der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auch auf die Bereitstellung eines Zugangs zu Datenbanken, die Zugriff auf eine Vielzahl von elektronischen Büchern, Zeitungen oder Zeitschriften ermöglichen, auf die Europäische Kommission zugehen und mit dieser die Frage einer – aus medienpolitischer Sicht wünschenswerten – Vereinbarkeit mit der MwStSystRL eruieren.

Nicht begünstigt ist ferner der Zugang zu

• Suchmaschinen, auch wenn sie Auszüge aus den gefundenen Dokumenten anzeigen,

• Nachrichtenseiten, bei denen nur auf Presseagenturen u.Ä. verlinkt wird, ohne eigene redaktionelle Inhalte,

• sonstige Sammlungen unredigierter Texte,

• Internetforen und Social-Media-Plattformen, bei denen die Inhalte im Wesentlichen durch die Nutzer generiert werden, sowie

• Kartenmaterial bspw. für Navigationsgeräte,

• Publikationen, die – im Gegensatz zur Beständigkeit herkömmlicher papiergebundener Publikationen – von einer permanenten Aktualisierung und Veränderung geprägt sind.

Zeitliche Anwendung

Die Neufassung ist auf entsprechende Umsätze anzuwenden, die ab dem 18.12.2019 ausgeführt werden (§ 27 Abs. 1 Satz 1 UStG i.V.m. Art. 39 Abs. 1 i.d.F. »JStG 2019«).

BMF vom 17.12.2021

BMF vom 17.12.2021

Zur Neufassung des § 12 Abs. 2 Nr. 14 UStG hat das BMF mit Schreiben vom 17.12.2021 (BStBl I 2021, 2502) ausführlich Stellung genommen und den UStAE insbes. um einen neuen Abschn. 12.17. »Digitale Medien (§ 12 Abs. 2 Nr. 14 UStG)« ergänzt.

Nach § 12 Abs. 2 Nr. 14 Satz 1 UStG unterliegt die Überlassung der in Nr. 49 Buchst. a bis e und Nr. 50 der Anl. 2 des UStG bezeichneten Erzeugnisse in elektronischer Form dem ermäßigten Steuersatz. Dies gilt unabhängig davon, ob das Erzeugnis auch auf einem physischen Träger angeboten wird.

Von der Ermäßigung ausgenommen sind Veröffentlichungen, die vollständig oder im Wesentlichen aus Videoinhalten oder hörbarer Musik bestehen. Entscheidend ist, ob die digitalen Produkte in ihrer Funktion über die gedruckter Bücher, Zeitungen oder Zeitschriften deutlich hinausgehen. Die Durchsuchbarkeit, Filtermöglichkeit und Verlinkung innerhalb des digitalen Produkts schließen die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nicht aus.

Ebenfalls ausgenommen sind nach § 12 Abs. 2 Nr. 14 Satz 2 UStG Erzeugnisse, für die Beschränkungen als jugendgefährdende Trägermedien oder Hinweispflichten nach § 15 Abs. 1 bis 3 und 6 JuSchG in der jeweils geltenden Fassung bestehen, sowie Veröffentlichungen, die vollständig oder im Wesentlichen Werbezwecken, einschließlich Reisewerbung, dienen.

Bei einem Angebot verschiedener kombinierter Produkte zu einem einheitlichen Entgelt (sog. Bundling-Angebot) ist nach den Grundsätzen des Abschn. 3.10. UStAE im Einzelfall zu entscheiden, ob eine einheitliche Leistung vorliegt, die einem einheitlichen Steuersatz unterliegt, oder ob ein Leistungsbündel gegeben ist, dessen einzelne Leistungsbestandteile separat zu betrachten sind und ggf. unterschiedlichen Steuersätzen unterliegen.

Dem ermäßigten Steuersatz unterliegt nach § 12 Abs. 2 Nr. 14 Satz 3 UStG auch die Bereitstellung eines Zugangs zu Datenbanken, die eine Vielzahl von elektronischen Büchern, Zeitungen oder Zeitschriften oder Teile von diesen enthalten.

