Lieferung

Inhaltsverzeichnis

1 Gemeinschaftsrechtliche Bestimmung
2 Grundzüge der Lieferung
3 Lieferfiktion nach § 3 Abs. 3a UStG
3.1 Grundsätzliches zur Anwendung des § 3 Abs. 3a UStG
3.2 Beförderung oder Versendung innerhalb des Gemeinschaftsgebiets durch Drittlandsunternehmer
3.3 Fernverkäufe aus dem Drittlandsgebiet über elektronische Schnittstellen
4 Innergemeinschaftlicher Fernverkauf
5 Lieferung bei Betrugsabsicht
6 Gegenstand der Lieferung
6.1 Allgemeiner Überblick
6.2 Strom- und Wärmelieferungen beim Betrieb von Photovoltaikanlagen und Blockheizkraftwerken
6.3 Lieferung von Strom als Nebenleistung zu Vermietungsumsätzen
6.4 Aufladen von Elektrofahrzeugen
6.4.1 Stromlieferung unmittelbar vom Ladesäulenbetreiber (Charge Point Operator – CPO) an den Kunden
6.4.2 Stromlieferung über einen E-Mobility Provider (EMP)
7 Abgrenzung von Lieferung und sonstiger Leistung
7.1 Allgemeiner Überblick
7.2 Abgabe von Speisen und Getränken
7.3 Die Übertragung von Wertpapieren und Anteilen
7.4 Leistungen im Zusammenhang mit der Abgabe von Saatgut
7.5 Gutscheine
7.6 Geldumtausch durch Wechselstube
7.7 Zwischenhandel mit Eintrittskarten
7.8 Druckerzeugnisse
7.8.1 Seminarbroschüren
7.8.2 Abgabe von Print-Erzeugnissen und E-Paper bzw. E-Book zum Gesamtverkaufspreis
7.8.3 Bücherlieferungen und Druckkostenzuschüsse
7.9 Transaktionen auf Gewichtskonten
8 Verschaffung der Verfügungsmacht
9 Sonderfälle der Lieferung
10 Rückgängigmachung einer Lieferung und Rücklieferung
11 Umtausch
12 Kauf auf Probe
13 Lieferungen einer Erbengemeinschaft
14 Hin- und Rückgabe von Transporthilfsmitteln und Warenumschließungen gegen Pfandgeld
15 Elektronische Zahlungskarten
16 Ort und Zeitpunkt der Lieferung
17 Literaturhinweise
18 Verwandte Lexikonartikel

1. Gemeinschaftsrechtliche Bestimmung

Das Gemeinschaftsrecht regelt die Lieferung von Gegenständen in den Art. 14 ff. MwStSystRL. Art. 14 Abs. 1 MwStSystRL definiert die Lieferung von Gegenständen als Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen.

Nach ständiger EuGH-Rechtsprechung bezieht sich der Begriff »Lieferung von Gegenständen« i.S.v. Art. 14 Abs. 1 MwStSystRL nicht auf die Eigentumsübertragung in den im anwendbaren nationalen Recht vorgesehenen Formen, sondern umfasst jede Übertragung eines körperlichen Gegenstands durch eine Partei, die die andere Partei ermächtigt, über diesen Gegenstand faktisch so zu verfügen, als wäre sie sein Eigentümer (vgl. EuGH Urteil vom 18.7.2013, C-78/12, UR 2014, 475, LEXinform 0589457, Rz. 33). In diesem Zusammenhang ist es Sache des nationalen Gerichts, in jedem Einzelfall anhand des gegebenen Sachverhalts festzustellen, ob die Befähigung, wie ein Eigentümer über einen Gegenstand zu verfügen, übertragen worden ist. Demzufolge kann eine Transaktion als eine »Lieferung von Gegenständen« i.S.v. Art. 14 Abs. 1 MwStSystRL eingestuft werden, wenn mit dieser Transaktion ein Stpfl. die Übertragung eines körperlichen Gegenstands vornimmt, die die andere Partei ermächtigt, über diesen Gegenstand faktisch so zu verfügen, als wäre sie sein Eigentümer, ohne dass die Form des Eigentumserwerbs an dem betreffenden Gegenstand insoweit von Bedeutung ist.

In Art. 14 Abs. 2 MwStSystRL werden bestimmte Umsätze als Lieferungen behandelt. Es handelt sich dabei um

1. Umsätze, die auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung ausgeführt werden (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG).

