Leasing

Inhaltsverzeichnis

1 Übersicht
1.1 Erscheinungsformen des Leasing
1.2 Vergleich: Leasing – Kauf
1.3 Die steuerrechtliche Grundproblematik
1.4 Das Leasing in der Umsatzsteuer
2 Das Finanzierungsleasing (bewegliche Wirtschaftsgüter)
2.1 Vollamortisationsverträge
2.1.1 Verträge ohne Optionsrecht des Leasingnehmers
2.1.2 Verträge mit Kaufoption des Leasingnehmers nach der Grundmietzeit
2.1.3 Verträge mit Mietverlängerungsoption des Leasingnehmers nach der Grundmietzeit
2.2 Teilamortisationsverträge
2.2.1 Vertragsmodell mit Andienungsrecht des Leasinggebers, jedoch ohne Optionsrecht des Leasingnehmers
2.2.2 Vertragsmodell mit Aufteilung des Mehrerlöses
2.2.3 Kündbarer Mietvertrag mit Anrechnung des Veräußerungserlöses auf die vom Leasingnehmer zu leistende Schlusszahlung
2.3 Die Zurechnung
2.3.1 Wirtschaftliches Eigentum gem. § 39 Abs. 2 Nr. 3 AO
2.3.2 Zurechnung beim Leasinggeber
2.3.3 Zurechnung beim Leasingnehmer
2.3.4 Besonderheiten bei der Bilanzierung des Gegenstandes beim Leasingnehmer
2.4 Refinanzierung
3 Immobilien-Leasing
3.1 Vollamortisationsverträge
3.2 Teilamortisationsverträge
3.3 Sale-and-lease-back bei betrieblichen Grundstücken
4 Leasing in der Umsatzsteuer, insbesondere Sale-and-lease-back
5 Gewerbesteuer
6 Grunderwerbsteuer
7 Literaturhinweise
8 Verwandte Lexikonartikel

1. Übersicht

1.1. Erscheinungsformen des Leasing

Leasing ist eine Sonderform der entgeltlichen Gebrauchsüberlassung von beweglichen oder unbeweglichen Gegenständen. Bei der bilanzsteuerlichen Beurteilung von Leasingverträgen geht es um die Frage, wem das Wirtschaftsgut (WG) zuzurechnen ist, dem Leasinggeber oder dem Leasingnehmer.

Abb.: Leasingvertragstypen

Für die steuerliche Zuordnung des Leasinggegenstandes ist die Vertragsgestaltung maßgebend. Danach sind folgende Leasingverträge zu unterscheiden:

• Operating-Leasing,

• Finanzierungs-Leasing und

• Spezial-Leasing.

Beim Operating-Leasing entspricht die steuerliche Behandlung dem normalen Mietvertrag. Beim Leasinggeber wird der Leasinggegenstand aktiviert. Die erhaltenen Leasingraten sind als → Betriebseinnahmen zu erfassen. Beim Leasingnehmer sind die bezahlten Raten als → Betriebsausgaben zu buchen.

Beim Finanzierungs-Leasing erwirbt der Leasingnehmer das wirtschaftliche Eigentum am Leasinggegenstand und hat diesen daher zu aktivieren. Die Leasingraten sind, ähnlich wie beim Ratenkauf, in einen Tilgungs- und einen Zinsanteil aufzuteilen.

Beim Spezial-Leasing ist der Leasinggegenstand regelmäßig dem Leasingnehmer ohne Rücksicht auf das Verhältnis von Grundmietzeit und Nutzungsdauer und auf Optionsklauseln zuzurechnen.

1.2. Vergleich: Leasing – Kauf

Der prinzipielle Vorteil des Leasings gegenüber einem eigen- oder fremdfinanzierten Kauf besteht in der Liquiditätsschonung. Sofern das wirtschaftliche Eigentum am Leasinggut dem Leasinggeber zugeordnet wird (Operating Leasing) ergeben sich auch bilanzielle Vorteile, da weder das Eigenkapital noch die Verschuldung vom Leasinggeschäft berührt werden. Es handelt sich also um einen bilanzneutralen Vorgang. Die periodisch fixen Leasingkosten erleichtern die Kalkulation und aufeinanderfolgende Leasingverträge führen zu einem schnelleren Austausch von Technologien.

