Kleinunternehmer

Inhaltsverzeichnis

1 Voraussetzungen für die Kleinunternehmerbesteuerung
1.1 Maßgebliche Umsatzgrenzen
1.2 Sinn und Zweck der Kleinunternehmerregelung
1.3 Beschränkung der Kleinunternehmerregelung auf das Inland und die § 1 Abs. 3 UStG-Gebiete
1.4 Ausblick auf die Kleinunternehmerregelung der MwStSystRL ab 1.1.2025
2 Folgen der Kleinunternehmerregelung
2.1 Nichterhebung bzw. Erhebung der Umsatzsteuer
2.2 Options- und Vorsteuerabzugsverbot sowie weitere Besonderheiten
2.3 Anwendung der Ortsvorschrift des § 3c UStG
2.4 Erwerbsbesteuerung
2.5 Lieferung eines neuen Fahrzeugs durch einen Kleinunternehmer
2.6 Pflichten des Kleinunternehmers
2.6.1 Allgemeiner Überblick
2.6.2 Verpflichtung zur Abgabe von Umsatzsteuererklärungen
2.6.2.1 Verpflichtung zur Abgabe von Voranmeldungen
2.6.2.2 Verpflichtung zur Abgabe von Umsatzsteuer-Jahreserklärungen
2.6.3 Änderungen durch das Wachstumschancengesetz
3 Besonderheiten bei der Ermittlung der Umsatzgrenzen
3.1 Brutto-Ist-Gesamtumsatz
3.2 Vorjahresgrenze von 22 000 €
3.3 Umsatzgrenze von 50 000 €
3.4 Besonderheit bei Erbfolge
3.5 Beginn der unternehmerischen Tätigkeit im laufenden Jahr
3.5.1 Umsatz im Gründungsjahr
3.5.2 Fehlender Umsatz im Gründungsjahr
3.5.3 Verpachtung landwirtschaftlicher Betriebe
3.6 Umsätze der Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens
3.7 Berücksichtigung der privaten Pkw-Nutzung
3.8 Unternehmer mit schwankenden Umsätzen
3.9 Besonderheiten bei Saisonbetrieben
4 Verzicht auf die Anwendung des § 19 Abs. 1 UStG
4.1 Grundsätzliche Überlegungen
4.2 Tatbestandsmerkmale des § 19 Abs. 2 UStG
4.3 Wirkung der Option beim Unternehmer
4.4 Verzicht auf die Kleinunternehmerregelung im Insolvenzfall
4.5 Widerruf der Option
4.6 Bindungswirkung der Option
5 Berichtigung des Vorsteuerabzug
6 Abschließendes Beispiel
7 Literaturhinweise
8 Verwandte Lexikonartikel

1. Voraussetzungen für die Kleinunternehmerbesteuerung

1.1. Maßgebliche Umsatzgrenzen

Unter den Voraussetzungen des § 19 Abs. 1 UStG (Art. 281 ff. MwStSystRL) ist die Steuer für steuerpflichtige Umsätze nicht zu erheben. Der Umsatz des Unternehmers i.S.d. § 19 Abs. 1 Satz 2 UStG zzgl. der darauf entfallenden Steuer darf

• im vorangegangenen Kj. 22 000 € nicht überstiegen haben und

• im laufenden Kj. 50 000 € voraussichtlich nicht übersteigen.

Beide Voraussetzungen müssen gemeinsam erfüllt sein.

§ 19 UStG in seiner jetzigen Ausgestaltung wurde durch das UStG 1980 eingeführt. Der nationale Gesetzgeber hat nach den Vorgaben des Rechts der Europäischen Union (Art. 286 MwStSystRL) die Möglichkeit, die Kleinunternehmergrenze in regelmäßigen Abständen entsprechend der allgemeinen Preisentwicklung anzuheben. Eine Anpassung auf die bislang gültige Grenze von 17 500 € wurde zuletzt mit Wirkung vom 1.1.2003 vorgenommen (s. BT-Drs. 19/13959, 35 zum Dritten Bürokratieentlastungsgesetz vom 22.11.2019).

Durch Art. 7 Nr. 2 des Dritten Gesetzes zur Entlastung insbesondere der mittelständischen Wirtschaft von Bürokratie (Drittes Bürokratieentlastungsgesetz) vom 22.11.2019 (BGBl I 2019, 1746) wird ab 1.1.2020 die Kleinunternehmergrenze von bisher 17 500 € auf 22 000 € angehoben.

1.2. Sinn und Zweck der Kleinunternehmerregelung

Zum Sinn und Zweck der Kleinunternehmerregelung äußert sich die Bundesregierung (BT-Drs. 17/7133 vom 22.9.2011) wie folgt:

Bei § 19 UStG handelt es sich um eine Sonderregelung, die auf der den Mitgliedstaaten eingeräumten Option des Rechts der EU beruht und sich stützt auf Art. 284 MwStSystRL. Vor diesem Hintergrund zielt § 19 UStG auf eine Verwaltungsvereinfachung ab, mit der den Schwierigkeiten Rechnung getragen wird, die eine normale Besteuerung von sog. Kleinunternehmern mit Blick auf deren Tätigkeit oder Struktur nach sich ziehen würde. Die Regelung soll v.a. bei solchen Steuerpflichtigen Anwendung finden, die Umsätze lediglich i.R.v. Nebentätigkeiten erbringen oder deren Hauptumsätze im erheblichen Umfang steuerfrei sind. Die Anwendung der Kleinunternehmerregelung führt systemimmanent dazu, dass dem Unternehmer für den Zeitraum der Inanspruchnahme der Ausnahmeregelung der Vorsteuerabzug versagt bleibt. Unter den weiteren Voraussetzungen des § 19 Abs. 2 UStG kann der Unternehmer deshalb erklären, dass er auf die Anwendung des § 19 Abs. 1 UStG verzichtet und damit der Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften unterliegt. Diese sog. Option zur Regelbesteuerung (Wahlrecht des Unternehmers) eröffnet dem langjährigen Unternehmer wie auch dem Existenzgründer die Möglichkeit, den Abzug der gesondert in Rechnung gestellten Steuerbeträge als Vorsteuer für Lieferungen und sonstige Leistungen geltend zu machen, insbesondere bei Existenzgründern auch die für das Unternehmen getätigten Anfangsinvestitionen.

Zum Sinn und Zweck der Kleinunternehmerregelung sowie zur Aufspaltung einer unternehmerischen Tätigkeit zur mehrfachen Inanspruchnahme des § 19 UStG hat der BFH mit Urteil vom 11.7.2018 (XI R 26/17, BFH/NV 2019, 182, LEXinform 0951512) entschieden, dass im Urteilsfall eine zweckwidrige Inanspruchnahme der Kleinunternehmerregelung vorliegt, die zu ihrer Versagung führt.

Entscheidungssachverhalt:

Entscheidungsgründe:

Im Gegensatz zur Kleinunternehmerregelung stellt die Regelbesteuerung eine weitere Besteuerungsform dar. Sie fordert vom Unternehmer sämtliche umsatzsteuerlichen Konsequenzen (z.B. erhöhte Aufzeichnungspflichten). Einzelheiten sind in Abschn. 19.1 UStAE enthalten.

Die Besteuerungsform bedeutet

• die Regelbesteuerung oder

• die Kleinunternehmerregelung oder

• die Besteuerung nach § 24 UStG (s.a. Abschn. 19.5 UStAE zum → Wechsel der Besteuerungsform).

In der Rechtsnorm des § 19 UStG ist auch dargelegt, wann und wie ein Unternehmer auf die Kleinunternehmerregelung verzichten kann, wenn er z.B. aus Gründen des Vorsteuerabzugs die Regelbesteuerung in Anspruch nehmen will (Weimann/Lang, Umsatzsteuer – national und international, 5. A., § 19 Rz. 1 und 2).

Beispiel 1:

Lösung 1:

Regelungsziel des § 19 Abs. 1 UStG ist die Verwaltungsvereinfachung und nicht die Existenzsicherung des Kleinunternehmers. Deshalb kann nicht unter Berufung auf Art. 3 Abs. 1 GG eine Nichterhebung von USt für Kleinunternehmer gefordert werden, die von § 19 Abs. 1 UStG nicht erfasst werden, aber für sich eine Existenzgefährdung durch Steuerbelastung behaupten (BFH Beschluss von 11.12.1997, V B 52/97, BFH/NV 1998, 751, LEXinform 0160526).

1.3. Beschränkung der Kleinunternehmerregelung auf das Inland und die § 1 Abs. 3 UStG-Gebiete

Die Kleinunternehmerregelung des § 19 Abs. 1 UStG findet nur für im Inland oder in den in § 1 Abs. 3 UStG genannten Gebieten ansässige Unternehmer Anwendung (s.a. Abschn. 19.1 Abs. 1 Satz 1 UStAE). Dies bedeutet, dass ausländische Unternehmer, wenn sie in Deutschland steuerpflichtige Lieferungen tätigen, mit diesen Lieferungen grundsätzlich unter die Regelbesteuerung fallen.

