Kinderbetreuungskosten

Inhaltsverzeichnis

1 Rechtsentwicklung
2 Die Berücksichtigung von Kinderbetreuungskosten ab 1.1.2012
2.1 Allgemeines
2.2 Dienstleistungen zur Betreuung eines Kindes
2.3 Aufwendungen/Anrechnung von Betreuungsgeld
2.3.1 Aufwendungen
2.3.2 Anrechnung von Betreuungsgeld
2.3.3 Betreuende Person
2.4 Haushaltszugehörigkeit des Kindes i.S.d. § 32 Abs. 1 EStG
2.5 Abzugsberechtigter Personenkreis
2.6 Höchstbetrag
2.7 Kindergartenzuschüsse
2.8 Nachweise (BMF vom 14.3.2012, Rz. 20–24)
2.9 Zuordnung der Aufwendungen
2.9.1 Zuordnung der Aufwendungen bei Zusammenveranlagung
2.9.2 Zuordnung der Aufwendungen bei getrennter Veranlagung (bis VZ 2012)/Einzelveranlagung (ab VZ 2013)
2.9.3 Zuordnung der Aufwendungen im Fall von nicht verheirateten, dauernd getrennt lebenden oder geschiedenen Ehegatten
2.10 Nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Kinder
2.11 Ausschluss des Abzugs als Kinderbetreuungskosten
2.12 Regelung für abweichende Wirtschaftsjahre
2.13 Beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer
2.14 Vergleich der Regelung bis 2011 mit der Regelung ab 2012
2.15 Prüfschema zum Abzug von Kinderbetreuungskosten
2.16 Die Berücksichtigung von Kinderbetreuungskosten im Lohnsteuerermäßigungsverfahren
2.17 Die Berücksichtigung bei den Einkommensteuervorauszahlungen
2.18 Kinderbetreuungskosten in Bezug auf außersteuerliche Vorschriften
2.19 Verfassungsmäßigkeit
2.20 Sonstige Verfahrensfragen
3 Die Berücksichtigung erwerbsbedingter Kinderbetreuungskosten nach § 9c Abs. 1 EStG bis 31.12.2011
3.1 Allgemeines
3.2 Die Voraussetzungen des § 9c Abs. 1 EStG im Einzelnen
3.3 Die Berücksichtigung erwerbsbedingter Kinderbetreuungskosten im Veranlagungsschema
3.4 Zuordnung der Aufwendungen
3.5 Die Berücksichtigung erwerbsbedingter Kinderbetreuungskosten im Lohnsteuerermäßigungsverfahren
3.6 Erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten bei beiden Elternteilen
3.7 Nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Kinder
3.8 Kinderbetreuungskosten bei beschränkter Einkommensteuerpflicht
3.9 Anwendungsregelung
4 Die Berücksichtigung der Kinderbetreuungskosten nach § 9c Abs. 2 EStG bis 31.12.2011
4.1 Das Subsidiaritätsprinzip des § 9c Abs. 2 Satz 4 EStG
4.2 Der Sonderausgabenabzug nach § 9c Abs. 2 Satz 1 bis 3 EStG
4.2.1 Allgemeine Voraussetzungen
4.2.2 Berufsausbildung im Rahmen eines Ausbildungsdienstverhältnisses
4.2.3 Behinderung oder Krankheit
4.3 Abzugshöhe
4.4 Zuordnung der Aufwendungen
4.5 Der Sonderausgabenabzug nach § 9c Abs. 2 Satz 4 EStG
4.6 Gemeinsame Voraussetzungen des § 9c Abs. 2 EStG
4.6.1 Nicht berücksichtigungsfähige Aufwendungen
4.6.2 Nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Kinder
4.6.3 Beschränkt einkommensteuerpflichtige Eltern
4.6.4 Sonderausgaben-Pauschbetrag
4.6.5 Berücksichtigung der Kinderbetreuungskosten bei der Festsetzung der Vorauszahlungen und beim Lohnsteuerermäßigungsverfahren
4.6.6 Anwendungsregelung
5 Übersichten zur Berücksichtigung von Kinderbetreuungskosten bis 31.12.2011
6 Konkurrenzen
7 Ausschluss des Abzugs als Kinderbetreuungskosten
8 Zeitlich versetzte Berücksichtigung von Kinderbetreuungskosten
9 Erstattung von Kinderbetreuungskosten
10 Aufwendungen zur Pflege des Eltern-Kind-Verhältnisses
11 Erstattung durch den Arbeitgeber
12 Literaturhinweise
13 Verwandte Lexikonartikel

1. Rechtsentwicklung

Ursprüngliche Vorgabe für die Einführung einer Abzugsmöglichkeit für Kinderbetreuungskosten war das Erfordernis eines Kinderlastenausgleichs. Das Einkommensteuergesetz hat hiernach zu berücksichtigen, dass die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit beruftstätiger Alleinstehender mit Kindern durch zusätzlichen Betreuungsaufwand gemindert wird; vgl. BVerfG vom 3.11.1982, 1 BvR 620/78.

Durch das Gesetz zur Förderung von Familien und haushaltsnahen Dienstleistungen (Familienleistungsgesetz – FamLeistG) vom 22.12.2008 (BGBl I 2008, 2955) werden die Regelungen bezüglich der Kinderbetreuungskosten in den §§ 4f, 10 Abs. 1 Nr. 5 und 8 EStG ab dem Veranlagungszeitraum 2009 aufgehoben und in § 9c EStG zusammengefasst. § 9c Abs. 1 EStG enthält die bisherigen Regelungen zum Abzug der erwerbsbedingten Kinderbetreuungskosten und ersetzt damit den bisherigen § 4f EStG. § 9c Abs. 2 EStG enthält die bisherigen Regelungen zum Abzug der nicht erwerbsbedingten Kinderbetreuungskosten und ersetzt damit § 10 Abs. 1 Nr. 5 und 8 EStG. § 9c Abs. 3 EStG enthält die bisher in § 4f, § 10 Abs. 1 Nr. 5 und 8 EStG enthaltenen Verfahrensregelungen und Abzugsbedingungen.

Die mit Wirkung vom Veranlagungszeitraum 2006 eingeführten und seit 2009 in § 9c EStG zusammengeführten Regelungen zum Abzug von erwerbsbedingten und nicht erwerbsbedingten Kinderbetreuungskosten bis zu einem Höchstbetrag von 4 000 € je Kind werden ab dem Veranlagungszeitraum 2012 durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 vom 1.11.2011 (BGBl I 2011, 2131) in den neuen § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG unter Reduzierung der Anspruchsvoraussetzungen übernommen. Seit dem 1.1.2012 können Kinderbetreuungskosten nur noch als Sonderausgaben abgezogen werden. Damit kann sich eine Auswirkung der Kinderbetreuungskosten bei Gewerbetreibenden auf die Gewerbesteuer nicht mehr ergeben.

Abb.: Überblick über die Rechtsentwicklung von Kinderbetreuungskosten

Der Bundesrechnungshof kritisiert in seiner Unterrichtung vom 17.1.2012 die Vielzahl der Änderungen in diesem Bereich (BT-Drs. 17/8429). Als Kritikpunkt wurde unter anderem die Aufhebung einer einheitlichen Vorschrift (§ 33c EStG) unter gleichzeitiger Schaffung von vier neuen Bestimmungen aufgeführt, wonach Aufwendungen für die Betreuung von Kindern wie Werbungskosten, Betriebsausgaben oder als Sonderausgaben steuermindernd berücksichtigt werden konnten. Diese unterschiedlichen Anspruchsgrundlagen seien ab 2009 in einer Vorschrift (§ 9c EStG) zusammengefasst worden, um erneut ab 2012 korrigiert zu werden. Dieser Umstand erschwere die rechtlich einwandfreie Umsetzung der Vorschriften. Die Anzahl der Neuerungen und Änderungen im Bereich der Kinderbetreuungskosten zeige auf, wie kompliziert neue Regelungen seien. Nach Ansicht des Bundesrechnungshofes erfüllen die Neuerungen somit nicht den Anspruch der Verständlichkeit.

2. Die Berücksichtigung von Kinderbetreuungskosten ab 1.1.2012

Die mit Wirkung vom Veranlagungszeitraum 2006 eingeführten und seit 2009 in § 9c EStG zusammengeführten Regelungen zum Abzug von erwerbsbedingten und nicht erwerbsbedingten Kinderbetreuungskosten bis zu einem Höchstbetrag von 4 000 € je Kind werden ab dem Veranlagungszeitraum 2012 durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 vom 1.11.2011 (BGBl I 2011, 2131) in den neuen § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG unter Reduzierung der Anspruchsvoraussetzungen übernommen.

Die Neufassung lautet wie folgt: Zwei Drittel der Aufwendungen, höchstens 4 000 € je Kind, für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörenden Kindes i.S.d. § 32 Abs. 1 EStG, welches das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet hat oder wegen einer vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten. Dies gilt nicht für Aufwendungen für Unterricht, die Vermittlung besonderer Fähigkeiten sowie für sportliche und andere Freizeitbetätigungen. Ist das zu betreuende Kind nicht nach § 1 Abs. 1 oder Abs. 2 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, ist der in Satz 1 genannte Betrag zu kürzen, soweit es nach den Verhältnissen im Wohnsitzstaat des Kindes notwendig und angemessen ist. Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen nach Satz 1 ist, dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist.

2.1. Allgemeines

Nach der Neuregelung sind Kinderbetreuungskosten nur einheitlich als Sonderausgaben und nicht mehr auch wie Werbungskosten oder Betriebsausgaben abziehbar. Der Abzug »wie Betriebsausgaben« oder »wie Werbungskosten« entfällt somit. Die Altregelung, wonach Kinderbetreuungskosten, die unter den Voraussetzungen der bis einschließlich 2011 geltenden gesetzlichen Regelung des § 9c EStG wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden konnten, hat allerdings noch Auswirkungen, soweit außersteuerliche Rechtsnormen an steuerliche Einkommensbegriffe anknüpfen, wie z.B. § 14 Abs. 1 Wohngeldgesetz. Diese Auswirkungen bleiben durch den mit dem Steuervereinfachungsgesetz 2011 eingefügten § 2 Abs. 5a Satz 2 EStG weiterhin bestehen, sofern außersteuerliche Rechtsnormen an die Begriffe »Einkünfte«, »Summe der Einkünfte« oder »Gesamtbetrag der Einkünfte« anknüpfen. Hierbei mindern sich für deren Zwecke diese Größen um die nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG abziehbaren Kinderbetreuungskosten. Allerdings wird bei Anwendung dieser Regelung nicht mehr danach unterschieden, ob die Kinderbetreuungskosten erwerbsbedingt oder nicht erwerbsbedingt angefallen sind (BMF vom 14.3.2012, IV C 4 – S 2221/07/0012 :012, Rz. 2). Die Unterscheidung nach erwerbsbedingten und nicht erwerbsbedingten Kinderbetreuungskosten sowie zum Teil komplizierte Aufteilung zwischen Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben einschließlich der Nachweise der Voraussetzungen wie Berufstätigkeit, Ausbildung oder Erkrankung entfällt. Auf die persönlichen Anspruchsvoraussetzungen bei den steuerpflichtigen Eltern kommt es nicht mehr an. Aus diesem Grunde können Betreuungskosten für Kinder i.S.d. § 32 Abs. 1 EStG nunmehr ab Geburt des Kindes, jedoch wie bisher betragsmäßig eingeschränkt grundsätzlich nur bis zur Vollendung des 14. Lebensjahres berücksichtigt werden.

Des Weiteren können Aufwendungen für Kinder berücksichtigt werden, die wegen einer vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande sind, sich selbst zu unterhalten. Das gilt auch für Kinder, die wegen einer vor dem 1.1.2007 in der Zeit ab Vollendung des 25. Lebensjahres und vor Vollendung des 27. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande sind, sich selbst zu unterhalten (BMF vom 14.3.2012, BStBl I 2012, 307, Rz. 1 und 2). Mit dem Wegfall der persönlichen Anspruchsvoraussetzungen wird der Nachweis- bzw. Prüfaufwand auf Seiten der Steuerpflichtigen und auf Seiten der Verwaltung reduziert.

Ab 1.1.2012 sind nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG Kinderbetreuungskosten unter folgenden Voraussetzungen als Sonderausgaben zu berücksichtigen (vgl. auch OFD Niedersachsen vom 9.8.2012, S 2221b – 1 – St 236):

• zwei Drittel der Aufwendungen, höchstens 4 000 € je Kind,

• für Dienstleistungen zur Betreuung eines Kindes,

• Aufwendungen,

• Haushaltszugehörigkeit des Kindes,

• berücksichtigungsfähiges Kind i.S.d. § 32 Abs. 1 EStG,

• Kinder, die das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet haben,

• oder wegen einer vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande sind, sich selbst zu unterhalten.

• Für nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Kinder ist der Betrag von 4 000 € eventuell nach der maßgeblichen Ländergruppeneinteilung zu kürzen.

• Die Aufwendungen müssen durch eine Rechnung belegt und durch Zahlung auf das Konto des Leistungserbringers erfolgt sein.

• Nicht berücksichtigungsfähig sind Aufwendungen für Unterricht, die Vermittlung besonderer Fähigkeiten sowie für sportliche und andere Freizeitbeschäftigungen.

Kinderbetreuungskosten sind im Allgemeinen Ausgaben in Geld oder Geldeswert (z.B. Unterkunft), die als Entgelt für Dienstleistungen zur persönlichen (behütenden oder beaufsichtigenden) Betreuung eines Kindes geleistet werden. In Betracht kommen z.B. Aufwendungen für die Unterbringung in Kindergärten, Kindertagesstätten und bei Tagesmüttern oder Aufwendungen für die Beschäftigung von Kinderpflegerinnen, Erzieherinnen, Kinderschwestern sowie von Hilfen im Haushalt, soweit sie Kinder betreuen, nicht dagegen Aufwendungen für jegliche individuelle Förderung des Kindes (z.B. Unterricht).

Beispiel 1:

Lösung 1:

2.2. Dienstleistungen zur Betreuung eines Kindes

Betreuung i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG stellt die behütende oder beaufsichtigende Betreuung dar, d.h. die persönliche Fürsorge und Beaufsichtigung für das Kind muss grundlegender Bestandteil der Dienstleistung sein.

Zu den begünstigten Dienstleistungen zählen:

• die Unterbringung von Kindern in Kindergärten, Kindertagesstätten, Kinderhorten, Kinderheimen und Kinderkrippen sowie bei Tagesmüttern, Wochenmüttern und in Ganztagespflegestellen,

• die Beschäftigung von Kinderpflegern und Kinderpflegerinnen oder -schwestern, Erziehern und Erzieherinnen,

• die Beschäftigung von Hilfen im Haushalt, soweit sie ein Kind betreuen,

• die Beaufsichtigung des Kindes bei Erledigung seiner häuslichen Schulaufgaben (vgl. auch BFH Urteil vom 17.11.1978, VI R 116/78, BStBl II 1979, 14),

• nachmittägliche Betreuung durch schulische oder ähnliche Einrichtungen,

• Betreuung durch einen Babysitter, eine Tagesmutter,

• Betreuung durch ein Au-Pair-Mädchen oder eine Haushaltsgehilfin, soweit sich die Aufwendungen ausschließlich auf die Betreuung des Kindes beziehen.

