Lebensversicherung

Inhaltsverzeichnis

1 Grundsätzliches zum Sonderausgabenabzug
1.1 Rürup-Versicherungen
1.2 Risikolebensversicherungen
1.3 Kombinierte Risikolebensversicherungs- und Basisrentenverträge
1.4 Altversicherungen
1.4.1 Begünstigte Altversicherungen
1.4.2 Lebensversicherungsbeiträge, die nicht unter den Sonderausgabenabzug fallen
1.4.3 Versicherungsbeiträge
2 Erträge als Einkünfte aus § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG
2.1 Abschluss des Versicherungsvertrages vor dem 1.1.2005
2.2 Abschluss des Versicherungsvertrages nach dem 31.12.2004
2.3 Besteuerung ab 2009
2.4 Neuregelungen durch das JStG 2009
2.4.1 Besteuerung von Lebensversicherungen
2.4.2 Meldepflicht für Vermittler
3 Vertragseintritt in den Lebensversicherungsvertrag eines anderen
4 Verluste bei Rückkauf von Lebensversicherungen nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG
4.1 Entstehung eines Verlustes
4.2 Lebensversicherungen, die vor dem 1.1.2005 abgeschlossen wurden
4.3 Lebensversicherungen, die nach dem 31.12.2004 abgeschlossen wurden
5 Literaturhinweise
6 Verwandte Lexikonartikel

1. Grundsätzliches zum Sonderausgabenabzug

1.1. Rürup-Versicherungen

Altersvorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG (Grundversorgung) sind ab 2005 Beiträge des Stpfl. zum Aufbau einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung (»Rürup-Rente«), wenn der Vertrag nur die Zahlung einer monatlichen auf das Leben des Stpfl. bezogenen lebenslangen Leibrente nicht vor Vollendung des 60. Lebensjahres oder die ergänzende Absicherung des Eintritts der Berufsunfähigkeit (Berufsunfähigkeitsrente), der verminderten Erwerbsfähigkeit (Erwerbsminderungsrente) oder von Hinterbliebenen (Hinterbliebenenrente) vorsieht. Die genannten Ansprüche dürfen nicht vererblich, nicht übertragbar, nicht beleihbar, nicht veräußerbar und nicht kapitalisierbar sein und es darf darüber hinaus kein Anspruch auf Auszahlungen bestehen.

Durch das JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) werden in § 10 Abs. 2 EStG die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug der Beiträge für eine »Rürup-Versicherung« ergänzt. Im Unterschied zur steuerlich geförderten Altersvorsorge nach dem Abschn. XI des EStG gab es bisher für Basisrentenverträge kein Zertifizierungsverfahren, in dem die entsprechenden Vertragsmuster von einer Zertifizierungsstelle auf das Vorliegen der Voraussetzungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG geprüft wurden. Dies hatte zur Folge, dass der Stpfl. gegenüber dem FA das Vorliegen der an das Anlageprodukt zu stellenden Voraussetzungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG im Einzelfall nachweisen oder glaubhaft machen musste. Die entsprechenden Basisrentenverträge mussten daher in jedem Einzelfall anhand der vorgelegten Vertragsunterlagen vom FA geprüft werden.

Weil die Einzelfallprüfung sehr zeitaufwändig und fehleranfällig ist und zudem eine bundeseinheitliche Rechtsanwendung bei der Beurteilung derselben Basisrentenverträge nicht sichergestellt ist, werden Beiträge zugunsten von Basisrentenverträgen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG zukünftig nur noch anerkannt, wenn das dem Vertrag zugrunde liegende Vertragsmuster nach § 5a des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes (Alt-ZertG) zertifiziert wurde. Damit entfällt die aufwändige Einzelfallprüfung.

Die Durchführung einer einheitlichen Zertifizierung von Verträgen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG entlastet neben den FÄ auch die Stpfl. und die Anbieter. Durch die Zertifizierung wird bindend festgestellt (Grundlagenbescheid i.S.d. § 171 Abs. 10 AO), dass die Voraussetzungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst b EStG vorliegen, so dass Rückfragen des FA beim Stpfl. und dadurch bedingte ergänzende Unterlagen der Anbieter bezogen auf den Einzelfall nicht mehr erforderlich sind.

Da die Basisrentenverträge zentral zertifiziert werden, besteht auch die Möglichkeit, den Stpfl. noch weiter zu entlasten. Daher ist geregelt, dass der Anbieter, sofern eine Einwilligung des Stpfl. vorliegt, die erforderlichen Daten der Finanzverwaltung per Datensatz zu senden hat.

Das ab dem VZ 2010 geltende Verfahren erspart dem Stpfl. bei seiner ESt-Veranlagung das Beifügen einer Papierbescheinigung über die Höhe der geleisteten Beiträge. Dies erleichtert die Abgabe einer elektronischen Steuererklärung.

Für die Anbieter entfällt mit der elektronischen Übersendung der Daten an die Finanzverwaltung die Notwendigkeit dem Anleger eine Bescheinigung über die Höhe der geleisteten Beiträge schriftlich zu übersenden. Für die Finanzverwaltung bietet das Verfahren den Vorteil, dass die für den Sonderausgabenabzug nach § 10 EStG erforderlichen Daten bereits elektronisch vorliegen und entsprechend verarbeitet werden können.