Zur Versagung der Kleinunternehmerregelung gegenüber Steuerpflichtigen, die in anderen Mitgliedstaaten ansässig sind, hat der EuGH mit Urteil vom 26.10.2010 (C-97/09 – Schmelz –, UR 2011, 32, LEXinform 0589235) Folgendes entschieden: Es erweist sich, dass beim gegenwärtigen Stand der Entwicklung der Mehrwertsteuerregelung das Ziel, die Wirksamkeit der Steueraufsicht im Hinblick auf die Bekämpfung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen zu gewährleisten, und das Ziel der Kleinunternehmerregelung, mit der die Wettbewerbsfähigkeit der Kleinunternehmen gestärkt werden soll, es zum einen rechtfertigen, dass die Anwendbarkeit der Mehrwertsteuerbefreiung auf die Tätigkeiten der Kleinunternehmen beschränkt wird, die im Hoheitsgebiet des Mitgliedstaats, in dem die Mehrwertsteuer geschuldet wird, ansässig sind, und zum anderen, dass der zu berücksichtigende Jahresumsatz derjenige ist, der in dem Mitgliedstaat erzielt wird, in dem das Unternehmen ansässig ist.

Mit Verweis auf das EuGH-Urteil »Schmelz« vom 26.10.2010 (C-97/09, UR 2011, 32, LEXinform 0589235) hat der BFH mit Urteil vom 12.12.2019 (V R 3/19, BFH/NV 2020, 746, LEXinform 0952338) zur Nichtanwendung der Kleinunternehmerregelung für im Ausland ansässige Unternehmer Stellung genommen.

Entscheidungssachverhalt V R 3/19:

Entscheidungsgründe:

Hinweis:

Beachte:

1.4. Ausblick auf die Kleinunternehmerregelung der MwStSystRL ab 1.1.2025

Der Rat der EU hat am 18.2.2020 durch die RL 2020/285 (ABl EU Nr. L 62/13) u.a. die Art. 282 ff. MwStSystRL hinsichtlich der Sonderregelung für Kleinunternehmer mit Wirkung ab 1.1.2025 geändert.

Gem. der Sonderregelung für Kleinunternehmen können derzeit nur Unternehmen, die in dem Mitgliedstaat ansässig sind, in dem die Mehrwertsteuer geschuldet wird, von der Steuer befreit werden (Art. 284 Abs. 1 MwStSystRL). Dies hat im Binnenmarkt für nicht in diesem Mitgliedstaat ansässige Unternehmen negative Auswirkungen auf die Wettbewerbsbedingungen. Um hier Abhilfe zu schaffen und weitere Wettbewerbsverzerrungen zu vermeiden, sollen Kleinunternehmen, die in anderen Mitgliedstaaten ansässig sind als in dem Mitgliedstaat, in dem die Mehrwertsteuer geschuldet wird, die Steuerbefreiung ebenfalls in Anspruch nehmen (Art. 284 Abs. 2 MwStSystRL i.d.F. ab 1.1.2025).

Ab dem 1.1.2025 regelt Art. 284 Abs. 1 MwStSystRL, dass der Schwellenwert für im jeweiligen Mitgliedstaat ansässige Kleinunternehmer 85 000 € nicht übersteigen darf. Bei Kleinunternehmern, die die Kleinunternehmerregelung nicht im jeweiligen Ansässigkeitsstaat in Anspruch nehmen, gilt nach gem. Art. 284 Abs. 2 MwStSystRL, dass

1. der Schwellenwert im Ansässigkeitsstaat nicht überschritten werden darf und

2. der Jahresumsatz insgesamt 100 000 € nicht übersteigen darf.

Unterliegt ein Stpfl. in seinem Mitgliedstaat der Ansässigkeit der normalen Mehrwertsteuerregelung, nimmt aber die Mehrwertsteuerbefreiung für Kleinunternehmen in einem anderen Mitgliedstaat in Anspruch, so sollte der Vorsteuerabzug eine Verbindung zu den besteuerten Lieferungen von Gegenständen und/oder Dienstleistungen des Stpfl. aufweisen. Bezieht ein solcher Stpfl. Eingangsumsätze im Mitgliedstaat seiner Ansässigkeit, die in Verbindung mit von der Steuer befreiten Lieferungen von Gegenständen und/oder Dienstleistungen in anderen Mitgliedstaaten stehen, so sollte kein Vorsteuerabzug möglich sein.

Damit eine wirksame Kontrolle der Anwendung der Steuerbefreiung ermöglicht wird und der Zugang der Mitgliedstaaten zu den erforderlichen Informationen sichergestellt ist, sollten Stpfl., die die Steuerbefreiung in einem Mitgliedstaat, in dem sie nicht ansässig sind, in Anspruch nehmen wollen, verpflichtet sein, den Mitgliedstaat, in dem sie ansässig sind, vorab zu benachrichtigen (Art. 284 Abs. 3 Unterabs. 1 Buchst. a i.V.m. Art. 284a MwStSystRL i.d.F. ab 1.1.2025). Aus Gründen der Vereinfachung und der Senkung der Befolgungskosten sollten solche Stpfl. nur im Mitgliedstaat der Ansässigkeit eine individuelle Nummer erhalten. Diese Nummer kann, muss aber nicht die individuelle Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer sein (Art. 284 Abs. 2 bis 6 MwStSystRL i.d.F. ab 1.1.2025).

Um einer Umgehung der Vorschriften in Bezug auf die Steuerbefreiung für Kleinunternehmen vorzubeugen und den Zweck dieser Befreiung zu wahren, sollte ein Stpfl. unabhängig davon, ob er in dem Mitgliedstaat, der die Steuerbefreiung gewährt, ansässig ist oder nicht, die Steuerbefreiung nicht in Anspruch nehmen dürfen, wenn der in diesem Mitgliedstaat festgelegte Schwellenwert im vorangegangenen Kalenderjahr überschritten wurde. Aus denselben Gründen sollte ein Stpfl., der nicht in dem Mitgliedstaat, der die Steuerbefreiung gewährt, ansässig ist, die Steuerbefreiung nicht in Anspruch nehmen dürfen, wenn der Schwellenwert für den Jahresumsatz in der Union im vorangegangenen Kj. überschritten wurde (Art. 288a MwStSystRL i.d.F. ab 1.1.2025).

2. Folgen der Kleinunternehmerregelung

2.1. Nichterhebung bzw. Erhebung der Umsatzsteuer

Die Kleinunternehmerregelung des § 19 Abs. 1 UStG bezieht sich auf die Steuer für die in § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG bezeichneten Lieferungen und sonstigen Leistungen (einschließlich unentgeltliche Wertabgaben; Abschn. 19.1 Abs. 1 Satz 3 UStAE). Die folgende Steuer hat der Kleinunternehmer abzuführen:

• die Steuer für die Einfuhr von Gegenständen (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG);

• die Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG; s.u. Beispiel 9) sowie

• die Steuer nach § 13a Abs. 1 Nr. 6 UStG;

• die Steuer nach § 13b Abs. 5 UStG (s. Abschn. 13b.1 Abs. 1 Satz 3 UStAE), wenn der Kleinunternehmer Leistungsempfänger einer steuerbaren und stpfl. Leistung i.S.d. § 13b Abs. 1 oder 2 UStG ist.

  Ist dagegen der Kleinunternehmer derjenige, der die Leistung ausführt, wird der Leistungsempfänger nicht Steuerschuldner, da die geschuldete Steuer unter den Voraussetzungen des § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG bei einem Kleinunternehmer nicht erhoben wird (s.a. § 13b Abs. 5 Satz 9 UStG);

• die Steuer nach § 14c Abs. 2 UStG (s. Abschn. 14c.2 Abs. 1 UStAE) und

• die Steuer nach § 25b Abs. 2 UStG.

Das gilt auch für die Steuer, die nach § 16 Abs. 5 UStG von der zuständigen Zolldienststelle im Wege der Beförderungseinzelbesteuerung erhoben wird (vgl. Abschn. 19.1 Abs. 1 Satz 4 und 5 UStAE).

Weist ein zum gesonderten Steuerausweis nicht berechtigter Kleinunternehmer in einer sog. »Kleinbetragsrechnung« (→ Rechnung) das Entgelt und den darauf entfallenden Steuerbetrag für eine Lieferung oder sonstige Leistung in einer Summe sowie den anzuwendenden Steuersatz aus, schuldet er den sich aus einer Aufteilung des in einer Summe angegebenen Rechnungsbetrags in Entgelt und Steuerbetrag ergebenden Steuerbetrag jedenfalls dann gem. § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG, wenn die Kleinbetragsrechnung alle in § 33 Satz 1 UStDV genannten Angaben enthält und deshalb vom Leistungsempfänger gem. § 35 Abs. 1 UStDV für Zwecke des Vorsteuerabzugs verwendet werden kann (BFH Urteil vom 25.9.2013, XI R 41/12, BStBl II 2014, 135; Anmerkung vom 5.12.2013, LEXinform 0944395; → Unrichtiger und unberechtigter Steuerausweis).