   Nach dem EuGH-Urteil vom 25.2.2021 (C-604/19, LEXinform 5217274) stellt die nach nationalem Recht (Polen) vorgesehene Umwandlung des Erbnießbrauchs (Erbbaurecht) an einer Immobilie in Volleigentum gegen Entrichtung eines Entgelts eine Lieferung von Gegenständen i.S.d. Art. 14 Abs. 2 Buchst. a MwStSystRL dar.

   Der EuGH hat in seinem Urteil C-604/19 auch entschieden, dass eine Gemeinde, die Eigentümerin einer Immobilie ist, bei der nach nationalem Recht vorgesehenen Umwandlung des Erbnießbrauchs an der Immobilie in Volleigentum gegen Entrichtung eines Entgelts an die Gemeinde, sodass sie daraus nachhaltig Einnahmen erzielen kann, als Stpfl. i.S.v. Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL handelt und nicht als Einrichtung des öffentlichen Rechts i.S.v. Art. 13 Abs. 1 MwStSystRL;

2. Lieferungen unter Eigentumsvorbehalt (Abschn. 3.1 Abs. 3 Satz 4 UStAE),

3. die Übertragung eines Gegenstands auf Grund eines Vertrags über eine Einkaufs- oder Verkaufskommission (§ 3 Abs. 3 UStG).

In Art. 15 MwStSystRL werden bestimmte WG wie körperliche Gegenstände behandelt, so z.B. Elektrizität, Gas, Wärme, Kälte und ähnliche Sachen (Abschn. 3.1 Abs. 1 Satz 2 UStAE; s.a. → Ort der Lieferung). Nach Art. 15 Abs. 2 MwStSystRL können die Mitgliedstaaten bestimmte Rechte an Grundstücken als körperlichen Gegenstand betrachten. Nach der Verwaltungsregelung in Abschn. 3.1 Abs. 1 Satz 5 UStAE sind Rechte keine Gegenstände, die im Rahmen einer Lieferung übertragen werden können; die Übertragung von Rechten stellt eine sonstige Leistung dar. S.a. Abschn. 3a.3 Abs. 8 UStAE (→ Sonstige Leistung). Weiterhin können nach Gemeinschaftsrecht Anteilsrechte und Aktien, deren Besitz rechtlich oder tatsächlich das Eigentum oder Nutzungsrecht an einem Grundstück oder Grundstücksteil begründet, als körperlicher Gegenstand betrachtet werden. Nach deutscher Verwaltungsauffassung in Abschn. 3.5 Abs. 8 UStAE ist die Übertragung von Anteilen als sonstige Leistung zu beurteilen.

Der Firmenwert und der Kundenstamm stellen keine Gegenstände i.S.d. Art. 14 und 15 MwStSystRL dar. In seinem Urteil vom 22.10.2009 (C-242/08 – Swiss Re Germany Holding –, BStBl II 2011, 559) hat der EuGH ausgeführt, dass die Übertragung von Lebensrückversicherungsverträgen eine sonstige Leistung und keine Lieferung darstellt. Bei diesen Verträgen handele es sich zum einen nicht um körperliche Gegenstände i.S.d. Art. 14 Abs. 1 MwStSystRL. Zum anderen sei die Übertragung von Verträgen als Abtretung eines unkörperlichen Gegenstands nach Art. 25 Buchst. a MwStSystRL und damit als sonstige Leistung zu beurteilen. Das Urteil hat auch Auswirkungen auf die Übertragung anderer immaterieller WG wie z.B. eines Firmenwerts oder eines Kundenstamms. Die Übertragung solcher immaterieller WG ist ebenfalls eine sonstige Leistung i.S.d. § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG (s.a. Abschn. 3.1 Abs. 4 Satz 2 UStAE).

Beachte:

Nach Art. 16 MwStSystRL wird die Entnahme eines Gegenstandes aus dem Unternehmen unter bestimmten Voraussetzungen einer Lieferung von Gegenständen gegen Entgelt gleichgestellt (unentgeltliche Wertabgaben i.S.d. § 3 Abs. 1b UStG; → Unentgeltliche Wertabgabe).

Nach Art. 17 MwStSystRL wird das innergemeinschaftliche Verbringen einer Lieferung von Gegenständen gegen Entgelt gleichgestellt (§ 3 Abs. 1a UStG; → Innergemeinschaftliches Verbringen).

Nach Art. 18 MwStSystRL können bestimmte Innenumsätze einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt werden. Die Regelung dient zur Korrektur von Vorsteuereinsparung oder eines Vorsteuerabzugs.