1.2. Risikolebensversicherungen

Beiträge zu Risikolebensversicherungen sind nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 a EStG als Sonderausgaben zu berücksichtigen (→ Vorsorgeaufwendungen/Altersvorsorgeaufwendungen).

1.3. Kombinierte Risikolebensversicherungs- und Basisrentenverträge

Mit Schreiben vom 9.2.2009 (DStZ 2009, 304, LEXinform 5231978) an den Gesamtverband der Deutschen Versicherungswirtschaft nimmt das BMF zur Behandlung der Basisrentenverträgen und sog. Beitragsrückgewährpolicen zu diesen Verträgen Stellung. Am Markt werden Risikolebensversicherungsverträge angeboten, die an den Bestand eines Basisrentenvertrages anknüpfen. Die Risikolebensversicherungen sehen dabei vor, dass im Todesfall an beliebige Hinterbliebene eine Leistung gezahlt wird, die den vom verstorbenen Versicherten zugunsten des Basisrentenversicherungsvertrages geleisteten Beiträgen entspricht (sog. Beitragsrückgewährpolice).

Die rechtlich selbstständig ausgestalteten Verträge und die entsprechenden Beiträge sind grundsätzlich auch steuerlich gesondert zu behandeln, wenn insbesondere die jeweiligen Risiken (Langlebigkeit/Todesfallrisiko) getrennt kalkuliert werden. D.h., die versprochene Versicherungsleistung kann jeweils aus den zugunsten des jeweiligen Vertrags geleisteten Beiträgen finanziert werden, so dass z.B. für die Finanzierung der Todesfallleistungen keine im Rahmen der Basisrentenversicherung geleisteten Beiträge eingesetzt werden. Die Beiträge zur Basisrente können in diesen Fällen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG und die Beiträge zur Beitragsrückgewährpolice nach § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG steuerlich geltend gemacht werden.

Da nur der Versicherer die Details und seine Kalkulationsgrundlagen kennt, ist für die steuerlich korrekte Behandlung solcher Beiträge eine Bestätigung des Versicherers erforderlich, dass eine getrennte Kalkulation vorgenommen wurde (z.B. auf den turnusmäßigen Beitragsbescheinigungen oder Prämienrechnungen).

Handelt es sich nicht um eigenständig kalkulierte Versicherungsbausteine (d.h., Beiträge, die zugunsten des Basisrentenversicherungsvertrages gezahlt wurden, werden für die Finanzierung der Todesfallleistung eingesetzt), wird die Finanzverwaltung weitergehend prüfen müssen, ob der geleistete Beitrag im Rahmen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG angesetzt werden kann, da eine Berücksichtigung in diesen Fällen nur in Betracht kommen kann, wenn begünstigte Hinterbliebenenleistungen i.S.d. Rz. 17 ff. des BMF-Schreibens vom 13.9.2010 (BStBl I 2010, 681) vorliegen.

Der Gesamtverband der Deutschen Versicherungswirtschaft wurde gebeten, seine Unternehmen entsprechend zu informieren, und darauf hinzuweisen, dass die Finanzämter ggf. auch für zurückliegende Beitragsjahre entsprechende Bestätigungen von den Versicherungsnehmern anfordern werden, um die Einkommensteuererklärungen korrekt bearbeiten zu können.

1.4. Altversicherungen

1.4.1. Begünstigte Altversicherungen

Nach § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG sind Beiträge für bestimmte Altlebensversicherungen (Abschluss vor dem 1.1.2005) als Sonderausgaben begünstigt (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. bb bis dd EStG 2004):

1. Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht,

2. Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht gegen laufende Beitragsleistung, wenn das Kapitalwahlrecht nicht vor Ablauf von zwölf Jahren seit Vertragsabschluss ausgeübt werden kann,

3. Kapitalversicherungen (→ Ablaufleistung aus Versicherungen) gegen laufende Beitragsleistung mit Sparanteil, wenn der Vertrag für die Dauer von mindestens 12 Jahren abgeschlossen worden ist.

Nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Satz 2 EStG i.d.F des HBeglG 2003 sind Beiträge zu den Versicherungen der Nr. 2 und 3 ab dem Kj. 2004 nur i.H.v. 88 % als Vorsorgeaufwendungen zu berücksichtigen.

Nach dem AltEinkG vom 5.7.2004 (BGBl I 2004, 1427) sind Beiträge zu Versicherungen der Nr. 2 bis 4 nur noch als Vorsorgeaufwendungen (→ Vorsorgeaufwendungen/Altersvorsorgeaufwendungen) zu berücksichtigen, wenn die Laufzeit dieser Versicherungen vor dem 1.1.2005 begonnen hat und ein Versicherungsbeitrag bis zum 31.12.2004 entrichtet wurde.

Zu den Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall gehören auch:

• Versicherungen bei Pensions-, Sterbe- und Versorgungskassen,

• Aussteuer- und Ausbildungsversicherungen sowie Versicherungen gegen Berufs- und Erwerbsunfähigkeit bzw. Erwerbsminderung,

• Versicherungen mit vorgezogener Leistung bei bestimmten schweren Erkrankungen, so genannte Dread-Disease-Versicherungen (BMF vom 22.8.2002, BStBl I 2002, 827).

Sonderausgaben kann derjenige geltend machen (Abzugsberechtigter), der sie als Versicherungsnehmer aufgewendet hat (H 10.1 [Abzugsberechtigte Person] EStH, BMF vom 22.8.2002, BStBl I 2002, 827, Rz. 7).