2.2. Options- und Vorsteuerabzugsverbot sowie weitere Besonderheiten

Unternehmer, die unter § 19 Abs. 1 UStG fallen,

• können keine steuerbefreite innergemeinschaftliche Lieferung ausführen (§ 4 Nr. 1b i.V.m. § 6a UStG; Abschn. 6a.1 Abs. 3 Satz 2 UStAE),

• können aber Abnehmer einer innergemeinschaftlichen Lieferung sein (§ 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a UStG; Abschn. 6a.1 Abs. 11 UStAE),

• sind grds. keine Erwerber eines innergemeinschaftlichen Erwerbs (§ 1a Abs. 3 Nr. 1 Buchst. b UStG; s.a. Abschn. 6a.1 Abs. 16 UStAE; s.u. Beispiel 9),

• können nicht nach § 9 UStG auf Steuerbefreiungen verzichten (Abschn. 9.1 Abs. 2 UStAE),

• können auch Haftungsschuldner gem. § 13c UStG sein (→ Haftung bei Forderungsabtretung; Abschn. 13c.1 Abs. 9 UStAE),

• dürfen keine Vorsteuer nach § 15 UStG abziehen (§ 19 Abs. 1 Satz 4 UStG; Abschn. 15.1 Abs. 4 und Abschn. 15.2 Abs. 3 Nr. 3 UStAE; beachte aber Abschn. 15.3 Abs. 2 UStAE),

• müssen eventuell eine → Vorsteuerberichtigung gem. § 15a Abs. 7 UStG durchführen (Abschn. 15a.9 Abs. 3 und 4 UStAE mit Beispiel; s.u. Beispiel 9),

• erhalten auf Antrag eine USt-IdNr. gem. § 27a Abs. 1 UStG; Abschn. 27a.1 Abs. 1 UStAE), dürfen aber keine USt-IdNr. (§ 14a Abs. 1, 3 und 7 UStG) und keine USt gesondert in einer Rechnung ausweisen (§ 14 UStG; § 19 Abs. 1 Satz 4 UStG),

• müssen keine Zusammenfassende Meldung abgeben (§ 18a Abs. 4 UStG; Abschn. 18a.1 Abs. 1 Satz 4 UStAE),

• unterliegen besonderen Aufzeichnungspflichten (§ 65 UStDV; Abschn. 22.5 Abs. 3 UStAE),

• sind nicht zur Fiskalvertretung i.S.d. § 22a Abs. 2 i.V.m. § 4 Nr. 9 Buchst. c StBerG befugt (Abschn. 22a.1 Abs. 2 Satz 4 Nr. 3 UStAE).

2.3. Anwendung der Ortsvorschrift des § 3c UStG

Mit Art. 14 Nr. 4 des JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) wird § 3c UStG für Umsätze ab dem 1.7.2021 geändert.

Zum Anwendungsbereich sowie zum Anwendungsausschluss des § 3c UStG s. die folgende Übersicht (s.a. → Ort der Lieferung unter dem Gliederungspunkt »Anwendungsbereich und Anwendungsausschluss des § 3c UStG ab 1.7.2021«).

2.4. Erwerbsbesteuerung

Der Kleinunternehmer unterliegt der Erwerbsbesteuerung, wenn er die Erwerbsschwelle (12 500 €) überschreitet oder darauf verzichtet (§§ 1a Abs. 1, 3 und 4 UStG; Abschn. 19.1 Abs. 1 Satz 4 UStAE; s.u. Beispiel 9). Die Erwerbsteuerpflicht tritt auch beim Erwerb verbrauchsteuerpflichtiger Waren und neuer Fahrzeuge ein (§ 1a Abs. 5 UStG; Abschn. 1a.1 Abs. 2 Satz 2 und 3 UStAE).

2.5. Lieferung eines neuen Fahrzeugs durch einen Kleinunternehmer

Liefert ein Kleinunternehmer ein neues Fahrzeug an einen Abnehmer in einem anderen EU-Staat, gelten für ihn auch die Vorschriften über die innergemeinschaftlichen Lieferungen. Der Abnehmer ist hierbei in jedem Falle erwerbsteuerpflichtig. Aus diesem Grunde kann der Kleinunternehmer für diese Lieferung ausnahmsweise den Vorsteuerabzug geltend machen (§ 19 Abs. 4 i.V.m. § 15 Abs. 4a UStG).

2.6. Pflichten des Kleinunternehmers

2.6.1. Allgemeiner Überblick

In § 19 Abs. 1 Satz 4 UStG sind bestimmte Vorschriften genannt, die für den Kleinunternehmer keine Anwendung finden. Außer den dort genannten Verpflichtungen hat der Kleinunternehmer aber die weiteren im UStG genannten Verpflichtungen zu erfüllen. So ist er u.a. verpflichtet,

• nach § 18 Abs. 3 UStG eine USt-Jahreserklärung abzugeben (s. BFH Urteil vom 24.7.2013, XI R 14/11, BStBl II 2014, 210, Rz. 34) sowie

• unter den Voraussetzungen des § 14 Abs. 2 UStG eine Rechnung auszustellen.

Nach § 19 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG ist der Kleinunternehmer lediglich nicht berechtigt, die USt gesondert in einer Rechnung auszuweisen.

2.6.2. Verpflichtung zur Abgabe von Umsatzsteuererklärungen

2.6.2.1. Verpflichtung zur Abgabe von Voranmeldungen

Nach § 18 Abs. 1 Satz 1 UStG ist der Unternehmer – somit auch der Kleinunternehmer – verpflichtet, bis zum zehnten Tag nach Ablauf jedes Voranmeldungszeitraums (§ 18 Abs. 2 UStG) eine Voranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln (→ Voranmeldung).

Voranmeldungszeitraum ist nach § 18 Abs. 2 Satz 1 UStG grds. das Kalendervierteljahr. Der Kalendermonat als Voranmeldungszeitraum kommt nach § 18 Abs. 2 Satz 2 UStG für einen Kleinunternehmer regelmäßig nicht in Betracht, da die Steuer des Vorjahres im Regelfall den Grenzbetrag von 7 500 € im Kj. nicht übersteigt.

Im Normalfall beträgt die Steuer des Vorjahres bei einem Kleinunternehmer 0,00 €, da nach § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG die geschuldete Steuer nicht erhoben wird. Da die Steuer für das vorangegangene Kj. regelmäßig somit nicht mehr als 1 000 € beträgt, ist der Kleinunternehmer nach § 18 Abs. 2 Satz 3 UStG von der Verpflichtung zur Abgabe der Voranmeldungen zu befreien (s.a. Abschn. 18.2 Abs. 2 UStAE).

Beachte:

2.6.2.2. Verpflichtung zur Abgabe von Umsatzsteuer-Jahreserklärungen

Nach § 18 Abs. 3 Satz 1 UStG hat der Unternehmer – somit auch der Kleinunternehmer – für das Kj. oder für einen kürzeren Besteuerungszeitraum eine Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenen Datensatz zu übermitteln.

Mit Urteil vom 20.3.2023 (4 K 4096/22, LEXinform 5025396) hat das FG Berlin-Brandenburg entschieden, dass auch ein Kleinunternehmer i.S.d. § 19 Abs. 1 UStG gem. § 18 Abs. 3 UStG i.V.m. § 149 Abs. 1 Satz 1 AO verpflichtet ist, eine USt-Jahreserklärung abzugeben. § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG sieht keine Befreiung von dieser Verpflichtung vor. Dem FA wird durch die Erklärungspflicht die Prüfung ermöglicht, ob der Unternehmer den Kleinunternehmerstatus zu Recht in Anspruch nimmt (s.a. BFH vom 24.7.2013, XI R 14/11, BStBl II 2014, 210, Rz. 34 und 35; Anmerkung vom 21.6.2023, LEXinform 0431134; Wohlfahrt, UStB 2023, 319).

2.6.3. Änderungen durch das Wachstumschancengesetz

Durch Art. 23 Nr. 4 Buchst. c des Gesetzes zur Stärkung von Wachstumschancen, Investitionen und Innovation sowie Steuervereinfachung und Steuerfairness (Wachstumschancengesetz) vom 27.3.2024 (BGBl I 2024, Nr. 108) wird die Verpflichtung zur Abgabe von USt-Voranmeldungen nach § 18 Abs. 1 Satz 1 UStG sowie die Verpflichtung zur Abgabe der USt-Jahreserklärung nach § 18 Abs. 3 Satz 1 UStG aufgehoben. Nach § 27 Abs. 39 UStG ist die Regelung erstmals auf Besteuerungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31.12.2023 enden.