Demgegenüber steht der elementare Nachteil, dass kein zivilrechtliches Eigentum am Leasinggut erworben wird. Es kann nach Nutzung oder bei nicht mehr vorhandener Benötigung weder weiterverwertet noch -verkauft werden. Im Falle von Verlust oder Verschleiß über die übliche Abnutzung hinaus kann der Leasingnehmer haftbar sein. Er hat außerdem i. d. R. für die vertragsgerechte Rückgabe des Leasingguts an den Leasinggeber zu sorgen und dafür anfallende Kosten zu tragen.

Für die Entscheidung für oder gegen Leasinggeschäfte gibt es keine Standardempfehlung. Welcher Beschaffungsweg der günstigste ist, hängt von verschiedenen Faktoren (z. B.: der gegenwärtigen Liquidität, der Verfügbarkeit des WG, der beabsichtigten Nutzungsdauer, den nominalen und kalkulatorischen Zinsen, den Leasing Raten und Abschlussgebühren) ab und ist nur im Einzelfall sinnvoll zu bewerten. Von besonderer Bedeutung sind dabei auch die steuerlichen Konsequenzen verschiedener Leasingmodelle.

1.3. Die steuerrechtliche Grundproblematik

Entscheidend für die Zuordnung des Leasinggegenstandes ist zunächst die genaue zivilrechtliche Charakterisierung des Vertrages als (besondere) Form des Mietvertrages oder als Ratenkaufvertrag. Bei der vorrangigen Zuordnung als Mietvertrag überlagern die Grundsätze zur Bilanzierung schwebender Geschäfte die Kriterienfindung in der Zuordnungsfrage.

Voraussetzung ist dabei stets, dass sich der Gegenstand im zivilrechtlichen Eigentum des Leasinggebers befindet und nur qua wirtschaftliches Eigentum ausnahmsweise dem Vertragspartner (Leasingnehmer) für Bilanzierungszwecke zugewiesen wird.

Dies ist vor allem im Hinblick auf einen sog. Rückmietverkauf (Sale-and-Lease-Back-Verfahren; s.o.) relevant. In der Praxis findet das Sale-and-Lease-Back-Verfahren vor allem bei betrieblich genutzten Immobilien Anwendung. Das zivilrechtliche Eigentum an der ausgelagerten Immobilie liegt dann eindeutig bei der Leasinggesellschaft, während das wirtschaftliche Eigentum je nach Ausgestaltung beim Leasingnehmer verbleibt (vgl. 3.3).

1.4. Das Leasing in der Umsatzsteuer

Leasinggeschäfte »beschäftigen« nicht nur das Einkommensteuer- und Steuerbilanzrecht, sondern in zunehmendem Maße auch das Umsatzsteuerrecht. So enthält Abschn. 3.5 Abs. 5 bis 7 UStAE Regelungen dazu, wann in Fällen des Leasing – auch in Abgrenzung zu Miet(kauf)verträgen – eine Lieferung anzunehmen ist, sowie Hinweise zum Cross-border-Leasing und zu Sale-and-lease-back-Fällen. Die umsatzsteuerliche Behandlung folgt danach der ertragsteuerlichen Beurteilung.

Das BMF hat in einem Schreiben zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Ausgleichsansprüchen nach Beendigung eines Leasingvertrages (BMF vom 6.2.2014, IV D 2 – S 7100/07/10007, BStBl II 2014,206) sowie ganz aktuell zu Sale-and-lease-back-Geschäften (BMF vom 4.12.2008, IV B 8 – S 7100/07/10031, BStBl I 2008, 1084 und BMF vom 3.2.2017, III C 2- S 7100/07/10031) Stellung genommen.