1.4.2. Lebensversicherungsbeiträge, die nicht unter den Sonderausgabenabzug fallen

Beiträge zu den folgenden Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall sind vom Sonderausgabenabzug ausgeschlossen (BMF vom 22.8.2002, BStBl I 2002, 827, Rz. 4):

• Kapitalversicherungen (→ Ablaufleistung aus Versicherungen) gegen Einmalbetrag,

• Kapitalversicherungen mit einer Vertragsdauer von weniger als zwölf Jahren,

• Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht gegen Einmalbetrag,

• Kapitalversicherungen ohne ausreichenden Mindesttodesfallschutz,

• Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht, bei denen das Kapitalwahlrecht vor Ablauf der Sperrfrist ausgeübt werden kann,

• fondsgebundene Lebensversicherungen.

Nicht als Sonderausgaben abziehbar sind auch Beiträge zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall, bei denen der Stpfl. Ansprüche aus einem von einer anderen Person abgeschlossenen Vertrag nach dem 31.12.1996 entgeltlich erworben hat.

Die Erträge aus den nicht begünstigten Versicherungen (mit Ausnahme der fondsgebundenen Lebensversicherungen, § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 5 EStG) gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG (BMF vom 22.8.2002, BStBl I 2002, 827, Rz. 4 und 6).

1.4.3. Versicherungsbeiträge

Versicherungsbeiträge sind die vom Stpfl. aufgrund des Versicherungsvertrages erbrachten Geldleistungen. Hierzu gehören auch

• die Ausfertigungsgebühr,

• die Abschlussgebühr und

• die Versicherungsteuer.

2. Erträge als Einkünfte aus § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG

2.1. Abschluss des Versicherungsvertrages vor dem 1.1.2005

Zur Besteuerung der Erträge aus nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG stpfl. Versicherungen hat das BMF ein umfangreiches Schreiben herausgegeben (BMF vom 1.10.2009, BStBl I 2009, 1172). Das bisherige BMF-Schreiben vom 22.12.2005 (BStBl I 2006, 92) wurde ergänzt um Erläuterungen zu

• Wesensmerkmale einer Rentenversicherung (Rz. 3a bis 3c);

• Versicherte Person (Rz. 12 und 12);

• Vermögensverwaltende Versicherungsverträge (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 5 EStG, Rz. 34a bis 34m);

• Fortsetzung einer während der Elternzeit beitragsfrei gestellten Lebensversicherung (Rz. 73a bis 73e);

• Policendarlehen (Rz. 74);

• Mindesttodesfallschutz (Rz. 78a bis 78o);

• Entgeltliche Veräußerung (Rz. 81b);

• Mitteilungspflicht für inländische Versicherungsvermittler (Rz. 87a bis 87c).

Erträge aus den Altversicherungen gehören unter den Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Sätze 2 ff. EStG nicht zu den Einkünften aus Kapitalvermögen. Für die Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG alte Fassung (§ 52 Abs. 36 Satz 5 EStG) ist lediglich auf den Vertragsabschluss abzustellen. Wird der Vertrag vor dem 1.1.2005 abgeschlossen, der erste Versicherungsbeitrag jedoch erst nach dem 31.12.2004 gezahlt, können die Beiträge nicht als sonstige Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b EStG (ab 2010 § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG) berücksichtigt werden, obschon für die Besteuerung der Versicherungsleistung § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG alte Fassung anzuwenden ist, d.h. gegebenenfalls eine steuerfreie Kapitalauszahlung erfolgen kann. S. dazu auch BMF vom 1.10.2009, BStBl I 2009, 1172, Rz. 88; → Einkünfte aus Kapitalvermögen.

Zinsen aus einer Kapitallebensversicherung, die nach Ablauf eines Zeitraums von mehr als zwölf Jahren nach Vertragsabschluss bei Weiterführung des Versicherungsvertrages gezahlt werden, sind in entsprechender Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG a.F. steuerfrei (BFH Urteil vom 12.10.2005, VIII R 87/03, BStBl II 2006, 251).

Mit rechtskräftigem Urteil vom 18.11.2008 (12 K 10521/05, LEXinform 5007894) hat das Niedersächsische FG entschieden, dass dann, wenn ein Versicherungsvertrag vor Ablauf von zwölf Jahren gekündigt wird, die außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen aus den Sparanteilen nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG zu versteuern sind. Aus welchen Gründen der Vertrag seitens des Stpfl. gekündigt wurde, ist in diesem Zusammenhang unerheblich. Das Gesetz sieht keine Differenzierung des Eintritts der Stpfl. entsprechend der Zinsen danach vor, wer die Kündigung des Vertrages letztlich veranlasst bzw. ausgesprochen hat oder aus welchem Grund. Entscheidend ist allein der zeitliche Faktor von zwölf Jahren.

Nach der Entscheidung des FG Baden-Württemberg vom 30.4.2009 (13 K 4608/08, LEXinform 5008752, Revision eingelegt, Az. BFH: VIII R 29/09, LEXinform 0179817) gehört der Verwaltungskostenanteil (Provision und Verwaltungsaufwand) einer Lebensversicherung nicht zu den abzugsfähigen Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen, sondern zu den Anschaffungskosten der Vermögensanlage. Sie können auch nicht als Absetzung für Abnutzung berücksichtigt werden.