Durch Art. 23 Nr. 5 Buchst. a des Wachstumschancengesetzes vom 27.3.20204 (BGBl I 2024, Nr. 108) wird § 19 Abs. 1 Satz 4 UStG neu gefasst: »In den Fällen des Satzes 1 finden die Vorschriften über die Steuerbefreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen (§ 4 Nr. 1 Buchst. b, § 6a), über den Verzicht auf Steuerbefreiungen (§ 9), über den gesonderten Ausweis der Steuer in einer Rechnung (§ 14 Abs. 4), über die Angabe der Umsatzsteuer-Identifikationsnummern in einer Rechnung (§ 14a Abs. 1, 3 und 7), über den Vorsteuerabzug (§ 15) und über die Erklärungspflichten (§ 18 Abs. 1 bis 4) keine Anwendung; § 149 Abs. 1 Satz 2 AO und § 18 Abs. 4a bleiben unberührt.«

Regierungsbegründung zur Befreiung von den Erklärungspflichten (BT-Drs. 20/8628, 203):

3. Besonderheiten bei der Ermittlung der Umsatzgrenzen

3.1. Brutto-Ist-Gesamtumsatz

Bei der Ermittlung der in § 19 Abs. 1 UStG bezeichneten Grenzen von 22 000 € und 50 000 € ist jeweils von dem → Gesamtumsatz i.S.d. § 19 Abs. 3 UStG zuzüglich der darauf entfallenden Steuer auszugehen (Bruttoumsatz). Der Gesamtumsatz ist hier jedoch stets nach vereinnahmten Entgelten zu berechnen (§ 19 Abs. 1 Satz 2 UStG; → Istversteuerung). Der Umsatz i.S.d. § 19 Abs. 1 Satz 2 UStG ist also ein Brutto-Ist-Gesamtumsatz, gekürzt um die darin enthaltenen Umsätze von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens (s.a. Abschn. 19.1 Abs. 2 Satz 1 bis 3 UStAE). Das gilt auch dann, wenn im vorangegangenen Jahr § 19 Abs. 1 UStG keine Anwendung gefunden hatte und die Umsätze nach vereinbarten Entgelten versteuert worden waren (Stadie in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 19 UStG Rz. 40). Wenn USt berechnet wurde, beinhaltet der Gesamtumsatz den Nettobetrag zuzüglich USt. Es kommt nicht darauf an, ob der Unternehmer seine Umsätze mit dem Regelsteuersatz oder mit dem ermäßigten Steuersatz zu versteuern hat (BFH Beschluss vom 4.4.2003, V B 7/02, UR 2003, 551; OFD Frankfurt vom 21.4.2010, S 7361 A – 2 – St 16, UR 2011, 158, LEXinform 5232749). Wenn keine USt berechnet wurde, entspricht der Nettobetrag dem Bruttobetrag, es muss also keine »fiktive« USt hinzugerechnet werden. In den Fällen des § 10 Abs. 4 und 5 UStG ist der jeweils in Betracht kommenden Bemessungsgrundlage ggf. die darauf entfallende USt hinzuzurechnen. Daher ist z.B. bei der Wertabgabe eines Gegenstands für nicht unternehmerische Zwecke der nach § 10 Abs. 4 UStG maßgebende Wert zuzüglich der darauf entfallenden USt anzusetzen (Abschn. 19.1 Abs. 2 Satz 4 UStAE).

Merke:

Sofern der Unternehmer im Vorjahr keine Kleinunternehmerregelung angewendet und Umsätze ausgeführt hatte, für die der Leistungsempfänger Steuerschuldner nach § 13b Abs. 5 UStG war, ist zu dem vereinnahmten Nettobetrag die USt hinzuzurechnen (Abschn. 19.1 Abs. 2 Satz 5 UStAE).

Zur Berücksichtigung durchlaufender Posten bei der Ermittlung des maßgeblichen Umsatzes des Vorjahres hat der FG Hamburg mit Urteil vom 10.8.2018 (2 K 82/18, LEXinform 5021516) entschieden, dass bei der Ermittlung des maßgeblichen Umsatzes des Vorjahres gem. § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG nur durchlaufende Posten unberücksichtigt bleiben dürfen, die die Voraussetzungen von § 10 Abs. 1 Satz 5 UStG erfüllen (Beträge, die der Unternehmer im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt). Lediglich wirtschaftlich durchlaufende Posten, d.h. die Verauslagung im eigenen Namen und Weiterberechnung an den Kunden ohne Aufschlag, können nicht vom Entgelt abgezogen werden. Weitere Erläuterungen s. unter → Gesamtumsatz.

Das BMF nimmt mit Schreiben (koordinierter Ländererlass) vom 16.6.2009 (BStBl I 2009, 755) Stellung zur Ermittlung des Gesamtumsatzes nach § 19 UStG in Fällen der Besteuerung von Reiseleistungen nach § 25 UStG und der Differenzbesteuerung nach § 25a UStG. Danach gilt zur Anwendung des Abschn. 19.3 Abs. 1 Satz 4 UStAE für die Ermittlung des Gesamtumsatzes i.S.d. § 19 UStG in Fällen der Besteuerung von Reiseleistungen nach § 25 UStG und der Differenzbesteuerung nach § 25a UStG Folgendes: Bei Anwendung dieser Sonderregelungen ist für die Ermittlung des Gesamtumsatzes i.S.d. § 19 Abs. 3 UStG auf die vereinnahmten Entgelte und nicht auf den Differenzbetrag gem. § 25 Abs. 3 UStG bzw. § 25a Abs. 3 UStG abzustellen (s.a. Abschn. 19.3 Abs. 1 Satz 5 UStAE).

Hinweis:

Zur Ermittlung der Umsatzgrenze für Kleinunternehmer hat der BFH mit Urteil vom 26.9.2019 (V R 27/19, BFH/NV 2020, 67, LEXinform 0952401) Stellung genommen (s.a. Kurzbeitrag vom 3.12.2019, LEXinform 0653692). Danach sind Lieferungen in die Bemessung des Gesamtumsatzes nach § 19 Abs. 3 Nr. 1 i.V.m. § 4 Nr. 28 UStG nicht einzubeziehen, wenn der Unternehmer Gegenstände liefert, für die er den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1a UStG nicht in Anspruch nehmen konnte. Zur weiteren Erläuterung des Urteils s. → Gesamtumsatz.

Für weitere Erläuterungen und Beispiele zur Ermittlung des Gesamtumsatzes s. → Gesamtumsatz.

Beispiel 2:

Lösung 2:

3.2. Vorjahresgrenze von 22 000 €

Hat der Gesamtumsatz im Vorjahr die Grenze von 22 000 € überschritten, ist die Steuer für das laufende Kj. auch dann zu erheben, wenn der Gesamtumsatz in diesem Jahr die Grenze von 22 000 € voraussichtlich nicht überschreiten wird (BFH Beschluss vom 18.10.2007, V B 164/06, BStBl II 2008, 263; Abschn. 19.1 Abs. 3 Satz 1 UStAE). Bei der Ermittlung, ob der Unternehmer die Umsatzgrenze i.H.v. 22 000 € im Vorjahr überschritten hat, sind stets die tatsächlich vereinnahmten Bruttoentgelte zugrunde zu legen. Die Reduzierung der Umsatzgrenze um eine fiktiv anfallende USt kommt daher nicht in Betracht (OFD Frankfurt vom 21.4.2010, S 7361 A – 2 – St 16, UR 2011, 158, LEXinform 5232749; s.a. Abschn. 19.1 Abs. 2 UStAE).

Nach der Vfg. der OFD Magdeburg vom 30.11.2012 (S 7360 – 4 – St 244, UR 2013, 284, LEXinform 5234456) stellen weder eine geringfügige Überschreitung der Umsatzgrenze noch ein verspätetes Feststellen der Überschreitung durch den Stpfl. oder dessen Berater sachliche Billigkeitsgründe dar.

Umfang und Umstände des Überschreitens der Umsatzgrenze sind für die Folgen ohne Bedeutung und für die Frage einer sachlichen Unbilligkeit unerheblich.

Nach einem Beschluss des FG Sachsen-Anhalt vom 26.7.2016 (4 V 1379/15, LEXinform 5019301) ist es nicht ernstlich zweifelhaft, dass die Umsatzgrenze von maximal 17 500 € Vorjahresumsatz (jetzt 22 000 €) als Voraussetzung für die Kleinunternehmerregelung (§ 19 Abs. 1 Satz 1 UStG) starr ist, dass auch ein geringfügiges Überschreiten die Anwendung des § 19 UStG ausschließt und dass Umfang und Umstände des Überschreitens sowie ein Verschulden insoweit ohne Bedeutung sind. Die Kleinunternehmerregelung ist daher nicht anwendbar, wenn sich aufgrund einer Außenprüfung nachträglich ergibt, dass die Höhe des Vorjahresumsatzes die Umsatzgrenze von (bisher) 17 500 € geringfügig (hier: von Betriebsprüfung mit 18 172 € festgestellter Vorjahresumsatz) überschritten hat.