2. Das Finanzierungsleasing (bewegliche Wirtschaftsgüter)

Die wesentlichen Vertragstypen sind in den BMF-Schreiben vom 19.4.1971 (BStBl I 1971, 264) und vom 22.12.1975 (IV B 2 – S 2170 – 161/75, DB 1976, 172) geregelt. Danach sind die Finanzierungs-Leasing-Verträge zu unterscheiden in

1. Vollamortisationsverträge und

2. Teilamortisationsverträge.

2.1. Vollamortisationsverträge

Die Leasingraten während der unkündbaren Grundmietzeit decken

• die → Anschaffungskosten des Leasinggebers,

• seine sämtlichen Nebenkosten

• einschließlich der Finanzierungskosten.

Bei diesen Verträgen kann unterschieden werden in Verträge:

2.1.1. Verträge ohne Optionsrecht des Leasingnehmers

Zu unterscheiden sind zwei Vertragstypen: Im einen Fall deckt sich die Grundmietzeit mit der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Leasinggegenstandes, im anderen Fall ist die Grundmietzeit geringer als die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Leasinggegenstandes. Der Leasingnehmer hat nicht das Recht, nach Ablauf der Grundmietzeit den Leasinggegenstand zu erwerben oder den Leasingvertrag zu verlängern.

Die ertragsteuerliche Zurechnung der beweglichen WG ist abhängig von der Dauer der Grundmietzeit. Das Wirtschaftsgut ist dem Leasinggeber zuzuordnen, wenn die Grundmietzeit zwischen 40 % und 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Leasinggegenstandes beträgt, ansonsten dem Leasingnehmer.

2.1.2. Verträge mit Kaufoption des Leasingnehmers nach der Grundmietzeit

Die Zurechnung des WG ist abhängig von der Dauer der Grundmietzeit und der Höhe des vorgesehenen Kaufpreises. Das WG ist dann dem Leasinggeber zuzuordnen, wenn die Grundmietzeit zwischen 40 % und 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Leasinggegenstandes beträgt und der vorgesehene Kaufpreis nicht niedriger ist als der nach der linearen Absetzung für Abnutzung (AfA; → Abschreibung) ermittelte Buchwert im Zeitpunkt der Veräußerung, ansonsten ist das WG dem Leasingnehmer zuzuordnen.

2.1.3. Verträge mit Mietverlängerungsoption des Leasingnehmers nach der Grundmietzeit

Der Leasingnehmer hat das Recht, nach Ablauf der Grundmietzeit das Vertragsverhältnis auf bestimmte oder unbestimmte Zeit zu verlängern. Die Zurechnung des WG ist abhängig von der Dauer der Grundmietzeit und der Höhe der vorgesehenen Anschlussmiete. Das WG ist dann dem Leasinggeber zuzuordnen, wenn die Grundmietzeit zwischen 40 % und 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Leasinggegenstandes beträgt und die Anschlussmiete so bemessen ist, dass sie den Wertverzehr für den Leasinggegenstand deckt, ansonsten ist es dem Leasingnehmer zuzurechnen.

2.2. Teilamortisationsverträge

Der Leasinggeber erhält während der unkündbaren Grundmietzeit nicht seine gesamten → Kosten voll amortisiert. Der noch nicht amortisierte Teil wird in den einzelnen Vertragstypen auf verschiedene Weise abgesichert.

2.2.1. Vertragsmodell mit Andienungsrecht des Leasinggebers, jedoch ohne Optionsrecht des Leasingnehmers

Der Leasingnehmer ist auf Verlangen des Leasinggebers verpflichtet, den Leasinggegenstand zu einem Preis zu kaufen, der bereits bei Abschluss des Leasingvertrages fest vereinbart wird. Der Leasingnehmer trägt das Risiko der Wertminderung. Der Leasinggeber hat jedoch die Chance der Wertsteigerung, weil er sein Andienungsrecht nicht ausüben muss, sondern das WG zu einem über dem Andienungspreis liegenden Preis verkaufen kann. Der Leasinggegenstand ist dem Leasinggeber zuzurechnen.