In Art. 19 MwStSystRL wird die Geschäftsveräußerung im Ganzen als Kannbestimmung geregelt. Die Mitgliedstaaten können die Geschäftsveräußerungen im Ganzen so behandeln, als ob keine Lieferung von Gegenständen vorliegt (§ 1 Abs. 1a UStG; → Geschäftsveräußerung).

2. Grundzüge der Lieferung

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG sind u.a. Lieferungen und sonstige Leistungen eines Unternehmers steuerbar, wenn sie im Inland ausgeführt werden. Der Obergriff der Lieferung ist die Leistung (s. Wortlaut § 3 Abs. 9 UStG). Das UStG teilt die Leistungen eines Unternehmers in zwei Kategorien:

Abb.: Leistungen

Nach dem deutschen Umsatzsteuerrecht setzt eine Lieferung voraus, dass der Lieferer dem Abnehmer an einem Gegenstand die Verfügungsmacht verschafft (Abschn. 3.1 Abs. 1 Satz 1 UStAE; → Verschaffung der Verfügungsmacht). Eine Lieferung i.S.v. § 3 Abs. 1 UStG setzt nicht notwendigerweise voraus, dass der Erwerber eine unmittelbare Zugriffsmöglichkeit auf den gelieferten Gegenstand erlangt (BFH vom 9.9.2015, XI R 21/13, BFH/NV 2016, 597, LEXinform 0929948).

Bereits der Gesetzeswortlaut von § 3 Abs. 1 UStG sieht vor, das der liefernde Unternehmer »den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen«. Diese Bestimmung sieht damit vor, dass eine Lieferung durch eine direkte Auslieferung an einen Dritten (z.B. Zweiterwerber) bewirkt werden kann. In diesem Fall hat der Abnehmer selbst keine unmittelbare Zugriffsmöglichkeit auf den Liefergegenstand.

Typischerweise gelangt der Liefergegenstand bei einem → Reihengeschäft unmittelbar vom ersten Lieferer an den letzten Abnehmer. Holt z.B. der letzte Abnehmer die Ware beim ersten Lieferer ab, so erlangt der erste Abnehmer (Zwischenerwerber) grundsätzlich zu keinem Zeitpunkt eine unmittelbare Zugriffsmöglichkeit auf den Liefergegenstand, obwohl zwei Lieferungen vorliegen.

Eine Lieferung kann auch dadurch bewirkt werden, dass der Liefergegenstand in Vollzug einer auf Eigentumsübertragung gerichteten Vereinbarung durch Einräumung mittelbaren Besitzes übergeben wird (BFH vom 8.9.2011, V R 43/10, BStBl II 2014, 203, Rz 18). Auch in diesem Fall hat der Erwerber keine unmittelbare Zugriffsmöglichkeit auf den gelieferten Gegenstand.

3. Lieferfiktion nach § 3 Abs. 3a UStG

3.1. Grundsätzliches zur Anwendung des § 3 Abs. 3a UStG

Mit Einführung des § 3 Abs. 3a UStG durch Art. 14 Nr. 2 Buchst. a des JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) wird Art. 14a MwStSystRL in nationales Recht umgesetzt (s.o.). Nach § 27 Abs. 33 UStG i.d.F. des JStG 2020 ist § 3 Abs. 3a UStG erstmals auf Umsätze anzuwenden, die nach dem 30.6.2021 ausgeführt werden.

Hinweis:

Von § 3 Abs. 3a UStG erfasst werden

• ausschließlich Lieferungen von Gegenständen

• von im Drittland ansässigen Unternehmern

• über eine elektronische Schnittstelle.

Der Drittlandsunternehmer bewirkt dabei

• die Lieferung eines Gegenstands, dessen Beförderung oder Versendung im Gemeinschaftsgebiet beginnt und endet (§ 3 Abs. 3a Satz 1 UStG) oder

• die Lieferung eines Gegenstands, der durch den Lieferer aus dem Drittlandsgebiet an einen Erwerber in einem Mitgliedstaat befördert oder versendet wird (§ 3 Abs. 3a Satz 2 und 4 UStG).

3.2. Beförderung oder Versendung innerhalb des Gemeinschaftsgebiets durch Drittlandsunternehmer

§ 3 Abs. 3a Satz 1 UStG enthält die Regelung, dass

• ein Schnittstellenunternehmer, der mittels seiner elektronischen Schnittstelle die Lieferung eines Gegenstands,

• dessen Beförderung oder Versendung im Gemeinschaftsgebiet beginnt und endet,

• durch einen nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmer

• an einen in § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG bezeichneten Empfänger (Nichtunternehmer)

unterstützt, so behandelt wird, als ob er diesen Gegenstand für sein Unternehmen selbst erhalten und geliefert wird (Abschn. 3.18 Abs. 1 Satz 2 UStAE).