Beispiel 3:

Lösung 3:

3.3. Umsatzgrenze von 50 000 €

Maßgeblich sind die Verhältnisse zu Beginn des laufenden Kj. Der Unternehmer muss dem FA glaubhaft darlegen, wie hoch der voraussichtliche Umsatz sein wird. Hat der Unternehmer zu Beginn des Kj. glaubhaft dargelegt, dass der voraussichtliche Umsatz i.S.d. § 19 Abs. 1 Satz 2 UStG zuzüglich der darauf entfallenden Steuer im laufenden Kj. 50 000 € nicht übersteigen wird, so ist dieser Umsatz auch dann maßgeblich, wenn der tatsächliche Umsatz im laufenden Kj. die Grenze von 50 000 € überschreitet (Abschn. 19.1 Abs. 3 Satz 2 ff. UStAE; s.a. FG Münster vom 25.2.2020, 15 K 61/17, EFG 2020, 689, LEXinform 5022897, rkr.).

3.4. Besonderheit bei Erbfolge

Geht ein Unternehmen im Wege der Erbfolge auf den Unternehmer über, so kann der Unternehmer die Besteuerung für das laufende Kj. so fortführen, wie sie für den jeweiligen Teil des Unternehmens ohne Berücksichtigung der Gesamtumsatzverhältnisse anzuwenden wäre. Hat z.B. der Unternehmer für sein bisheriges Unternehmen die Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften angewendet, der Rechtsvorgänger aber für den anderen Unternehmensteil aufgrund der dafür bestehenden Verhältnisse von § 19 Abs. 1 UStG Gebrauch gemacht, so kann der Unternehmer diese beiden Besteuerungsformen bis zum Ablauf des Kj. fortführen, in dem die Erbfolge eingetreten ist. Dem Unternehmer bleibt es allerdings überlassen, für das ganze Unternehmen einheitlich die Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften anzuwenden (Abschn. 19.1 Abs. 5 UStAE).

3.5. Beginn der unternehmerischen Tätigkeit im laufenden Jahr

3.5.1. Umsatz im Gründungsjahr

Beginnt der Unternehmer seine unternehmerische Tätigkeit im laufenden Kj., so bedeutet das, dass für das vorangegangene Kj. kein Umsatz vorhanden war. Maßgeblich ist der voraussichtliche Umsatz zu Beginn der unternehmerischen Tätigkeit. Allerdings gilt hier nicht die Umsatzgrenze von 50 000 €, sondern die Umsatzgrenze von 22 000 € (Abschn. 19.1 Abs. 4 UStAE). Mit Urteil vom 21.4.2021 (XI R 12/19, BFH/NV 2021, 1618, LEXinform 0952486) bestätigt der BFH die Berücksichtigung der Umsatzgrenze für das vorangegangene Kj. i.H.v. 22 000 € beim unterjährigen Beginn der unternehmerischen Tätigkeit. Maßgeblich ist dabei der auf einen Jahresumsatz hochgerechnete voraussichtliche Umsatz (s.u.). Der Grenzwert des § 19 Abs. 1 UStG für das Folgejahr (50 000 €) spielt keine Rolle (s. FG München vom 27.2.2024, 5 K 1794/22, LEXinform 5026018; s.u. Beispiel 9).

Mit Urteil vom 22.11.1984 (V R 170/83, BStBl II 1985, 142) nimmt der BFH zur Ermittlung der Umsatzgrenze zu Beginn der Unternehmereigenschaft Stellung. Dabei stellt der BFH fest, dass § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG für neu gegründete Unternehmen eine Regelungslücke aufweist. Es widerspräche allerdings der Steuergerechtigkeit und den Wertungen des Gesetzes, einen Unternehmer allein wegen eines fehlenden Vorjahresumsatzes stets der Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften des Gesetzes zu unterwerfen. Andererseits aber verlangt die Praktikabilität der Besteuerung, insbesondere wegen der Frage, ob der Unternehmer Rechnungen mit besonderem Steuerausweis erteilen darf und zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, dass bereits bei Aufnahme der unternehmerischen Betätigung wegen der bedeutsamen Folgewirkungen der einzelnen Besteuerungsformen hinreichende Gewissheit darüber bestehen muss, welcher Besteuerungsform der Unternehmer im Erstjahr unterliegt. Es kann daher nicht der im Erstjahr tatsächlich erzielte Gesamtumsatz maßgeblich sein, sondern nur der voraussichtliche Gesamtumsatz des Erstjahres, ggf. nach Umrechnung in einen Gesamtjahresumsatz entsprechend § 19 Abs. 3 Satz 3 und 4 UStG. Zur Umrechnung des voraussichtlichen Jahresumsatzes in einen voraussichtlichen Gesamtumsatz s.a. BFH Beschluss vom 2.4.2009 (V B 15/08, BFH/NV 2009, 1284) und Beschluss vom 18.10.2007 (V B 164/06, BStBl II 2008, 263).

Hinweis:

Zu den Auswirkungen der Neuregelung der strafbefreienden Selbstanzeige auf Existenzgründer und im Bereich der USt hat u.a. die Fraktion DIE LINKE die Bundesregierung um eine Antwort gebeten (s. Antwort der Bundesregierung – BT-Drs. 17/7133 vom 22.9.2011 auf die Kleine Anfrage u.a. der Fraktion DIE LINKE – BT-Drs. 17/6932; s.a. die Pressemitteilung des Deutschen Bundestages vom 11.10.2011).

Wenn Kleinunternehmer die Umsatzsteuergrenze überschreiten und die Steuer in der Annahme, keiner Steuerpflicht zu unterliegen, verspätet anmelden, liegt keine Steuerhinterziehung vor. In diesen Fällen fehle der Vorsatz, so die Bundesregierung in ihrer Antwort (BT-Drs. 17/7133) auf eine Kleine Anfrage der Fraktion Die Linke (BT-Drs. 17/6932).

Mit rechtskräftigem Urteil vom 20.6.2008 hat das FG Düsseldorf (1 K 3124/07 U, EFG 2008, 1503, LEXinform 5006705) entschieden, dass der Unternehmer grundsätzlich an die von ihm erstellte Prognose über die Höhe der zu erzielenden Umsätze gebunden ist. Bei einem neu gegründeten Unternehmen ist eine Bindung aber nur dann gegeben, wenn der Umsatzprognose realistische Erwartungen zugrunde liegen.

Der Kläger eröffnete zum 2.1.06 einen Gewerbebetrieb und schätzte seinen Gesamtumsatz für das Kj. 06 auf 50 000 €. Tatsächlich betrug sein Umsatz nur 13 315 €. Er beantragte deshalb, von der Erhebung der USt abzusehen. Das FG gab der Klage statt. Bei Neugründungen – so die Begründung – dürfe der Umsatz des Erstjahres voraussichtlich 17 500 € (jetzt: 22 000 €) nicht übersteigen. Es sei der Unternehmer bei einer Neugründung zwar an seine Prognose gebunden. Dies gelte jedoch nicht bei einer überoptimistischen Planung (s.a. Pressemitteilung des FG Düsseldorf vom 16.7.2008, LEXinform 0174380).

Beispiel 4:

Lösung für Kj. 22:

Beispiel 4 (Fortsetzung):

Lösung für Kj. 23:

Beispiel 4 (Fortsetzung):

Lösung für Kj. 24:

Bei der Umrechnung des tatsächlichen Gesamtumsatzes in einen Jahresgesamtumsatz ist das Kj. in den Zeitraum bis zum Beginn des Unternehmens und den Zeitraum danach aufzuteilen. Zur gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit eines Unternehmers zählen auch Vorbereitungshandlungen, die nach oder mit Begründung des Unternehmens vorgenommen werden, insbesondere also Leistungsbezüge, die den Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigen. Hierzu können auch Leistungsbezüge im Zusammenhang mit einer Schulung gehören, die unmittelbar auf den Beruf eines selbstständigen Rundfunkgebührenvermittlers vorbereitet (BFH Urteil vom 17.9.1998, V R 28/98, BStBl II 1999, 146).

Beispiel 5:

Lösung 5:

Der BFH bestätigt mit Urteil vom 18.11.1999 (V R 22/99, BStBl II 2000, 241) die o.g. Entscheidung vom 17.9.1998. Eine unternehmerische Tätigkeit kann schon beginnen, wer nach der Aufforderung eines späteren Auftraggebers ein Angebot für eine Lieferung oder sonstige Leistung gegen Entgelt abgibt. Deshalb kann die Erarbeitung einer Aufgabenstellung für ein Forschungsprojekt eine unternehmerische Tätigkeit sein, wenn sie durch die über den Forschungsauftrag entscheidende Behörde veranlasst wird und die Grundlage für die folgende Forschungstätigkeit gegen Entgelt ist. Der Unternehmerbegriff in § 15 UStG und § 19 UStG ist einheitlich auszulegen. Demzufolge kommt es für die Bestimmung des Erstjahres i.S.d. § 19 UStG nicht auf die Ausführung tatsächlicher Umsätze an (s.a. FG Münster vom 25.2.2020, 15 K 61/17, EFG 2020, 689, LEXinform 5022897, rkr.).