2.2.2. Vertragsmodell mit Aufteilung des Mehrerlöses

Nach Ablauf der Grundmietzeit wird der Leasinggegenstand durch den Leasinggeber veräußert. Ist der Verkaufserlös niedriger als die Differenz der Gesamtkosten des Leasinggebers abzüglich der Leasingraten in der Grundmietzeit, so ist der Leasinggegenstand dem Leasinggeber zuzurechnen. Der Leasingnehmer muss noch eine Ausgleichszahlung leisten. Ist der Verkaufserlös höher als die o.g. Differenz, so erhält der Leasingnehmer einen Teil des Veräußerungsgewinns. Erhält der Leasingnehmer mindestens 75 % des Veräußerungsgewinns oder mehr, so ist der Leasinggegenstand dem Leasingnehmer zuzurechnen.

2.2.3. Kündbarer Mietvertrag mit Anrechnung des Veräußerungserlöses auf die vom Leasingnehmer zu leistende Schlusszahlung

Der Leasinggeber kann den Leasingvertrag frühestens nach Ablauf einer Grundmietzeit, die 40 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer beträgt, kündigen. Bei Kündigung ist eine Abschlusszahlung i.H. der durch die Leasingraten nicht gedeckten Gesamtkosten des Leasinggebers zu entrichten. Auf die Abschlusszahlung werden 90 % des vom Leasinggeber erzielten Veräußerungserlöses angerechnet. Ist der anzurechnende Teil des Veräußerungserlöses zzgl. der vom Leasingnehmer bis zur Veräußerung entrichteten Leasingraten niedriger als die Gesamtkosten des Leasinggebers, so muss der Leasingnehmer i.H. der Differenz eine Abschlusszahlung leisten. Ist jedoch der Verkaufserlös höher als die Differenz zwischen Gesamtkosten des Leasinggebers und den bis zur Veräußerung entrichteten Leasingraten, so behält der Leasinggeber diesen Differenzbetrag in vollem Umfang. Eine Wertsteigerung kommt somit in vollem Umfang dem Leasinggeber zugute. Der Leasinggegenstand ist dem Leasinggeber zuzurechnen.

2.3. Die Zurechnung

2.3.1. Wirtschaftliches Eigentum gem. § 39 Abs. 2 Nr. 3 AO

Grundsätzlich hat ein schuldrechtlich oder dinglich Nutzungsberechtigter kein wirtschaftliches Eigentum an dem ihm überlassenen WG. Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung werden jedoch drei Fallgruppen (anwendbar auf bewegliche und unbewegliche Wirtschaftsgüter) definiert, bei denen eine Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums an dem Leasinggut zum Vermögen des Leasingnehmers erfolgt (vgl. BFH Urteil vom 13.10.2016, I R 33/ 13, DStR 2017, 300). Dies ist der Fall, wenn:

• es sich um »Spezialleasing« handelt und das WG nach Ablauf der Grundmietzeit nur noch bei dem Leasingnehmer eine sinnvolle Verwendung findet;

• sich die Grundmietzeit und die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer angleichen;

• dem Leasingnehmer ein Verlängerungsrecht bzw. eine Kaufoption angeboten wird.

2.3.2. Zurechnung beim Leasinggeber

Der Leasinggegenstand wird mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten aktiviert. Die AfA ist nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer vorzunehmen. Die Leasingraten sind → Betriebseinnahmen, beim Leasingnehmer sind sie → Betriebsausgaben.

Für degressive Raten beim Leasing beweglicher WG des Anlagevermögens ist regelmäßig kein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten beim Leasingnehmer zu bilden (BFH Urteil vom 28.2.2001, I R 51/00, BStBl II 2001, 645).

2.3.3. Zurechnung beim Leasingnehmer

Der Leasinggegenstand wird mit den → Anschaffungskosten oder → Herstellungskosten (AK/HK) aktiviert. Als AK/HK gelten die AK/HK des Leasinggebers, die der Berechnung der Leasingraten zugrunde gelegt worden sind, zzgl. etwaiger weiterer AK/HK, die nicht in den Leasingraten enthalten sind.

