Kapitalgesellschaften

Inhaltsverzeichnis

1 Einleitung
2 Gesellschaftsrecht (Formen der Kapitalgesellschaften)
2.1 Allgemeine Grundsätze und Bedeutung
2.2 Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH)
2.2.1 »Klassische« GmbH
2.2.2 Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt)
2.3 Aktiengesellschaft (AG)
2.4 Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA)
2.5 Europäische Aktiengesellschaft (SE)
2.6 Vorgesellschaften
2.7 Ausländische Kapitalgesellschaften
3 Steuerrecht
3.1 Überblick
3.2 Kapitalgesellschaften i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG
3.2.1 GmbH, AG
3.2.2 KGaA
3.2.3 Europäische AG (SE)
3.2.4 Vorgesellschaften
3.2.5 Optierende Gesellschaft i.S.d. § 1a KStG
3.3 Ausländische »Kapitalgesellschaften«
3.3.1 Rechtslage bis VZ 2005
3.3.2 Rechtslage ab VZ 2006
3.4 Ausländische Kapitalgesellschaften im Umwandlungssteuerrecht
3.4.1 Rechtslage bei Übertragungen, die bis 12.12.2006 durchgeführt oder angemeldet werden
3.4.2 Rechtslage für die Anwendung des UmwStG i.d.F. des SEStEG (ausländische EU-/EWR-Kapitalgesellschaften)
3.4.3 Rechtslage für die Anwendung des UmwStG i.d.F. des KöMoG (teilweise Globalisierung)
4 Literaturhinweise
5 Verwandte Lexikonartikel

1. Einleitung

Die Kapitalgesellschaften gehören gesellschaftsrechtlich zum Kreis der juristischen Personen, d.h. einer Organisationsform, der die Rechtsordnung eine eigene (zivilrechtliche) Rechtsfähigkeit und Parteifähigkeit zuerkennt. Eine KapGes ist eine Gesellschaft, bei der die Mitgliedschaft auf die reine Geldbeteiligung und nicht auf persönliche Mitarbeit der Gesellschafter zugeschnitten ist. Die Anteile können grundsätzlich frei veräußert oder vererbt werden. Die Gesellschafter haften nicht persönlich und ihre persönliche Mitarbeit ist bei der Geschäftsführung nicht notwendig. Die Vertretung und Geschäftsführung kann auch durch Nichtgesellschafter erfolgen. Die KapGes ist eine auf einem Gesellschaftsvertrag beruhende Körperschaft des privaten Rechts, deren Mitglieder einen gemeinsamen, meist wirtschaftlichen, Zweck verfolgen. Konzeptionell bauen die KapGes auf dem Modell des Vereins auf. Mit Kapitalgesellschaft als Oberbegriff werden folgende Gesellschaftsformen bezeichnet: z.B. die GmbH, AG und die KGaA.

Steuerrechtlich unterliegen im Inland ansässige KapGes gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG mit ihrem erwirtschafteten Einkommen der Körperschaftsteuer. Darüber hinaus werden steuerrechtlich auch andere nach ausländischem Recht organisierte Gesellschaftsformen wie »(EU-)Kapitalgesellschaften« behandelt, wenn diese nach einem Rechtstypenabgleich einer GmbH, AG und KGaA vergleichbar sind und im Inland ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz haben. Ab dem 1.1.2022 können Personenhandelsgesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften beantragen (»optieren«), steuerlich wie eine KapGes behandelt zu werden (§ 1a KStG i.d.F. des KöMoG), sodass diese sog. optierende Gesellschaft – genauso wie »originäre« KapGes – der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG i.d.F. des KöMoG unterliegt. Gesellschaftsrechtlich bleibt die optierende Gesellschaft eine PersGes.

2. Gesellschaftsrecht (Formen der Kapitalgesellschaften)

2.1. Allgemeine Grundsätze und Bedeutung

Den Gesellschaften in der Rechtsform einer KapGes ist gemein, dass es sich um juristische Personen mit einer körperschaftlichen Struktur handelt, welche von den Gründungsgesellschaftern mit einem Grund- oder Stammkapital ausgestattet werden, das auf Dauer der betrieblichen Betätigung der Gesellschaft erhalten bleiben soll. Die Grundsätze der Gesellschaftsform werden jeweils durch Gesetze bestimmt.

Das körperschaftliche Grundgefüge der Rechtsform bedeutet, dass die Gesellschaft von den Personen der Beteiligten an der Gesellschaft und den Ereignissen auf der Ebene des Gesellschafterkreises unabhängig ist. Hierzu gehört auch die Veräußerbarkeit (und Vererbbarkeit) der Geschäftsanteile. Der Bestand des körperschaftlichen Gesellschaftsverbands wird somit vom Wechsel der Gesellschafter abgekoppelt. In bestimmten Fällen kann die KapGes als selbstständige juristische Person auch eigene Anteile erwerben (zur GmbH s. § 33 GmbHG i.d.F. des BilMoG, dazu Harle, GmbH-Steuerpraxis 2013, 325; zur AG s. § 71 AktG; dazu Hohage, DB 2009, 1033; zum Steuerrecht s. → Beteiligung an anderen Körperschaften und Personenvereinigungen).

Die KapGes handelt durch institutionalisierte Organe, deren Legitimation und Befugnisse sich aus dem Gesetz oder der Gesellschaftssatzung ergeben.

Die juristische Persönlichkeit der KapGes verschafft der Gesellschaft die (volle) Rechtsfähigkeit, welche mit der Eintragung im Handelsregister erlangt wird. Die eigene Rechtsfähigkeit dauert bis zur Löschung im Handelsregister an. Als juristische Person kann die KapGes auch nur einen (einzigen) Gesellschafter haben.

Die Mitgliedschaft knüpft an die Übernahme eines vom Gesellschafter aufzubringenden Stamm- oder Grundkapitals an. Das Gesetz enthält Vorschriften über die effektive Leistung einer Einlage auf das Stamm- oder Grundkapital (Grundsatz der Kapitalaufbringung) und den Schutz zum Bestand dieses Kapitals (Pflicht zur Kapitalerhaltung, z.B. s. Barta, GmbHR 2005, 657).

Die Rechtsform der AG (mit ihrem Zugang zum Kapitalmarkt – Stichwort: Börse) ist besonders bei großen (und auch international tätigen) Unternehmen und im Konzernbereich anzutreffen. Aber auch bei mittelständischen Unternehmen ist die sog. kleine AG zunehmend verbreitet (Hölters/Buchta, DStR 2003, 79). Die GmbH ist bei weitem die häufigste Gesellschaftsform in Deutschland (und nach dem Einzelunternehmen die zweithäufigste Unternehmensform überhaupt). Die Anzahl der GmbH (ohne UG-haftungsbeschränkt) hat die Millionengrenze überschritten (zum 1.1.2017: 1 093 967Gesellschaften, s. Kornblum, GmbHR 2017, 739) und übersteigt die Zahl aller anderen Gesellschaftsformen zusammen. Seit Jahren bereits ist die GmbH auch mit Abstand die umsatzstärkste Rechtsform (Hansen, GmbHR 2004, 39).