Begriffsbestimmung:

1. Elektronische Schnittstelle:

2. Unterstützen

Wichtig:

Beispiel 1:

Lösung 1:

Ein Unternehmer, der nach dem 30.6.2021 Lieferungen nach § 3 Abs. 3a Satz 1 UStG innerhalb eines Mitgliedstaates erbringt (Beginn und Ende der Beförderung oder Versendung im selben Mitgliedstaat), für die er dort die Steuer schuldet und Umsatzsteuererklärungen abzugeben hat, hat anzuzeigen, wenn er an dem besonderen Besteuerungsverfahren i.S.d. § 18j UStG teilnimmt (§ 18j Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG). Zu den besonderen Besteuerungsverfahren s. → Voranmeldung unter dem Gliederungspunkt »Voranmeldungen in Sonderfällen«.

Beachte:

3.3. Fernverkäufe aus dem Drittlandsgebiet über elektronische Schnittstellen

§ 3 Abs. 3a Satz 2 UStG sieht eine Lieferfiktion entsprechend Satz 1 für Drittlandsfälle vor, in denen der Unternehmer (Schnittstellenbetreiber) mittels seiner elektronischen Schnittstelle den Fernverkauf von aus dem Drittlandsgebiet eingeführten Gegenständen in Sendungen mit einem Sachwert von höchstens 150 € unterstützt. Auch in diesen Fällen wird der unterstützende Unternehmer so behandelt, als ob er diese Gegenstände selbst erhalten und geliefert hätte (Abschn. 3.18 Abs. 1 Satz 3 und 4 UStAE).

Die Lieferfiktion für die Unterstützung von Fernverkäufen i.S.d. § 3 Abs. 3a Satz 2 UStG gilt nicht für Lieferungen neuer Fahrzeuge und eines Gegenstands, der durch den Lieferer montiert oder installiert geliefert wird (§ 3 Abs. 3a Satz 6 UStG).

Begriffsbestimmung:

Fernverkauf:

Ein Fernverkauf i.S.d. § 3a Abs. 3a Satz 2 UStG ist die Lieferung eines Gegenstands, der durch den Lieferer oder für dessen Rechnung aus dem Drittlandsgebiet an einen Erwerber in einem Mitgliedstaat befördert oder versandt wird, einschließlich jener Lieferung, an deren Beförderung oder Versendung der Lieferer indirekt beteiligt ist (§ 3 Abs. 3a Satz 4 UStG). Folgende Fälle sind entsprechend Art. 5a EU-VO 282/2011 als indirekte Beteiligung des Lieferers am Versand oder der Beförderung der Gegenstände anzusehen:

Hinweis:

Beispiel 2:

Lösung 2:

Ein Unternehmer, der nach dem 30.6.2021 als Steuerschuldner Fernverkäufe nach § 3 Abs. 3a Satz 2 oder § 3c Abs. 2 oder 3 UStG n.F. in Sendungen mit einem Sachwert von höchstens 150 € im Gemeinschaftsgebiet erbringt, für die er dort die Steuer schuldet und Umsatzsteuererklärungen abzugeben hat, hat anzuzeigen, wenn er an dem besonderen Besteuerungsverfahren i.S.d. § 18k UStG teilnimmt (§ 18k Abs. 1 Satz 1 UStG). Zu den besonderen Besteuerungsverfahren s. → Voranmeldung unter dem Gliederungspunkt »Voranmeldungen in Sonderfällen«.

Beachte:

4. Innergemeinschaftlicher Fernverkauf

Der innergemeinschaftliche Fernverkauf ist in Art. 14 Abs. 4 Nr. 1 MwStSystRL sowie in § 3c Abs. 1 Satz 2 UStG n.F. wie folgt definiert:

»Ein innergemeinschaftlicher Fernverkauf ist die Lieferung eines Gegenstands, der durch den Lieferer oder für dessen Rechnung aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates oder aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet in die in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete an eine in § 1a Abs. 3 Nr. 1 UStG genannte Person oder eine Person nach § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG – unter direkter oder indirekter Beteiligung des Lieferers – befördert oder versandt wird. Im Hinblick auf die in § 1a Abs. 3 Nr. 1 UStG genannten Personen ist der Erwerberkreis auf diejenigen Personen beschränkt, die weder die maßgebende Erwerbsschwelle überschreiten noch auf ihre Anwendung verzichten. Sofern die Beförderung oder Versendung im Gebiet eines anderen Mitgliedstaates endet, ist die von diesem Mitgliedstaat festgesetzte Erwerbsschwelle maßgebend« (s.a. Abschn. 3c.1 Abs. 2 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 1.4.2021, BStBl I 2021, 629).