Dem Leasingnehmer steht die AfA nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer (ND) des Leasinggegenstandes zu.

In Höhe der aktivierten AK/HK mit Ausnahme der nicht in den Leasingraten berücksichtigten AK/HK des Leasingnehmers ist eine Verbindlichkeit gegenüber dem Leasinggeber zu passivieren.

Die Leasingraten sind in einen Zins- und Kostenanteil sowie einen Tilgungsanteil aufzuteilen. Bei der Aufteilung ist zu berücksichtigen, dass sich infolge der laufenden Tilgung der Zinsanteil verringert und der Tilgungsanteil entsprechend erhöht.

Der Zins- und Kostenanteil stellt eine sofort abzugsfähige Betriebsausgabe (→ Betriebsausgaben) dar, während der andere Teil der Leasingrate als Tilgung der Kaufpreisschuld erfolgsneutral zu behandeln ist.

Der Leasinggeber aktiviert eine Kaufpreisforderung an den Leasingnehmer in Höhe der den Leasingraten zugrunde gelegten AK/HK. Dieser Betrag ist grundsätzlich mit der vom Leasingnehmer ausgewiesenen Verbindlichkeit identisch.

Die Leasingraten sind in einen Zins- und Kostenanteil sowie in einen Anteil Tilgung der Kaufpreisforderung aufzuteilen.

2.3.4. Besonderheiten bei der Bilanzierung des Gegenstandes beim Leasingnehmer

Beispiel 1:

Lösung 1:

2.4. Refinanzierung

Bei der Refinanzierung werden folgende Varianten unterschieden:

• Forfaitierung (Verkauf der Leasingraten-Forderung mit Übergang des Bonitätsrisikos auf den Käufer

• Restwertforfaitierung (s. BMF vom 9.1.1996, BStBl I 1996, 9)

• Buy-back-Verpflichtung (BFH vom 11.10.2007, BStBl II 2009, 705).

3. Immobilien-Leasing

Die ertragsteuerliche Behandlung ist in den BMF-Schreiben vom 21.3.1972 (BStBl I 1972, 188) und vom 23.12.1991 (BStBl I 1992, 13) geregelt. Dabei sind die Zurechnungskriterien für Gebäude und Grund und Boden getrennt zu prüfen. Für die zugrunde zu legende Nutzungsdauer sind ggf. die BMF-Schreiben vom 9.6.1987 (BStBl I 1987, 440) und vom 10.9.2002 (DB 2002, 2245) zu beachten.

3.1. Vollamortisationsverträge

Abb.: Zurechnung Grund und Boden und Gebäude

3.2. Teilamortisationsverträge

Der Grund und Boden ist demjenigen zuzurechnen, dem das Gebäude (→ Gebäude, Begriff) zugerechnet wird.

Das Gebäude ist grundsätzlich dem Leasinggeber zuzurechnen. Es ist dem Leasingnehmer zuzurechnen:

• bei Verträgen mit Kaufoption: die Grundmietzeit beträgt mehr als 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer oder der Kaufpreis ist geringer als der lineare Restbuchwert;

• bei Verträgen mit Mietverlängerungsoption: Grundmietzeit beträgt mehr als 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer oder die Anschlussmiete beträgt nicht mehr als 75 % der üblichen Miete.

Umsatzsteuerrechtlich genügt es, bei den verschiedenen Formen des Leasing zwischen dem sog. Kaufleasing und dem sog. Mietleasing zu unterscheiden. Kaufleasing liegt danach vor, wenn das WG nach ertragsteuerrechtlichen Kriterien beim Leasingnehmer zu aktivieren ist. Mietleasing liegt dagegen vor, wenn das WG beim Leasinggeber zu aktivieren ist. Beim Kaufleasing liegt eine Lieferung vom Leasinggeber an den Leasingnehmer vor, die bereits bei Übergabe des WG an den Leasingnehmer erfolgt. Beim Mietleasing liegt eine Vermietungsleistung vor.