Bei den begünstigten Dienstleistungen handelt es sich um Formen der Personensorge i.S.d. § 1631 BGB. Diese umfasst die Pflicht und das Recht, das Kind zu pflegen, zu erziehen, zu beaufsichtigen und seinen Aufenthalt zu bestimmen.

Zu den begünstigten Kinderbetreuungskosten gehören auch die Gebühren für den Besuch einer Vorschule oder Vorklasse. In diesen Fällen findet nämlich eine spielerische Vorbereitung auf die Grundschule statt, die pädagogisch und erzieherisch ausgerichtet ist.

Zu den nicht begünstigten Dienstleistungen zählen:

• Aufwendungen für Unterricht (z.B. Schulgeld, Nachhilfe oder Fremdsprachenunterricht),

• Aufwendungen für die Verpflegung des Kindes,

• Aufwendungen für die Vermittlung besonderer Fähigkeiten (z.B. Musikunterricht, Computerkurse),

• Aufwendungen für sportliche und andere Freizeitbetätigungen (z.B. Mitgliedschaft in Sportvereinen oder anderen Vereinen, Tennis- oder Reitunterricht),

• Aufwendungen, die für die Verpflegung des Kindes verwendet werden,

• Aufwendungen für ein Au-Pair-Mädchen oder eine Haushaltsgehilfin, soweit sich die Aufwendungen auf andere Tätigkeitsbereiche als die auf die Betreuung des Kindes beziehen. Das BMF-Schreiben vom 14.3.2012 (BStBl I 2012, 307, Rz. 9) lässt allerdings im Fall des Au-Pair-Mädchens eine Schätzung der Aufwendungen zu, falls der Umfang der Kinderbetreuungskosten nicht nachgewiesen wird oder nachgewiesen werden kann. Als Schätzungsgrundlage dient z.B. die im Arbeitsvertrag festgelegte Aufteilung des Entgelts, soweit diese auf die Kinderbetreuung entfallen. Bei Fehlern einer Schätzungsgrundlage können aus Vereinfachungsgründen 50 % der gesamten Aufwendungen als Kinderbetreuungskosten angesetzt werden. Für den verbleibenden Anteil ist ggf. eine Berücksichtigung nach § 35a EStG zu prüfen.

  Auch das BMF-Schreiben für haushaltsnahe Dienstleistungen vom 9.11.2016 sieht vor, dass der Abzug als Kinderbetreuungskosten Vorrang vor einer Steuerermäßigung nach § 35a EStG hat: Bei Aufnahme eines Au-pairs in eine Familie fallen in der Regel neben den Aufwendungen für die Betreuung der Kinder auch Aufwendungen für leichte Hausarbeiten an, die im Einzelnen in der Rechnung oder im Au-pair-Vertrag aufzuführen sind. Wird der Umfang der einzelnen Leistungen nicht nachgewiesen, kann ein Anteil von 50 % der Gesamtaufwendungen im Rahmen der Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG berücksichtigt werden, wenn die übrigen Voraussetzungen des § 35a EStG (insbesondere die Zahlung auf ein Konto des Au-pairs) vorliegen (vgl. auch Rn. 5, 7 des BMF-Schreibens vom 14.3.2012, BStBl I 2012, 307).

• Aufwendungen für eine Nachmittagsbetreuung in der Schule, soweit Anteile auf Nachhilfe, bestimmte Kurse oder auf Verpflegung entfallen. Die Entgeltanteile der Beiträge müssen diesbezüglich aufgeschlüsselt sein, damit ein Abzug möglich ist,

• Aufwendungen für den Besuch einer Vorschulklasse zählen zu dem Rahmen der Kinderbetreuung. Unterricht i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 EStG beginnt erst mit dem Eintritt in die Grundschule.

Enthält das Entgelt sowohl begünstigte als auch nicht begünstigte Dienstleistungen, so ist nach Auffassung der Verwaltung (BMF vom 14.3.2012, BStBl I 2012, 307, Rz. 6) eine Aufteilung im Schätzungswege vorzunehmen, falls der Anteil der nicht begünstigten Dienstleistungen nicht von untergeordneter Bedeutung ist.

Mit Urteil vom 7.1.2016, 6 K 1546/13, entschied das FG Sachsen, dass die Aufwendungen für die Ferienaufenthalte der Kinder nicht gem. § 9c EStG a.F. anzuerkennen sind. Denn die Unternehmungen erfüllen auch die Voraussetzungen von Freizeitbetätigungen – und diese sind nach § 9c Abs. 3 Satz 1 EStG a.F. von der Begünstigung ausgeschlossen. Der Kläger ist alleinerziehender Vater zweier Kinder. Im Streitjahr 2011 war er als angestellter Steuerberater tätig. Er begehrte den Abzug von Entgelten für die Schulverpflegung der Kinder als haushaltsnahe Dienstleistung. Daneben machte er Aufwendungen für Ferienreisen sowie für eine Schulfahrt der Kinder als Betreuungskosten geltend. Finanzamt und Finanzgericht ließen einen Abzug nicht zu. Die Aufwendungen für die Verpflegung von Kindern sind bereits durch den Kinderfreibetrag abgedeckt. Zudem handelt es sich bei der Schulverköstigung der Kinder nicht um eine Leistung, die im unmittelbaren räumlichen Zusammenhang mit dem klägerischen Haushalt erbracht worden ist.

Mit Urteil vom 19.4.2012, III R 29/11 hat der BFH entschieden, dass die Gebühren für die Betreuung eines Kindes in einer deutsch-französischen Kita in voller Höhe als Kinderbetreuungskosten abgezogen werden können. Der vom pädagogischen Konzept der Einrichtung her vorgesehene Einsatz sog. französischer Sprachassistentinnen, die den Kindern im Rahmen der Betreuung erste Kenntnisse der französischen Sprache vermittelten, stellt weder einen steuerlich nicht begünstigten Sprachunterricht dar noch handelt es sich um eine ebenso vom Abzug ausgeschlossene »Vermittlung besonderer Fähigkeiten«.

Dienstleistungen durch Angehörige können mit steuerlicher Wirkung Kinderbetreuungsleistungen im Sinne der Nr. 5 sein, wenn den Leistungen eine klare und eindeutige Vereinbarung zugrunde liegt, die zivilrechtlich wirksam zustande gekommen ist, inhaltlich dem zwischen fremden Dritten entspricht und tatsächlich so durchgeführt wird; vgl. FG Nürnberg vom 30.5.2018, 3 K 1382/17.

Mit Urteil vom 25.10.2016, 2 K 95/15 nahm das FG Thüringen Stellung zum Umfang der Abzugsfähigkeit von Kinderbetreuungskosten nach § 9c EStG a.F.: Der in § 9c EStG nicht definierte Begriff der Kinderbetreuung ist weit zu fassen. Aufwendungen für die Kinderbetreuung sind alle Ausgaben in Geld oder Geldeswert (z.B. Wohnung, Kost, Waren, Sachleistungen), die für die Betreuung eines Kindes aufgebracht werden. Entstehen Kosten gleichzeitig für andere Leistungen, sind die Kosten grundsätzlich im Schätzungswege aufzuteilen. Das FinMin Schleswig-Holstein nimmt im Schreiben vom 21.12.2017, VI 303 – S 2221 – 356 Kurzinfo ESt 25/2017 hierzu Stellung: Aufwendungen für die Unterbringung in einem Internat sind nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG als Kinderbetreuungskosten abziehbar. Aufwendungen für Unterricht, die Vermittlung besonderer Fähigkeiten sowie sportliche und andere Freizeitbetätigungen sind hingegen gem. § 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 EStG vom Sonderausgabenabzug ausgeschlossen. Ggf. ist eine Aufteilung der Aufwendungen vorzunehmen.

Begünstigte Dienstleistungen zur Betreuung eines Kindes können auch vorliegen, wenn sie durch Angehörige getätigt werden. Voraussetzung ist hier allerdings, dass den Leistungen klare und eindeutige Vereinbarungen zugrunde liegen, die zivilrechtlich wirksam zustande gekommen sind, inhaltlich dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen und tatsächlich durchgeführt werden. Um den Nachweis vollständig zu erbringen, hat der Stpfl. über die Vertragsunterlagen und Bankbelege hinaus auch einen sozialversicherungsrechtlichen Beleg vorzulegen. Im Fall der Beschäftigung eines Angehörigen dürfte es sich vorwiegend um geringfügige Beschäftigungen i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 1 SGB IV handeln (sog. Minijobs). Durch Vorlage einer Bescheinigung der Bundesknappschaft (Bescheinigung nach § 28 SGB) dürfte der Nachweis, dass eine unter Fremden übliche Vereinbarung gewollt war, erfolgt sein. Falls ein Nachweis nicht ausreichend dargelegt werden kann, führt dies zu einem steuerlichen Abzugsverbot zu Lasten des Stpfl.

Die Beaufsichtigung eines Kindes bei der Erledigung seiner häuslichen Schulaufgaben ggf. einschließlich der Hilfe zur Beantwortung von Fragen, die sich bei der Erledigung der Hausaufgaben ergeben, ist kein gezielter Unterricht, sondern gehört zur Kinderbetreuung. Hierzu rechnet nicht nur die Aufgabe, darauf zu achten, daß die Kinder ihre häuslichen Schulaufgaben überhaupt erledigen, sondern auch, ihnen dabei zu helfen, insbes. für die Beantwortung von Fragen zur Verfügung zu stehen, die sich bei den Hausaufgaben ergeben; vgl. BFH vom 17.11.1978, VI R 116/78.

Im Übrigen dürfen die Aufwendungen nicht üblicherweise auf familienrechtlicher Grundlage unentgeltlich erbracht werden. Als Ausschlussbeispiele führt die Verwaltung (BMF vom 14.3.2012 (BStBl I 2012, 307, Rz. 4) Aufwendungen für eine Mutter auf, die zusammen mit dem gemeinsamen Kind im Haushalt des Stpfl. lebt, sowie Aufwendungen, die bei einer eheähnlichen Lebensgemeinschaft oder Lebenspartnerschaft zwischen dem Steuerpflichtigen und der Betreuungsperson getätigt werden.

Die im BMF-Schreiben vom 14.3.2012 (BStBl I 2012, 307, Rz. 3–11) begünstigten Aufwendungen für die Dienstleistung zur Betreuung eines Kindes weichen somit nicht von der bisherigen Anwendung (vgl. BMF vom 19.1.2007, BStBl I 2007, 184, Rz. 1 bis 9) ab.

Beispiel 2:

Lösung 2:

Beispiel 2 (Fortführung):

Lösung 2 (Fortführung):

Das FG Sachsen hat mit Urteil vom 7.1.2016, 6 K 1546/13, entschieden, dass Kosten für die Schulverpflegung der Kinder nicht nach § 35a EStG als haushaltsnahe Dienstleistung abziehbar sind. Zur Begründung führt das FG aus, dass die Aufwendungen für die Verpflegung von Kindern bereits durch den Kinderfreibetrag abgegolten seien. Außerdem sei die Verpflegung der Kinder in der Schule funktional nicht dem Haushalt des Steuerpflichtigen zuzuordnen. Der Kläger hatte vorgetragen, die Schulspeisung werde im Umsatzsteuerrecht als einheitliche Dienstleistung behandelt. Dies sei auch im Einkommensteuerrecht zu beachten, so dass keine Aufteilung der Kosten in Lohn- und Sachkosten erforderlich sei. Ferner sei die Dienstleistung haushaltsnah, denn nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 20.3.2014, VI R 55/12, BStBl II 2014, 880) gelte insofern ein funktionaler Nähebegriff und funktional gehöre das Mittagessen zum Bereich des Haushalts. Darüber hinaus hat das FG Sachsen entschieden, dass Aufwendungen für Ferienaufenthalte der Kinder keine Kinderbetreuungskosten nach § 9c EStG darstellen; vgl. BFH Beschluss vom 17.1.2017, III B 20/16; erneute Revision unter III R 50/17 anhängig. Das Verfahren ist mittlerweile erledigt durch Aussetzung/Ruhen des Verfahrens (Beschluss vom 9.12.2020). Das Verfahren erhält nach Fortsetzung/Wiederaufnahme ein neues Aktenzeichen.

2.3. Aufwendungen/Anrechnung von Betreuungsgeld

2.3.1. Aufwendungen

Zu den berücksichtigungsfähigen Aufwendungen zählen Ausgaben in Geld oder Geldeswert (Wohnung, Kost, Waren, sonstige Sachleistungen) einschließlich Erstattungen an die Betreuungsperson zur Begleichung der eigenen Aufwendungen (z.B. Fahrtkosten), soweit sie in der Rechnung oder im Vertrag gesondert aufgeführt werden. Eigene Aufwendungen des Abzugsberechtigten, z.B. für Fahrten des Kindes zur Betreuungsperson, dürfen nicht berücksichtigt werden; vgl. hierzu auch BFH vom 29.8.1986, III R 209/82: Fahrtkosten, die einem Stpfl. dadurch entstehen, dass er sein Kind zu einer Betreuungsperson bringt, sind keine Aufwendungen für Dienstleistungen zur Beaufsichtigung oder Betreuung des Kindes; es handelt sich um Unterhaltsaufwendungen, die durch die Regelungen über den Kinderlastenausgleich abgegolten sind.

Entgangene Einnahmen, z.B. eine Gehaltsreduzierung, die dadurch entsteht, dass der Steuerpflichtige seine Arbeitszeit zugunsten der Betreuung seines Kindes kürzt, stellen keinen Aufwand i.S.d. EStG dar und dürfen somit auch bei den Kinderbetreuungskosten nicht angesetzt werden.

Nach dem rechtskräftigen Urteil des FG Baden-Württemberg vom 9.5.2012, 4 K 3278/11 sind Kinderbetreuungskosten in Form von Fahrtkosten (0,30 € pro gefahrenem Kilometer) an die Großmütter auch dann nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG als Kinderbetreuungskosten abzugsfähig, wenn die Betreuungsleistung unentgeltlich erbracht wird und wenn hinsichtlich der genauen Zeiten, an denen Betreuungsleistungen erforderlich sind, eine bloße Rahmenvereinbarung abgeschlossen wird. Unschädlich ist, wenn die Betreuungsleistung zusätzlich zu den Aufenthalten des Kindes in der Kindertagesstätte erforderlich geworden ist.

Bei Beschäftigung von Kinderpflegern oder -pflegerinnen, Kinderschwestern, Erziehern oder Erzieherinnen gehören zu den Kinderbetreuungskosten sowohl die (Lohn-)Entgelte, die diesen zu zahlen sind, als auch der in diesem Zusammenhang zu erstattende Auslagenersatz, wie z.B. das Fahrgeld, um zum Haushalt der Eltern (Ort, an dem die Betreuungsleistung erbracht wird) zu gelangen.