Folgende Fälle sind entsprechend Art. 5a EU-VO Nr. 282/2011 als indirekte Beteiligung des Lieferers am Versand oder der Beförderung der Gegenstände anzusehen:

1. die Versendung oder Beförderung der Gegenstände wird vom Lieferer als Unterauftrag an einen Dritten vergeben, der die Gegenstände an den Erwerber liefert;

2. die Versendung oder Beförderung der Gegenstände erfolgt durch einen Dritten, der Lieferer trägt jedoch entweder die gesamte oder die teilweise Verantwortung für die Lieferung der Gegenstände an den Erwerber;

3. der Lieferer stellt dem Erwerber die Transportkosten in Rechnung, zieht diese ein und leitet sie dann an einen Dritten weiter, der die Versendung oder Beförderung der Waren übernimmt;

4. der Lieferer bewirbt in jeglicher Weise gegenüber dem Erwerber die Zustelldienste eines Dritten, stellt den Kontakt zwischen dem Erwerber und einem Dritten her oder übermittelt einem Dritten auf andere Weise die Informationen, die dieser für die Zustellung der Gegenstände an den Erwerber benötigt (BR-Drs. 503/20, 148 f.).

S. die Kommentierung und die Beispiele zu → Ort der Lieferung unter dem Gliederungspunkt »Innergemeinschaftliche Fernverkäufe i.S.d. § 3c Abs. 1 UStG«.

Beispiel 3:

Lösung 3:

Durch Art. 14 Nr. 4 des JStG 2020 wird § 3c UStG umfassend geändert. Aus der bisherigen Versandhandelsregelung wird der Ort der Lieferung beim Fernverkauf. Weitere ausführliche Erläuterungen dazu s. → Ort der Lieferung.

Ein Unternehmer, der nach dem 30.6.2021 innergemeinschaftliche Fernverkäufe nach § 3c Abs. 1 Satz 2 und 3 UStG n.F. im Gemeinschaftsgebiet erbringt, für die er dort die Steuer schuldet und Umsatzsteuererklärungen abzugeben hat, hat anzuzeigen, wenn er an dem besonderen Besteuerungsverfahren i.S.d. § 18j UStG n.F. teilnimmt (§ 18j Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG n.F.). Zu den besonderen Besteuerungsverfahren s. → Voranmeldung unter dem Gliederungspunkt »Voranmeldungen in Sonderfällen«.

5. Lieferung bei Betrugsabsicht

Wie der BFH mit Urteil vom 8.9.2011 (V R 43/10, BStBl II 2014, 203) entschieden hat, steht dem → Vorsteuerabzug aus einer Lieferung i.S.v. § 15 Abs. 1, § 3 Abs. 1 UStG nicht entgegen, dass der Lieferer zivilrechtlich nicht Eigentümer des Liefergegenstands ist und darüber hinaus beabsichtigt, den gelieferten Gegenstand vertragswidrig nochmals an einen anderen Erwerber zu liefern (s.a. Abschn. 3.1 Abs. 2 Satz 5 UStAE). Der Begriff »Lieferung eines Gegenstands« in Art. 14 Abs. 1 MwStSystRL umfasst jede Übertragung eines körperlichen Gegenstands durch eine Partei, die die andere Partei ermächtigt, über diesen Gegenstand faktisch so zu verfügen, als wäre sie sein Eigentümer, ohne dass es dabei auf eine Eigentumsübertragung in den durch das anwendbare nationale Recht vorgesehenen Formen ankomme. Nach ständiger BFH-Rspr. ist die Übertragung von Substanz, Wert und Ertrag erforderlich (BFH Urteil vom 16.4.2008, XI R 56/06, BStBl II 2008, 909). Dementsprechend können Gegenstände auch ohne zivilrechtliche Eigentumsverschaffung z.B. durch einen Dieb geliefert werden, ohne dass dem § 935 BGB entgegensteht (BFH Urteil vom 26.9.1963, V 49/61, UR 1965, 233). Dass der Diebstahl von Waren für sich demgegenüber nicht unter den Begriff »Lieferung von Gegenständen« fällt, ist für die Beurteilung, ob bei einem Verkauf durch den Dieb eine Lieferung vorliegt, unerheblich (s.a. Anmerkung vom 1.3.2012, LEXinform 0941446).