3.3. Sale-and-lease-back bei betrieblichen Grundstücken

Grundsätzlich stellt sich bei Sale-and-lease-back-Verfahren ebenfalls die Frage des wirtschaftlichen Eigentums. Überträgt ein Gewerbetreibender beispielsweise ein betrieblich genutztes Grundstück an eine vermögensverwaltende KG, an welcher er als Kommanditist beteiligt ist, und mietet dieses zur Nutzung zurück, so ist das Grundstück trotz des zivilrechtlichen Eigentümerwechsels steuerrechtlich weiterhin gem. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO dem übertragenden Gewerbetreibenden zuzurechnen (vgl. OFD Berlin vom 30.4.2003, DStR 2003, 1526 sowie OFD Berlin vom 24.4.2004, DB 2004, 1235: »Das Grundstück ist nach wie vor in der Bilanz des einbringenden Gewerbetreibenden mit dem bisherigen Buchwert auszuweisen. Eine Aufdeckung der in dem übertragenen Grundstück enthaltenen stillen Reserven ist nicht vorzunehmen, da das Grundstück zu keinem Zeitpunkt seine Eigenschaft als Betriebsvermögen des Gewerbetreibenden verloren hat.«).

Die OFD stellt jedoch klar, dass dies nicht gilt, wenn die KG gewerblich ist oder originäre gewerbliche Einkünfte erzielt.

Wird das Grundstück an eine KG verkauft, zu welcher der Veräußerer keinerlei gesellschaftsrechtliche Beziehungen unterhält, so ist die Auffassung des OFD ebenfalls nicht anwendbar, da § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO ausdrücklich auf eine Beteiligung des Gesamthandsvermögens abstellt. Der Veräußerer kann das wirtschaftliche Eigentum daher nur noch erlangen, indem er den zivilrechtlichen Eigentümer über die Nutzungsdauer des Grundstücks von einer Einwirkung auf das Grundstück ausschließen kann (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO). Das Bestehen eines (auch langfristigen) Mietvertrages reicht in diesem Fall jedoch allein nicht aus, um einen solchen Ausschluss zu bewirken. In solch einem Fall findet ein Abgang des Grundstücks aus dem BV des Veräußerers statt, was zur Aufdeckung der stillen Reserven und somit zu einer Gewinnrealisierung führt.

Ein Ausschluss des Eigentümers durch den Veräußerer kann nur dann vorliegen, wenn bindende Absprachen darüber existieren, dass der Eigentümer für einen längeren Zeitraum auf seine Verfügungsrechte hinsichtlich des Eigentums am Grundstück verzichtet. Dafür genügt beispielsweise keine einfache Kaufoption. Vielmehr muss das Gesamtbild der Vertragskonstellation derart gestaltet sein, dass nicht die Nutzungsüberlassung, sondern die Rückveräußerung des Grundstücks hauptsächlicher Vertragszweck ist (z.B. Finanzierungsleasing).

In solchen Fällen findet eine Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums beim Veräußerer gem. § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO statt, sodass bilanziell genauso verfahren wird wie im oben genannten Beispiel der OFD Berlin.

Zu Sale and lease back s. zuletzt BFH vom 13.10.2016 IV R 33/13, BStBl II 2018,81.

4. Leasing in der Umsatzsteuer, insbesondere Sale-and-lease-back

Sales-and-lease-back-Geschäfte sind ein beliebtes bilanzielles Gestaltungsinstrument, bei dem Herstellungskosten als Aktivposten angesetzt werden können. Diese besondere Form des Leasings kann umsatzsteuerrechtlich in drei Formen auftreten:

• Lieferung nach § 3 Abs. 1 UStG;

• steuerbare sonstige Leistung gem. § 3 Abs. 9 UStG;

• steuerfreie Kreditgewährung gem. § 4 Nr. 8 Buchst. a UStG.

Zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Sale-and-lease-back-Transaktionen, bei denen der Leasingnehmer durchgängig wirtschaftlicher Eigentümer der Wirtschaftsgüter bleibt, hat der BFH mit Urteil vom 9.2.2006 Stellung genommen (BFH Urteil vom 9.2.2006, BStBl II 2006, 727). Danach kann der Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums an dem Leasinggut durch den Leasingnehmer an den Leasinggeber eine bloße Sicherungs- und Finanzierungsfunktion zukommen mit der Folge, dass weder diese Übertragung noch die Rückübertragung des Eigentums vom Leasinggeber an den Leasingnehmer umsatzsteuerrechtlich als Lieferung zu behandeln ist. Die steuerbare Leistung besteht in einer Darlehensgewährung des Leasinggebers an den Leasingnehmer; Nettoentgelt ist die Differenz zwischen dem von Leasinggeber geleisteten Kaufpreis (netto) und der Summe der vereinbarten Leasingraten (netto). Wird beim »Verkauf« an den Leasinggeber bzw. für die Gesamtvergütung aus dem Leasingvertrag fälschlich Umsatzsteuer ausgewiesen, wird diese nach § 14c Abs. 2 UStG geschuldet; eine Berichtigung ist jedoch grundsätzlich möglich. Zur Frage, unter welchen Voraussetzungen bei Sale-and-lease-back-Transaktionen umsatzsteuerlich von Lieferungen bzw. einheitlich von einer Kredit- bzw. Darlehensgewährung des Leasinggebers an den Leasingnehmer auszugehen ist, sind nunmehr in allen offenen Fällen die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 4.12.2008, IV B 8 – S 7100/07/10031, BStBl I 2008, 1084 (ergänzend hierzu: Verfügung der OFD Hannover vom 22.1.2009, S 7100 – 611 – StO 171), zu beachten, wobei eine Übergangsregelung für Verträge, die vor dem 1.7.2009 abgeschlossen wurden, enthalten ist.

Zu der Abgrenzung zwischen einer steuerbaren sonstigen Leistung und einer steuerfreien Kreditgewährung äußert sich auch der BFH in seinem Urteil vom 6.4.2016 (VR-12/15, DStR 2016, 1664). Sonstige Leistungen i.S.d. § 3 Abs. 9 UStG sind danach solche, bei denen dem Empfänger ein wirtschaftlicher Vorteil gewährt wird. Der BFH sieht in der Mitwirkung bei der bilanziellen Gestaltung eine sonstige Leistung. Ist also der Schwerpunkt des Sale-and-lease-back-Geschäftes auf die bilanzielle Gestaltung und nicht auf die Kreditgewährung gelegt, ist eine sonstige Leistung anzunehmen. In ähnlicher Weise wird auch bei den in den letzten Jahren insbesondere im Kommunalbereich üblichen sog. Lease-in-/Lease-out-Transaktionen keine steuerpflichtige Lieferung, sondern eine steuerbare sonstige Leistung durch Verschaffung von USt-Vorteilen angenommen. Als Gegenleistung ist in diesen Fällen der erlangte Barwertvorteil anzusehen (siehe dazu OFD Hannover vom 19.9.2006, LEXinform 5230299).

5. Gewerbesteuer

Durch § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG werden jeweils 20 % der Leasingraten für die Benutzung von beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens sowie jeweils 13/20 (bis Erhebungszeitraum 2009) bzw. 50 % (ab Erhebungszeitraum 2010) der Leasingraten für die Benutzung unbeweglicher Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens bei der Hinzurechnung erfasst. Diese Leasingraten werden künftig einheitlich

• unabhängig von der Dauer der Überlassung (Dauerschuld- und Kurzfristzinsen),

• i.H.v. 25 % des (»anteiligen«) Aufwandsbetrags hinzugerechnet,

• und zwar unabhängig davon, wie die Beträge beim Zahlungsempfänger gewerbesteuerlich behandelt werden (vgl. hierzu auch Rz. 29 des Gleichlautenden Erlasses der Obersten Finanzbehörden der Länder vom 4.7.2008, DStR 2008, 1439).