Eine große Bedeutung der KapGes liegt auch darin, dass sie bei PersGes oder bei der KGaA die Stellung der (einzigen) persönlich haftenden Gesellschafterin übernimmt (GmbH & Co. KG, AG & Co. KG oder GmbH & Co. KGaA) und somit die natürlichen Personen als Kommanditisten weitgehend von einer persönlichen Inhaftungnahme abschirmt. Zunehmend werden auch »ausländische Kapitalgesellschaften« als persönlich haftende Gesellschafter eingesetzt (Wachter, GmbHR 2006, 79).

2.2. Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH)

2.2.1. »Klassische« GmbH

Die GmbH ist eine juristische Person, an der sich andere juristische oder natürliche Personen oder PersGes mit einer Kapitaleinlage (Stammeinlage) beteiligen, ohne persönlich für die Verbindlichkeiten der GmbH zu haften. Die GmbH gilt als Handelsgesellschaft i.S.d. HGB. Für die Verbindlichkeiten der GmbH haftet den Gläubigern nur das Vermögen der GmbH, nicht das Vermögen der Gesellschafter. Die GmbH hat selbstständig ihre Rechte und Pflichten; sie kann Eigentum erwerben und vor Gericht klagen und verklagt werden.

Eine weitere Erscheinungsform ist z.B. die gGmbH (d.h. gemeinnützige Gesellschaft mit beschränkter Haftung).

Hinweis (»GmbH mit gebundenem Vermögen«):

Die rechtlichen Grundlagen der GmbH sind im GmbHG (ursprünglich vom 20.5.1898) geregelt. Die gesetzlich festgelegte bei Gründung zu erbringende Kapitaleinlage (Mindest-Stammkapital) muss wenigstens 25 000 € erreichen (§ 5 Abs. 1 GmbHG). Das GmbHG bestimmt als Stammkapital der Gesellschaft eine gesellschaftsvertraglich zu bestimmende Größe in Euro, welche die Gesamthöhe aller zu erbringenden Gesellschaftereinlagen bezeichnet und zugleich rechnerisch die Grenze bezeichnet, unterhalb der das Gesellschaftsvermögen durch Leistungen an die Gesellschafter nicht geschmälert werden darf. Die Festsetzung des Stammkapitals erfolgt im Gesellschaftsvertrag; die Gesellschafter sind in der Bestimmung der Höhe des Stammkapitals (ab dem gesetzlich vorgeschriebenen Mindestbetrag) frei (das Stammkapital ist insbes. nicht an den Geschäftsumfang geknüpft). Jeder Gesellschafter einer GmbH muss eine Stammeinlage übernehmen. Die Vorschriften über die Bildung von Stammkapital (§ 5 GmbHG) sind zwingend. Verstöße führen zur Nichtigkeit der Stammeinlagefestsetzung und zu Eintragungshindernissen. Die Gesellschafter können mehrere Stammeinlagen übernehmen (§ 5 Abs. 2 Satz 2 GmbHG i.d.F. des MoMiG); die Nennbetragshöhe des übernommenen Stammkapitals kann frei bestimmt (mindestens 1 €) werden (beides ist im Gesellschaftsvertrag ausdrücklich anzugeben, § 3 Abs. 1 Nr. 4 GmbHG i.d.F. des MoMiG). Die Einlage auf das Stammkapital kann in Geld (Bargründung) oder Sachwerten (Sachgründung) erbracht werden. Die Sacheinlagen sind vor Anmeldung der GmbH zur Eintragung in das Handelsregister zur freien Verfügung des Geschäftsführers zu übertragen. Werden Geldeinlagen erbracht, sind vor Anmeldung der Eintragung ein Viertel der Stammeinlage (mindestens jedoch insgesamt 12 500 €) einzuzahlen (§ 7 Abs. 2 GmbHG). Die Sachgründung ist in rechtlicher, zeitlicher und finanzieller Hinsicht wesentlich aufwendiger als eine Bargründung. Aus diesem Grund wird in der Praxis häufig die KapGes durch Bargründung errichtet und zeitnah die von Anfang an geplante Sacheinlage getätigt gegen Rückerstattung der geleisteten Bareinlage oder Verrechnung mit der noch ausstehenden Bareinlageverpflichtung (sog. verschleierte Sachgründung). Die verschleierte Sachgründung ist wegen Verstoßes gegen § 5 Abs. 4 GmbHG handelsrechtlich unwirksam (zum Handels- und Steuerrecht vor der Rechtslage nach dem MoMiG s. Dötsch u.a., KSt, Rn. 180 f. zu § 20 UmwStG). Allerdings bleiben die Verträge über die Sacheinlage und die Rechtshandlungen zu ihrer Ausführung wirksam und der Wert der verdeckt eingelegten Vermögensgegenstände wird auf die unverändert bestehende Bareinlageverpflichtung angerechnet (§ 19 Abs. 4 GmbHG i.d.F. des MoMiG).

Die GmbH erlangt ihre Rechtsfähigkeit durch Eintragung im Handelsregister.

Die Geschäftsanteile an einer GmbH sind veräußerlich (Übertragung bedarf eines in notarieller Form abgeschlossenen Vertrags) und vererblich.

Die körperschaftliche Grundstruktur und juristische Persönlichkeit der GmbH lässt eine Einmann-Gesellschaft zu (d.h. das gesamte Stammkapital wird von einer Person gehalten).

Hinweis (Gesellschafterstruktur):

Hinweis (Europa-GmbH):

Hinweis (Sonderregelungen während der COVID-19-Pandemie):

2.2.2. Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt)

Die Bundesregierung hat das GmbH-Recht umfassend reformiert (größte Reform des GmbH-Rechts seit 100 Jahren; Übersicht s. Lips/Randel/Werwigk, DStR 2008, 2220 und Schwerpunktheft zu 10 Jahre MoMiG: GmbHR 21/2018). Zu diesem Zweck ist das GmbHG durch ein »Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG)« vom 23.10.2008 umfassend geändert worden (BGBl I 2008, 2026). Die geänderte Fassung des GmbHG gilt ab dem 1.11.2008. Die Neuregelungen sollen bezwecken, dass das Recht einfacher und transparenter wird und die Gesellschaftsform der GmbH konkurrenzfähiger gegenüber internationalen (Billig-)Rechtsformen (wie z.B. der britischen Limited) ausgestaltet wird. (Am 1.1.2010 hat die Zahl der UG bereits die der Ltd. überholt.) Es ist eine sog. haftungsbeschränkte Unternehmergesellschaft (kurz: UG (haftungsbeschränkt)) eingeführt worden (§ 5a GmbHG; auch »Mini-GmbH« genannt). Die UG kann mit einem Stammkapital unter dem gesetzlichen Mindestkapital (mindestens 1 €), das im Zeitpunkt der Anmeldung vollständig in bar einzuzahlen ist, gegründet werden (Sachgründungen sind im Gegensatz zur »klassischen« GmbH unzulässig). Bei der UG handelt es sich um eine Variante der GmbH und nicht um eine eigene Rechtsform (zur haftungsbeschränkten »Unternehmergesellschaft«, einer neuen Unterform der GmbH, s. Freitag/Riemenschneider, ZIP 2007, 1485; Seibert, GmbHR 2007, 673; Veil, GmbHR 2007, 1080; Goette, WPg 2008, 231; Weber, BB 2009, 842). Die Einschätzungen des Gesetzgebers mit Einführung der UG (haftungsbeschränkt) haben sich erfüllt; der »Run« auf die neue GmbH-Variante ist groß: »Triumphzug der Unternehmergesellschaft: Marke von 30 000 überschritten« 18 Monate nach Inkrafttreten des MoMiG (s. Bayer/Hoffmann, GmbHR 2010, R 161); »Zum Stichtag 1.11.2018, dem zehnten Jahrestag des Inkrafttretens des MoMiG, waren in den Registern insgesamt 141 553 UG eingetragen« (s. Hoffmann, GmbHR 2018, R 358).