Nach Auffassung des BMF kann im Fall einer Lieferung bei Betrugsabsicht des Lieferers ein Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers jedoch nur nach Prüfung des konkreten Einzelfalles in Ausnahmefällen in Betracht kommen (BMF vom 7.2.2014, BStBl I 2014, 271).

6. Gegenstand der Lieferung

6.1. Allgemeiner Überblick

Gegenstände i.S.v. § 3 Abs. 1 UStG sind körperliche Gegenstände (Sachen gem. § 90 BGB, Tiere gem. § 90a BGB), Sachgesamtheiten und solche WG, die im Wirtschaftsverkehr wie körperliche Sachen behandelt werden, z.B. elektrischer Strom, Wärme/Kälte, Wasserkraft. Zu der Lieferung von Gas, Elektrizität oder Wärme/Kälte s. Abschn. 1.7 UStAE. Eine Sachgesamtheit stellt die Zusammenfassung mehrerer selbstständiger Gegenstände zu einem einheitlichen Ganzen dar, das wirtschaftlich als ein anderes Verkehrsgut angesehen wird als die Summe der einzelnen Gegenstände. Ungetrennte Bodenerzeugnisse, z.B. stehende Ernte, sowie Rebanlagen können selbstständig nutzungsfähiger und gegenüber dem Grund und Boden eigenständiger Liefergegenstand sein (Abschn. 3.1 Abs. 1 UStAE).

Der Firmenwert und der Kundenstamm stellen keine Gegenstände i.S.d. Art. 14 und 15 MwStSystRL dar (s. Abschn. 3.1 Abs. 4 Satz 2 UStAE).

Nach der bisherigen Verwaltungsregelung stellte die Übertragung ideeller Eigentumsanteile – Miteigentumsanteile – eine sonstige Leistung dar (Abschn. 3.5 Abs. 3 Nr. 2 UStAE). Allerdings gilt die Veräußerung von ideellen Miteigentumsanteilen an einem Goldbarrenbestand oder einem Goldmünzenbestand als Lieferung (Abschn. 25c.1 Satz 2 Buchst. a UStAE). Mit Urteil vom 28.8.2014 (V R 49/13, BStBl II 2021, 825, Rz. 22) lässt der BFH die Rechtsfrage, ob es sich bei einem Miteigentumsanteil um einen entnahmefähigen Gegenstand i.S.v. § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG oder um eine sonstige Leistung handelt, noch unentschieden und verweist auf seine bisherige Rechtsprechung (BFH Urteil vom 27.4.1994, XI R 91-92/92, BStBl II 1994, 826), die bisherige Verwaltungsregelung in Abschn. 3.5 Abs. 3 Nr. 2 UStAE.

Mit Urteil vom 18.2.2016 (V R 53/14, BStBl II 2019, 333) hat der BFH die Änderung der Rechtsprechung vollzogen und gegen die bisherige Verwaltungsregelung in Abschn. 3.5 Abs. 3 Nr. 2 UStAE entschieden. Danach stellt die Veräußerung des Miteigentumsanteils an einer Sache (Buch) eine Lieferung dar.

Entscheidungsgründe:

Mit Schreiben vom 23.5.2019 (BStBl I 2019, 511) nimmt das BMF zur Anwendung der BFH-Rspr. V R 53/14 Stellung und ändert entsprechend den UStAE. Danach sind nach Abschn. 3.5 Abs. 2 Nr. 6 UStAE die Übertragung von Miteigentumsanteilen (Bruchteilseigentum) an einem Gegenstand Lieferungen i.S.d. § 3 UStG. Gleichzeitig wird die bisherige Verwaltungsregelung des Abschn. 3.5 Abs. 3 Nr. 2 UStAE aufgehoben. Danach stellte die Übertragung ideeller Eigentumsanteile – Miteigentumsanteile – eine sonstige Leistung dar (s.o.).

Beispiel 4:

Lösung 4:

Beispiel 5:

Lösung 5:

6.2. Strom- und Wärmelieferungen beim Betrieb von Photovoltaikanlagen und Blockheizkraftwerken

Zur Umsatzsteuer beim Betreiben von Anlagen zur Stromgewinnung nach dem Erneuerbare-Energien-Gesetz (EEG) im Privathaushaltsbereich s. Abschn. 2.5 UStAE sowie → Photovoltaikanlage).