Hinweis:

2.3.2. Anrechnung von Betreuungsgeld

Die OFD Niedersachsen nimmt im Schreiben vom 27.4.2015, S 2221b – 1 – St 236, Stellung zur Anrechnung des Betreuungsgeldes nach § 4a BEEG:

Anspruch auf Betreuungsgeld nach § 4a Abs. 1 BEEG haben Eltern, die ihr Kind zu Hause betreuen und Eltern, deren Kind in einer Einrichtung/Pflegestelle betreut wird, für die kein Anspruch auf Leistungen nach § 24 Abs. 2 i.V.m. §§ 22 bis 23 SGB VIII besteht.

Können Eltern ihr Kind wegen einer schweren Krankheit, Schwerbehinderung oder Tod der Eltern nicht betreuen, haben Berechtigte gleichwohl Anspruch auf Betreuungsgeld, wenn für das Kind im Monat durchschnittlich nicht mehr als 20 Wochenstunden Leistungen nach § 24 Abs. 2 i.V.m. §§ 22 bis 23 SGB VIII in Anspruch genommen werden (§ 4a Abs. 2 BEEG). §§ 22 bis 24 SGB VIII regeln den Anspruch auf Förderung von Kindern in Tageseinrichtungen und in Kindertagespflege. Grundsätzlich schließen sich Betreuungsgeld und eine Kinderbetreuung nach §§ 22 bis 24 SGB VIII gegenseitig aus. Das Betreuungsgeld wird nur in solchen Fällen weiter gewährt, die in § 4a Abs. 2 BEEG ausdrücklich genannt sind. Ist das der Fall, entstehen bei Weiterbezug des Betreuungsgeldes vom Grundsatz her nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG als Sonderausgaben abziehbare Kinderbetreuungskosten für eine Einrichtung i.S.d. §§ 22 bis 24 SGB VIII. Nach Abstimmung auf Bund-Länderebene wurde beschlossen, dass das gezahlte Betreuungsgeld, obwohl eine staatliche Betreuung vorliegt, nicht auf die als Sonderausgaben zu berücksichtigenden Kinderbetreuungskosten anzurechnen ist. Entsprechendes gilt bei Erhalt des Betreuungsgeldes und gleichzeitiger – zeitweiser – Betreuung der Kinder durch andere Personen (Au-Pair, im Haushalt angestellte Kinderfrau, private Kinderbetreuungseinrichtung). In diesen Fällen wird kein staatlicher Kinderbetreuungsplatz i.S.d. §§ 22 bis 24 SGB VIII in Anspruch genommen, so dass der eigentliche Zweck des BEEG erfüllt ist.

2.3.3. Betreuende Person

Erbringen Angehörige die Kinderbetreuungsleistungen, ist eine steuerliche Anerkennung nur möglich, wenn die Vereinbarungen dem sog. Fremdvergleich standhalten. Danach wird das Dienstleistungsverhältnis nur anerkannt, wenn es wie unter Fremden üblich zivilrechtlich wirksam vereinbart und durchgeführt wird. Bei den Leistungen zur Kinderbetreuung kommt als weitere Voraussetzung hinzu, dass es sich um Leistungen handeln muss, die nicht üblicherweise auf familienrechtlicher Grundlage unentgeltlich erbracht werden. In folgenden Fällen können Aufwendungen daher nicht anerkannt werden:

• Aufwendungen für eine Lebenspartnerin und Mutter, die zusammen mit dem gemeinsamen Kind im Haushalt des Steuerpflichtigen lebt und vereinbarungsgemäß hauswirtschaftliche Tätigkeiten einschließlich der Kinderbetreuung verrichtet,

• Aufwendungen für eine Betreuungsperson, die mit dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer eheähnlichen Lebensgemeinschaft oder einer Lebenspartnerschaft zusammenlebt,

• Leistungen einer Person, die für das betreute Kind Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG (Kinderfreibetrag, Freibetrag für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf) oder auf Kindergeld hat.

Dienstleistungen durch Angehörige können mit steuerlicher Wirkung Kinderbetreuungsleistungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG sein, wenn den Leistungen eine klare und eindeutige Vereinbarung zugrunde liegt, die zivilrechtlich wirksam zustande gekommen ist, inhaltlich dem zwischen fremden Dritten entspricht und tatsächlich so durchgeführt wird. Unschädlich ist, dass die Betreuungspersonen, im Streitfall die Großeltern, die eigentlichen Betreuungsleistungen unentgeltlich erbracht haben und mit den Klägern lediglich Vereinbarungen über den Ersatz der Fahrtkosten getroffen haben, die ihnen im Zusammenhang mit der Betreuung der Kinder entstanden sind; vgl. FG Nürnberg vom 30.5.2018, 3 K 1382/17.

Bei verheirateten, aber dauernd getrennt lebenden Elternteilen kann die Übertragung des Kinderfreibetrags und des Freibetrags für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf von einem auf den anderen Elternteil nicht allein auf den Antrag eines Elternteils gestützt werden; vgl. BFH vom 14.4.2021, III R 34/19.

2.4. Haushaltszugehörigkeit des Kindes i.S.d. § 32 Abs. 1 EStG

Die → Haushaltszugehörigkeit des Kindes, sofern eine Verantwortung sowohl für das materielle als auch immaterielle Wohl gesorgt wird, liegt beim jeweiligen Elternteil in folgenden Fällen vor:

• Das Kind lebt dauerhaft in der Wohnung des jeweiligen Elternteils; unschädlich ist eine vorübergehende, auswärtige Unterbringung mit der Einwilligung des jeweiligen Elternteils.

• Das Kind lebt mit dem jeweiligen Elternteil zusammen in einer Wohnung der Eltern, Schwiegereltern oder in einer Wohngemeinschaft mit Dritten.

• Eine Heimunterbringung des Kindes ist unschädlich, sofern die Wohnverhältnisse in der Familienwohnung die speziellen Bedürfnisse des Kindes berücksichtigen und es sich im Haushalt dieses Elternteils regelmäßig aufhält.

• Bei nicht zusammenlebenden Elternteilen ist das Kind zu demjenigen Elternteil als haushaltszugehörig anzusehen, bei dem es gemeldet ist. Als Indiz für die Haushaltszugehörigkeit gilt die Auszahlung des Kindergeldes.

Die Aufwendungen müssen zur Betreuung eines Kindes i.S.d. § 32 Abs. 1 EStG anfallen. Kinder i.S.d. § 32 Abs. 1 EStG sind Kinder, die im ersten Grad mit dem Steuerpflichtigen verwandt sind, sowie Pflegekinder, mit denen der Steuerpflichtige durch eine familienähnliche, auf längere Dauer angelegte Beziehung verbunden ist, sofern er diese Kinder nicht zu Erwerbszwecken in seinen Haushalt aufgenommen hat, und das Obhuts- und Pflegeverhältnis zu den Eltern nicht mehr besteht. Ein Obhuts- und Pflegeverhältnis zu den leiblichen Eltern des Pflegekindes besteht dabei dann nicht mehr, wenn die familiären Bindungen – abgesehen von gelegentlichen Besuchen – auf Dauer aufgegeben sind.

Aufwendungen zur Betreuung von Stiefkindern und Enkelkindern können nicht berücksichtigt werden, da es sich insoweit nicht um Kinder i.S.d. § 32 Abs. 1 EStG handelt (BMF vom 14.3.2012, BStBl I 2012, 307, Rz. 15).

Während eines mehrjährigen Auslandsaufenthalts zum Zwecke einer Berufsausbildung behält ein Kind seinen Wohnsitz in der Wohnung der Eltern im Inland im Regelfall nur dann bei, wenn es diese Wohnung zumindest überwiegend in den ausbildungsfreien Zeiten nutzt. Für die Beibehaltung eines Inlandswohnsitzes im Hause der Eltern bei mehrjährigen Auslandsaufenthalten reichen nur kurze, üblicherweise durch die Eltern-Kind-Beziehung begründete Besuche regelmäßig nicht aus. Dies ist bei lediglich kurzzeitigen Aufenthalten – zwei bis drei Wochen pro Jahr – nach der Lebenserfahrung der Fall. Für die Beibehaltung eines Wohnsitzes sind die tatsächlichen Verhältnisse ohne Rücksicht auf subjektive Momente oder Absichten entscheidend; vgl. BFH vom 25.9.2014, III R 10/14, BStBl II 2015, 655.

Haben die Eltern eines Kindes einen Elternteil als Kindergeldberechtigten bestimmt, so erlöschen die Rechtswirkungen der Bestimmung, wenn sich die Eltern trennen und das Kind ausschließlich im Haushalt eines der beiden Elternteile lebt. Die ursprüngliche Berechtigtenbestimmung lebt nicht wieder auf, wenn die Eltern und das Kind wegen eines Versöhnungsversuchs wieder in einem gemeinsamen Haushalt leben; vgl. BFH vom 18.5.2017, III R 11/15.

Halten sich die Kinder einer im Inland lebenden griechischen Staatsangehörigen nur während der Sommerferien und um die Weihnachts- und Osterfeiertage in deren Haushalt, während der übrigen Zeit aber im Haushalt ihrer Großmutter in Griechenland auf, obliegt die Sorge der Großmutter. Die Haushaltszugehörigkeit der Kinder ist bei der Großmutter anzunehmen; es steht das Kindergeld der Großmutter zu; vgl. FG Bremen vom 14.12.2018, 2 K 133/18.

Haushaltszugehörigkeit eines Kindes bedeutet, dass das Kind bei einheitlicher Wirtschaftsführung unter Leitung des Stpfl. dessen Wohnung teilt oder sich mit Einwilligung des Stpfl. vorübergehend außerhalb der Wohnung aufhält. Bei getrenntlebenden Eltern wird das Kind i.d.R. zum Haushalt des Elternteils gehören, dem das Sorgerecht zusteht und der das Kind in seinen Haushalt aufgenommen hat. In Ausnahmefällen kann jedoch auch eine gleichzeitige Zugehörigkeit zu den Haushalten beider Elternteile bestehen, wenn das Kind tatsächlich zeitweise beim Vater und zeitweise bei der Mutter lebt und nach den tatsächlichen Umständen des einzelnen Falles als in beide Haushalte eingegliedert anzusehen ist; vgl. FG Köln vom 19.1.2013, 15 K 268/21.

Das Kriterium der Haushaltszugehörigkeit in § 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG beruht auf einer verfassungsrechtlich zulässigen Typisierung bzw. Förderung. § 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG verstößt jedenfalls dann nicht gegen die Steuerfreiheit des Existenzminimums und den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 6 Abs. 1 GG, Art. 3 Abs. 1 GG), wenn die Betreuungsaufwendungen desjenigen Elternteils, der das Kind nicht in seinen Haushalt aufgenommen hat, durch den ihm gewährten Freibetrag für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf (§ 32 Abs. 6 EStG) abgedeckt werden; vgl. BFH vom 11.5.2023, III R 9/22.

2.5. Abzugsberechtigter Personenkreis

Die Unterscheidung nach erwerbsbedingten und nicht erwerbsbedingten Kinderbetreuungskosten entfällt. Auf die persönlichen Anspruchsvoraussetzungen bei den steuerpflichtigen Eltern kommt es nach der Einführung des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 vom 1.11.2011 (BGBl I 2011, 2131) nicht mehr an, so dass alle Elternteile grds. ausnahmslos von der Begünstigung betroffen sind, sofern sie Aufwendungen für begünstigte Dienstleistungen eines haushaltszugehörigen Kindes i.S.d. § 32 Abs. 1 EStG getragen haben. Trifft dies auf beide Elternteile zu, kann jeder seine tatsächlichen Aufwendungen grundsätzlich nur bis zur Höhe des hälftigen Abzugshöchstbetrages geltend machen.

2.6. Höchstbetrag

Kinderbetreuungskosten sind i.H.v. zwei Dritteln der Aufwendungen, höchstens 4 000 € je Kind und Kalenderjahr abziehbar. Bei dem Höchstbetrag handelt es sich um einen Jahresbetrag, so dass eine zeitanteilige Aufteilung nicht stattfindet, wenn die Tatbestandsmerkmale nur für einen Teil des Jahres vorliegen (z.B. bei nicht ganzjähriger Zahlung, Eintreten des 14. Lebensjahres). Der Höchstbetrag gilt je Kind, so dass er grundsätzlich bis zu einem Höchstbetrag von 2 000 € bei jedem Elternteil berücksichtigt werden kann, sofern beide Elternteile Aufwendungen getragen haben. Ist das zu betreuende Kind nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, ist der Höchstbetrag zu kürzen, soweit es nach den Verhältnissen im Wohnsitzstaat des Kindes notwendig und angemessen ist. Die für die einzelnen Staaten in Betracht kommenden Kürzungen ergeben sich aus der Ländergruppeneinteilung, die durch BMF-Schreiben bekannt gemacht wird, zuletzt durch BMF-Schreiben vom 4.10.2011 (BStBl I 2011, 961).

2.7. Kindergartenzuschüsse

Vom Arbeitgeber zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachte Leistungen zur Unterbringung und Betreuung von nicht schulpflichtigen Kindern der Arbeitnehmer in Kindergärten oder vergleichbaren Einrichtungen sind nach § 3 Nr. 33 EStG steuerfrei. Sachleistungen, die darüber hinausgehen, sind mit dem Wert nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG dem Arbeitslohn hinzuzurechnen. Handelt es sich um Barzuwendungen, hat der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber die zweckentsprechende Verwendung des Zuschusses nachzuweisen. Soweit die Arbeitgeberleistungen steuerfrei sind, mindern sie die als Sonderausgaben abziehbaren Kinderbetreuungskosten. Die Beschränkung der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 33 EStG auf Arbeitnehmer verstößt nicht gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG.

Die Steuerbefreiung der Kindergartenzuschüsse setzt Folgendes voraus:

Das Kind darf nicht schulpflichtig sein. Der Zuschuss ist nur dann steuer- und sozialversicherungsfrei, wenn sie zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt werden. Eine Lohnumwandlung ist nicht möglich. Dem Arbeitgeber muss nachgewiesen werden, dass die Zuschüsse auch für die Kindergartengebühren verwendet werden. Der Arbeitgeber hat diesen Nachweis zum Lohnkonto zu nehmen. Es spielt für die Steuer- und Sozialversicherungsfreiheit keine Rolle, welcher Elternteil die Aufwendungen trägt. So kann auch der nicht beim Arbeitgeber beschäftigte Ehegatte die Aufwendungen tragen. Möglich ist aber auch, dass der Arbeitgeber den Zuschuss direkt an die Kinderbetreuungseinrichtung zahlt.

Aufwendungen für die Betreuung des Kindes im eigenen Haushalt des ArbN, z.B. durch Kinderpflegerinnen, Hausgehilfinnen oder Familienangehörige, können hingegen nicht steuerfrei vom ArbG ersetzt werden.