Abb.: Bestand der UG (haftungsbeschränkt)

Für die UG sind folglich – vorbehaltlich der Sonderregelungen in § 5a Abs. 1 bis 4 GmbHG – alle die für die GmbH geltenden Vorschriften zu beachten. Wird durch Stammkapitalerhöhungen ein Wert von 25 000 € erreicht (Mindestkapital gem. § 5 Abs. 1 GmbHG), handelt es sich bei der bisherigen UG nunmehr um eine »klassische GmbH«, für die die Sonderregelungen nicht (mehr) gelten (eine »Rückkehr« von der GmbH in eine UG (haftungsbeschränkt) ist nicht mehr möglich). Die Sonderregelungen des § 5a GmbHG beinhalten Erleichterungen bei der Gründung der UG und die Bildung einer (gesetzlichen) Rücklage mit Sanktionen bei Verstoß gegen diese gesetzliche Verpflichtung. Die gesetzliche Rücklage darf nur zur Kapitalerhöhung (§ 57c GmbHG) oder zum Ausgleich eines Verlustvortrags verwendet werden.

Gesellschaftsrechtliche Hinweise:

Steuerliche Hinweise:

2.3. Aktiengesellschaft (AG)

Die AG ist eine juristische Person mit eigener Rechtspersönlichkeit, an der sich andere juristische oder natürliche Personen oder PersGes mit einer Kapitaleinlage (Grundkapital) beteiligen, ohne persönlich für die Verbindlichkeiten der AG zu haften. Die Gesellschaft haftet ihren Gläubigern nur mit ihrem eigenen Vermögen. Die AG hat ein in Aktien (→ Aktien im Steuerrecht) zerlegtes Grundkapital, welches sich mindestens auf einen Nennbetrag i.H.v. 50 000 € belaufen muss (§ 7 AktG). Die rechtlichen Grundlagen der AG sind im AktG vom 6.9.1965 geregelt. An der Gründung einer AG können eine (einzige) Person oder auch mehrere Personen teilnehmen, welche die Aktien gegen Einlage (Geld oder Sachwerte) übernehmen.

Die AG erlangt ihre Rechtsfähigkeit erst mit Eintragung im Handelsregister (handeln Personen vorher im Namen der Gesellschaft, haften diese persönlich, ggf. als Gesamtschuldner, § 41 Abs. 1 AktG). Organe der AG sind der Vorstand (Geschäftsführung im Innenverhältnis und Vertretung nach außen), der Aufsichtsrat (Bestellung und Abberufung des Vorstands und Überwachung der Geschäftsführung) und die Hauptversammlung (Ausübung der Rechte der Aktionäre in Angelegenheiten der AG).

Die AG ist Formkaufmann, d.h. sie gilt als Handelsgesellschaft i.S.d. HGB (auch wenn der Gegenstand des Unternehmens nicht im Betrieb eines Handelsgewerbes besteht, § 3 Abs. 1 AktG).

Hinweis 1 (Sonderregelungen während der COVID-19-Pandemie, virtuelle Hauptversammlung):

Hinweis 2 (virtuelle Hauptversammlung ab 27.7.2022 dauerhaft möglich):

2.4. Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA)

Die KGaA nimmt eine besondere Stellung in ihrer gesellschaftsrechtlichen Ausgestaltung ein. Sie vereinigt Elemente der personenorientierten KG und der kapitalbezogenen AG. Die vom Gesetzgeber dieser Rechtsform zugestandenen Gestaltungsmöglichkeiten sind weiter als im Rahmen der AG (z.B. Kompetenzen des persönlich haftenden Gesellschafters – phG –, Aufgaben des Vorstands). Die KGaA als Mischform zwischen KapGes und PersGes bietet damit großen Unternehmen die Möglichkeit, ihren Liquiditätsbedarf durch Ausgabe von Aktien am Markt zu befriedigen, die Geschäftsführung trotz des Umfangs des Unternehmens flexibel zu gestalten und gleichzeitig die persönliche und unbeschränkte Außenhaftung durch einen oder mehrere phG beizubehalten (Idealform für börsenwillige Familienunternehmen; Beispiel: Bertelsmann SE & Co. KGaA; s. Kruse/Domning/Frechen, DStR 2017, 2440, Otte, BB 2022, 461 und Bäuml, NWB 2023, 1765).

Die rechtlichen Grundlagen der Gesellschaftsform der KGaA sind in den §§ 278 bis 290 AktG enthalten. Die KGaA ist gem. § 278 Abs. 1 AktG eine Gesellschaft mit eigener Rechtspersönlichkeit (= juristische Person), bei der mindestens ein Gesellschafter den Gesellschaftsgläubigern unbeschränkt haftet (phG) und die übrigen Gesellschafter an dem in Aktien zerlegten Grundkapital beteiligt sind, ohne persönlich für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft zu haften (Kommanditaktionäre). Der phG kann seinerseits auch Aktien der KGaA besitzen. Er ist damit zugleich Kommanditaktionär und hat dessen rechtliche Stellung. Der einzige phG kann auch alle Aktien besitzen; dann liegt eine »Einmann-KGaA« vor. Zu den Rechtsverhältnissen von phG und Kommanditaktionären s. Sethe, Die Aktiengesellschaft 2021, 78; zur KGaA im Kontext von Umstrukturierungen s. Wölfert, NWB 2019, 1516.

PhG kann eine natürliche Person, aber auch eine andere KapGes (oder eine GmbH & Co. KG) sein (z.B. GmbH & Co. KGaA). Hierdurch ergeben sich weitere interessante Rahmenbedingungen, die für die Rechtsform der KGaA (auch in steuerlicher Hinsicht) sprechen (Wotschofsky/Reuter, StB 2003, 329). Die Anzahl der KapGes in Gestalt der KGaA ist zwar gering, aber mit steigender Tendenz (1992: 30 KGaA; 2019: 344 KGaA; Kornblum, GmbHR 2019, 690).

§ 278 Abs. 2 AktG verweist hinsichtlich des Rechtsverhältnisses der phG untereinander, gegenüber der Gesamtheit der Kommanditaktionäre und gegenüber Dritten auf die Vorschriften des HGB über die KG. Der phG ist somit vertretungsberechtigtes Organ der Gesellschaft. Seine Stellung entspricht dem Komplementär der KG. Die in § 278 Abs. 2 AktG beschriebenen Rechtsverhältnisse führen aber nicht dazu, dass der oder die phG auf der einen Seite und die Gruppe der Kommanditaktionäre auf der anderen Seite eine nach dem Vorbild der KG geartete gesamthänderische Bindung eingehen, welche die Verhältnisse dieser beiden Gruppen zur KGaA als juristischer Person überlagert. »Gewöhnliche Kommanditisten«, die nicht Aktionär der KGaA sind, sieht das Gesetz nicht vor. Im Verhältnis zur KGaA als juristischer Person hat der phG die Stellung als deren Organ wie der Vorstand einer AG (§ 283 AktG).