Hinweis:

6.3. Lieferung von Strom als Nebenleistung zu Vermietungsumsätzen

Mit Urteil vom 15.1.2009 (V R 91/07, BStBl II 2009, 615) hat der BFH entschieden, dass sich die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Satz 1 UStG für die langfristige Vermietung von Campingflächen auch auf die Lieferung von Strom durch den Vermieter erstreckt. Die Stromlieferung sei eine unselbstständige Nebenleistung zur steuerfreien Vermietung eines Dauercampingplatzes. Nach dem BMF-Schreiben vom 21.7.2009 (BStBl I 2009, 821) gilt für die langfristige Vermietung von Grundstücken Folgendes: Nebenleistung zu der nach § 4 Nr. 12 Satz 1 UStG steuerfreien Leistung der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken ist auch die Lieferung von elektrischem Strom durch den Vermieter (s.a. Abschn. 4.12.1 Abs. 5 UStAE). S. die ausführliche Kommentierung zu → Grundstücksvermietung unter dem Gliederungspunkt »Steuerbefreiungen nach § 4 Nr. 12 UstG« und dort »Allgemeiner Überblick«.

6.4. Aufladen von Elektrofahrzeugen

6.4.1. Stromlieferung unmittelbar vom Ladesäulenbetreiber (Charge Point Operator – CPO) an den Kunden

Der MwSt-Ausschuss nimmt zu den anwendbaren MwSt-Vorschriften bezüglich von Transaktionen im Zusammenhang mit dem Aufladen von Elektrofahrzeugen (E-Charging) Stellung (EU-Kommission vom 3.6.2019, taxud.c.1(2019)6589787 – 972, SIS 19 18 59).

In Bezug auf die Transaktion, die ein Infrastrukturbetreiber (im Folgenden »CPO«) durchführt, der ein Paket von Gegenständen und Dienstleistungen anbietet, das beispielsweise Fernreservierungen, die Bereitstellung von Informationen (Verfügbarkeit und Standort von Ladestationen, verwendete Anschlusstypen und Anzahl freier Parkplätze) sowie das eigentliche Aufladen der Akkumulatoren von Elektrofahrzeugen umfasst, ist der MwSt-Ausschuss einstimmig der Auffassung, dass das Aufladen des Akkus als Hauptelement der Transaktion zu betrachten ist, da der einzige Zweck der zusätzlichen Dienstleistungen darin besteht, den Zugang von Elektrofahrzeugen zur Ladestation zwecks Aufladung des Akkus zu erleichtern; die zusätzlichen Dienstleistungen sind somit mit dem Aufladen verbundene Nebentätigkeiten.

Daher ist der MwSt-Ausschuss einstimmig der Auffassung, dass die vom CPO durchgeführte Transaktion als Lieferung von Gegenständen i.S.d. Art. 14 Abs. 1 und des Art. 15 Abs. 1 der MwStSystRL zu betrachten ist.

Achtung:

Mit Urteil vom 20.4.2023 (C-282/22, LEXinform 0954155) hat sich der EuGH in einem polnischen Verfahren mit dem Thema E-Charging auseinandergesetzt.

Entscheidungssachverhalt:

Entscheidung des EuGH:

6.4.2. Stromlieferung über einen E-Mobility Provider (EMP)

Der MwSt-Ausschuss nimmt zu den anwendbaren MwSt-Vorschriften bzgl. von Trans-aktionen im Zusammenhang mit dem Aufladen von Elektrofahrzeugen (E-Charging) Stellung (EU-Kommission vom 19.4.2021, taxud.c.1(2021)6657618 – 1018, SIS 21 21 37).

Der MwSt-Ausschuss ist einstimmig der Auffassung, dass in einer typischen Wertschöpfungskette des Aufladens von Elektrofahrzeugen, in der es einen Ladepunktbetreiber (»Charge Point Operator«/CPO) und einen Mobilitätsanbieter (»Mobility Provider«/EMP) gibt, der CPO als Lieferer von Elektrizität i.S.v. Art. 14 Abs. 1 und Art. 15 Abs. 1 MwStSystRL an den EMP und der EMP wiederum als Erbringer derselben Lieferung von Elektrizität an den Fahrer anzusehen ist.

Nach einstimmiger Auffassung des MwSt-Ausschusses sollte davon ausgegangen werden, dass der EMP in dieser Konstellation als stpfl. Wiederverkäufer i.S.v. Art. 38 Abs. 2 MwStSystRL handelt. Aus diesem Grunde ist der Mehrwertsteuerausschuss einstimmig der Auffassung, dass der Ort als Ort der Lieferung von Elektrizität durch den CPO an den EMP gelten sollte, an dem der stpfl. Wiederverkäufer (d.h. der EMP) den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit i.S.v. Art. 38 Abs. 1 MwStSystRL hat (§ 3g Abs. 1 UStG; Abschn. 3g.1 Abs. 1 bis 5 UStAE; → Ort der Lieferung).