Das BMF nimmt mit Schreiben vom 22.5.2013, BStBl I 2013, 728 Stellung zur Anwendung der BFH-Urteile vom 19.9.2012, VI R 54/11 sowie VI R 55/11: Mit Urteilen vom 19.9.2012 hat der BFH entschieden, dass in bestimmten lohnsteuerlichen Begünstigungsnormen verwendete Tatbestandsmerkmal »zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn« sei nur bei freiwilligen Arbeitgeberleistungen erfüllt. Aus der Sicht des BFH ist der »ohnehin geschuldete Arbeitslohn« der arbeitsrechtlich geschuldete. »Zusätzlich« zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn werden nur freiwillige Leistungen erbracht. Die Urteile sind ergangen zu den Vorschriften § 3 Nr. 33 EStG (Kinderbetreuungsleistungen des ArbG), § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 EStG (IT-Leistungen des ArbG) und § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG (Fahrtkostenzuschüsse). Nach bisheriger BFH-Rspr. setzte das Tatbestandsmerkmal »zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn« lediglich voraus, dass die zweckbestimmte Leistung »zu dem Arbeitslohn hinzukommt, den der ArbG aus anderen Gründen schuldet«. Dass die zusätzliche Leistung auf freiwilliger Basis erfolgen muss, hat der BFH bisher nicht gefordert. Mit den eingangs genannten Entscheidungen verschärft der BFH somit die Anforderungen an die lohnsteuerlichen Vergünstigungen. Die Verwaltung sieht die Zusätzlichkeitsvoraussetzung abweichend von der neuen BFH-Rspr. als erfüllt an, wenn die zweckbestimmte Leistung zu dem Arbeitslohn hinzukommt, den der ArbG arbeitsrechtlich schuldet. Nur Gehaltsumwandlungen sind danach schädlich.

Das Finanzgericht Münster entschied mit Urteil vom 28.6.2017, 6 K 2446/15 L EFG 2017 S. 1598 Nr. 19, dass Zuschüsse des Arbeitgebers zu den Aufwendungen für Internetnutzung und zu Fahrtkosten des Arbeitnehmers werden auch dann zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt und können mit den gesetzlichen Pauschalsteuersätzen des § 40 Abs. 2 EStG versteuert werden, wenn den Zuschusszahlungen Lohnherabsetzungen vorausgehen. Zuschüsse zu Kinderbetreuungskosten bleiben unter diesen Voraussetzungen steuerfrei gem. § 3 Nr. 33 EStG (gegen FG Rheinland-Pfalz vom 23.11.2016, 2 K 1180/16). In der anschließenden Revision entschied der BFH mit Urteil vom 1.8.2019, VI R 40/17 wie folgt: Ohnehin geschuldeter Arbeitslohn i.S.d. entsprechenden Vorschriften – wie beispielsweise § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5, § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG oder § 3 Nr. 33 EStG – ist derjenige Lohn, den der ArbG verwendungsfrei und ohne eine bestimmte Zweckbindung (ohnehin) erbringt. Zusätzlicher Arbeitslohn liegt vor, wenn dieser verwendungs- bzw. zweckgebunden neben dem ohnehin geschuldeten Arbeitslohn geleistet wird. Es kommt nicht darauf an, ob der ArbN auf den zusätzlichen Arbeitslohn einen arbeitsrechtlichen Anspruch hat.

2.8. Nachweise (BMF vom 14.3.2012, Rz. 20–24)

Der Abzug von Kinderbetreuungskosten setzt nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 4 EStG voraus,

• dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die

• Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist. Ein Nachweis der Aufwendungen hat nur auf Verlangen des Finanzamtes zu erfolgen.

Als Nachweise dienen

• eine Rechnung, die allerdings nicht die strengen Formvoraussetzungen des § 14 UStG erfüllen muss,

• bei einem sozialversicherungspflichtigen Beschäftigungsverhältnis oder einem Minijob der zwischen dem Arbeitgeber und dem Arbeitnehmer abgeschlossene schriftliche Arbeitsvertrag,

• bei Au-pair-Verhältnissen ein Au-pair-Vertrag, aus dem ersichtlich ist, dass ein Anteil der Gesamtaufwendungen auf die Kinderbetreuung entfällt; der verbliebene Anteil kann unter den Voraussetzungen des § 35a EStG angesetzt werden,

• bei der Betreuung in einem Kindergarten oder Hort der Bescheid des öffentlichen oder privaten Trägers über die zu zahlenden Gebühren (Gebührenbescheid des öffentlichen oder privaten Trägers eines Kindergartens),

• eine Quittung, z.B. über Nebenkosten (z.B. Fahrtkosten) zur Betreuung, wenn die Quittung genaue Angaben über die Art und Höhe der Nebenkosten enthält; ansonsten sind Nebenkosten nur zu berücksichtigen, wenn sie in den Vertrag oder die Rechnung aufgenommen worden sind.

An die Rechnung sind keine besonderen Anforderungen zu stellen. Insbesondere braucht sie nicht den Anforderungen des UstG (§ 14 UStG) zu genügen. D.h., dass die Rechnung z.B. nicht die Steuernummer oder die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer der betreuenden Person oder der Betreuungseinrichtung enthalten muss. Auch muss sie keine laufende Nummer tragen. Sie muss aber die folgenden Bestandteile enthalten:

• Vollständiger Name und vollständige Anschrift der leistenden Person oder der Einrichtung, in der das Kind betreut wird (Kindergarten, Kindertagesstätte, Hort usw.),

• Ausstellungsdatum der Rechnung,

• Umfang und Art der erbrachten Leistungen; das ist besonders wichtig, weil etliche Einrichtungen auch Musik- oder Sportunterricht erteilen, die dafür geleisteten Aufwendungen aber nicht zu den Kinderbetreuungskosten gehören (vgl. hierzu Rn. 40, 41),

• Zeitpunkt oder Zeitraum der erbrachten Leistungen oder der Vereinnahmung des Entgelts, der Gebühren oder eines Teils davon.

Die Zahlung hat unbar zu erfolgen. Anerkannte Zahlungsarten sind

• Überweisungen,

• Überweisungen per Online-Banking i.V.m. einem entsprechenden Kontoauszug,

• Begleichung durch Einrichtung eines Dauerauftrages i.V.m. einem entsprechenden Kontoauszug,

• Teilnahme am (elektronischen) Lastschrifteinzugsverfahrens i.V.m. einem entsprechenden Kontoauszug,

• Zahlung mittels Verrechnungsschecks i.V.m. einem entsprechenden Kontoauszug,

• Teilnahme am EC-Verfahren i.V.m. einem entsprechenden Kontoauszug.

Der Sonderausgabenabzug wird auch dann ermöglicht, wenn der Stpfl. zwar eine Rechnung erhalten, die Zahlung allerdings nicht von seinem Konto, sondern von dem Konto eines Dritten geleistet wurden (abgekürzter Zahlungsweg); vgl. auch BFH vom 25.11.2010, III R 79/09: Wenn von den zusammen lebenden, nicht miteinander verheirateten Eltern nur ein Elternteil den Vertrag mit der Kindertagesstätte abschließt und das Entgelt von seinem Konto zahlt, dann kann dieses weder vollständig noch anteilig dem anderen Elternteil unter dem Gesichtspunkt des abgekürzten Zahlungs- oder Vertragswegs als von ihm getragener Aufwand zugerechnet werden.

Aus dem Nachweiserfordernis »Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung« folgt, dass Barzahlungen, Baranzahlungen oder Barteilzahlungen sowie die Hingabe von Barschecks nicht anerkannt werden können. Dies begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Das gilt selbst dann, wenn der Empfang quittiert und die erhaltenen Beträge ordnungsgemäß verbucht worden sind. Eine Nachholung der Überweisung nach zuvor erfolgter Barzahlung wird nicht anerkannt. Grund der strengen Regelung ist, dass bei Betreuungsformen (z.B. Tagesmutter, Betreuung bei Großeltern oder anderen Verwandten) erhebliche Schwarzarbeitsrisiken und Missbrauchsgefahren bestehen, denen der Gesetzgeber entgegentreten durfte. Die Regelungen haben damit einen Lenkungszweck, der die unterschiedliche Behandlung von Zahlungsvorgängen rechtfertigt. Das gilt unabhängig davon, ob es sich bei dem Abzugstatbestand um eine Steuervergünstigung wie § 35a EStG, eine Sonderausgabe wie § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG oder um eine Norm handelt, die wie z.B. § 4f EStG a.F. die verfassungsrechtlich grds. gebotene Berücksichtigung zwangsläufiger Kinderbetreuungskosten bezweckt. vgl. BFH vom 8.5.2012, III B 2/11.

Zum Abzug von Kinderbetreuungskosten für eine geringfügig beschäftigte Betreuungsperson nur bei Zahlung auf ein Empfängerkonto entschied der BFH mit Urteil vom 18.12.2014, III R 63/13, BStBl II 2015, 583 wie folgt: Aufwendungen für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt des Stpfl. gehörenden Kindes können nach § 9c Abs. 3 Satz 3 EStG in der in den VZ 2009 und 2010 geltenden Fassung auch bei einer im Rahmen eines geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses beschäftigten Betreuungsperson nur dann steuerrechtlich berücksichtigt werden, wenn die Zahlungen auf ein Konto der Betreuungsperson erfolgt sind.

2.9. Zuordnung der Aufwendungen

2.9.1. Zuordnung der Aufwendungen bei Zusammenveranlagung

Für den Abzug von Kinderbetreuungskosten als Sonderausgaben kommt es bei verheirateten Eltern, die nach § 26b EStG zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden, nicht darauf an, welcher Elternteil die Aufwendungen geleistet hat oder ob sie von beiden getragen wurden.

Beispiel 3 (vgl. auch Nolte, Kinderbetreuungskosten NWB 2012, 1508, Beispiel 4):

Lösung 3:

2.9.2. Zuordnung der Aufwendungen bei getrennter Veranlagung (bis VZ 2012)/Einzelveranlagung (ab VZ 2013)

Die Sonderausgaben sind sowohl bei der getrennten Veranlagung gem. § 26a EStG bis VZ 2012 als auch bei der Einzelveranlagung gem. § 26a EStG ab VZ 2013 demjenigen zuzurechnen, der die Aufwendungen getragen hat. Trifft dies auf beide Ehegatten zu, kann jeder seine tatsächlichen Aufwendungen grundsätzlich nur bis zur Höhe des hälftigen Abzugshöchstbetrages geltend machen. Etwas anderes gilt nur dann, wenn die Ehegatten einvernehmlich gegenüber dem Finanzamt eine anderweitige Aufteilung des Höchstbetrages wählen. Abweichend davon können die Kinderbetreuungskosten aus Billigkeitsgründen auf übereinstimmenden Antrag der Ehegatten von diesen jeweils zur Hälfte abgezogen werden. Der Abzug ist dabei bei jedem Ehegatten auf den hälftigen Abzugshöchstbetrag beschränkt.

Bei der Einzelveranlagung ab 2013 ist hierbei allerdings zu beachten, dass der Antrag des Ehegatten, der die Aufwendungen wirtschaftlich getragen hat, in begründeten Fällen ausreichend zum Abzug der Kinderbetreuungskosten ist (BMF vom 14.3.2012, BStBl I 2012, 307, Rz. 25–27).

Beispiel 4 (vgl. auch Merker, Kinderbetreuungskosten, Steuer & Studium 2013, 9):

Lösung 4:

Abwandlung:

Lösung:

2.9.3. Zuordnung der Aufwendungen im Fall von nicht verheirateten, dauernd getrennt lebenden oder geschiedenen Ehegatten

Die Sonderausgaben sind demjenigen Ehegatten zuzurechnen, der die Aufwendungen getragen hat und zu dessen Haushalt das Kind gehört. Haben beide Elternteile die Aufwendungen getragen, so kann jeder Ehegatte nur bis zur Höhe des hälftigen Abzugshöchstbetrages geltend machen, falls keine andere, einvernehmliche abweichende Aufteilung beantragt wird. Ausgeschlossen ist der Abzug allerdings bei demjenigen Ehegatten, wenn der andere Ehegatte den Betreuungsvertrag abschließt und das Entgelt von seinem Konto zahlt. In diesem Fall können die Aufwendungen weder ganz noch anteilig dem anderen als Aufwand zugerechnet werden (BFH Urteil vom 25.11.2010, BStBl II 2011, 450).

Kinderbetreuungskosten können nur von demjenigen abgezogen werden, der sie getragen hat. Dies gilt auch dann, wenn das Kind im paritätischen Wechselmodell von beiden Eltern betreut wird; vgl. FG Thüringen vom 23.11.2021, 3 K 799/18.

Zum Abzug von Kinderbetreuungskosten bei getrennt lebenden Eltern nimmt das FG Köln mit Urteil vom 19.1.2023, 15 K 268/21 Stellung: Haushaltszugehörigkeit eines Kindes bedeutet, dass das Kind bei einheitlicher Wirtschaftsführung unter Leitung des Stpfl. dessen Wohnung teilt oder sich mit Einwilligung des Stpfl. vorübergehend außerhalb der Wohnung aufhält. Bei getrennt lebenden Eltern wird das Kind i.d.R. zum Haushalt des Elternteils gehören, dem das Sorgerecht zusteht und der das Kind in seinen Haushalt aufgenommen hat.

2.10. Nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Kinder

Ist das Kind nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, ist der als Sonderausgaben zu berücksichtigende Betrag auf das nach den Verhältnissen im Wohnsitzstaat des Kindes notwendige und angemessene Maß zu kürzen (§ 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 3 EStG). Die Ländergruppeneinteilung ab 1.1.2024 enthält das BMF-Schreiben (koordinierter Ländererlass) vom 18.12.2023, BStBl I 2023, 2236.

2.11. Ausschluss des Abzugs als Kinderbetreuungskosten

Liegen bei Kinderbetreuungskosten die Voraussetzungen für eine Berücksichtigung als Sonderausgaben nicht vor, kommt die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung nach § 35a EStG in Betracht (BMF vom 14.3.2012, C 4 – S 2221/07/0012 :012, Rz. 30).

Fallen Kinderbetreuungskosten dem Grunde nach unter die Regelungen des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG, kommt ein Abzug nach § 35a EStG nicht in Betracht (§ 35a Abs. 5 Satz 1 EStG). Dies gilt sowohl für den Betrag, der zwei Drittel der Aufwendungen für Dienstleistungen übersteigt, als auch für alle Aufwendungen, die den Höchstbetrag von 4 000 € je Kind übersteigen.

2.12. Regelung für abweichende Wirtschaftsjahre

Aufwendungen für die Betreuung des Kindes können bis zum 31.12.2011 mit dem zeitanteiligen Höchstbetrag wie Betriebsausgaben angesetzt werden. Für Aufwendungen ab dem 1.1.2012 kann nur noch ein Sonderausgabenabzug gem. § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG angesetzt werden (BMF vom 14.3.2012, BStBl I 2012, 307, Rz. 31).

2.13. Beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer

Ab dem VZ 2012 entfällt für beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer die Möglichkeit Kinderbetreuungskosten steuerlich geltend zu machen, da der neu eingeführte § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG als für beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer anwendbare Vorschrift in § 50 Abs. 1 Satz 4 EStG nicht aufgenommen wurde.