Die Steuerbefreiung in § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG für Zinsen aus Lebensversicherungen ist nicht an die Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs für die Versicherungsbeiträge geknüpft. § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG nimmt lediglich Bezug auf § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG, nicht aber auch auf § 10 Abs. 2 EStG. Für die Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG kommt es deshalb lediglich darauf an, ob der betreffende Versicherungsvertrag generell zu den nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG begünstigten Vertragstypen gehört. Es ist daher unschädlich, wenn der ausländischen Lebensversicherungsgesellschaft die Erlaubnis zum Betrieb eines nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG begünstigten Versicherungszweigs im Inland nicht erteilt worden ist (BFH Urteil vom 1.3.2005, VIII R 47/01, BStBl II 2006, 365).

2.2. Abschluss des Versicherungsvertrages nach dem 31.12.2004

Nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG i.d.F. des AltEinkG vom 5.7.2004 sind Erträge aus Kapitallebensversicherungen, deren Verträge nach dem 31.12.2004 abgeschlossen werden, stpfl. Bemessungsgrundlage ist der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung (→ Ablaufleistung aus Versicherungen) und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge (→ Einkünfte aus Kapitalvermögen).

Die Erträge von Kapitallebensversicherungen, die ab dem Inkrafttreten der Neuregelung des AltEinkG im Januar 2005 abgeschlossen werden, werden künftig zur Hälfte besteuert, wenn der Vertrag eine Laufzeit von mindestens zwölf Jahren hat und die Auszahlung erst nach Vollendung des 60. Lebensjahres erfolgt. Bei Verträgen, die nach dem 31.12.2011 abgeschlossen werden, ist die Vollendung des 62. Lebensjahres des Stpfl. erforderlich (§ 52 Abs. 36 Satz 9 EStG, BMF vom 1.10.2009, BStBl I 2009, 1172, Rz. 65).

Für den Beginn der Mindestvertragsdauer bestehen aus Vereinfachungsgründen keine Bedenken, als Zeitpunkt des Vertragsabschlusses den im Versicherungsschein bezeichneten Tag des Versicherungsbeginns gelten zu lassen, wenn innerhalb von drei Monaten nach diesem Tag der Versicherungsschein ausgestellt und der erste Beitrag gezahlt wird; ist die Frist von drei Monaten überschritten, tritt an die Stelle des im Versicherungsschein bezeichneten Tages des Versicherungsbeginns der Tag der Zahlung des ersten Beitrages (BMF vom 1.10.2009, BStBl I 2009, 1172, Rz. 66).

Dienen die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag der Tilgung oder Sicherung eines Darlehens, so steht dies der Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG (Ansatz des hälftigen Unterschiedsbetrag) nicht entgegen. Zur Abgrenzung zwischen Policendarlehen und stpfl. Versicherungsleistungen s. Rz. 74 und Rz. 41a des BMF vom 1.10.2009, BStBl I 2009, 1172, Rz. 74 und Rz. 41a.

2.3. Besteuerung ab 2009

Durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912) wird ab 2009 mit der Einfügung des § 32d EStG ein gesonderter Steuertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen geschaffen. Die Kapitalerträge des § 20 EStG werden danach generell mit 25 % besteuert. Danach sind die Erträge in die Summe der Einkünfte und in das weitere Veranlagungsverfahren nicht mehr einzubeziehen (§ 2 Abs. 5b Satz 1 EStG; → Abgeltungsteuer). Bei schädlicher Auszahlung eines vor 2005 abgeschlossenen Vertrages, z.B. vor Ablauf von zwölf Jahren seit Vertragsabschluss, unterliegen die Zinsen bis 2008 in voller Höhe der tariflichen ESt und werden ab 2009 mit dem gesonderten Steuersatz von 25 % besteuert.

Die Erträge für ab dem 1.1.2005 abgeschlossene Lebensversicherungen werden zur Hälfte versteuert, wenn der Stpfl. das 60. Lebensjahr vollendet hat und seit Vertragsabschluss zwölf Jahre vergangen sind. Diese stpfl. Hälfte wird mit der tariflichen ESt versteuert. Die Abgeltungsteuer findet nach § 32d Abs. 2 Nr. 2 EStG keine Anwendung. Sind die Erträge jedoch in voller Höhe stpfl., unterliegen die Erträge dem gesonderten Steuersatz.

2.4. Neuregelungen durch das JStG 2009

2.4.1. Besteuerung von Lebensversicherungen

Kapitalerträge, die innerhalb eines Versicherungsvertrags i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG anfallen, unterliegen der Besteuerung erst bei Leistung im Erlebensfall oder bei Rückkauf (Kündigung) des Vertrages. Das heißt, dass die dem Versicherungsunternehmen zugeflossenen laufenden Erträge wie Zinsen und Dividenden sowie die bei Veräußerung von Vermögensgegenständen erzielten Erträge – im Gegensatz zur Direktanlage, teilweise auch im Vergleich zur Anlage in Investmentfonds – während der Laufzeit unversteuert bleiben. Außerdem sind die Erträge nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG nur zur Hälfte zu versteuern, wenn die Versicherungsleistung nach Ablauf von zwölf Jahren und bei Vollendung des 60. Lebensjahres des Stpfl. ausgezahlt wird. Bei Verträgen, die nach dem 31.12.2011 abgeschlossen werden, ist die Vollendung des 62. Lebensjahres des Stpfl. erforderlich (§ 52 Abs. 36 Satz 9 EStG; BMF vom 1.10.2009, BStBl I 2009, 1172, Rz. 65). Nach § 43 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 EStG bleibt der hälftige Unterschiedsbetrag für Zwecke der KapESt unberücksichtigt.