Besteuerung von Reiseleistungen

§ 25

– § 25 Abs. 1 Satz 1

§ 25 Abs. 1 Satz 1 UStG definiert den Anwendungsbereich der Sonderregelung für Reiseleistungen. Nach der bisherigen Rechtslage kam diese Regelung nicht zur Anwendung, wenn die Reiseleistungen für das Unternehmen des Leistungsempfängers bestimmt war (sog. B2B-Geschäfte). Diese Einschränkung ist nach dem EuGH-Urteil vom 8.2.2018 in der Rechtssache C-380/16 (Kommission/ Deutschland) nicht mit dem Unionsrecht vereinbar und daher zu streichen.

– § 25 Abs. 3 Satz 3 (aufgehoben)

Bei der Sonderregelung für die Besteuerung von Reiseleistungen bildet die Bemessungsgrundlage i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG nicht das Entgelt, sondern die Differenz aus dem Betrag, den der Leistungsempfänger entrichtet und den Aufwendungen für die sog. Reisevorleistungen. Ein Vorsteuerabzug ist ausgeschlossen. Um die Ermittlung der Bemessungsgrundlage vor allem bei Pauschalreisen zu vereinfachen, ließ § 25 Abs. 3 Satz 3 UStG bislang die Bildung einer Gesamtmarge zu. Diese Regelung ist nach dem EuGH-Urteil vom 8.2.2018 in der Rechtssache C-380/16 (Kommission/ Deutschland) nicht mit dem Unionsrecht vereinbar und wurde deshalb gestrichen.

Anwendung ab 18.12.2019

Die Neufassung ist auf entsprechende Umsätze anzuwenden, die ab dem 18.12.2019 ausgeführt werden (§ 27 Abs. 1 Satz 1 UStG i.V.m. Art. 39 Abs. 1 i.d.F. »JStG 2019«).

Haftung für die schuldhaft nicht abgeführte Steuer

§ 25d (aufgehoben)

Der Haftungstatbestand des § 25d UStG wurde zum 1.1.2002 eingeführt und 2004 auf der Grundlage der Erfahrungen der Praxis modifiziert, um in Fällen von betrügerischen Karussell- und Kettengeschäften den entstandenen Umsatzsteuerausfall im Wege der gesamtschuldnerischen Haftung bei den wissentlich Beteiligten realisieren zu können.

Mit den Ländern durchgeführte Evaluationen zur Wirksamkeit und Praxistauglichkeit der Regelung haben gezeigt, dass diese eher präventiven Charakter hat und bis auf wenige Einzelfälle nicht zur Anwendung gekommen ist. Wesentlicher Grund hierfür ist, dass die vorgesehenen subjektiven Tatbestandsmerkmale der Haftungsnorm nur schwer nachweisbar seien.

§ 25d UStG wird zum 1.1.2020 aufgehoben.

Versagung des Vorsteuerabzugs und der Steuerbefreiung bei Beteiligung an einer Steuerhinterziehung

§ 25f (neu)

In Anwendung der EuGH-Rechtsprechung wird geregelt, dass einem Unternehmer, der wusste oder hätte wissen müssen, dass er sich mit seinem Leistungsbezug oder dem erbrachten Umsatz an einem Umsatz beteiligt, bei dem ein Beteiligter auf einer vorhergehenden oder nachfolgenden Umsatzstufe in eine begangene Umsatzsteuerhinterziehung oder Erlangung eines nicht gerechtfertigten Vorsteuerabzugs i.S.v. § 370 AO oder einer Schädigung des Umsatzsteueraufkommens i.S.d. §§ 26b und 26c UStG einbezogen war, der Vorsteuerabzug bzw. die Steuerbefreiung für den entsprechenden Umsatz verwehrt werden kann. Die Vorschrift dient somit der Bekämpfung des Umsatzsteuerbetruges insbesondere in Form von Ketten- oder Karussellgeschäften.

Die Regelung sieht vor, dass der den Vorsteuerabzug beziehungsweise die Steuerbefreiung begehrende Unternehmer grundsätzlich zunächst in tatsächlicher Hinsicht die Feststellungslast für das Vorliegen der Begünstigung (Vorsteuerabzug/Steuerbefreiung) trägt. Im Weiteren sind die objektiven Umstände, die für eine wissentliche Einbindung des Unternehmers sprechen, seitens der Finanzverwaltung darzulegen.