2.14. Vergleich der Regelung bis 2011 mit der Regelung ab 2012

Im Vergleich sehen die beiden Regelungen wie folgt aus:

Abb.: Überblick über die Änderungen durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 bzgl. Kinderbetreuungskosten

2.15. Prüfschema zum Abzug von Kinderbetreuungskosten

Inwiefern Kinderbetreuungskosten abgezogen werden können, lässt sich folgendem Prüfschema entnehmen:

Abb.: Prüfschema zum Abzug von Kinderbetreuungskosten

2.16. Die Berücksichtigung von Kinderbetreuungskosten im Lohnsteuerermäßigungsverfahren

Auf Antrag des unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Arbeitnehmers kann das Finanzamt einen vom Arbeitslohn insgesamt abzuziehenden Freibetrag ermitteln, u.a. wenn die Sonderausgaben einschließlich möglicher Kinderbetreuungskosten nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG den Sonderausgabenpauschbetrag von 36 € übersteigen (§ 39a Abs. 1 Nr. 2 EStG).

2.17. Die Berücksichtigung bei den Einkommensteuervorauszahlungen

Kinderbetreuungskosten sind bei der Bemessung der Einkommensteuervorauszahlungen berücksichtigungsfähig, wenn sie zusammen mit den übrigen Sonderausgaben sowie außergewöhnlichen Belastungen insgesamt 600 € übersteigen; vgl. § 37 Abs. 3 Satz 4 EStG.

2.18. Kinderbetreuungskosten in Bezug auf außersteuerliche Vorschriften

Ab dem VZ 2012 können die Kinderbetreuungskosten nicht mehr wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten die relevanten Einkünfte mindern. Bestimmte außersteuerliche Normen (z.B. Kindergartengebühren oder Wohngeldgesetz) knüpfen an die steuerlichen Einkunftsbegriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte) an. Damit eine Schlechterstellung zur alten Rechtslage vermieden wird, werden für diese Zwecke die als Sonderausgaben zu berücksichtigenden Kinderbetreuungskosten mindernd abgezogen; § 2 Abs. 5a Satz 2 EStG: Knüpfen außersteuerliche Rechtsnormen an die in den Absätzen 1 bis 3 genannten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte) an, mindern sich für deren Zwecke (wie z.B. § 14 Abs. 1 Wohngeldgesetz) diese Größen um die nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG abziehbaren Kinderbetreuungskosten.

2.19. Verfassungsmäßigkeit

Nach Auffassung des FG Thüringen vom 1.2.2022, 3 K 210/21, ist der Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG verfassungskonform. Insbes. ist es verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, dass bei geschiedenen wie auch bei nicht verheirateten oder dauernd getrennt lebenden Eltern nur derjenige Elternteil zum Abzug berechtigt ist, der die Aufwendungen getragen hat und zu dessen Haushalt das Kind gehört.

2.20. Sonstige Verfahrensfragen

Wie das Verschulden eines steuerlichen Beraters müssen Stpfl. sich das Verschulden derjenigen Personen zurechnen lassen, die eine von ihnen gekaufte und verwendete Steuererklärungssoftware konzipiert und in den Handel gebracht haben, wenn die von der Fremdfirma konzipierte Steuererklärungssoftware beim Ausfüllen der Anlage Kind nicht sicherstellt, dass auch die entsprechende Frage nach Kinderbetreuungskosten und die entsprechenden Erläuterungen dargeboten werden; vgl. FG Rheinland-Pfalz vom 30.8.2011, 3 K 2674/10.

3. Die Berücksichtigung erwerbsbedingter Kinderbetreuungskosten nach § 9c Abs. 1 EStG bis 31.12.2011

3.1. Allgemeines

Durch die Einführung »erwerbsbedingter« Kinderbetreuungskosten soll die Vereinbarkeit der Kinderbetreuung mit der Erwerbstätigkeit verbessert werden (BMF vom 19.1.2007, BStBl I 2007, 184, Rz. 23 bis 29). Die Erwerbstätigkeit des Stpfl. muss ursächlich dafür sein, dass Aufwendungen für die Dienstleistung zur Betreuung des Kindes anfallen. Die Ursächlichkeit der Kinderbetreuungskosten wird bei Vorliegen einer Erwerbstätigkeit unterstellt (Schmidt/Glanegger, EStG § 4f Rz. 5).

Der BFH hat mit Urteilen vom 9.2.2012 (III R 67/09, BStBl 2012, 567), vom 5.7.2012 (III R 80/09, BStBl II 2012, 816) und vom 14.11.2013 (III R 18/13, BStBl II 2014, 383) entschieden, dass die für die Veranlagungszeiträume 2006 bis 2011 geltenden Regelungen zur beschränkten Abziehbarkeit von Kinderbetreuungskosten verfassungsgemäß sind. Die 2. Kammer des Zweiten Senats des BVerfG hat mit Beschluss vom 7.5.2014 (2 BvR 2354/12) die gegen das Urteil des BFH vom 5.7.2012 gerichtete Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen. Sämtliche am 3.11.2014 anhängige und zulässige Einsprüche gegen Festsetzungen der Einkommensteuer sowie gegen gesonderte (und ggf. einheitliche) Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen für die Veranlagungs- bzw. Feststellungszeiträume 2006 bis 2011 werden mittels einer sog. Allgemeinverfügung zurückgewiesen, soweit mit den Einsprüchen geltend gemacht wird, die begrenzte Abziehbarkeit von Kinderbetreuungskosten verstoße gegen das Grundgesetz. Darauf weist aktuell das Bundesfinanzministerium hin.

Mit Urteil vom 15.12.2016, 4 K 651/15 entschied das FG Nürnberg, dass die die Beschränkung der berücksichtigungsfähigen Aufwendungen nach § 9c Abs. 1 EStG auf Betreuungsaufwendungen für Kinder, die das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet haben, nicht gegen Art. 6 GG oder Art. 3 GG verstößt. Die Grenzziehung mit dem 14. Lebensjahr entspricht der Beschränkung der Abzugsfähigkeit auf Kinder unter dem Jugendalter, für die Kinderbetreuungskosten wegen ihres Alters zwangsläufig anfallen. Der Gesetzgeber ist nicht verpflichtet, eine allen Einzelfällen gerecht werdende, optimale Berücksichtigungsfähigkeit herzustellen. Er war ausgehend von seiner Vereinfachungsbefugnis grundsätzlich berechtigt, den Abzug auf die typischen Fälle zu beschränken, in denen Kinderbetreuungskosten zwangsläufig anfallen. Zwar vollzieht sich die Entwicklung der Kinder unterschiedlich, so dass, je nach Kind, der notwendige Grad an Selbstständigkeit und Reife vor oder nach dem 14. Geburtstag liegen mag. Auch mag die Begrenzung der Abzugsfähigkeit nicht die Berücksichtigung der optimalen außerschulischen Betreuung der schulischen Aufgaben des Kindes sicherstellen. Diesen Anforderungen muss § 9c Abs. 1 EStG aber aus verfassungsmäßigen Gründen nicht genügen.

3.2. Die Voraussetzungen des § 9c Abs. 1 EStG im Einzelnen

Die folgenden Tatbestandsmerkmale müssen erfüllt sein:

• Aufwendungen für Dienstleistungen (BMF vom 19.1.2007, BStBl I 2007, 184, Rz. 1 bis 9) zur Betreuung. Berücksichtigt werden können z.B.:

  • Die Unterbringung von Kindern in Kindergärten, Kindertagesstätten, Kinderhorten, Kinderheimen und Kinderkrippen sowie bei Tagesmüttern, Wochenmüttern und in Ganztagespflegestellen,

  • die Beschäftigung von Kinderpflegerinnen, Erzieherinnen und Kinderschwestern,

  • die Beschäftigung von Hilfen im Haushalt, soweit sie ein Kind betreuen,

  • die Beaufsichtigung des Kindes bei Erledigung seiner häuslichen Schulaufgaben.

  Aufwendungen für Unterricht (z.B. Schulgeld, Nachhilfe-, Fremdsprachenunterricht), für Vermittlung besonderer Fähigkeiten (z.B. Musikunterricht, Computerkurse) oder für sportliche und andere Freizeitbetätigungen (z.B. Mitgliedschaft in Sportvereinen oder anderen Vereinen, Tennis-, Reitunterricht) werden nicht nach § 4f EStG berücksichtigt (§ 9c Abs. 3 Satz 1 EStG; BMF vom 19.1.2007, BStBl I 2007, 184, Rz. 6).

  Mit Urteil vom 19.4.2012 (III R 29/11) hat der BFH entschieden, dass die Gebühren für die Betreuung eines Kindes in einer deutsch-französischen Kita in voller Höhe als Kinderbetreuungskosten abgezogen werden können. Der vom pädagogischen Konzept der Einrichtung vorgesehene Einsatz sog. französischer Sprachassistentinnen, die den Kindern im Rahmen der Betreuung erste Kenntnisse der französischen Sprache vermittelten, stellt weder einen steuerlich nicht begünstigten Sprachunterricht dar noch handelt es sich um eine ebenso vom Abzug ausgeschlossene »Vermittlung besonderer Fähigkeiten«.

  Das FG Baden-Württemberg hat die Abzugsfähigkeit eines Fahrtkostenersatzes bejaht, wenn der Fahrtkostenersatz bei ansonsten unentgeltlicher Kinderbetreuung an die Mütter der Kläger gezahlt wird (FG Baden-Württemberg Urteil vom 9.5.2012, 4 K 3278/11). Streitig war, ob Fahrtkostenersatz, den die Kläger ihren Müttern für Fahrten bezahlt haben, die im Zusammenhang mit der von ihnen geleisteten Betreuung des Sohnes angefallen sind, als erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten gem. § 4f EStG abzugsfähig sind. Kinderbetreuungskosten in Form von Fahrtkosten (0,30 € pro gefahrenen Kilometer) an die Großmütter sind auch dann nach § 4f EStG als erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten abzugsfähig, wenn die Betreuungsleistung unentgeltlich erbracht wird und wenn hinsichtlich der genauen Zeiten, an denen Betreuungsleistungen erforderlich sind, eine bloße Rahmenvereinbarung abgeschlossen wird.

• Die Aufwendungen müssen wegen einer Erwerbstätigkeit des Stpfl. angefallen sein.

  Ein Stpfl. ist erwerbstätig, wenn er einer auf die Erzielung von Einkünften gerichteten Tätigkeit nachgeht (BFH Urteil vom 16.5.1975, VI R 143/73, BStBl II 1975, 537). Allein die Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, Kapitalvermögen oder z.B. aus Renten reicht nicht aus; die Erwerbstätigkeit muss den Einsatz der persönlichen Arbeitskraft des Stpfl. erfordern (BMF vom 19.1.2007, BStBl I 2007, 184, Rz. 23). Ein Studium ist keine Erwerbstätigkeit. Heimarbeit und Aushilfstätigkeit i.S.d. § 40a EStG sind Erwerbstätigkeit. Bei einem Minijob oder einer nicht sozialversicherungspflichtigen Tätigkeit kann es sich um eine Erwerbstätigkeit i.S.d. Gesetzes handeln. Bei einer Arbeitszeit von mindestens zehn Stunden pro Woche kann davon ausgegangen werden, dass die Kinderbetreuungskosten erwerbsbedingt anfallen.

  Wird die Erwerbstätigkeit unterbrochen, z.B. durch Arbeitslosigkeit, so können auch die während der Zeit der Unterbrechung entstandenen Kinderbetreuungskosten berücksichtigt werden, längstens jedoch für einen zusammenhängenden Zeitraum von vier Monaten (BMF vom 19.1.2007, BStBl I 2007, 184, Rz. 24). Nach Ablauf der vier Monate sind die Voraussetzungen des § 9c Abs. 1 EStG nicht mehr erfüllt. Die Kinderbetreuungskosten können unter den Voraussetzungen des § 9c Abs. 2 EStG berücksichtigt werden. Mit Urteil vom 12.10.2011 (7 – K – 2296/11) hat sich das FG Düsseldorf mit der Frage beschäftigen dürfen, inwiefern Kinderbetreuungskosten im Hinblick auf die zukünftige Aufnahme einer Tätigkeit berücksichtigt werden dürfen. Im zu beurteilenden Sachverhalt war der Kläger ganzjährig berufstätig, die Ehefrau von Januar bis September arbeitslos, hatte sich aber durchgängig um die Aufnahme einer Tätigkeit bemüht. Der Betreuungsvertrag für die Kinder war allerdings nur jeweils zum Schuljahresende kündbar. Ab Oktober war die Klägerin dann im Rahmen eines geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses wieder berufstätig. Das Finanzamt versagte die Berücksichtigung der Aufwendungen, weil der Unterbrechungszeitraum von vier Monaten überschritten wurde. Der Auffassung widersprach das Finanzgericht, weil es die Aufwendungen für die Kinderbetreuung für den gesamten Zeitraum der Arbeitslosigkeit als durch die Erwerbstätigkeit der Eltern veranlasst einstufte. Das Finanzgericht erkannte einen engen wirtschaftlichen und zeitlichen Zusammenhang zwischen den Betreuungsaufwendungen, die der Klägerin in der Zeit der Arbeitslosigkeit und Arbeitssuche von Januar bis September entstanden waren, und der ab Oktober eingegangenen beruflichen Tätigkeit, begründet durch die Tatsache, dass für den Fall einer Wiederaufnahme der Berufstätigkeit bei Kündigung des Betreuungsvertrages eine ganztägige Betreuung des Kindes nicht sichergestellt wäre.

  Der Abzug erwerbsbedingter Kinderbetreuungskosten gem. § 4f EStG 2006 setzt voraus, dass die Erwerbstätigkeit kausal für die Entstehung der Kinderbetreuungskosten sein muss. An die Kausalität der Erwerbstätigkeit für die Kinderbetreuung sind erhöhte Darlegungsanforderungen zu stellen, wenn das Angehörigenarbeitsverhältnis eines berufstätigen Elternteils lediglich eine wöchentliche (Heim-)Arbeitszeit von fünf Stunden umfasst; vgl. FG Düsseldorf vom 17.6.2014, 13 K 3722/12 F.

  Nach dem Urteil des BFH vom 14.4.2016 (III R 23/14) können Kinderbetreuungskosten auch dann nach § 9c Abs. 1 EStG 2009 a.F. »wie Werbungskosten« abgezogen werden, wenn sie durch eine erst angestrebte Tätigkeit veranlasst sind. Die Kläger sind Eltern eines im September 2002 geborenen Sohnes und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Im Streitjahr 2009 erzielte der Kläger Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit, die Klägerin war im gesamten Jahr arbeitslos. Seit Anfang 2010 ist die Klägerin aufgrund einer im Oktober 2009 erhaltenen Stellenzusage wieder erwerbstätig. In ihrer Einkommensteuererklärung für 2009 machten die Kläger Kinderbetreuungskosten i.H.v. 1 869 € geltend, die sie im Klageverfahren auf 1 917 € erhöhten. Das FA setzte die Einkommensteuer ohne Berücksichtigung der Kinderbetreuungskosten fest, weil nicht beide Elternteile erwerbstätig waren. Die hiergegen gerichtete Klage hatte in allen Instanzen Erfolg. Der BFH begründete das Urteil wie folgt: Der Abzug von Werbungskosten setzt lediglich voraus, dass sie durch den Beruf oder die Erzielung steuerpflichtiger Einkünfte veranlasst sind. Aufwendungen sind beruflich veranlasst, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht und die Aufwendungen subjektiv zur Förderung des Berufs getätigt werden. Werbungskosten können auch dann abgezogen werden, wenn sie nach Beendigung einer Tätigkeit anfallen, durch die Überschusseinkünfte erzielt werden; der Grund für die Aufwendungen muss dann jedoch bereits zu dem Zeitpunkt gelegt sein, in dem die Tätigkeit ausgeübt wurde. Werbungskosten können auch durch eine künftige, erst angestrebte Tätigkeit veranlasst sein (sog. vorweggenommene Werbungskosten). Der Grundsatz, dass die Veranlassung durch eine bereits beendete oder eine erst angestrebte Tätigkeit für den Abzug von Werbungskosten genügt, gilt auch dann, wenn der Gesetzgeber Aufwendungen, die wie Kinderbetreuungskosten sowohl beruflich als auch privat veranlasst sind, nicht »als« Werbungskosten einstuft, sondern zum Abzug »wie Werbungskosten« zulässt. § 9c Abs. 1 Satz 2 EStG setzt zwar für den Fall des Zusammenlebens der Elternteile voraus, dass beide Elternteile erwerbstätig sind. Dies ist aber nicht so zu verstehen, dass eine Erwerbstätigkeit von beiden Elternteilen in demselben Zeitraum ausgeübt werden muss, in dem die Kinderbetreuung stattfindet.