Nach § 19 Abs. 3 Satz 4 UStG sind bei der Hochrechnung angefangene Kalendermonate als volle Kalendermonate zu behandeln, es sei denn, dass die Umrechnung nach Tagen zu einem niedrigeren Jahresgesamtumsatz führt.

Beispiel 6:

Lösung 6:

Beispiel 7:

Lösung 7:

3.5.2. Fehlender Umsatz im Gründungsjahr

Zu der Frage, welche Umsatzgrenzen maßgebend sind, wenn ein Unternehmen im Gründungsjahr (= Beginn des Unternehmens) keine steuerbaren Umsätze ausführt, hat das FG München mit rkr. Urteil vom 9.7.2003 (3 K 4787/01, EFG 2003, 1580, LEXinform 0815864) die Auffassung vertreten, dass die Anwendung der Kleinunternehmerregelung in dem der Unternehmensgründung folgenden Kj. zulässig ist, wenn der Umsatz in diesem Jahr voraussichtlich 50 000 € nicht übersteigt. Nach Erörterung auf Bundesebene haben die Umsatzsteuer-Referatsleiter den Beschluss gefasst, das Urteil des FG München über den dort entschiedenen Einzelfall hinaus anzuwenden (OFD Frankfurt vom 21.4.2010, S 7361 A – 2 – St 16, UR 2011, 158, LEXinform 5232749, Tz. 1.3; → Gesamtumsatz).

Beispiel 8:

Lösung 8:

Das Thüringer FG schließt sich mit Urteil vom 11.1.2017 (3 K 758/13, EFG 2017, 525, LEXinform 5020106, rkr.) der o.g. Rechtsprechung des FG München vom 9.7.2003 sowie der Auffassung der OFD Frankfurt vom 21.4.2010 an. Verhandelt ein leitender Angestellter bereits vor dem Eintritt in den Ruhestand im laufenden Jahr mehrfach über eine anschließende selbstständige Beratertätigkeit für seinen bisherigen Arbeitgeber, die mit Beginn des Folgejahres aufgenommen werden soll und auch tatsächlich aufgenommen wird, so ist er auch ohne eine Erzielung von Einnahmen aus der Beratertätigkeit aufgrund der Vorbereitungshandlungen bereits im laufenden Jahr Unternehmer i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG. Er kann daher die Kleinunternehmerregelung nach § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG in Anspruch nehmen, wenn sein Umsatz im laufenden Jahr 0 € beträgt, und damit unter dem Betrag von 22 000 € liegt und wenn der Umsatz im Folgejahr über 22 000 €, aber unter 50 000 € liegt. Das gilt auch dann, wenn der Unternehmer gegenüber dem FA weder in seiner Einkommensteuererklärung für das laufende Jahr noch in dem steuerlichen Erfassungsbogen eine unternehmerische Tätigkeit bereits im laufenden Jahr angezeigt hat.

3.5.3. Verpachtung landwirtschaftlicher Betriebe

Ein Unternehmer, der seinen landwirtschaftlichen Betrieb verpachtet und dessen unternehmerische Betätigung im Bereich der Landwirtschaft sich in dieser Verpachtung erschöpft, betreibt mit der Verpachtung keinen landwirtschaftlichen Betrieb i.S.d. § 24 UStG; die Durchschnittssatzbesteuerung kann nicht angewendet werden (Abschn. 24.3 Abs. 7 und 8 UStAE).

Soweit die Pacht auf überlassene Grundstücke einschließlich aufstehender Gebäude entfällt, sind die Pachteinnahmen grundsätzlich steuerfrei (§ 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG). Wird im Rahmen der Verpachtung eines landwirtschaftlichen Betriebs lebendes und totes Inventar mitverpachtet, ist die Verpachtung des Inventars grundsätzlich umsatzsteuerpflichtig. Übersteigt der nach § 19 Abs. 1 UStG maßgebende Umsatz (einschließlich der steuerpflichtigen Umsätze aus der Verpachtung) nicht den Betrag von jährlich 22 000 € bzw. wird im laufenden Kj. der Betrag von 50 000 € voraussichtlich nicht überschritten, kann die Kleinunternehmerregelung angewendet werden.

Nach dem BMF-Schreiben vom 9.12.2011 (BStBl I 2011, 1288) gilt bei Beginn der Verpachtung eines landwirtschaftlichen Betriebs Folgendes: Bei der Anwendung des § 19 Abs. 1 UStG kann zu Beginn der Verpachtung aus Vereinfachungsgründen auf den voraussichtlichen Gesamtumsatz des laufenden Kj. abgestellt werden. Beginnt die Verpachtung im Laufe eines Jahres, werden – zur Vereinfachung – die vor der Verpachtung erzielten Umsätze, die unter die Durchschnittsbesteuerung nach § 24 UStG fallen, bei der Ermittlung des Gesamtumsatzes des laufenden Jahres nicht berücksichtigt (Abschn. 19.1 Abs. 4a UStAE).

3.6. Umsätze der Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens

Zu dem maßgeblichen Umsatz i.S.d. § 19 Abs. 1 Satz 2 UStG gehören nicht die darin enthaltenen Umsätze von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens. Das gilt sowohl bei einer Veräußerung als auch bei einer Entnahme i.S.d. § 3 Abs. 1b UStG. Die Kürzung bezweckt, unregelmäßige Einzelumsätze, die die Umsatzstärke eines Unternehmens verfälschen könnten, auszusondern. Umsätze von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die einkommensteuerrechtlich nicht zu einem Betriebsvermögen gehören, fallen auch unter die Regelung des § 19 Abs. 1 Satz 2 UStG, d.h., diese Umsätze gehören nicht zum maßgeblichen Umsatz i.S.d. § 19 Abs. 1 Satz 2 UStG. Dies trifft z.B. bei der Veräußerung von Einrichtungsgegenständen durch einen nichtgewerblichen Vermieter von Ferienwohnungen zu (Abschn. 19.1 Abs. 6 UStAE).

3.7. Berücksichtigung der privaten Pkw-Nutzung

Zur Berücksichtigung der privaten Pkw-Nutzung eines Unternehmens-Pkw bei der Ermittlung des für die Anwendung der Kleinunternehmerregelung maßgeblichen Umsatzes hat der BFH mit Urteil vom 15.9.2011 (BFH: V R 12/11, BFH/NV 2012, 457, LEXinform 0928423) entschieden, dass die private Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Pkw bei der Berechnung des Umsatzes nach § 19 Abs. 1 Satz 2 UStG nur dann zu berücksichtigen ist, wenn der Unternehmer hinsichtlich des unternehmerischen (wirtschaftlichen) Verwendungsanteils zum Vorsteuerabzug berechtigt war. Die Verwendung für eine wirtschaftliche Tätigkeit, für die die Steuer nach § 19 Abs. 1 UStG nicht erhoben wird, führt dazu, dass es an der von § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG vorausgesetzten Berechtigung zum Vorsteuerabzug fehlt.

Hinweis:

Zur Berücksichtigung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstandes gem. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG bei der Ermittlung des Gesamtumsatzes nach § 19 Abs. 1 Satz 2 UStG nimmt das BMF mit Schreiben (koordinierter Ländererlass) vom 28.3.2012 (BStBl I 2012, 481) Stellung. Ein Kleinunternehmer kann keinen Vorsteuerabzug beanspruchen. Daher führt die private Nutzung eines unternehmerischen Gegenstands auch nicht zu einer unentgeltlichen Wertabgabe. Folglich kann die Verwendung eines unternehmerischen Gegenstands nicht zu einer Erhöhung des Umsatzes führen, so dass die für die Kleinunternehmerregelung maßgeblichen Umsatzgrenzen (22 000 € bzw. 50 000 €) durch die private Nutzung nicht überschritten werden (s.a. Anmerkung vom 17.5.2012, LEXinform 0941671).

Sofern der Kleinunternehmer einen solchen teilunternehmerisch verwendeten Gegenstand in einem Besteuerungszeitraum erworben hat, in dem die Voraussetzungen des § 19 UStG noch nicht vorlagen bzw. er auf die Anwendung des § 19 Abs. 1 UStG verzichtet und den Vorsteuerabzug geltend gemacht hat, liegt im Geltungsbereich des § 19 Abs. 1 UStG eine Änderung der Verhältnisse vor (§ 15a Abs. 7 UStG), die im Berichtigungszeitraum unter Berücksichtigung des § 44 UStDV zu einer Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG führt. Auch in diesem Fall ist die unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG bei der Berechnung des Gesamtumsatzes nach § 19 Abs. 1 Satz 2 UStG nicht zu berücksichtigen.

Die unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG ist in die Ermittlung des Gesamtumsatzes nach § 19 Abs. 1 Satz 2 UStG einzubeziehen, wenn ein der Regelbesteuerung unterliegender Unternehmer seinen Gesamtumsatz des vorangegangenen Jahres im Hinblick auf die Grenze von 22 000 € ermittelt und die unentgeltliche Wertabgabe im vorangegangenen Kj. steuerbar war (s.a. Abschn. 19.3 Abs. 1 Satz 2 UStAE).