Die Regelung ist wesentlich besser zu handhaben als die bisher in § 25d UStG bestehende Haftungsregelung, weil ein möglicher Steuerausfall dadurch vermieden werden kann, dass der Vorsteuerabzug bzw. die Steuerbefreiung erst gar nicht gewährt werden und damit der Zweck der Hinterziehung – nämlich eine Auszahlung durch das FA – nicht erreicht wird.

Anwendung ab 2020

Die Neufassung ist erstmals auf Voranmeldungs- und Besteuerungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31.12.2019 enden (§ 27 Abs. 30 UStG).

BMF-Schreiben vom 15.6.2022

Das BMF hat mit Schreiben vom 15.6.2022 (BStBl I 2022, 1001) ausführlich zum Vorsteuerabzug und zur Steuerbefreiung bei Beteiligung an einer Steuerhinterziehung Stellung genommen und den UStAE entsprechend angepasst. Neu eingefügt wurden die Abschn. 25f.1. »Versagung des Vorsteuerabzugs und der Steuerbefreiung bei Beteiligung an einer Steuerhinterziehung« sowie 25f.1. UStAE.

Nach dem BMF drohen dem Unternehmer keine Rechtsfolgen nach § 25f UStG, wenn er alle Maßnahmen getroffen hat, die vernünftigerweise von ihm verlangt werden können, um sicherzustellen, dass seine Umsätze weder in eine Umsatzsteuerhinterziehung noch in eine Schädigung des Umsatzsteueraufkommens einbezogen sind.

UStDV

Änderung

Gelangensvermutung bei innergemeinschaftlichen Lieferungen in Beförderungs- und Versendungsfällen

§ 17a (neu)

Die Änderung betrifft die Steuerbefreiung für grenzüberschreitende Lieferungen von Waren aus einem EU-Mitgliedstaat in einen anderen EU-Mitgliedstaat (§ 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6a UStG). Bei diesen innergemeinschaftlichen Lieferungen hat der Unternehmer durch Belege nachzuweisen, dass er oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat (§ 6a Abs. 3 UStG). Die Voraussetzung muss sich aus den Belegen eindeutig und leicht nachprüfbar ergeben.

BMF vom 9.10.2020

BMF vom 9.10.2020

Zum neuen § 17a UStDV hat das BMF mit Schreiben vom 9.10.2020 (BStBl I 2020, 1038) ausführlich Stellung genommen und den UStAE insbes. um einen neuen Abschn. 6a.3a. »Belegnachweis in Beförderungs- und Versendungsfällen – Gelangensvermutung« ergänzt.

§ 17a UStDV (Gelangensvermutung bei innergemeinschaftlichen Lieferungen in Beförderungs- und Versendungsfällen), § 17b UStDV (Gelangensnachweis bei innergemeinschaftlichen Lieferungen in Beförderungs- und Versendungsfällen) und § 17c UStDV (Nachweis bei innergemeinschaftlichen Lieferungen in Bearbeitungs- oder Verarbeitungsfällen) regeln im Detail, mit welchen Belegen der Unternehmer den Nachweis für die Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung nach § 6a Abs. 3 UStG zu führen hat. Werden die Voraussetzungen von § 17a UStDV erfüllt, wird widerlegbar vermutet, dass der Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet wurde.

Nach § 17a Abs. 1 UStDV wird bei Vorliegen der Voraussetzungen vermutet, dass der Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet wurde. § 17a Abs. 1 UStDV beinhaltet zwei Sachverhaltsvarianten, die zu unterschiedlichen Anforderungen beim Belegnachweis führen.

Während § 17a Abs. 1 Nr. 1 UStDV den Fall der Beförderung oder Versendung durch den Unternehmer oder durch einen von ihm beauftragten Dritten regelt, gilt § 17a Abs. 1 Nr. 2 UStDV für alle übrigen Fälle (z.B. Abholfall durch den Abnehmer).