Hinweis (Sonderregelungen während der COVID-19-Pandemie):

2.5. Europäische Aktiengesellschaft (SE)

SE steht für »Societas Europaea« und ist die Bezeichnung für eine europäische AG. Es handelt sich um eine besondere Gesellschaftsform nach dem Gesetz der Europäischen Gesellschaft (SEEG vom 22.12.2004, BGBl I 2004, 3675). Grundlage der Regelungen zur SE sind zwei EU-Rechtsakte aus dem Jahr 2001: die Verordnung über das Statut der SE und die ergänzende Richtlinie über die Beteiligung der ArbN.

Mit der SE, die über ein Mindestkapital von 120 000 € verfügen muss, steht erstmals eine in wesentlichen Fragen einheitliche europäische Rechtsform für KapGes zur Verfügung. Die SE ist eine Gesellschaft mit eigener Rechtspersönlichkeit, deren Kapital in Aktien aufgeteilt ist. Jeder Aktionär haftet nur bis zur Höhe des von ihm gezeichneten Kapitals (§ 1 SEEG i.V.m. Art. 1 der EG-Verordnung über das Statut der SE vom 8.10.2001, Abl EG Nr. L 294, 1). Die SE gilt als AG nach dem Recht des jeweiligen Mitgliedstaats (§ 1 SEEG i.V.m. Art. 34 Abs. 1 und Art. 10 der EG-Verordnung über das Statut der SE vom 8.10.2001, Abl EG Nr. L 294, 1). Es gelten somit die Bestimmungen des AktG, soweit die EG-Verordnung über das Statut der SE oder das SEEG keine eigenen (vorrangigen) Regelungen enthält.

Eine SE kann durch Umwandlung, Verschmelzung oder durch Errichtung einer Holding- oder Tochtergesellschaft gegründet werden (eine Bar- oder Sachgründung ist nicht vorgesehen). Das Gesetz ist auf Gründungsgesellschaften anwendbar, die ihren Sitz in verschiedenen Mitgliedstaaten der EU haben oder über eine Tochtergesellschaft oder eine Zweigniederlassung in einem anderen Mitgliedstaat verfügen.

Der Sitz der SE kann in einen anderen Mitgliedstaat der EU verlegt werden, was weder die Auflösung der SE zur Folge hat, noch zur Gründung einer neuen KapGes führt.

Hinweis 1 (Vorkommen):

Hinweis 2 (Praxistauglichkeit):

Hinweis (Sonderregelungen während der COVID-19-Pandemie):

2.6. Vorgesellschaften

Gesellschaftsrechtlich ist zwischen der Vorgründungsgesellschaft, der Vorgesellschaft und der eingetragenen KapGes zu unterscheiden. Als Vorgesellschaft bezeichnet man die errichtete, aber noch nicht eingetragene KapGes; d.h. die KapGes im Gründungsstadium. Die Vorgesellschaft setzt also den Abschluss des notariellen Gesellschaftsvertrags voraus. Die Vorgesellschaft kann zivilrechtlich Trägerin von Rechten und Pflichten sein (BFH Urteil vom 12.12.2012, I R 28/11, BStBl II 2017, 1265 unter Rn. 22). Die Vorgründungsgesellschaft ist dagegen in der Regel eine GbR, deren Zweck in der gemeinsamen Errichtung einer KapGes besteht. Die Vorgründungsgesellschaft bezieht sich deshalb auf die Zeit vor Abschluss des notariellen Gesellschaftsvertrages. Die Vorgründungsgesellschaft ist weder mit der Vorgesellschaft noch mit der später entstehenden KapGes identisch. Rechte und Verbindlichkeiten gehen deshalb nicht automatisch von der Vorgründungsgesellschaft mit dem Abschluss des Gesellschaftsvertrages auf die Vorgesellschaft und später mit der Eintragung der KapGes auf diese über. Sie müssen vielmehr einzeln übertragen bzw. übernommen werden.

Wird bei einer Vorgesellschaft die Eintragungsabsicht aufgegeben, erlischt die »GmbH in Gründung« ohne Liquidation.

2.7. Ausländische Kapitalgesellschaften

Nach der Rspr. des EuGH (z.B. EuGH vom 30.9.2003, Inspire Art Ltd. Rs C–167/01, GmbHR 2003, 1260) können sich inländische Unternehmen auch KapGes ausländischer Rechtsformen bedienen, weil die Gründung einer ausländischen KapGes mit Satzungssitz im Ausland und Verwaltungssitz in Deutschland zulässig ist. Hier wird sich insbes. der Rechtsform der britischen »private limited company by shares« (Ltd.) bedient, weil kein Stammkapital aufgebracht werden muss und die Gründung sehr kostengünstig und auch kurzfristig möglich ist (s. z.B. Klose-Mokroß, Die Eintragung der Zweigniederlassung einer englischen private limited company in das deutsche Handelsregister (Teil I und II), DStR 2005, 971 und 1013 und Zöllner, GmbHR 2006, 1). Amtliche oder nichtamtliche Statistiken über die Anzahl der bestehenden Ltd. mit Verwaltungssitz in Deutschland gibt es nicht. Die Ltd. ist auch geeignet, eine PersGes gewerblich i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG zu prägen (Ltd. & Co. KG; BFH Urteil vom 14.3.2007, BStBl II 2007, 924; Anzahl der Ltd. & Co. KG zum 1.1.2009: ca. 5 032 Gesellschaften, s. Kornblum, GmbHR 2009, 1056). Die Gründung britischer »Limiteds« boomt(e) (bis 2009); einen Überblick gibt die nachfolgende Tabelle (Quelle: Handelsblatt, Angaben bis 2005).

Abb.: Zahl deutscher Limited-Gründungen

Mit Einführung der haftungsbeschränkten Unternehmergesellschaft (UG) ist die Zahl der Neugründungen der Ltd. zurückgegangen und gegen Ende 2009 nahezu zum Stillstand gekommen. Ab 2010 ist der Wendepunkt erreicht worden und die Zahl der Ltd. (verteilt über alle Bundesländer) zurückgegangen. Damit hat sich die Erwartung des Gesetzgebers an die neue Gesellschaftsform der UG erfüllt (vgl. auch Tabelle oben). Am 1.1.2010 hat die Zahl der UG die der Ltd. überholt (Vergleichbares gilt für die Ltd. & Co. KG/UG & Co. KG; s. Kornblum, GmbHR 4/2010, R53 und GmbHR 2011, 692 jeweils mit Tabellen). Der Gesamtbestand der UG war am 1.1.2016 mit 115 644 fast dreizehnmal so groß wie der der Ltd. mit 8 968.

Zweigniederlassungen von KapGes mit Sitz im Ausland unterliegen für Anmeldungen nach dem 31.12.2007 der Mitteilungspflicht der Notare gem. § 54 Abs. 1 Satz 2 EStDV i.d.F. des JStG 2008.