Weiterhin bestimmt § 32d Abs. 2 Nr. 2 EStG, dass die Leistungen aus Lebensversicherungen, bei denen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG nur die Hälfte des Unterschiedsbetrags zwischen der Versicherungsleistung und den geleisteten Beiträgen als Ertrag anzusetzen ist, nicht unter den abgeltenden Steuersatz von 25 % fallen, sondern gemeinsam mit den Einkünften aus den anderen Einkunftsarten der progressive ESt-Tarif gilt. Dies gilt in den Fällen, in denen die Versicherungsleistung nach Vollendung des 60. Lebensjahres und nach Ablauf von zwölf Jahren nach Vertragsabschluss ausgezahlt wird (→ Lebensversicherung). Die Ausnahme ist zur Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen gerechtfertigt, da der Wertzuwachs – bei Anwendung des Abgeltungsteuersatzes – bei diesen Leistungen lediglich i.H.v. höchstens 12,5 % besteuert würde. Damit würde ohne sachlichen Grund eine steuerrechtliche Begünstigung von Lebensversicherungsleistungen gegenüber anderen Anlageprodukten erfolgen. Für Kapitalerträge, die nach § 32d Abs. 2 EStG unter den allgemeinen ESt-Tarif fallen, gelten abweichend von § 20 Abs. 6 EStG die allgemeinen einkommensteuerrechtlichen Verlustverrechnungs- und Verlustausgleichsregeln.

Diese steuerlichen Privilegien sind vor dem Hintergrund der Einführung einer Abgeltungsteuer zum 1.1.2009 neu zu bewerten, denn diese Reform dient neben einer Steuervereinfachung auch der Schaffung möglichst einheitlicher Wettbewerbsbedingungen für die Anbieter verschiedener Kapitalanlageprodukte. Am Markt ist gerade im Vorfeld der Einführung der Abgeltungsteuer zunehmend zu beobachten, dass Lebensversicherungsverträge mit einem minimalistisch ausgestatteten Versicherungsschutz angeboten werden. Beispielsweise gibt es Verträge, bei denen im Todesfall nur 1 % über dem zu diesem Zeitpunkt angesammelten Vermögen gezahlt werden. Außerdem werden zunehmend als »Lebensversicherungen« deklarierte Verträge mit individueller Vermögensverwaltung abgeschlossen. Diese Verträge unterscheiden sich von konventionellen Lebensversicherungen zum einen dadurch, dass für den Erlebensfall keine Versicherungsleistung garantiert wird, zum anderen bestimmt der Anleger als Herr des Geschehens die Auswahl der konkreten Kapitalanlagen und deren Rückübereignung oder die Wiederanlage. Typischerweise bieten diese Verträge ein Höchstmaß an Flexibilität hinsichtlich der Beitragsleistung und der Möglichkeit, die Versicherungsleistung abzurufen. Häufig ist es sogar möglich, ein bereits existierendes Depot als Versicherungsbeitrag zu erbringen. In der Regel erfolgt die Kapitalanlage auf einem Konto oder Depot bei einem vom Kunden frei wählbaren Kreditinstitut. Ähnlich einem Treuhandvertrag wird das Versicherungsunternehmen Eigentümer bzw. Inhaber der auf dem Konto oder Depot verwalteten Anlagegüter. Der Kunde kann unmittelbar selbst oder mittelbar über einen Verwalter über die Vermögensgegenstände disponieren.

Bei den Verträgen mit einem minimalistischen Versicherungsschutz und in den Fällen einer individuellen Vermögensverwaltung tritt der Vorsorgecharakter einer Lebensversicherung soweit hinter dem Zweck der Kapitalanlage zurück, dass eine privilegierte Besteuerung nicht angemessen erscheint. Vielfach preisen die Anbieter oder Vermittler derartige Produkte als sog. »Versicherungsmantel« an, was dokumentiert, dass es nicht um die Vorsorge durch eine Versicherung geht, sondern die Erzielung steuerlicher Vorteile im Vordergrund steht.

Nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 5 EStG werden vermögensverwaltende Versicherungsverträge von den allgemeinen Besteuerungsregelungen für Versicherungsverträge ausgenommen (BMF vom 1.10.2009, BStBl I 2009, 1172, Rz. 34a ff.). Stattdessen werden derartige Verträge systematisch zutreffend transparent besteuert. Das heißt, dass im Zeitpunkt, in dem Kapitalerträge z.B. in Form von Zinsen, Dividenden oder Veräußerungsgewinnen dem vom Versicherungsunternehmen gehaltenen Depot oder Konto zufließen, diese dem wirtschaftlich Berechtigten zuzurechnen sind. Dabei richtet sich die Besteuerung nach den für das jeweilige Anlagegut geltenden Regelungen (z.B. bei Zinsen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, bei Dividenden nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG und bei Investmentfondserträgen nach den Vorschriften des Investmentsteuergesetzes).