Eine Hinzurechnung aller Entgelte nach § 8 Nr. 1 GewStG erfolgt jedoch nur, soweit die Summe der gesamten Finanzierungsentgelte den (neu eingeführten) Freibetrag i.H.v. 100 000 € übersteigt.

6. Grunderwerbsteuer

Bei Immobilien-Leasingverträgen ergeben sich regelmäßig auch grunderwerbsteuerliche Fragen. Maßgebliches Kriterium für einen grunderwerbsteuerlichen Tatbestand ist die jederzeitige Verwertbarkeit der Immobilie durch den Leasingnehmer. So wurde in zum Teil gegensätzlichen finanzgerichtlichen Entscheidungen (insbesondere vom FG Köln) teilweise die Auffassung vertreten, dass dem Leasingnehmer bei Abschluss eines Leasingvertrages mit gleichzeitiger Einräumung einer Kaufoption die Verwertungsbefugnis gem. § 1 Abs. 2 GrEStG verschafft und damit ein grunderwerbsteuerbarer Erwerbstatbestand verwirklicht wird. Der BFH hat dieser Auffassung eine Absage erteilt (BFH Urteile vom 15.3.2006, BStBl II 2006, 630, BFH/NV 2006, 1702; BFH/NV 2006, 1704) und entschieden, dass jedenfalls in den Urteilsfällen mit dem Abschluss des Teilamortisationsleasingvertrages über Grundstücke noch keine Verwertungsbefugnis verschafft wurde, da dem Leasingnehmer jeweils ein (über Vormerkungen im Grundbuch gesichertes) nicht jederzeit ausübbares Ankaufsrecht eingeräumt wurde, wonach der Abschluss eines Kaufvertrages über das Leasingobjekt bei Vertragsende zu einem feststehenden Kaufpreis herbeigeführt werden konnte. Der BFH hat allerdings auch darauf hingewiesen, dass für den späteren Erwerbsvorgang (gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG) bei Ausübung der Kaufoption für die Ermittlung der Gegenleistung neben dem vereinbarten Kaufpreis auch Teile der Leasingraten zu berücksichtigen sein können, wenn diese als Vorauszahlung auf den Kaufpreis im Zusammenhang mit dem Erwerb des Grundstücks anzusehen sind.

7. Literaturhinweise

Allgemein: Berger/Nardmann, IFRS 16 – der neue Leasingstandard – BB 2016, 425; Weber, Die Entwicklung des Leasingrechts, NJW 2003, 2348; Wüstemann, Grundsätze wirtschaftlicher Vermögenszurechnung, BB 2017, 1963.

Zum wirtschaftlichen Eigentum: Brockmeyer/Ratschow in Klein, Abgabenordnung 10. A. 2010 § 39 AO Rn. 21.

Zur USt-Thematik: V. Schmidt in Preißer: Die Steuerberaterprüfung, 20. A., Bd. 3, Teil B, Kap. X 5.3; Klein, Umsatzsteuerliche Probleme bei »Sale-and-lease/buy-back«-Fällen – Unter besonderer Berücksichtigung des BFH-Urteils vom 16.4.2008, XI R 56/06, DStR 2008, 2348; de Weerth, Neues zum Ende von § 13d UStG, DStR 2008, 1368.

Zur ESt-Thematik: Tiedtke/Möllmann, Entwicklungen zum Leasingrecht, DB 2004, 583 und 915.

Zur GewSt-Thematik: Barzen, Unternehmensteuerreformgesetz 2008: Änderungen bei der Gewerbesteuer, BC (Bilanzbuchhalter und Controller) 2007, 192.

Zur GrESt-Thematik: Stoschek/Sommerfeld/Mies, Grunderwerbsteuer und Immobilienleasingverträge, DStR 2008, 2046.

8. Verwandte Lexikonartikel

→ Anschaffungskosten

→ Gebäude, Begriff

→ Herstellungskosten

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.