Steuerliche Hinweise:

Gesellschaftsrechtliche Hinweise:

In den Fokus als alternative »Kapitalgesellschaftsform« rückt die französische »GmbH«, die SARL (dazu s. Peifer, GmbHR 2007, 1208). Zu Handels- und gesellschaftsrechtlichen Aspekten der US-amerikanischen LLC mit Verwaltungssitz in Deutschland s. Pyszka, GmbHR 2015, 1077.

3. Steuerrecht

3.1. Überblick

Der Begriff der KapGes im Steuerrecht ist in § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG durch einen Klammerzusatz mit einer beispielhaften Aufzählung definiert. Das Steuerrecht knüpft die Steuerpflicht an die Rechtsform der Gesellschaft, d.h. an die zivilrechtliche Einordnung des Rechtsgebildes, an. Danach handelt es sich bei einer KapGes um eine SE, AG, KGaA oder eine GmbH (die Gesellschaftsform der bisher genannten bergrechtlichen Gewerkschaft gibt es nicht mehr, s. auch § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG). Andere inländische Gesellschaftsformen sind keine KapGes. Dies gilt insbes. für die Genossenschaften, auch wenn diese Körperschaft im Umwandlungssteuerrecht i.d.F. des SEStEG und für Zwecke des § 17 EStG (s. § 17 Abs. 7 EStG) eine Gleichbehandlung mit den KapGes erfährt.

Zu den KapGes i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG gehören auch nach ausländischem Recht gegründete Gesellschaftsformen, die nach einem Typenvergleich in ihren Grundzügen der gesellschaftsrechtlichen Organisation einer AG, KGaA oder GmbH entsprechen (s.u.). Dies ist durch Änderung des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG i.d.F. ab SEStEG klargestellt (die im dortigen Klammerzusatz genannten Gesellschaften sind nur exemplarisch aufgezählt, was die Einleitung mit »insbes.« verdeutlicht). Gleiches gilt für die Vorgängerregelung, auch wenn diese eine abschließende Aufzählung enthielt (bei der Einbeziehung ausländischer KapGes handelt es sich nicht um eine – unzulässige – qualitative Erweiterung der in § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG a.F. genannten KapGes, sondern um eine systematische Auslegung der aufgezählten Gesellschaftsformen).

Hinweis (Typenvergleich):

Dem Charakter der KapGes als körperschaftlich geprägte Gesellschaft und juristische Person entspricht es, dass die KapGes ihr erwirtschaftetes Einkommen selbst versteuert. Sie gehört gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG zu den Körperschaftsteuersubjekten und ist gem. § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG Steuergegenstand bei der Gewerbesteuer. Daneben gibt es eine Anzahl von steuerlichen Vorschriften, die den Begriff der KapGes verwenden, ohne diesen jedoch zu erläutern. Die nachfolgende Tabelle gibt eine Übersicht über wichtige Rechtsnormen, die als Tatbestand den Begriff der KapGes (als Unterform der Körperschaft) enthalten und Hinweise dazu, was jeweils unter »Kapitalgesellschaft« (normspezifisch) zu verstehen ist.

Abb.: Auswahl steuerlicher Vorschriften, die auf Gesellschaften in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft abgestimmt sind

Zu Schenkungsteuertatbeständen unter Beteiligung von KapGes (Leistungen an eine KapGes oder Leistungen zwischen KapGes (§ 7 Abs. 8 Satz 1 und 2 ErbStG) siehe R E 7.5 ErbStR 2019.

3.2. Kapitalgesellschaften i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG

3.2.1. GmbH, AG

In § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG werden als KapGes die SE, GmbH, AG und die KGaA bezeichnet (s. auch § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG). Zu der GmbH gehört auch die UG (haftungsbeschränkt) als Unterform/Variante dieser Rechtsform. Die Aufzählung der KapGes in dieser Vorschrift ist seit Änderung der Vorschrift durch das SEStEG (ab VZ 2006) nicht (mehr) abschließend. Ob die Rechtsform einer GmbH oder AG vorliegt, bestimmt sich nach dem Gesellschaftsrecht. Das Steuerrecht folgt insofern der gesellschaftsrechtlichen Einordnung. Keine KapGes sind z.B.:

• die GmbH & Co. KG oder AG & Co. KG (es handelt sich um eine gewerblich tätige oder gewerblich geprägte PersGes i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 oder Abs. 3 Nr. 2 EStG; ab 1.1.2022 kann die PersGes jedoch zur Körperschaftsbesteuerung optieren, vgl. 3.2.5),

• Die Partnerschaftsgesellschaft mit beschränkter Berufshaftung (kurz: PartGmbB; OFD NRW vom 12.12.2013, FR 2014, 141: es handelt sich um eine PersGes; ab 1.1.2022 kann die PersGes jedoch zur Körperschaftsbesteuerung optieren, vgl. 3.2.5),

• die GmbH & Still (§ 230 HGB; bei einer sog. atypisch stillen Gesellschaft liegt eine Mitunternehmerschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG vor, sodass eine gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung zu erfolgen hat; ständige Rspr.; z.B. BFH vom 12.4.2021, VIII R 46/18, BStBl II 2021, 614; s. Wacker, in Schmidt, EStG, 42. A., Rn. 341 ff. zu § 15; eine typisch stille Gesellschaft ist wie eine Kapitalüberlassung durch den stillen Gesellschafter an die KapGes zu beurteilen, § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG).

3.2.2. KGaA

Die steuerliche Behandlung der KGaA ergibt sich aus ihrer hybriden Gesellschaftsform mit Elementen einer juristischen Person als (Voll-)Rechtsträger und einer PersGes. Die KGaA als solche ist ein Körperschaftsteuersubjekt und gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig, wenn sie im Inland ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz hat. Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG ist jedoch zur Ermittlung des (körperschaftsteuerlichen) Einkommens der KGaA der Teil des Gewinns der KGaA abzuziehen, der an den phG auf die nicht auf das Grundkapital erbrachte Einlage oder als Vergütung für die Geschäftsführung verteilt wird. Dies entspricht dem Zweck des § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG, die Steuerbelastung des phG auf die einfache Belastung mit ESt zu reduzieren.

Die Vorschrift des § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG steht nämlich in einem Regelungszusammenhang mit § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG. Danach bezieht der phG einer KGaA aus seiner Beteiligung an der KapGes Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die bei einer natürlichen Person der ESt unterliegen, soweit die Gewinnanteile nicht auf Anteile am Grundkapital (Kommanditaktien) entfallen. Der phG ist somit (steuerlich) wie ein Gewerbetreibender zu behandeln (BFH Urteil vom 21.6.1989, BStBl II 1989, 881). Die Einkommensbesteuerung des phG einer KGaA wird, soweit dieser nicht auch zugleich Kommanditaktionär ist, »an der Wurzel« von der Körperschaftsbesteuerung der KGaA abgespalten (grundlegend s. BFH vom 1.6.2022, I R 44/18, BFH/NV 2022, 1365). Der zwingend durch Betriebsvermögensvergleich zu ermittelnde Gewinnanteil des phG (einschließlich der Sondervergütungen und übrigen Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben) ist diesem unmittelbar als bezogene Einkünfte zuzurechnen. Der phG kann wie ein Mitunternehmer über Sonderbetriebsvermögen verfügen (hierzu gehören jedoch nicht seine Kommanditaktien). Auch der Gewinn aus der Veräußerung der Beteiligung als phG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG).