3.8. Unternehmer mit schwankenden Umsätzen

Die Umsatzbesteuerung von Kleinunternehmern mit schwankenden Umsätzen war Streitfall im BFH-Beschluss vom 16.10.1998 (V B 56/98, BFH/NV 1999, 227).

Der Unternehmer hatte folgende Einnahmen:

Die einmalige Überschreitung der Umsatzgrenze von 22 000 € im Kj. 03 führt im Kj. 04 einmalig zur Regelbesteuerung. Diese Regelung ist nach Auffassung des BFH nach dem Gesetz ohne Weiteres zu bejahen. Nach dem BFH-Beschluss bleibt aber offen, ob etwas anderes gilt, wenn bereits zu Beginn des Jahres voraussehbar ist, dass der Jahresumsatz wieder unter die Grenze von 22 000 € absinken wird. Diese Rechtsfrage hat der BFH nun mit Beschluss vom 18.10.2007 (V B 164/06, BStBl II 2008, 263) geklärt. Danach gilt § 19 Abs. 1 UStG nach seinem Sinn und Zweck grundsätzlich auch dann, wenn bereits zu Beginn des Jahres voraussehbar ist, dass der Jahresumsatz wieder unter die Grenze von 22 000 € sinken wird. Zur Anwendung der Kleinunternehmerregelung bei stark schwankenden Umsätzen s.a. OFD Karlsruhe vom 28.2.2012 (S 7360 – Karte 1, LEXinform 5234013).

3.9. Besonderheiten bei Saisonbetrieben

Saisonbetriebe erzielen nur wenige Tage oder Wochen im Jahr Umsätze (z.B. Weihnachtsbaumverkäufer, Skiliftbetreiber, Strandkorbvermieter). Unternehmer von Saisonbetrieben betreiben ihr Unternehmen durchgängig über das ganze Jahr; sie beginnen und beenden ihr Unternehmen nicht jedes Jahr aufs Neue, sofern nicht erst- oder letztmalige eine Saisontätigkeit ausgeübt wird.

Um die Einstellung einer gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit annehmen zu können, müssen Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass der Unternehmer diese Tätigkeit aufgeben wollte (BFH Urteil vom 13.12.1963, V 77/61 U, BStBl III 1964, 90). In dem entschiedenen Fall hatte die Stpfl. in den Jahren 04, 05, 07 und 09 bei den traditionellen Schützenfesten in X die Festschänke betrieben. Die Veranstaltungen dauerten jeweils drei bis fünf Tage. Veranlagungszeitraum bei der USt ist grundsätzlich das Kj. An die Stelle des Kj. tritt jedoch nach § 18 Abs. 3 UStG ein kürzerer Zeitraum, wenn ein Unternehmer seine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit eröffnet oder eingestellt hat. Ein abgekürzter Veranlagungszeitraum kommt hiernach in Betracht, wenn im Laufe eines Kj. die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit begonnen oder beendet worden ist. Die Vorinstanzen haben hiernach zu Recht die Frage gestellt, ob die Stpfl. ihre gewerbliche Tätigkeit im Jahre 07 neu begonnen und eingestellt hat. Das FG hat in der Übernahme und dem Abbau der Festschänke weder eine Eröffnung noch eine Schließung des Unternehmens gesehen und dies damit begründet, dass es sich um ein bloßes Ruhen der gewerblichen Tätigkeit in dem übrigen Teil des Jahres gehandelt habe. Von einer Einstellung der gewerblichen Tätigkeit kann nur gesprochen werden, wenn die unternehmerische Tätigkeit ihr Ende gefunden hat. Es ist für die Weiterführung eines Unternehmens nicht erforderlich, dass laufend Umsätze bewirkt werden. Eine Einstellung liegt daher nicht vor, wenn den Umständen zu entnehmen ist, dass der Unternehmer die Absicht hat, das Unternehmen weiterzuführen oder in absehbarer Zeit wiederaufleben zu lassen. Solange das Unternehmen ruht, ist es noch nicht eingestellt. Wendet man diese Grundsätze auf den vorliegenden Fall an, so sind keine Anhaltspunkte zu erkennen, dass die Stpfl. ihre gewerbliche Tätigkeit als Schankwirtin hätte aufgeben wollen. Sie hatte die Festschänke bereits in den Jahren 04 und 05 geführt und hat sie auch im Jahre 09 wieder übernommen. Es ist zwar richtig, dass es sich bei der einzelnen Veranstaltung um eine in sich geschlossene Tätigkeit handelt und dass die Unterbrechungen nicht kurz gewesen sind. Daraus allein kann jedoch noch nicht geschlossen werden, dass die Stpfl. ihre Unternehmertätigkeit jeweils beendet und neu begonnen hat. Sie hat dadurch, dass sie sich immer wieder um den Betrieb der Festschänke beworben hat, zum Ausdruck gebracht, dass sie Unternehmerin bleiben wollte. Sie hätte deshalb wohl auch, wenn sie ihr Unternehmen mit eigenen Betriebsgegenständen (z.B. Inventar) betrieben hätte, diese nicht jedes Mal verkauft und dann wiedergekauft.

Die Kleinunternehmereigenschaft ist u.a. dann gegeben, wenn der Gesamtumsatz im vorangegangenen Kj. 22 000 € nicht überstiegen hat und im laufenden Kj. 50 000 € voraussichtlich nicht übersteigen wird (§ 19 Abs. 1 UStG). Bei einer Neuaufnahme der unternehmerischen Tätigkeit (Abschn. 19.1 Abs. 4 UStAE) ist allein auf den voraussichtlichen Umsatz des laufenden Jahres abzustellen. Maßgeblich ist dabei die Grenze von 22 000 €. Da aber bei einem Saisonbetrieb die unternehmerische Tätigkeit nicht eingestellt und wieder neu eröffnet wird, ist der tatsächliche Gesamtumsatz nicht auf einen Jahresumsatz hochzurechnen (§ 19 Abs. 3 Satz 3 UStG). Bei der Berechnung des Gesamtumsatzes bleiben saisonbedingte Schwankungen außer Betracht (s.a. OFD Karlsruhe vom 28.2.2012, S 7360, LEXinform 5234013).

4. Verzicht auf die Anwendung des § 19 Abs. 1 UStG

4.1. Grundsätzliche Überlegungen

Die wichtigste Frage, die sich der Unternehmer hinsichtlich der Anwendung des § 19 Abs. 1 UStG stellen muss, ist die nach der Auswirkung der Kleinunternehmerregelung auf seine Abnehmer.

Angenommen, Unternehmer U errechnet sich bei seinen Verkäufen eine Gewinnspanne von 100 €.

Abb.: Verzicht auf Anwendung des § 19 Abs. 1 UStG

Sind die Abnehmer vorsteuerabzugsberechtigt, so sollte der Unternehmer aus wirtschaftlichen Gesichtspunkten nach § 19 Abs. 2 UStG optieren und auf die Anwendung des § 19 Abs. 1 UStG verzichten. Sind die Abnehmer nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt, so sollte er aus wirtschaftlichen Gesichtspunkten nicht nach § 19 Abs. 2 UStG optieren.

4.2. Tatbestandsmerkmale des § 19 Abs. 2 UStG

Der Unternehmer kann dem FA erklären, dass er auf die Anwendung des § 19 Abs. 1 UStG verzichtet (s.a. → Wechsel der Besteuerungsform). Er unterliegt damit der Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften des UStG. Die Erklärung kann der Unternehmer bis zur Unanfechtbarkeit der USt-Festsetzung abgeben (s.a. Abschn. 19.2 Abs. 1 UStAE). Keine Steuerfestsetzung i.S.d. § 19 Abs. 2 Satz 1 UStG sind die Voranmeldung und die Festsetzung einer USt-Vorauszahlung. Durch ihre Unanfechtbarkeit wird deshalb die Möglichkeit, eine Erklärung nach § 19 Abs. 2 Satz 1 UStG abzugeben, nicht ausgeschlossen (Abschn. 19.2 Abs. 5 UStAE).

Eine Steuerfestsetzung ist unanfechtbar, wenn auf die Einlegung eines Einspruchs wirksam verzichtet oder ein Einspruch wirksam zurückgenommen worden ist, wenn die Einspruchsfrist ohne Einlegung eines förmlichen Einspruchs abgelaufen oder wenn gegen den Verwaltungsakt oder die gerichtliche Entscheidung kein Rechtsbehelf mehr gegeben ist. Dabei ist unter Unanfechtbarkeit die formelle Bestandskraft der erstmaligen Steuerfestsetzung zu verstehen, die auch in einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung oder in einer Steueranmeldung bestehen kann (Abschn. 19.2 Abs. 6 UStAE).