• Die Aufwendungen müssen zur Betreuung eines Kindes i.S.d. § 32 Abs. 1 EStG anfallen.

  Aufwendungen zur Betreuung von Stiefkindern und Enkelkindern können nicht berücksichtigt werden, da es sich insoweit nicht um Kinder i.S.d. § 32 Abs. 1 EStG handelt (BMF vom 19.1.2007, BStBl I 2007, 184, Rz. 12).

• Das Kind gehört zum Haushalt des Stpfl. (→ Haushaltszugehörigkeit und BMF vom 19.1.2007, BStBl I 2007, 184, Rz. 10 bis 12).

• Das Kind hat das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet oder

• ist wegen einer vor Vollendung des 27. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außer Stande sich selbst zu unterhalten.

  Durch das Steueränderungsgesetz 2007 vom 19.7.2006 (BGBl I 2006, 1652) werden behinderte Kinder ab dem Veranlagungszeitraum 2007 nur noch berücksichtigt, wenn die Behinderung vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetreten ist. Weder die Behinderung selbst noch die Vollendung des 25. Lebensjahres müssen zeitlich in den Veranlagungszeitraum 2007 fallen. Kinder, die vor dem 1.1.2007 in der Zeit zwischen der Vollendung des 25. und 27. Lebensjahres eine Behinderung erlitten haben, werden auch im Veranlagungszeitraum 2007 und darüber hinaus berücksichtigt (§ 52 Abs. 12c Satz 2 und Abs. 24 EStG). Dies gilt auch für die Anwendung des § 9c EStG (§ 52 Abs. 23f EStG). Weitere Einzelheiten zur Berücksichtigung von Kindern nach der Übergangsregelung s. → Kinder.

• Die Aufwendungen müssen durch Vorlage einer Rechnung und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung nachgewiesen sein (§ 9c Abs. 3 Satz 3 EStG; BMF vom 19.1.2007, BStBl I 2007, 184, Rz. 20 bis 22). Mit Urteil vom 20.3.2013 (3 K 12356/12) hat das niedersächsische FG entschieden, dass Nachweiserfordernis (Erhalt einer Rechnung für die Aufwendungen und Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung) sich ausschließlich auf Dienstleistungen bezieht, für die Rechnungen ausgestellt werden und nicht auf sog. Mini-Jobs. Bei Aufwendungen für sog. Mini-Jobs, für die auch im Rahmen der Vorschrift des § 35a Abs. 1 EStG keine unbaren Zahlungen erforderlich sind, haben Stpfl. keine zusätzlichen Nachweise als Voraussetzungen für den Abzug der Aufwendungen zu erbringen. In dem anschließenden Revisionsverfahren bestätigt der BFH (Urteil vom 18.12.2014, III R 63/13, BStBl II 2015, 583) die Auffassung: Aufwendungen für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörenden Kindes können nach § 9c Abs. 3 Satz 3 EStG in der in den VZ 2009 und 2010 geltenden Fassung auch bei einer im Rahmen eines geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses beschäftigten Betreuungsperson nur dann steuerrechtlich berücksichtigt werden, wenn die Zahlungen auf ein Konto der Betreuungsperson erfolgt sind.

Aus dem Nachweiserfordernis »Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung« folgt, dass Barzahlungen, Baranzahlungen oder Barteilzahlungen sowie die Hingabe von Barschecks nicht anerkannt werden können. Dies begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Das gilt selbst dann, wenn der Empfang quittiert und die erhaltenen Beträge ordnungsgemäß verbucht worden sind. Eine Nachholung der Überweisung nach zuvor erfolgter Barzahlung wird nicht anerkannt. Grund der strengen Regelung ist, dass bei Betreuungsformen (z.B. Tagesmutter, Betreuung bei Großeltern oder anderen Verwandten) erhebliche Schwarzarbeitsrisiken und Missbrauchsgefahren bestehen, denen der Gesetzgeber entgegentreten durfte; vgl. BFH vom 8.5.2012, III B 2/11.

Es ist verfassungsgemäß, dass der Abzug von Kinderbetreuungskosten vom Vorliegen bestimmter persönlicher Anspruchsvoraussetzungen (Erwerbstätigkeit, Ausbildung, längerfristige Erkrankung, Behinderung u.Ä.) abhängig gemacht wird. Auch bei zusammenlebenden Eltern mit drei unter vierjährigen Kindern muss keine zwangsläufige Fremdbetreuungsnotwendigkeit angenommen werden (BFH Urteil vom 14.11.2013, III R 18/13; veröffentlicht am 12.3.2014). In dem Urteil erzielte der Kläger u.a. Einkünfte aus selbstständiger Arbeit. Die Klägerin ist ausgebildete Ärztin, war jedoch nicht erwerbstätig. Im Streitjahr 2008 hatten die verheirateten Kläger verschiedene Aufwendungen (u.a. Au-Pair-Kosten) für die Fremdbetreuung ihrer drei Kleinkinder zu tragen. Mit ihrer Klage begehrten sie, die angefallenen Au-Pair-Kosten in voller Höhe und damit auch insoweit zu berücksichtigen, als diese Aufwendungen nach Maßgabe der im EStG normierten Vorschriften nicht abzugsfähig waren.

3.3. Die Berücksichtigung erwerbsbedingter Kinderbetreuungskosten im Veranlagungsschema

Wenn diese Voraussetzungen erfüllt sind, können die Betreuungsaufwendungen i.H.v. zwei Drittel der Aufwendungen, höchstens 4 000 € je Kind bei der Ermittlung der Einkünfte wie Betriebsausgaben bzw. wie Werbungskosten (§ 9 Abs. 5 Satz 1 EStG) berücksichtigt werden.

Nach § 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG sind die Kinderbetreuungskosten neben dem Arbeitnehmer-Pauschbetrag zu berücksichtigen. Die Kinderbetreuungskosten können auch zusätzlich zu einer Betriebsausgabenpauschale (H 18.2 EStH) berücksichtigt werden. Der Abzug von Kinderbetreuungskosten wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten kann auch zu einem Verlust führen und den Gewerbeertrag (§ 7 GewStG) mindern. Bei einer gesonderten sowie einer gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte sind die Kinderbetreuungskosten in die Feststellung der Einkünfte mit einzubeziehen und dem Wohnsitzfinanzamt nachrichtlich mitzuteilen.

Unter Berücksichtigung der erwerbsbedingten Kinderbetreuungskosten ist die Einkunftsermittlung m.E. wie folgt durchzuführen:

Abb.: Einkünfteermittlung inkl. Kinderbetreuungskosten

Die negativen Einkünfte, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden, gehen in den Verlustvor- oder -rücktrag.

Nach § 7 Satz 1 GewStG ist der Gewinn als maßgeblicher Gewerbeertrag für die Berechnung der GewSt zugrunde zu legen.

Nach dem Urteil des FG Hamburg (FG Hamburg Urteil vom 16.5.2017, 2 K 75/16) richtet sich die Berücksichtigung von erwerbsbedingten Kinderbetreuungskosten ausschließlich nach § 9c EStG a.F.; eine Berücksichtigung des den Höchstbetrag von 4 000 € übersteigenden Betrags mit Verweis auf eine doppelte Haushaltsführung gem. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG kommt nicht in Betracht. Entgegen der klägerischen Ansicht ist bei dieser Sichtweise § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG a.F. auch nicht hinfällig. Dessen eigentliche Anwendungsbereich (Unterkunftskosten, Fahrtkosten, Wohnungsausstattung etc.) ist nicht betroffen. Auch das Verhältnis von § 12 EStG zu § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG a.F. spricht entgegen der klägerischen Ansicht nicht gegen, sondern für § 9c Abs. 1 EStG als lex specialis gegenüber § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG a.F. So verdrängt § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG a.F. – nach einer Ansicht – im speziellen Bereich der Aufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung § 12 EStG, der allgemein die Kosten der privaten Lebensführung als nicht abzugsfähig erklärt.

3.4. Zuordnung der Aufwendungen

Eine zeitanteilige Kürzung des Höchstbetrages findet nicht statt (BMF vom 19.1.2007, BStBl I 2007, 184, Rz. 18).

Erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten sind grundsätzlich bei der Einkunftsquelle zu berücksichtigen, durch die sie verursacht worden sind. Sind die Kinderbetreuungskosten durch mehrere Einkunftsquellen verursacht, ist aus Vereinfachungsgründen der Aufteilung der Aufwendungen durch den Stpfl. oder der Zuordnung zu einer Einkunftsquelle zu folgen (BMF vom 19.1.2007, BStBl I 2007, 184, Rz. 18).

3.5. Die Berücksichtigung erwerbsbedingter Kinderbetreuungskosten im Lohnsteuerermäßigungsverfahren

Die Kinderbetreuungskosten im Zusammenhang mit Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit können bereits im Rahmen des LSt-Ermäßigungsverfahrens als Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte eingetragen werden (§ 39a Abs. 1 Nr. 1 EStG). Die Mindestgrenze des § 39a Abs. 2 Satz 4 EStG (600 €) ist zu beachten (→ Lohnsteuerermäßigungsverfahren).

3.6. Erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten bei beiden Elternteilen

Wenn beide Elternteile zusammenleben, müssen beide Elternteile auch erwerbstätig sein (§ 9c Abs. 1 Satz 2 EStG). Zum Abzug ist der Elternteil berechtigt, der die Aufwendungen getragen hat. Haben beide Elternteile Aufwendungen nach § 9c Abs. 1 Satz 1 EStG getragen, so können gleichwohl je Kind nur maximal 4 000 € wie Betriebsausgaben bzw. wie Werbungskosten geltend gemacht werden. Sofern die Eltern nicht eine andere Aufteilung wählen, ist der Betrag je zur Hälfte bei der Einkünfteermittlung der Eltern zu berücksichtigen (BMF vom 19.1.2007, BStBl I 2007, 184, Rz. 18). Zur Verfassungsmäßigkeit des § 4f Satz 2 EStG (jetzt § 9c Abs. 1 Satz 2 EStG) s. die Ausführungen von Pust in Littmann/Bitz/Pust, § 4f EStG Rz. 32 bis 34 (Nov. 2006). In seinem Beispiel verdeutlich Pust die eventuelle Benachteiligung von in einem Haushalt mit einem Kind zusammenlebenden Elternteile, von denen nur einer erwerbstätig ist, gegenüber den Lebensgemeinschaften, die mit einem Kind in einem gemeinsamen Haushalt leben, wenn das Kindschaftsverhältnis nur zu einer Person besteht.

Beispiel 5: (von Pust)

Lösung 5:

Zur Berücksichtigung erwerbsbedingter Kinderbetreuungskosten bei beiden Elternteilen s. auch Fuchsen, Abzugsfähigkeit von Kinderbetreuungskosten i.S.d. § 4f EStG – Alleinerziehender ist kein Tatbestandsmerkmal –, EStB 2007, 58.

Mit Urteil vom 25.11.2010 (III R 79/09, BStBl II 2011, 450) hat der BFH entschieden, dass bei Kinderbetreuungskosten von zusammenlebenden, nicht miteinander verheirateten Eltern, bei denen nur ein Elternteil den Vertrag zur Kinderbetreuung abschließt und das Geld von seinem Konto zahlt, kein Zuordnungswahlrecht besteht. Das Entgelt des einen Elternteils kann dem anderen Elternteil weder vollständig noch anteilig unter dem Gesichtspunkt des abgekürzten Zahlungs- oder Vertragswegs als von ihm getragener Aufwand zugerechnet werden (→ Drittaufwand).

Das FG Thüringen hat dies in seinem Urteil vom 27.5.2009 (2 K 211/08, EFG 2009, 1376, LEXinform 5009352 – Erste Instanz –) als »Wirtschaften aus einem Topf« beschrieben.

In seiner Entscheidung führt der BFH u.a. Folgendes aus: Das EStG wird durch die Grundsätze des objektiven und des subjektiven Nettoprinzips sowie der Individualbesteuerung geprägt. Eine Zurechnung von Einnahmen und Ausgaben setzt voraus, dass der Stpfl. den entsprechenden Tatbestand des EStG selbst verwirklicht hat. Ausgaben, die Dritte geleistet haben (sog. Drittaufwand), können grundsätzlich nur beim Dritten berücksichtigt werden, nicht aber bei dem insoweit nicht belasteten Stpfl. Die Vorschrift des § 9c EStG und auch die Vorgängervorschrift des § 4f EStG beziehen sich auf Aufwendungen des Stpfl. und enthalten insbesondere weder Zuordnungsregeln noch ein Zuordnungswahlrecht.

Die Aufwendungen eines Dritten, der im eigenen Namen für den Stpfl. einen Vertrag schließt und auch selbst die geschuldeten Zahlungen leistet, können nach den Grundsätzen der Abkürzung des Vertragsweges beim Stpfl. abgezogen werden (z.B. BFH Urteile vom 15.11.2005, IX R 25/03, BStBl II 2006, 623, betr. einen vom Vater abgeschlossenen Werkvertrag über Erhaltungsarbeiten am vermieteten Grundstück des Stpfl.; vom 28.9.2010, IX R 42/09, BStBl II 2011, 271). Denn auch in diesem Fall wendet der Dritte dem Stpfl. – wie beim abgekürzten Zahlungsweg – Geld zu und bewirkt dadurch zugleich seine Entreicherung.