3.2.3. Europäische AG (SE)

Die SE ist in § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG als Körperschaftsteuersubjekt in der Rechtsform einer KapGes ausdrücklich genannt. Da das SEEG nur bestimmte Sonderregelungen zur SE enthält und im Übrigen die Vorschriften über die Rechtsform der AG gelten (§ 1 SEEG), ist diese steuerliche Beurteilung zwangsläufig. Die SE ist im Inland ansässig, wenn sie sowohl ihren statuarischen Sitz als auch ihre tatsächliche Hauptverwaltung im Inland hat (§ 2 SEEG). Ist die SE in einem ausländischen EU-Mitgliedstaat gegründet worden und verlegt sie ihren Sitz und Hauptverwaltung ins Inland, greift ebenfalls die Vorschrift über KapGes gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG.

Verlegt eine SE ihren inländischen Sitz in einen ausländischen Mitgliedstaat der EU/EWR, erfolgt wegen der Sonderreglungen der §§ 4 Abs. 1 Satz 5, 15a Abs. 1a EStG (i.V.m. § 12 Abs. 1 KStG) keine Aufdeckung der stillen Reserven (Dötsch u.a., KSt, Rn. 357–359 zu § 12 KStG).

3.2.4. Vorgesellschaften

Die Vorgesellschaft, d.h. die KapGes im Gründungsstadium nach Abschluss eines notariellen Gesellschaftsvertrags (oder Umwandlungsvertrags zur Neugründung, s.o.), gilt für steuerliche Zwecke als KapGes i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG (ständige Rspr.: BFH Urteil vom 14.10.1992, BStBl II 1993, 352; vom 12.12.2007, BStBl II 2008, 579 und zuletzt vom 12.12.2012, I R 28/11, BStBl II 2017, 1265 unter II. 1. b). Die Vorgesellschaft ist nämlich als ein auf die künftige juristische Person der KapGes hin angelegtes Rechtsgebilde bereits körperschaftlich strukturiert und geht mit der Eintragung der GmbH ins Handelsregister in dieser auf. Folglich beginnt die unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht nicht erst mit Eintragung der KapGes im Handelsregister (d.h. Erlangung der Rechtsfähigkeit), sondern bereits mit dem Stadium der Vorgesellschaft. Maßgebend ist demzufolge der Abschluss des notariellen Gesellschaftsvertrags bei einer GmbH bzw. die notarielle Feststellung der Satzung bei einer AG oder KGaA. Die Vorgesellschaft ist mit der in das Handelsregister eingetragenen KapGes (gesellschaftsrechtlich und steuerrechtlich) identisch. Nimmt die Vorgesellschaft eine Geschäftstätigkeit auf, ist mit Beginn ihres Handelsgewerbes – und nicht erst mit der späteren Eintragung – eine Eröffnungsbilanz aufzustellen; steuerlich beginnt zu diesem Zeitpunkt das erste Wj. der KapGes (BFH Urteil vom 3.9.2009, BStBl II 2010, 60). Keine KapGes i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG ist eine Vorgesellschaft ausnahmsweise, wenn

• die Gründungsgesellschafter nicht die Absicht haben, die Eintragung im Handelsregister zu betreiben,

• die Eintragungsabsicht aufgegeben wird (BFH Urteil vom 18.3.2010, BStBl II 2010, 991),

• aufgrund von Eintragungshindernissen die (unechte) Vorgesellschaft zum Dauerzustand wird oder

• nach Ablehnung der Eintragung eine Auseinandersetzung unter den Gesellschaftern nicht erfolgt.

Die Tätigkeit der Vorgesellschaft ist auch gewerbesteuerlich zu erfassen, wenn sie (im Zeitraum zwischen Gründung und Handelsregistereintragung) Tätigkeiten entfaltet, die über den Kreis bloßer Vorbereitungshandlungen (d.h. Maßnahmen im Zusammenhang mit der Gesellschaftsgründung) hinausgehen (BFH Urteil vom 24.1.2017, BStBl II 2017, 1071).

Die fehlgeschlagene Vorgesellschaft ist nicht körperschaftsteuerpflichtig; das Einkommen der Vorgesellschaft wird vielmehr unmittelbar durch den/die Gründer (als Mitunternehmer) versteuert (BFH Urteil vom 18.3.2010, BStBl II 2010, 991).

Die Vorgründungsgesellschaft ist keine KapGes i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG (und auch keine andere Körperschaft oder Personenvereinigung gem. § 1 Abs. 1 KStG), sondern eine »andere (Personen-)Gesellschaft« i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG (BFH vom 5.9.2008, IV B 1/08, n.v.).

Hinsichtlich der Begründung der Unternehmereigenschaft i.S.d. § 2 UStG bei KapGes ist nicht auf den zivilrechtlichen Entstehungszeitpunkt der Gesellschaft, sondern allein auf die Tatbestandsmäßigkeit des § 2 UStG abzustellen. Zum Beginn und Ende der Unternehmereigenschaft bei KapGes in den verschiedenen Phasen der Vorgründergesellschaft, der Vorgesellschaft (= Gründungsgesellschaft) und der eingetragenen KapGes s. OFD Koblenz vom 25.10.2006, DStR 2007, 115.

3.2.5. Optierende Gesellschaft i.S.d. § 1a KStG

Zu den nach dem KStG zu besteuernden »Kapitalgesellschaften« zählen auch solche (zivilrechtliche) PersGes, die gem. § 1a KStG zur Körperschaftsbesteuerung optiert haben und keine Rückoption erfolgt ist (s. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG i.d.F. des KöMoG). Die Option kann erstmals für Wj. ausgeübt werden, die nach dem 31.12.2021 beginnen (§ 34 Abs. 1a KStG). Für eine Option kommen nur die OHG, KG, EWIV und Partnerschaftsgesellschaften i.S.d. PartGG infrage. Durch das Wachstumschancengesetz wurde die Regelung in § 1a KStG angepasst, sodass nunmehr auch eine eingetragene GbR optieren kann. Zusätzlich ist die Option auch ausländischen PersGes eröffnet, die nach einem Rechtstypenvergleich den vorgenannten Gesellschaftsformen entsprechen (BMF vom 10.11.2021, BStBl I 2021, 2212 unter Rn. 2 ff.). Die Option einer PersGes hat folgende Auswirkungen:

• Die optierende Gesellschaft selbst wird wie eine KapGes besteuert (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG und § 2 Abs. 8 GewStG; BMF vom 10.11.2021, BStBl I 2021, 2212 unter Rn. 49 ff.);

• Die optierende PersGes, die als Komplementärin an einer KG beteiligt ist, bewirkt eine gewerbliche Prägung der KG nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG;

• Die 100%ige Beteiligung des Kommanditisten an einer optierenden GmbH & Co. KG (Beteiligung der Komplementärgesellschaft 0 %) gilt als Teilbetrieb i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 3 und § 24 Abs. 1 UmwStG (BMF vom 10.11.2021, BStBl I 2021, 2212 unter Rn. 100 Buchst. f);

• Die Einbringung der Beteiligung an einer optierenden PersGes in eine KapGes ist ein Anteilstausch i.S.d. § 21 UmwStG (BMF vom 10.11.2021, BStBl I 2021, 2212 unter Rn. 100 Buchst. c);

• Die Einbringung von BV in eine optierende PersGes bestimmt sich nicht nach den §§ 6 Abs. 5 EStG, 24 UmwStG, sondern nach §§ 6 Abs. 6 EStG und 20 UmwStG (BMF vom 10.11.2021, BStBl I 2021, 2212 unter Rn. 100 Buchst. e).