Hinweis:

4.3. Wirkung der Option beim Unternehmer

Die Option gilt vom Beginn des Kj. an, für das der Unternehmer sie abgegeben hat. Für die Erklärung ist keine bestimmte Form vorgeschrieben. Berechnet der Unternehmer z.B. in der USt-Voranmeldung November 01 die Steuer nach den allgemeinen Vorschriften des UStG, so ist darin grundsätzlich eine Erklärung nach § 19 Abs. 2 Satz 1 UStG zu erblicken. Die Option gilt dann vom Beginn des Kj. 01 an. Hat der Unternehmer vom Beginn des Kj. bis zur Abgabe der Erklärung i.S.d. § 19 Abs. 2 Satz 1 UStG keine USt gesondert in Rechnung gestellt, so hat er die Möglichkeit, vom Beginn des Kj. an die Rechnungen so zu berichtigen, dass sie die Voraussetzungen des § 14 Abs. 1 UStG erfüllen.

Auf der anderen Seite hat der optierende Unternehmer auch die Möglichkeit, vom Beginn des Kj. an die in Rechnungen i.S.d. § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer nach § 15 Abs. 1 UStG als Vorsteuer abzuziehen. Entsprechen die Rechnungen, die der optierende Unternehmer vom Beginn des Kj. an erhalten hat, nicht den Voraussetzungen des § 14 Abs. 1 UStG, so kann er von den rechnungsausstellenden Unternehmern die Berichtigung der Rechnungen verlangen, damit er die Vorsteuer nach § 15 Abs. 1 UStG abziehen kann (Abschn. 19.2 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 und 2 UStAE).

Hinweis:

Zum Übergang von der Anwendung des § 19 Abs. 1 UStG zur Regelbesteuerung oder umgekehrt s. die Erläuterungen unter → Wechsel der Besteuerungsform und Abschn. 19.5 UStAE.

4.4. Verzicht auf die Kleinunternehmerregelung im Insolvenzfall

Der Grundsatz der Unternehmenseinheit gilt auch nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Unternehmers fort. Bedingt durch die Erfordernisse des Insolvenzrechts besteht das Unternehmen nach Verfahrenseröffnung jedoch aus mehreren Unternehmensteilen, zwischen denen einzelne umsatzsteuerrechtliche Berechtigungen und Verpflichtungen nicht miteinander verrechnet werden können. Zu unterscheiden sind der vorinsolvenzrechtliche Unternehmensteil, gegen den Insolvenzforderungen zur Tabelle anzumelden sind (§§ 174 ff. InsO), der die Insolvenzmasse betreffende Unternehmensteil, gegen den Masseverbindlichkeiten geltend zu machen sind, sowie ggf. das vom Insolvenzverwalter freigegebene Vermögen, bei dem Steueransprüche gegen den Insolvenzschuldner persönlich ohne insolvenzrechtliche Einschränkungen geltend gemacht werden können (→ Insolvenzen und Steuern).

Diese aus insolvenzrechtlichen Gründen bestehenden Unterschiede bei der Durchsetzung des umsatzsteuerrechtlich einheitlichen Steueranspruchs ändern aber nichts an dem Grundsatz, dass der Insolvenzschuldner umsatzsteuerrechtlich nur ein einziges Unternehmen hat. Daher muss die Summe der gegenüber dem Insolvenzverwalter und der gegenüber dem Insolvenzschuldner festgesetzten USt die nach den Vorschriften des UStG entstandene Jahresumsatzsteuer für das gesamte Unternehmen ergeben (BFH Urteil vom 28.6.2000, V R 87/99, BStBl II 2000, 639). Hieraus folgt zugleich, dass der Verzicht nach § 19 Abs. 2 UStG nur einheitlich für das gesamte Unternehmen ausgeübt werden kann.

Die Befugnis, den Verzicht nach § 19 Abs. 2 UStG zu erklären, steht ab der Eröffnung des Insolvenzverfahrens dem Insolvenzverwalter zu, da das Verwaltungs- und Verfügungsrecht nach § 80 Abs. 1 InsO auf ihn übergeht (BFH Urteil vom 20.12.2012, V R 23/11, BStBl II 2013, 334).

Ein danach durch den Insolvenzverwalter erklärter Verzicht erstreckt sich trotz der Beschränkung auf den Umfang der Verwaltungsbefugnis nach § 34 Abs. 3 AO auf das gesamte Unternehmen und damit auch auf den Unternehmensteil, dessen Umsätze der Insolvenzschuldner nach Insolvenzeröffnung selbst zu versteuern hat (BFH Urteile vom 7.4.2005, V R 5/04, BStBl II 2005, 848 und vom 17.3.2010, XI R 30/08, BFH/NV 2010, 2128), da sich sonst aus der Summe der gegenüber dem Insolvenzverwalter und der gegenüber dem Insolvenzschuldner festgesetzten USt nicht die nach den Vorschriften des UStG entstandene Jahresumsatzsteuer für das gesamte Unternehmen ergäbe. Hierfür spricht auch, dass eine Versteuerung von Umsätzen durch den Insolvenzverwalter als Regelfall und die Versteuerung von Umsätzen durch den Insolvenzschuldner z.B. aufgrund einer Freigabe von vom Insolvenzbeschlag erfassten Vermögen als Ausnahmefall anzusehen ist (Abschn. 19.2 Abs. 1a UStAE).

4.5. Widerruf der Option

Vor Eintritt der Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung kann der Unternehmer die Erklärung mit Wirkung für die Vergangenheit zurücknehmen. Nimmt der Unternehmer die Erklärung zurück, so kann er die Rechnungen, in denen er die USt gesondert ausgewiesen hat, in entsprechender Anwendung des § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG berichtigen (Abschn. 19.2 Abs. 2 UStAE). Ohne diese Rechnungsberichtigung schuldet er die USt nach § 14c Abs. 2 UStG.

Hinweis:

4.6. Bindungswirkung der Option

Nach Eintritt der Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung bindet die Erklärung den Unternehmer mindestens für fünf Kj. (Abschn. 19.2 Abs. 3 UStAE). Nach Ablauf der Fünfjahresfrist kann der Unternehmer die Erklärung mit Wirkung vom Beginn eines Kj. an widerrufen (§ 19 Abs. 2 Satz 3 UStG). Der Widerruf ist spätestens bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung des Kj., für das er gelten soll, zu erklären (§ 19 Abs. 2 Satz 4 UStG). Im Falle des Widerrufs kann der Unternehmer die Rechnungen, in denen er die USt gesondert ausgewiesen hat, nach § 14c Abs. 2 Sätze 3 bis 5 UStG berichtigen (Abschn. 19.2 Abs. 4 UStAE).

Hinweis:

Entscheidungssachverhalt:

Entscheidungsgründe:

5. Berichtigung des Vorsteuerabzug

Zur Anwendung des § 15a UStG s. Abschn. 19.5 Abs. 3 i.V.m. Abschn. 15a.2 Abs. 2 Satz 3 Nr. 3 und Abschn. 15a.9 Abs. 1 bis 4 UStAE sowie die Erläuterungen unter → Vorsteuerberichtigung.

Nach § 15a Abs. 7 UStG ist eine Änderung der Verhältnisse beim Übergang von der allgemeinen Besteuerung zur Nichterhebung der Steuer nach § 19 Abs. 1 UStG oder umgekehrt gegeben (s.u. Beispiel 9).

6. Abschließendes Beispiel

Zu dem abschließenden Beispiel s.a. Hartl, Übungsklausur aus dem Umsatzsteuerrecht – Besondere Besteuerungsformen im Umsatzsteuerrecht, SteuerStud Nr. 6 vom 4.6.2024, Beilage Seite 10.

Beispiel 9:

Hinweise:

Lösung 9:

7. Literaturhinweise

Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer, Stichwort: Kleinunternehmer (Loseblatt); Meurer, Die Kleinunternehmerregelung im Umsatzsteuerrecht, NWB 2013, 2016; Rolfes, Die Kleinunternehmerregel in der Praxis, UStB 2013, 177; Mans u.a., Die Kleinunternehmerfalle, UStB 2013, 269; Trinks u.a., Der Jahresgesamtumsatz des umsatzsteuerlichen Kleinunternehmers, BB 2014, 158; Mensch, Besteuerung als Kleinunternehmer – Form und Wirksamkeit einer Optionserklärung –, UR 12/2014, 472; Monfort, Spezieller Begriff der Ansässigkeit für die Anwendung der Kleinunternehmerregelung bei steuerpflichtiger Grundstücksvermietung, UStB 2020, 263; Nürnberg, Kleinunternehmerregelung nach § 19 UStG; Steuer & Studium 10/2022, 639; Becker, Schriftliche StB-Prüfung: 1. Prüfungstag – Teilaufgabe zur Umsatzsteuer, Besondere Besteuerungsformen im Umsatzsteuerrecht, SteuerStud 6/2024, 367.

8. Verwandte Lexikonartikel

→ Gesamtumsatz

→ Wechsel der Besteuerungsform

 

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