Die Anwendung der Grundsätze des abgekürzten Vertragsweges zu Gunsten des Stpfl., der die Aufwendungen nicht getragen hat, kommt jedoch nicht in Betracht. Denn die Lebensgefährtin wahrte mit dem Abschluss des Betreuungsvertrages für ihr Kind eigene Interessen, da die Kindertagesstätte sie von der ihr als Mutter obliegenden Personensorge entlastete und ihr die Erwerbstätigkeit ermöglichte. Zwar nützte die Unterbringung des Kindes in der Kindertagesstätte auch dem Vater, der – rechtlich oder zumindest tatsächlich – ebenfalls zur Betreuung verpflichtet war. Eine Zurechnung von Aufwendungen nach den Grundsätzen der Abkürzung des Vertragsweges setzt aber voraus, dass die aufgrund des Vertrages zu erbringenden Leistungen eindeutig der Erwerbssphäre des Stpfl. und nicht der des Dritten zuzuordnen sind oder, im Falle des hier einschlägigen § 4f EStG (jetzt § 9c EStG bzw. ab 2012 § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG), dass sie wegen der Erwerbstätigkeit des Stpfl. und nicht des Dritten anfallen. Zu beachten ist, dass die Einnahmen des Vaters und seiner Lebensgefährtin, der Mutter des Kindes, nicht auf ein gemeinsames Konto geflossen sind, von dem sodann die anfallenden Ausgaben bezahlt wurden; vielmehr haben die Eltern ihre Vermögensverhältnisse getrennt gehalten. Der BFH lässt ausdrücklich offen, wie die Entscheidung gewesen wäre, wenn die Entgelte von einem Gemeinschaftskonto gezahlt worden wären. Ob die von einem Gemeinschaftskonto gezahlten Entgelte teilweise dem Vater zuzurechnen wären, obwohl nur die Lebensgefährtin der Kindertagesstätte zivilrechtlich verpflichtet war, und nach welchem Maßstab dies zu geschehen hätte – zur Hälfte, entsprechend dem Verhältnis der Brutto-Arbeitslöhne zu zwei Drittel oder nach dem konkreten Verhältnis der Einzahlungen auf das Gemeinschaftskonto – braucht nicht entschieden zu werden.

Wie der BFH weiterhin klarstellt, brauchte er nicht zu entscheiden, ob eine Zurechnung von Drittaufwand nach den Grundsätzen des abgekürzten Vertragsweges bei Verträgen über die Betreuung von Kleinkindern in einer Kindertagesstätte ohnehin ausgeschlossen ist, weil diese zu den Dauerschuldverhältnissen gehören, bei denen die Rspr. die Anwendung der Grundsätze des abgekürzten Vertragsweges bisher abgelehnt hat (BFH Urteile vom 24.2.2000, IV R 75/98, BStBl II 2000, 314; vom 3.12.2002, IX R 14/00, BFH/NV 2003, 468, LEXinform 0593529).

Das FG Schleswig-Holstein entschied mit Urteil vom 22.5.2014 (1 K 1/13), dass Kinderbetreuungskosten auch dann erwerbsbedingt i.S.d. § 9c Abs. 1 Satz 1 EStG 2009 sind, wenn sie im Hinblick auf eine erst angestrebte Tätigkeit anfallen, sofern ein objektiver tatsächlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang mit der (beabsichtigten) Erwerbstätigkeit festgestellt werden kann. Im Falle einer durch Arbeitslosigkeit verursachten Unterbrechung der Erwerbstätigkeit des Steuerpflichtigen kann ein solcher Zusammenhang auch gegeben sein, wenn die Unterbrechung länger als vier Monate andauert (entgegen BMF vom 19.1.2007, IV C 4 – S-2221 – 2/07, BStBl I 2007, 184). In der anschließenden Revision entschied der BFH mit Urteil vom 14.4.2016, III R 23/14 wie folgt: Kinderbetreuungskosten können auch dann nach § 9c Abs. 1 EStG 2009 a.F. »wie« Werbungskosten abgezogen werden, wenn sie durch eine erst angestrebte Tätigkeit veranlasst sind.

3.7. Nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Kinder

Ist das Kind nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, ist der als Betriebsausgabe oder als Werbungskosten zu berücksichtigende Betrag auf das nach den Verhältnissen im Wohnsitzstaat des Kindes notwendige und angemessene Maß zu kürzen (§ 9c Abs. 3 Satz 2 EStG). Die Ländergruppeneinteilung im BMF-Schreiben vom 9.9.2008 (BStBl I 2008, 936; ist hierfür als Maßstab heranzuziehen (BMF vom 19.1.2007, BStBl I 2007, 184, Rz. 19). Die Ländergruppeneinteilung ab 1.1.2010 enthält das BMF-Schreiben (koordinierter Ländererlass) vom 6.11.2009 (LEXinform 5232402).

3.8. Kinderbetreuungskosten bei beschränkter Einkommensteuerpflicht

Nach § 50 Abs. 1 Satz 3 EStG ist § 9c Abs. 1 EStG – auch soweit er Werbungskosten betrifft – für beschränkt Einkommensteuerpflichtige nicht anzuwenden (BMF vom 19.1.2007, BStBl I 2007, 184, Rz. 9).

3.9. Anwendungsregelung

Nach § 52 Abs. 12c EStG ist § 4f EStG erstmals für im Veranlagungszeitraum 2006 geleistete Aufwendungen anzuwenden, soweit die den Aufwendungen zugrunde liegenden Leistungen nach dem 31.12.2005 erbracht worden sind BMF vom 19.1.2007, BStBl I 2007, 184, Rz. 37).

§ 9c Abs. 1 EStG ist erstmals für den VZ 2009 anzuwenden.

4. Die Berücksichtigung der Kinderbetreuungskosten nach § 9c Abs. 2 EStG bis 31.12.2011

4.1. Das Subsidiaritätsprinzip des § 9c Abs. 2 Satz 4 EStG

Der Sonderausgabenabzug des § 9c Abs. 2 Satz 4 EStG ist nur dann anzuwenden, wenn die Beiträge für die Kinderbetreuung nicht nach § 9c Abs. 2 Satz 1 bis 3 EStG zu berücksichtigen sind. Zur Reihenfolge der Berücksichtigung der Kinderbetreuungskosten s. BMF vom 19.1.2007, BStBl I 2007, 184, Rz. 35.

4.2. Der Sonderausgabenabzug nach § 9c Abs. 2 Satz 1 bis 3 EStG

4.2.1. Allgemeine Voraussetzungen

Der Sonderausgabenabzug nach § 9c Abs. 2 Satz 1 bis 3 EStG ist mit § 9c Abs. 1 EStG vergleichbar. Danach können Kinderbetreuungskosten in gleichem Umfang wie rein erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten steuermindern abgezogen werden. Statt des § 9c Abs. 1 EStG ist § 9c Abs. 2 Satz 1 bis 3 EStG anzuwenden, wenn der Stpfl. nicht erwerbstätig, sondern (BMF vom 19.1.2007, BStBl I 2007, 184, Rz. 30 bis 34)

• sich in Berufsausbildung befindet oder

• körperlich, geistig oder seelisch behindert oder

• krank ist.

Weiterhin müssen folgende Tatbestandsmerkmale erfüllt sein (vgl. die des § 9c Abs. 1 EStG):

• Aufwendungen für Dienstleistungen,

• die zur Betreuung eines Kindes i.S.d. § 32 Abs. 1 EStG anfallen.

• Das Kind gehört zum Haushalt des Stpfl.

• Das Kind hat das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet oder

• ist wegen einer vor Vollendung des 27. Lebensjahres (ab 2007 des 25. Lebensjahres) eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außer Stande sich selbst zu unterhalten.

• Die Aufwendungen müssen durch Vorlage einer Rechnung und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung nachgewiesen sein (§ 9c Abs. 3 EStG).

4.2.2. Berufsausbildung im Rahmen eines Ausbildungsdienstverhältnisses

Wird die Berufsausbildung im Rahmen eines Ausbildungsdienstverhältnisses absolviert, können die Kinderbetreuungskosten nach §§ 9c Abs. 1, 9 Abs. 5 Satz 1 EStG berücksichtigt werden.

4.2.3. Behinderung oder Krankheit

Ein Sonderausgabenabzug gem. § 9c Abs. 2 Satz 1 bis 3 EStG kommt in Betracht, wenn einer der Elternteile körperlich, geistig oder seelisch behindert i.S.d. § 33b EStG ist. Der entsprechende Nachweis ist nach § 65 EStDV zu führen. Eine Krankheit ist durch ärztliches Attest nachzuweisen. Mit Urteil vom 5.7.2012 (III R 80/09, BStBl II 2012, 816) hat der BFH entschieden, dass eine Schwangerschaft keine Krankheit darstellt und somit nicht zum Abzug privater Kinderbetreuungskosten berechtigt. Im Übrigen ist es nach Auffassung der Richter verfassungsgemäß, den Abzug von Kinderbetreuungskosten vom Vorliegen bestimmter persönlicher Anspruchsvoraussetzungen (Erwerbstätigkeit, Ausbildung, längerfristige Erkrankung u.Ä.) abhängig zu machen. Bei der Auswahl der maßgeblichen Gründe komme dem Gesetzgeber ein Typisierungsspielraum zu, den er mit §§ 4f, 9 Abs. 5 Satz 1 und 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG i.d.F. des Gesetzes zur steuerlichen Förderung von Wachstum und Beschäftigung vom 26.4.2006 (BGBl I 2006, 1091) noch nicht überschritten hat. Die in diesen Vorschriften enthaltene Beschränkung des Abzugs erwerbsbedingter und privater Kinderbetreuungskosten auf zwei Drittel der Aufwendungen und einen Höchstbetrag von 4 000 € je Kind verstößt nicht gegen das Grundgesetz.

Nach Ansicht des BFH können die Kosten einer Tagesmutter nicht steuerlich geltend gemacht werden, wenn ein Elternteil erwerbstätig und der andere Elternteil schwanger ist. Denn eine Schwangerschaft als solche stellt keine Krankheit i.S.d. Gesetzes dar (BFH Urteil vom 5.7.2012, III R 80/09).

4.3. Abzugshöhe

Wenn diese Voraussetzungen erfüllt sind, können die Betreuungsaufwendungen i.H.v. zwei Drittel der Aufwendungen, höchstens 4 000 € je Kind bei der Ermittlung des Einkommens (§ 2 Abs. 4 EStG) als Sonderausgaben berücksichtigt werden.

4.4. Zuordnung der Aufwendungen

Wenn beide Elternteile zusammenleben, ist § 9c Abs. 2 Satz 1 und 2 EStG nur dann anzuwenden, wenn

• beide Elternteile

  • sich in Berufsausbildung befinden oder

  • körperlich, geistig oder seelisch behindert oder

  • krank sind;

• ein Elternteil

  • erwerbstätig ist und

• der andere Elternteil

  • sich in Ausbildung befindet oder

  • körperlich, geistig oder seelisch behindert oder

  • krank ist.

Kinderbetreuungskosten können grundsätzlich bei dem Elternteil berücksichtigt werden, der sie geleistet hat. Bei Ehegatten, die nach § 26b EStG zusammen zur ESt veranlagt werden, kommt es für den Abzug von Sonderausgaben nicht darauf an, welcher der Ehegatten sie geleistet hat (R 10.1 EStR). In den Fällen, in denen die Ehegatten die getrennte Veranlagung nach § 26a EStG beantragen, muss eine Zuordnung der Kinderbetreuungskosten erfolgen. Aus Vereinfachungsgründen werden die entsprechenden Aufwendungen den Ehegatten jeweils zur Hälfte zugerechnet. Auf gemeinsamen Antrag ist auch eine anderweitige Aufteilung möglich (BMF vom 19.1.2007, BStBl I 2007, 184, Rz. 33 und 34).

Bei nicht verheirateten Eltern ist der Elternteil zum Abzug von Kinderbetreuungskosten berechtigt, der die Aufwendungen getragen hat und zu dessen Haushalt das Kind gehört. Trifft dies auf beide Elternteile zu, kann jeder seine tatsächlichen Aufwendungen grundsätzlich nur bis zur Höhe des hälftigen Abzugshöchstbetrags geltend machen. Etwas anderes gilt nur dann, wenn die Eltern einvernehmlich eine andere Aufteilung wählen und dies gegenüber dem FA anzeigen.

Mit Urteil vom 25.11.2010 (III R 79/09, BStBl II 2011, 450) hat der BFH entschieden, dass bei Kinderbetreuungskosten von zusammen lebenden, nicht miteinander verheirateten Eltern, bei denen nur ein Elternteil den Vertrag zur Kinderbetreuung abschließt und das Geld von seinem Konto zahlt, kein Zuordnungswahlrecht besteht. Das Entgelt des einen Elternteils kann dem anderen Elternteil weder vollständig noch anteilig unter dem Gesichtspunkt des abgekürzten Zahlungs- oder Vertragswegs als von ihm getragener Aufwand zugerechnet werden (→ Drittaufwand).

4.5. Der Sonderausgabenabzug nach § 9c Abs. 2 Satz 4 EStG

Wenn die Voraussetzungen des § 9c Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 bis 3 EStG nicht erfüllt sind, sind die Kinderbetreuungskosten nach § 9c Abs. 2 Satz 4 EStG unter folgenden Voraussetzungen als Sonderausgaben zu berücksichtigen:

• Aufwendungen für Dienstleistungen, die

• zur Betreuung eines Kindes i.S.d. § 32 Abs. 1 EStG anfallen.

• Das Kind gehört zum Haushalt des Stpfl.

• Das Kind hat das 3. Lebensjahr, das 6. Lebensjahr aber noch nicht vollendet.

• Die Aufwendungen müssen durch Vorlage einer Rechnung und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung nachgewiesen sein (§ 9c Abs. 3 EStG).

Wenn diese Voraussetzungen erfüllt sind, können die Betreuungsaufwendungen i.H.v. zwei Drittel der Aufwendungen, höchstens 4 000 € je Kind bei der Ermittlung des Einkommens als Sonderausgaben berücksichtigt werden.

4.6. Gemeinsame Voraussetzungen des § 9c Abs. 2 EStG

4.6.1. Nicht berücksichtigungsfähige Aufwendungen

Aufwendungen für Unterricht (z.B. Schulgeld, Nachhilfe-, Fremdsprachenunterricht), für Vermittlung besonderer Fähigkeiten (z.B. Musikunterricht, Computerkurse) oder für sportliche und andere Freizeitbetätigungen (z.B. Mitgliedschaft in Sportvereinen oder anderen Vereinen, Tennis-, Reitunterricht) können nicht als Sonderausgaben berücksichtigt werden (§ 9c Abs. 3 EStG; BMF vom 19.1.2007, BStBl I 2007, 184, Rz. 6).

Mit Urteil vom 7.1.2016, 6 K 1546/13, entschied das FG Sachsen, dass die Aufwendungen für die Ferienaufenthalte der Kinder nicht gem. § 9c EStG a.F. anzuerkennen sind. Denn die Unternehmungen erfüllen auch die Voraussetzungen von Freizeitbetätigungen – und diese sind nach § 9c Abs. 3 Satz 1 EStG a.F. von der Begünstigung ausgeschlossen. Der Kläger ist alleinerziehender Vater zweier Kinder. Im Streitjahr 2011 war er als angestellter Steuerberater tätig. Er begehrte den Abzug von Entgelten für die Schulverpflegung der Kinder als haushaltsnahe Dienstleistung. Daneben machte er Aufwendungen für Ferienreisen sowie für eine Schulfahrt der Kinder als Betreuungskosten geltend. Finanzamt und Finanzgericht ließen einen Abzug nicht zu.