3.3. Ausländische »Kapitalgesellschaften«

3.3.1. Rechtslage bis VZ 2005

Fraglich ist, ob für Zwecke des Steuerrechts (insbes. hinsichtlich § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG und somit auch bei § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG a.F., der hierauf verweist) eine im Ausland gegründete Gesellschaft, die ihre Geschäftsleitung ins Inland verlegt, als »Kapitalgesellschaft« gilt, wenn die ausländische Gesellschaftsform dem Typus der KapGes in der Rechtsform einer GmbH, AG oder KGaA entspricht.

Der BFH hat dies bislang verneint. Diese Gesellschaft ist nach seiner Beurteilung zwar unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig (BFH Urteil vom 23.6.1992, BStBl II 1992, 972). Die Steuerpflicht ergibt sich aber nicht aus § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG, sondern aus § 1 Abs. 1 Nr. 5 i.V.m. § 3 Abs. 1 KStG. Diese Beurteilung des BFH basiert auf der im deutschen internationalen Privatrecht vertretenen Sitztheorie. Eine im Ausland gegründete »Kapitalgesellschaft«, die ihren tatsächlichen Verwaltungssitz von vornherein im Inland hat oder ihn später in das Inland verlegt, ist danach – jedenfalls vor der Eintragung in das deutsche Handelsregister – nicht rechtsfähig. Da bei der Beurteilung eines Rechtsgebildes als KapGes i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG an die (zivilrechtliche) Rechtsform anzuknüpfen ist, kann eine derartige ausländische Gesellschaft – auch wenn sie dem Typus einer KapGes entspricht – mangels Rechtsfähigkeit im Inland keine KapGes sein (BFH Urteil vom 23.6.1992, BStBl II 1992, 972 – sog. Liechtenstein-Urteil – unter II. 2.). Diese Rspr. erscheint nach den Aussagen des EuGH im Urteil vom 5.11.2002 (»Überseering«, C-208/00, IStR 2002, 809 mit Anmerkung und dem folgend EuGH vom 30.9.2003, »Inspire Art«, C-167/01, GmbHR 2003, 1260) – zumindest für KapGes im EU-Bereich – nunmehr als fraglich. Danach kann eine in einem ausländischen EU-Mitgliedstaat wirksam gegründete und dort im Register eingetragene Gesellschaft ihren faktischen Sitz (Verwaltungssitz) in jeden anderen Mitgliedstaat verlegen und dort wirtschaftlich tätig sein, ohne ihre Eigenschaft als rechtsfähige Gesellschaft im Zuzugsstaat zu verlieren. Die Sitztheorie ist damit überholt (im Einzelnen s. Zimmer, Wie es Euch gefällt? Offene Fragen nach dem Überseering-Urteil des EuGH, BB 2003, 1; Lutter, Überseering und die Folgen, BB 2003, 7). Eine im EU-Ausland gegründete »Kapitalgesellschaft«, die ihren Verwaltungssitz und den Ort der Geschäftsleitung in die Bundesrepublik Deutschland verlegt, ist folglich gesellschaftsrechtlich im Inland als rechtsfähige (Kapital-)Gesellschaft des ausländischen EU-Mitgliedstaats anzuerkennen. Somit ist diese Gesellschaft ausländischen Rechts eine KapGes i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG und kann folglich auch aufnehmende »Kapitalgesellschaft« i.S.d. § 20 UmwStG a.F. sein (mittlerweile herrschende Auffassung: Dötsch u.a., KSt, Rn. 87b zu § 1 KStG; Dötsch u.a., KSt, Rn. 126 zu § 20 UmwStG (vor SEStEG); Birk, IStR 2003, 469 (473, Fall 1); Bauschatz, KÖSDI 2004, 14150 Tz. 17; Schaden/Winkler, GmbHR 2005, 748; Rhode, INF 2006, 24; Zöllner, GmbHR 2006, 1).

Bei rechtsfähigen ausländischen Gesellschaften ist darauf abzustellen, ob sie im Rahmen eines Typenvergleichs mit den in § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG genannten Gesellschaftsformen vergleichbar sind. Für die erforderliche Beurteilung der Rechtsfähigkeit kommt es auf das Recht des ausländischen Staates an. Die Gesellschaft muss nach ihrem im Ausland geregelten rechtlichen Aufbau und ihrer wirtschaftlichen Gestaltung einer inländischen KapGes entsprechen. Bei dem Vergleich ist darauf abzustellen, ob die ausländische Personenvereinigung wie eine juristische Person körperschaftlich strukturiert ist und die Beteiligung Gesellschafterrechte wie bei einer GmbH oder AG vermittelt (BFH Urteil vom 19.3.1996, BStBl II 1996, 312). Es ist also zu prüfen, ob z.B. die nach ausländischem Recht organisierte Gesellschaft als juristische Person ausgestaltet, mit eigener Rechtspersönlichkeit ausgestattet, ihr Bestand unabhängig vom Bestand der Gesellschafter ist, die Anteile an ihr frei übertragbar sind und ihre Geschäftsführung einem zentralen Organ obliegt.

Hinweis:

3.3.2. Rechtslage ab VZ 2006

Der Katalog der unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG fallenden KapGes wird um die Europäische Gesellschaft erweitert. Durch die Einfügung des Wortes »insbes.« im Klammerzusatz wird klargestellt, dass es sich nicht um eine abschließende Aufzählung von Gesellschaftsformen handelt. Unter die Vorschrift des § 1 Abs. 1 Satz 1 KStG können daher auch solche Gesellschaften fallen, die zwar nicht nach deutschem oder europäischem Recht gegründet worden sind, die aber nach ihrem Gründungsstatut einer KapGes entsprechen (Typenvergleich; dazu vgl. unter 3.1. »Hinweis«). Die Definition der KapGes im Gewerbesteuerrecht ist gleichermaßen angepasst worden (s. § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG i.d.F. des SEStEG).

3.4. Ausländische Kapitalgesellschaften im Umwandlungssteuerrecht

3.4.1. Rechtslage bei Übertragungen, die bis 12.12.2006 durchgeführt oder angemeldet werden

Die Bildung oder Übertragung der inländischen oder im Ausland befindlichen Betriebsstätte (→ Betriebsstätte) von KapGes und der Tausch von Anteilen an KapGes im Bereich der EU wird von § 23 UmwStG a.F. in bestimmten Fällen steuerlich begünstigt.