§ 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 5 EStG setzt voraus, dass die im Versicherungsbeitrag enthaltenen Sparanteile auch in andere Anlageprodukte als Investmentfonds investiert werden können und der wirtschaftlich Berechtigte unmittelbar oder mittelbar über die Vermögensgegenstände disponieren kann (BMF vom 1.10.2009, BStBl I 2009, 1172, Rz. 34b).

Eine unmittelbare Möglichkeit zur Einflussnahme besteht, wenn der Versicherungsvertrag ein Weisungsrecht des wirtschaftlich Berechtigten gegenüber dem Versicherungsunternehmen vorsieht (BMF vom 1.10.2009, BStBl I 2009, 1172, Rz. 34g).

Von einer mittelbaren Möglichkeit zur Einflussnahme auf Vermögensumschichtungen ist auszugehen, wenn die Vermögensdispositionen von einem Vermögensverwalter getroffen werden, der durch den wirtschaftlich Berechtigten beauftragt oder ausgewählt wurde. Die Voraussetzung, dass die Kapitalanlagen speziell für diesen einzelnen Vertrag zusammengestellt werden, macht deutlich, dass die Auswahl der einzelnen Anlageprodukte konkret zwischen Versicherungsunternehmen und Anleger abgesprochen ist. Hiervon ist nicht auszugehen, wenn das Versicherungsunternehmen einer unbestimmten, von vornherein nicht bekannten Anzahl von Anlegern verschiedene Produkte anbietet und bei denen die Anleger lediglich die Auswahl treffen, welche der angebotenen Produkte dem Versicherungsvertrag zugrunde zu legen sind.

Nach Satz 5 ist Voraussetzung für einen vermögensverwaltenden Versicherungsvertrag, dass Kapitalanlagen vereinbart werden, die nicht auf öffentlich vertriebene Investmentfondsanteile oder Anlagen, die die Entwicklung eines veröffentlichten Indexes abbilden, beschränkt sind. Hintergrund für diese Ausnahme ist, dass hierunter auch marktübliche fondsgebundene Lebensversicherungen fallen. Derartige Versicherungen unterfallen seit jeher typischerweise dem Anwendungsbereich der Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG und werden auch von § 54b Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2 Versicherungsaufsichtsgesetz (VAG) als Typus einer Lebensversicherung anerkannt.

Wirtschaftlich Berechtigter ist der Inhaber des Anspruchs auf die Versicherungsleistung. Dies ist in der Regel der Versicherungsnehmer, kann in den Fällen eines unwiderruflich eingeräumten Bezugsrechts aber auch ein Dritter sein. Sicherungsübereignung oder Pfändung führt grundsätzlich nicht zu einem Wechsel in der Person des wirtschaftlich Berechtigten.

Nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 5 EStG erfolgt nur eine Besteuerung der laufend zugeflossenen Erträge. Leistungen im Todes- oder Erlebensfall sowie bei Rückkauf des Vertrages sind hingegen einkommensteuerrechtlich unbeachtlich, sofern die Erträge, die in diesen Versicherungsleistungen enthalten sind, ab dem Jahr 2009 nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 5 versteuert wurden. Soweit in der Beitragsleistung Kosten insbesondere für die Verwaltung enthalten sind oder von dem Anlagekonto bzw. -depot entnommen werden, sind diese grundsätzlich als Werbungskosten zu betrachten. Der Abzug tatsächlicher Werbungskosten ist ab 2009 nach § 20 Abs. 9 EStG ausgeschlossen.

Durch die Regelungen in § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 6 EStG werden neue steuerliche Mindeststandards für die Anforderungen an die Risikoleistung aus einer Kapitallebensversicherung gesetzt. Sofern diese kumulativ nicht erfüllt sind, ist die Steuerbegünstigung des Satzes 2 nicht anzuwenden, d.h. diese Verträge sind von einer nur hälftigen Versteuerung der Erträge ausgeschlossen.

§ 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 6 Buchst. a EStG betrifft Kapitallebensversicherungen mit einer laufenden Beitragszahlung bis zum Zeitpunkt des Erlebensfalls, also dem Zeitpunkt des Ablaufs der vereinbarten Versicherungslaufzeit. Mindestens 50 % der über die gesamte Laufzeit zu zahlenden Beiträge werden als Mindesttodesfallschutz vorausgesetzt. Die Regelung lehnt sich an die frühere verwaltungsrechtliche Regelung zum Mindesttodesfallschutz an. Sie geht allerdings insoweit über sie hinaus, als früher die Beitragszahlungsdauer auf fünf Jahre beschränkt werden konnte. Verbreitet waren Verträge, die fünf Jahre lang jeweils eine Beitragszahlung von 20 % und anschließend sieben Jahre lang keine Beitragszahlung mehr vorsahen. Dies führte dazu, dass in der Regel bereits nach dem dritten oder vierten Versicherungsjahr das angesammelte Deckungskapital die versprochene Todesfall-Leistung überstieg, faktisch also kein Risiko mehr getragen wurde. Dies soll zukünftig dadurch vermieden werden, dass die Regelung auf eine Beitragszahlung bis zum Laufzeitende abstellt. Gleichzeitig wird jedoch statt der früher vorausgesetzten 60 % nunmehr nur ein Risikoschutz von 50 % der Beitragssumme verlangt. Ziel ist dabei, dass in der Regel zumindest während der Hälfte der vertraglichen Laufzeit ein versicherungstechnisches Risiko getragen wird.