Mit Urteil vom 25.10.2016, 2 K 95/15 nahm das FG Thüringen Stellung zum Umfang der Abzugsfähigkeit von Kinderbetreuungskosten nach § 9c EStG a.F.: Der in § 9c EStG nicht definierte Begriff der Kinderbetreuung ist weit zu fassen. Aufwendungen für die Kinderbetreuung sind alle Ausgaben in Geld oder Geldeswert (z.B. Wohnung, Kost, Waren, Sachleistungen), die für die Betreuung eines Kindes aufgebracht werden. Entstehen Kosten gleichzeitig für andere Leistungen, sind die Kosten grundsätzlich im Schätzungswege aufzuteilen.

Dienstleistungen durch Angehörige können mit steuerlicher Wirkung Kinderbetreuungsleistungen i.S.d. Nr. 5 sein, wenn den Leistungen eine klare und eindeutige Vereinbarung zugrunde liegt, die zivilrechtlich wirksam zustande gekommen ist, inhaltlich dem zwischen fremden Dritten entspricht und tatsächlich so durchgeführt wird; vgl. FG Nürnberg vom 30.5.2018, 3 K 1382/17.

4.6.2. Nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Kinder

Ist das Kind nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, ist der als Sonderausgaben zu berücksichtigende Betrag auf das nach den Verhältnissen im Wohnsitzstaat des Kindes notwendige und angemessene Maß zu kürzen. Die Ländergruppeneinteilung im BMF-Schreiben vom 9.9.2008 (BStBl I 2008, 936) ist hierfür als Maßstab heranzuziehen (§ 9c Abs. 3 EStG; BMF vom 19.1.2007, BStBl I 2007, 184, Rz. 19). Die Ländergruppeneinteilung ab 1.1.2010 enthält das BMF-Schreiben (koordinierter Ländererlass) vom 6.11.2009 (LEXinform 5232402); die Ländergruppeneinteilung ab 1.1.2012 enthält das BMF-Schreiben vom 4.10.2011 (BStBl I 2011, 966).

4.6.3. Beschränkt einkommensteuerpflichtige Eltern

Nach § 50 Abs. 1 Satz 3 EStG ist § 9c EStG für beschränkt Einkommensteuerpflichtige nicht anzuwenden.

4.6.4. Sonderausgaben-Pauschbetrag

Wenn der Stpfl. nicht höhere Aufwendungen nachweist, sind u.a. auch die Betreuungsaufwendungen des § 9c Abs. 2 EStG durch den Sonderausgaben-Pauschbetrag des § 10c Satz 1 EStG abgegolten.

4.6.5. Berücksichtigung der Kinderbetreuungskosten bei der Festsetzung der Vorauszahlungen und beim Lohnsteuerermäßigungsverfahren

Nach § 37 Abs. 3 Satz 5 EStG sind die Betreuungsaufwendungen i.S.d. § 9c Abs. 2 EStG bei der Festsetzung der ESt-Vorauszahlungen sowie bei der Eintragung eines Freibetrages auf der Lohnsteuerkarte nach § 39a Abs. 1 Nr. 2 EStG zu berücksichtigen.

4.6.6. Anwendungsregelung

Nach § 52 Abs. 24 EStG ist § 10 Abs. 1 Nr. 5 und 8 EStG erstmals für im Veranlagungszeitraum 2006 geleistete Aufwendungen anzuwenden, soweit die den Aufwendungen zugrunde liegenden Leistungen nach dem 31.12.2005 erbracht worden sind. Nach § 52 Abs. 1 EStG ist § 9c Abs. 2 EStG erstmals ab dem VZ 2009 anzuwenden.

5. Übersichten zur Berücksichtigung von Kinderbetreuungskosten bis 31.12.2011

Abb.: Berücksichtigung von Kinderbetreuungskosten bei einem Elternteil

Abb.: Berücksichtigung von Kinderbetreuungskosten bei beiden Elternteilen

6. Konkurrenzen

Konkurrenzen bestehen zwischen:

Abb.: Konkurrenzen zwischen Kinderbetreuungskosten, außergewöhnlichen Belastungen und haushaltsnahen Dienstleistungen

7. Ausschluss des Abzugs als Kinderbetreuungskosten

Liegen bei Kinderbetreuungskosten die Voraussetzungen für eine Berücksichtigung wie Betriebsausgaben, wie Werbungskosten oder als Sonderausgaben nicht vor, kommt die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung nach § 35a EStG oder ein Abzug als außergewöhnliche Belastung (§ 33a Abs. 3 EStG bis 2008) in Betracht (BMF vom 19.1.2007, BStBl I 2007, 184, Rz. 35).

Fallen Kinderbetreuungskosten dem Grunde nach unter die Regelungen des § 9c EStG, kommt ein Abzug nach § 35a EStG nicht in Betracht (§ 35a Abs. 5 Satz 1 EStG). Dies gilt sowohl für den Betrag, der zwei Drittel der Aufwendungen für Dienstleistungen übersteigt, als auch für alle Aufwendungen, die den Höchstbetrag von 4 000 € je Kind übersteigen (BMF vom 15.2.2010, BStBl I 2010, 140, Rz. 30 und BMF vom 19.1.2007, BStBl I 2007, 184, Rz. 36).

Beispiel 6:

Lösung 6:

8. Zeitlich versetzte Berücksichtigung von Kinderbetreuungskosten

Die zeitlich versetzte Berücksichtigung der Kinderbetreuungskosten in einem Kj. ist im Gesetz nicht explizit geregelt. Nach Sinn und Zweck des Gesetzes dürfte wohl lediglich ein einheitlicher Höchstbetrag von 4 000 € berücksichtigt werden. Der Abzugsbetrag müsste dann auf Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten und Sonderausgaben aufgeteilt werden.

In den Rz. 13 ff. nimmt das BMF-Schreiben vom 19.1.2007 (BStBl I 2007, 184) zur Verteilung der Kinderbetreuungskosten Stellung.

Betreuungskosten sind i.H.v. zwei Dritteln der Aufwendungen, höchstens 4 000 € je Kind und Kj., abziehbar.

Beispiel 7:

Lösung 7:

Beispiel 8:

Lösung 8:

9. Erstattung von Kinderbetreuungskosten

Die Vfg. der OFD Koblenz vom 3.7.2007 (S 2144d/S 2221/S 2350 A – St 32 3, LEXinform 5231033) nimmt zur Erstattung von Kinderbetreuungskosten (hier Kindergartenbeiträgen) ausführlich Stellung.

Beispiel 9:

Lösung 9:

Hinweis:

10. Aufwendungen zur Pflege des Eltern-Kind-Verhältnisses

Nach dem BFH-Urteil vom 27.9.2007 (III R 28/05, BStBl II 2008, 287) sind Aufwendungen eines Elternteils für Besuche seiner bei dem anderen Elternteil lebenden Kinder nicht als außergewöhnliche Belastung abziehbar (Fortführung der Rspr. vom 28.3.1996, III R 208/94, BStBl II 1997, 54). Familienbedingte Aufwendungen sind ab 1996 durch die Regelungen des Familienleistungsausgleichs abgegolten. Besuchsfahrten, um nahe Angehörige zu besuchen, können nur in Krankheitsfällen berücksichtigt werden.

11. Erstattung durch den Arbeitgeber

Gem. § 3 Nr. 33 EStG sind zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachte Leistungen des Arbeitgebers zur Unterbringung und Betreuung von nicht schulpflichtigen Kindern der Arbeitnehmer in Kindergärten oder vergleichbaren Einrichtungen steuerfrei. Da § 3 Nr. 33 EStG im Gegensatz zum Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG keine betragsmäßige Begrenzung vorsieht, stellt er eigentlich den größeren finanziellen Anreiz zur steuerrechtlichen Förderung von Kinderbetreuungskosten dar. Der Gesetzgeber wollte damals mit der Vorschrift einen Anreiz schaffen, damit der Arbeitgeber durch die Bereitstellung erheblicher Mittel an der gesamtgesellschaftlichen Aufgabe »qualifizierte Kinderbetreuung« mitwirkt (BFH Urteil vom 5.7.2012, III R 80/09, BStBl II 2012, 816). Der BFH hat mit zwei Urteilen vom 19.9.2012 (VI R 54/11, BStBl II 2013, 395) und VI R 55/11 (BStBl II 2013, 398) die Anforderungen an die lohnsteuerrechtlichen Vergünstigungen erheblich verschärft. Mit Schreiben vom 22.5.2013 (BStBl I 2013, 728) nimmt das BMF hierzu wie folgt Stellung: Mit den o.g. Urteilen hat der BFH entschieden, das in bestimmten lohnsteuerlichen Begünstigungsnormen verwendete Tatbestandsmerkmal »zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn« sei nur bei freiwilligen Arbeitgeberleistungen erfüllt. Aus der Sicht des BFH ist der »ohnehin geschuldete Arbeitslohn« der arbeitsrechtlich geschuldete. »Zusätzlich« zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn werden nur freiwillige Leistungen erbracht. Die Urteile sind ergangen zu den Vorschriften § 3 Nr. 33 EStG (Kinderbetreuungsleistungen des Arbeitgebers), § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 EStG (IT-Leistungen des Arbeitgebers) und § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG (Fahrtkostenzuschüsse). Nach bisheriger BFH-Rspr. setzte das Tatbestandsmerkmal »zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn« lediglich voraus, dass die zweckbestimmte Leistung »zu dem Arbeitslohn hinzukommt, den der Arbeitgeber aus anderen Gründen schuldet« (vgl. BFH Urteil vom 15.5.1998, VI R 127/97, BStBl II 1998, 518). Dass die zusätzliche Leistung auf freiwilliger Basis erfolgen muss, hat der BFH bisher nicht gefordert. Mit den eingangs genannten Entscheidungen verschärft der BFH somit die Anforderungen an die lohnsteuerlichen Vergünstigungen. Die Verwaltung sieht die Zusätzlichkeitsvoraussetzung abweichend von der neuen BFH-Rspr. als erfüllt an, wenn die zweckbestimmte Leistung zu dem Arbeitslohn hinzukommt, den der Arbeitgeber arbeitsrechtlich schuldet (vgl. R 3.33 Abs. 5 Satz 1 LStR 2011). Nur Gehaltsumwandlungen sind danach schädlich. Es gilt weiterhin Folgendes: Kommt die zweckbestimmte Leistung zu dem Arbeitslohn hinzu, den der Arbeitgeber schuldet, ist das Tatbestandsmerkmal »zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn« auch dann erfüllt, wenn der Arbeitnehmer arbeitsvertraglich oder aufgrund einer anderen arbeits- oder dienstrechtlichen Rechtsgrundlage einen Anspruch auf die zweckbestimmte Leistung hat.

Das FG Münster entschied mit Urteil vom 28.6.2017, 6 K 2446/15 L, EFG 2017, 1598 Nr. 19, dass Zuschüsse des Arbeitgebers zu den Aufwendungen für Internetnutzung und zu Fahrtkosten des Arbeitnehmers werden auch dann zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt und können mit den gesetzlichen Pauschalsteuersätzen des § 40 Abs. 2 EStG versteuert werden, wenn den Zuschusszahlungen Lohnherabsetzungen vorausgehen. Zuschüsse zu Kinderbetreuungskosten bleiben unter diesen Voraussetzungen steuerfrei gem. § 3 Nr. 33 EStG. Der BFH entschied im anschließenden Revisionsverfahren (BFH vom 1.8.2019, VI R 40/17), dass ohnehin geschuldeter Arbeitslohn i.S.d. entsprechenden Vorschriften – wie beispielsweise § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5, § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG oder § 3 Nr. 33 EStG – derjenige Lohn ist, den der ArbG verwendungsfrei und ohne eine bestimmte Zweckbindung (ohnehin) erbringt. Zusätzlicher Arbeitslohn liegt vor, wenn dieser verwendungs- bzw. zweckgebunden neben dem ohnehin geschuldeten Arbeitslohn geleistet wird. Es kommt nicht darauf an, ob der ArbN auf den zusätzlichen Arbeitslohn einen arbeitsrechtlichen Anspruch hat (Änderung der Rspr.).

Als Sonderausgaben abziehbare Kinderbetreuungskosten sind um steuerfreie Arbeitgeberzuschüsse zu kürzen. Der Abzug von Sonderausgaben setzt Aufwendungen voraus, durch die der Stpfl. tatsächlich und endgültig wirtschaftlich belastet wird. Der Stpfl. wird durch Beiträge in dem Umfang nicht belastet, die der ArbG hierfür durch einen zweckgebundenen Zuschuss gewährt. Die Anrechnung der steuerfreien Leistungen nach § 3 Nr. 33 EStG auf die Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG steht im Einklang mit dem Gesetzeszweck; vgl. BFH Beschluss vom 14.4.2021, III R 30/20. Durch die BFH-Entscheidung tritt keine lohnsteuerliche Folgewirkung ein. Die bisherige Steuerfreiheit bleibt hiervon unberührt. Auch ergibt sich aus der BFH-Rspr. keine ArbG-Verpflichtung, die steuerfreien Kita-Beiträge (künftig) zwingend auf der Lohnsteuerbescheinigung wertmäßig aufzuführen.

12. Literaturhinweise

Tausch u.a., Änderungen durch die Gesetze zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen und zur Förderung von Wachstum und Beschäftigung, DB 2006, 800; Melchior, Titel s.o., DStR 2006, 681; Hillmoth, Neuregelung des Abzugs von Kinderbetreuungskosten ab 2006, INF 2006, 377; Hillmoth, Steuerliche Geltendmachung von Kinderbetreuungskosten, INF 2007, 296; Nolte, Kinderbetreuungskosten, NWB Fach 3, 14479; Gunsenheimer, Die Neuregelung des Kinderbetreuungskostenabzugs, Steuer & Studium 2007, 476; Nolte, Kinderbetreuung und haushaltsnahe Dienstleistungen, NWB 2009, 772; Meyer, Kinderbetreuungskosten nach § 9c EStG, Steuer & Studium 2011, 25; Nolte, Kinderbetreuungskosten, NWB 2012, 1508; Merker, Kinderbetreuungskosten, Steuer & Studium 2013, 9; Connemann, Steuerbefreiung von Arbeitgeberleistungen für Kinderbetreuung, NWB 2014, 1357; Seifer, Steuerfreie Kita-Beiträge und BFH-Beschluss vom 14.4.2021, StuB 17/2021, 707; Schuler, Ertragsteuerliche Förderung von Kindern, STFAN 4/2024, 2.

13. Verwandte Lexikonartikel

→ Ausbildungsfreibetrag

→ Außergewöhnliche Belastungen

→ Betreuungsleistungen

→ Betriebsausgaben

→ Einkünfte aus selbstständiger Arbeit

→ Familienleistungsausgleich

→ Haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse

→ Haushaltsnahe Dienstleistungen

→ Haushaltszugehörigkeit

→ Heimunterbringung

→ Kinder

→ Kinderfreibetrag

→ Kindervergünstigungen

→ Kindesunterhalt

→ Pflegegeld für Kinder in Familienpflege

→ Pflegekind

→ Pflegekosten

→ Sonderausgaben

→ Sozialversicherungsrechtliche Behandlung von Nebenbeschäftigungen

→ Tarifbegrenzung für nicht entnommene Gewinne bei der Einkommensteuer

→ Werbungskosten

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.