Voraussetzung ist u.a., dass es sich bei der eine Betriebsstätte übertragenden oder eine Betriebsstätte oder Beteiligung übernehmenden Gesellschaft um eine sog. EU-Kapitalgesellschaft handelt. § 23 Abs. 1 Satz 1 UmwStG a.F. verweist diesbezüglich auf Art. 3 der sog. EU-Fusionsrichtlinie. Die Grundlagen für eine EU-Kapitalgesellschaft i.d.S. sind in der Anlage zu § 23 UmwStG a.F. enthalten, deren Regelungsinhalt somit zum gesetzlichen Tatbestandsmerkmal des § 23 UmwStG wird. Als EU-Kapitalgesellschaft i.S.d. § 23 UmwStG a.F. kommen nur die Unternehmen in Betracht, die aufgrund ihrer Gesellschafts- und Organisationsform und der in den einzelnen EU-Mitgliedstaaten geltenden Steuergesetze alle Merkmale der Anlage zu § 23 UmwStG a.F. erfüllen:

• Die Gesellschaft muss eine in der Anlage zu § 23 UmwStG a.F. aufgeführte Rechtsform haben (d.h. die Gesellschaft muss einer der in Nr. 1 der Anlage zu § 23 UmwStG a.F. aufgezählten Gesellschaftsformen angehören, die dem Typus einer KapGes entsprechen),

• in einem Mitgliedstaat der EU ansässig sein und

• einer der in der Anlage aufgeführten Steuern tatsächlich unterliegen (ohne davon befreit zu sein).

3.4.2. Rechtslage für die Anwendung des UmwStG i.d.F. des SEStEG (ausländische EU-/EWR-Kapitalgesellschaften)

Das gesamte UmwStG ist hinsichtlich der Umwandlungen/Einbringungen, deren Eintragung nach dem 12.12.2006 bei einem öffentlichen Register beantragt oder bei denen das wirtschaftliche Eigentum an den eingebrachten WG nach dem 12.12.2006 übertragen worden ist (§ 27 Abs. 1 UmwStG), für ausländische KapGes des EU-/EWR-Bereichs (als übertragende oder übernehmende Rechtsträger) »geöffnet« worden (sog. Europäisierung). Ausländische KapGes können als übertragende oder übernehmende Gesellschaft beteiligt sein. Voraussetzung ist, dass die ausländische »Kapitalgesellschaft«:

• eine Gesellschaft i.S.d. Art. 48 des EG-Vertrags/Art. 54 AEUV oder des Art. 34 des EWR-Abkommens ist und

• nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats der EU oder EWR (EU-Staaten zuzüglich Island, Liechtenstein und Norwegen) gegründet worden ist,

• nach einem Rechtstypenvergleich (d.h. nicht alleine aus der steuerrechtlichen Einordnung) einer KapGes entspricht (dazu s. BFH vom 20.8.2008, BStBl II 2009, 263; BFH vom 18.5.2021, I B 75/20, BFH/NV 2021, 1489 unter Rn. 28 und 29; Typenvergleich einer Auswahl ausländischer Rechtsformen: BMF vom 24.12.1999, BStBl I 1999, 1076 Tabellen 1 und 2; BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 01.27 unter Hinweis auf BMF vom 19.3.2004, BStBl I 2004, 411) und

• Sitz und Ort der Geschäftsleitung sich innerhalb des EU-/EWR-Bereichs befinden (s. § 1 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 4 Satz 1 UmwStG i.d.F. des SEStEG; Sitz und Ort der Geschäftsleitung müssen nicht in demselben EU-/EWR-Staat sein; zu den persönlichen Voraussetzungen der Anwendung des UmwStG s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 01.49 bis 01.55).

3.4.3. Rechtslage für die Anwendung des UmwStG i.d.F. des KöMoG (teilweise Globalisierung)

Der Zweite bis Fünfte Teil des UmwStG (Verschmelzung von KapGes oder auf eine PersGes und Aufspaltung/Abspaltung auf eine andere KapGes oder PersGes) ist ab 1.1.2022 auf alle ausländischen KapGes ausgedehnt worden (d.h. auch auf KapGes aus Drittländern; sog. Globalisierung durch Streichung von § 1 Abs. 2 UmwStG durch das KöMoG).

Für die Einbringung in die KapGes oder den Formwechsel einer PersGes in eine KapGes (§§ 20 und 25 UmwStG) bleibt es bei dem EU-/EWR-Bezug für die einbringende und aufnehmende KapGes (s. 1 Abs. 4 Satz 1 UmwStG i.d.F. des KöMoG; dazu s. Dorn/Dibbert, DB 2021, 706 unter III. und Prinz, FR 2021, 561).

4. Literaturhinweise

Schaumburg, Die KGaA als Rechtsform für den Mittelstand?, DStZ 1998, 525; Halasz/Kloster/Kloster, Die GmbH & Co. KGaA. Eine Rechtsformalternative zur GmbH & Co. KG?, GmbHR 2002, 77; Birk, Zuzug und Wegzug von Kapitalgesellschaften, IStR 2003, 469; Rödder, Grundfragen der Besteuerung der Europäischen AG (SE), Der Konzern 2003, 522; Wotschofsky/Reuter, Die kapitalistische Kommanditgesellschaft auf Aktien als Rechtsform für den Zeitgeist, StB 2003, 329; Bauschatz, Ausländische Kapitalgesellschaften als sinnvolle Alternative zu inländischen Rechtsformen?, KÖSDI 2004, 14150; Binneweis, EU-Kapitalgesellschaften als Alternative zur GmbH?, GmbH-Stb 2004, 206; Hansen, Der gestiegene wirtschaftliche Stellenwert der GmbH, GmbHR 2004, 39; Nagel, Ist die Europäische Aktiengesellschaft (SE) attraktiv?, DB 2004, 1299; Barta, Das Kapitalsystem von GmbH und AG – Inhalt und Zweck der Regelungen über Stamm- bzw. Grundkapital – Zugleich Anmerkungen zum Referentenentwurf eines »Gesetzes zur Neuregelung des Mindestkapitals der GmbH (MindestKapG)«, GmbHR 2005, 657; Brandt, Ein Überblick über die Europäische Aktiengesellschaft (SE) in Deutschland, BB-Special 2005, 1; Horn, Die Europa-AG im Kontext des deutschen und europäischen Gesellschaftsrechts, DB 2005, 147; Westermann, Die GmbH in der nationalen und internationalen Konkurrenz der Rechtsformen, GmbHR 2005, 4; Zöllner, Konkurrenz für inländische Kapitalgesellschaften durch ausländische Rechtsträger, insbes. durch die englische private limited company, GmbHR 2006, 1; Hirte, Die große GmbH-Reform – ein Überblick über das Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG), NZG 2008, 761; Lips/Randel/Werwigk, Das neue GmbH-Recht – Ein Überblick, DStR 2008, 2220; Bayer/Hoffmann, Die Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) des MoMiG zum 1.1.2009 – eine erste Bilanz, GmbHR 2009, 124; Bischoff, Missbrauch der Limited in Deutschland, Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht 2009, 164; Cannivé/Seebach, Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) versus Europäische Privatgesellschaft (SPE): Wettbewerb der Ein-Euro-Gesellschaften?; Heeg, Die UG (haftungsbeschränkt) & Co. 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5. Verwandte Lexikonartikel

→ Gesellschafterfremdfinanzierung

→ Körperschaftsteuer

→ Limited

→ Umwandlung

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.