§ 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 6 Buchst. b EStG betrifft hauptsächlich Kapitalversicherungen gegen Einmalbeitrag oder abgekürzter Beitragszahlungsdauer sowie Leistungen bei fondsgebundenen Lebensversicherungen. Anstatt auf die Beitragssumme werden bei diesen Verträgen die Anforderungen an den Mindesttodesfallschutz auf das jeweilige Deckungskapital oder bei fondsgebundenen Versicherungen auf den Zeitwert des Vertrages bezogen. Als ausreichend wird grundsätzlich eine Todesfall-Leistung betrachtet, die den Zeitwert oder das Deckungskapital um 10 % übersteigt. Da der Zeitwert auf Grund der Wertentwicklung der unterlegten Kapitalanteile regelmäßig schwankt, ist es jedoch nicht zu beanstanden, wenn im Hinblick auf eine verlässliche, in die Zukunft gerichtete Kalkulation alternativ zugelassen wird, dass sich die zusätzlich auszuzahlende Todesfallleistung auf die Summe der gezahlten Beiträge bezieht.

In den Anfangsjahren sind die Anforderungen an den Risikoschutz geringer als bei Buchst. a; sie bleiben dafür aber konstant bestehen. Dementsprechend ist es sachgerecht, Verträge mit laufender Beitragszahlung, die die unter Buchst. b aufgeführten Kriterien erfüllen, als begünstigten Vertrag zu behandeln, auch wenn sie die Anforderungen des Buchst. a nicht erfüllen. Wie bei der bisherigen Mindesttodesfallschutzregelung wird eine Karenzzeit von fünf Jahren für die entsprechenden Leistungen eingeführt. Damit wird auch Personen mit höherem Lebensalter, bei denen wegen des erreichten Alters keine Gesundheitsprüfung vorgenommen wird und die erst nach der Karenzzeit die Leistungen erhalten können, eine entsprechende steuerliche Begünstigung ermöglicht (BT-Drs. 16/11108, 18).

2.4.2. Meldepflicht für Vermittler

Ausländische Versicherungsunternehmen müssen auf Erträge aus kapitalbildenden Lebensversicherungen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG keine KapESt einbehalten. Durch das JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) wird mit § 45d Abs. 3 EStG eine neue Meldepflicht für Vermittler geschaffen. Die Vorschrift regelt Mitteilungsverpflichtungen eines inländischen Versicherungsvermittlers bei der erfolgreichen Vermittlung eines kapitalbildenden Lebensversicherungsvertrages mit einem ausländischen Versicherungsunternehmen. Ausgenommen sind ausländische Versicherungsunternehmen mit inländischer Niederlassung, da auf diese Fälle die Verpflichtung zum Einbehalt der KapESt in § 43 Abs. 3 EStG ausgedehnt wird.

Der inländische Vermittler hat an das BZSt folgende Daten zu übermitteln:

1. Vor- und Zunamen sowie das Geburtsdatum, Anschrift und Steueridentifikationsnummer des Versicherungsnehmers,

2. Vertragsnummer oder sonstige Kennzeichen des Vertrages,

3. Versicherungssumme und Laufzeit,

4. Angabe, ob es sich um einen konventionellen, einen fondsgebundenen oder einen vermögensverwaltenden Versicherungsvertrag handelt.

Mit Hilfe der Mitteilungsverpflichtung soll eine inländische Besteuerung soweit sichergestellt werden, wie die inländischen Verifikationsmöglichkeiten reichen. Eine Benachteiligung ausländischer Versicherungsunternehmen gegenüber inländischen Versicherungsunternehmen liegt nicht vor, da die Anforderungen an die inländischen Versicherungsunternehmen aufgrund der Verpflichtung zum Abzug der KapESt weiter reichen.

Eine Verpflichtung besteht nicht, sofern das Versicherungsunternehmen freiwillig das BZSt bis zum 30.3. des Folgejahres über den Abschluss eines Vertrages informiert hat und den Versicherungsvermittler hierüber in Kenntnis gesetzt hat. Mit dieser Ausnahmeregelung wird den Fällen Rechnung getragen, in denen das Versicherungsunternehmen zu Gunsten des Vermittlers die Übersendung der Daten übernimmt. Zur Anzeigepflicht nach § 45d Abs. 3 EStG s. die Pressemitteilung des BZSt vom 20.7.2009 (LEXinform 0434332) und BMF vom 1.10.2009, BStBl I 2009, 1172, Rz. 87 ff.).

3. Vertragseintritt in den Lebensversicherungsvertrag eines anderen

Bei einem Vertragseintritt in den Lebensversicherungsvertrag eines anderen ist Folgendes zu beachten (H 10.5 [Vertragseintritt] EStH, BMF vom 12.9.1997, BStBl I 1997, 825):

Abb.: Vertragseintritt in einen Lebensversicherungsvertrag

Wird eine Lebensversicherung nach dem 31.12.2008 verkauft, gehört der Gewinn aus der Veräußerung gem. § 20 Abs. 2 Nr. 6 EStG künftig zu den Einkünften aus Kapitalvermögen. Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen den Einnahmen aus der Veräußerung nach Abzug der Veräußerungsaufwendungen und den als Anschaffungskosten geltenden entrichteten Beiträgen (§ 30 Abs. 4 EStG). Das Versicherungsunternehmen hat nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 EStG das zuständige FA zu unterrichten. Ein KapESt-Abzug nach § 43 EStG erfolgt nicht. Der Stpfl. hat die Erträge in seiner ESt-Erklärung gem. § 32d Abs. 3 EStG anzugeben. Es gilt grundsätzlich die Abgeltungsteuer des § 32d EStG (→ Einkünfte aus Kapitalvermögen). S.a. Rengier, NWB Fach 3, 14859.

4. Verluste bei Rückkauf von Lebensversicherungen nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG

4.1. Entstehung eines Verlustes

Die OFD Frankfurt nimmt mit Vfg. vom 4.11.2008, S 2252 A – 20 – St 219) zur Behandlung der Rückkaufverluste von Lebensversicherungen bei Kapitaleinkünften Stellung.

Ein Verlust ergibt sich immer dann, wenn die geleisteten Versicherungsbeiträge den Rückkaufswert der Versicherung übersteigen.

Der Rückkaufswert einer Lebensversicherung ist in den ersten Jahren in der Regel geringer als die eingezahlten Beträge, da diese neben einem Spar- und einem Risikoanteil auch einen Kostenanteil (Beitragsanteil insbesondere für Verwaltungsausgaben des Versicherungsunternehmens, für Abschlusskosten und Inkassokosten) enthalten, der ebenso wie der Risikoanteil bei Ermittlung des Rückkaufwerts keine Berücksichtigung findet.

Die Berücksichtigungsfähigkeit eines solchen Verlustes im Rahmen des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG richtet sich nach dem Abschluss des Lebensversicherungsvertrages.

4.2. Lebensversicherungen, die vor dem 1.1.2005 abgeschlossen wurden

Nach der bis 31.12.2004 geltenden Fassung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG waren die rechnungs- und außerrechnungsmäßigen Zinsen aus dem Sparanteil von Lebensversicherungen insbesondere dann stpfl., wenn der Vertrag vor Ablauf von zwölf Jahren zurückgekauft wurde. Abschluss-, Vertriebs- und Verwaltungskosten der Versicherungsgesellschaft sind beim Versicherungsnehmer in diesen Fällen keine Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen. An Dritte direkt gezahlte Abschlusskosten (Vermittlungsgebühr) gehören zu den nicht abzugsfähigen Anschaffungsnebenkosten (BFH Urteil vom 30.10.2001, VIII R 29/00, BStBl II 2006, 223). Ist der Rückkaufswert geringer als die gezahlten Beiträge, ist dieser »Verlust« der Vermögensebene zuzuordnen und daher nicht abzugsfähig.

4.3. Lebensversicherungen, die nach dem 31.12.2004 abgeschlossen wurden

Nach der ab 2005 geltenden Fassung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG sind die Einnahmen aus Kapitalvermögen der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der hierauf entrichteten Versicherungsbeiträge.

Zu den vom Stpfl. entrichteten Beiträgen gehören auch die Ausfertigungsgebühr, Abschlussgebühr und die Versicherungsteuer. Eine Vermittlungsprovision, die vom Versicherungsnehmer aufgrund eines gesonderten Vertrages an einen Versicherungsvermittler gezahlt wird, ist bei der Berechnung des Unterschiedsbetrags (zusätzlich) ertragsmindernd anzusetzen (BMF vom 1.10.2009, BStBl I 2009, 1172, Rz. 56, 60). Insbesondere in den Fällen eines frühzeitigen Rückkaufs des Versicherungsvertrags kann es daher zu einem negativen Unterschiedsbetrag kommen, der auch steuerlich zu berücksichtigen ist.

Zur Berücksichtigung von Verlusten aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 6 EStG s. → Einkünfte aus Kapitalvermögen.

5. Literaturhinweise

Horlemann, Steuerfragen bei der privaten, insbesondere fondsgebundenen Lebens- und Rentenversicherung, FR 2000, 749; Schneider, Der Sonderausgabenabzug für Lebensversicherungsbeiträge, Steuer & Studium 2001, 467; Heßler u.a., Begünstigung von Lebensversicherungen, die zur Besicherung von Darlehen für die Finanzierung von anschaffungsnahem Aufwand dienen, DStR 2001, 1244; Paus, Neue steuerliche Behandlung von Lebens- und Rentenversicherungen, NWB Fach 3, 14047; Redert, Besteuerung von Lebensversicherungen, NWB Fach 3, 13983; 4; Rengier, Verkauf und Rückkauf von Kapitalversicherungen nach der Unternehmensteuerreform 2008, NWB Fach 3, 14859; Halaczinsky, Lebensversicherung bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer, NWB Fach 10, 1611; Jörißen, Die einkommensteuerrechtliche Behandlung von Erträgen aus Kapitallebensversicherungen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG, Steuer & Studium 2010, 75.

6. Verwandte Lexikonartikel

→ Ablaufleistung aus Versicherungen

→ Abgeltungsteuer

→ Arbeitgeberzuschuss für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers

→ Besteuerung von Versorgungsleistungen

→ Einkünfte aus Kapitalvermögen

→ Kapitalertragsteuer

→ Erbrecht

→ Renten

→ Sonderausgaben

→ Verträge zugunsten Dritter auf den Todesfall

→ Vorsorgeaufwendungen/Altersvorsorgeaufwendungen

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