Beachte:

Der MwSt-Ausschuss ist einstimmig der Auffassung, dass – gem. Art. 39 MwStSystRL – der Ort als Ort der Lieferung von Elektrizität durch den EMP an einen Fahrer, der sein Fahrzeug auflädt, gelten sollte, an dem der Fahrer die Gegenstände tatsächlich nutzt oder verbraucht, d.h. am Ort des Ladeterminals (§ 3g Abs. 2 UstG; Abschn 3g.1 Abs. 5 UStAE).

Beachte:

Hat ein ausländischer CPO (Ladesäule im Ausland) einen deutschen EMP eingeschaltet, liegt der Lieferort des ausländischen CPO gem. § 3g Abs. 1 Satz 1 UStG (Art. 38 Abs. 1 MwStSystRL) am Sitz des EMP in Deutschland. Der Umsatz des ausländischen CPO an den deutschen EMP fällt nach § 13b Abs. 2 Nr. 5 Buchst. a UStG unter das Reverse-Charge-Verfahren. Nach § 13b Abs. 5 Satz 1 Alt.2 UStG schuldet der deutsche EMP als Leistungsempfänger und zugleich als Wiederverkäufer die USt.

7. Abgrenzung von Lieferung und sonstiger Leistung

7.1. Allgemeiner Überblick

Rechte sind keine Gegenstände, die im Rahmen einer Lieferung übertragen werden können; die Übertragung von Rechten stellt eine sonstige Leistung dar (Abschn. 3.1 Abs. 1 Satz 5 UStAE; vgl. § 3 Abs. 9 Satz 1 und 2 UStG; → Sonstige Leistung).

Bei einer einheitlichen Leistung, die sowohl Lieferungselemente als auch Elemente einer sonstigen Leistung enthält, richtet sich die Einstufung als Lieferung oder sonstige Leistung danach, welche Leistungselemente unter Berücksichtigung des Willens der Vertragsparteien den wirtschaftlichen Gehalt der Leistungen bestimmen (Abschn. 3.5 Abs. 1 UStAE). Abschn. 3.5 Abs. 2 und 3 UStAE enthalten eine beispielhafte Aufzählung verschiedenartiger Lieferungen und sonstiger Leistungen. Die Abs. 5 bis 8 des Abschn. 3.5 UStAE regeln die Besonderheiten bei Leasingverträgen (→ Leasing).

Zur Abgrenzung der Lieferung von der sonstigen Leistung hat der BFH in seinem Urteil vom 14.2.1974 (V R 129/70, BStBl II 1974, 261) Stellung genommen. Hier hatte ein Unternehmer seinen Kunden Matern, Klischees und Abzüge von Bildgeschichten zur Veröffentlichung in bestimmten Zeitungen und Zeitschriften für einen bestimmten Zeitraum überlassen. Besitz und Eigentum an diesen Gegenständen gingen auf die Kunden über und verblieben bei ihnen. Andererseits durften die Gegenstände aber nur zur Veröffentlichung in den bezeichneten Zeitschriften verwendet werden, und die Publikationsrechte erloschen zu einem bestimmten (vereinbarten) Zeitpunkt. Dazu führte der BFH aus, dass es für die Beurteilung, ob eine Lieferung oder eine sonstige Leistung vorliegt, maßgeblich sei, welche Leistungselemente unter Berücksichtigung des Willens der Vertragspartner tatsächlich den wirtschaftlichen Gehalt des Geschäftes bedinge. Da den Kunden nur ein örtlich und zeitlich begrenztes Publikationsrecht überlassen worden sei (die nicht ausdrücklich überlassenen Publikationsrechte blieben beim leistenden Unternehmer) und sich das Entgelt nicht nach dem objektiven Wert der überlassenen Gegenstände richtete, sondern durch das Interesse der Kunden an der Publikation (Auflagenhöhe) entscheidend orientierte, ergibt sich, dass der wesentliche Inhalt der Leistung in der Übertragung der begrenzten Veröffentlichungsrechte liegt und daher eine sonstige Leistung anzunehmen ist (s.a. Abschn. 3.5 Abs. 4 Satz 1 UStAE).

Zur Abgrenzung von Lieferung und sonstiger Leistung hat der BFH in seinem Beschluss vom 26.10.1998 (V B 80/98, BFH/NV 1999, 529) festgestellt, dass die Besamung von Rindern nicht als Lieferung von Samen, sondern als sonstige Leistung mit dem Ziel der Befruchtung zu beurteilen ist.

In einem weiteren Urteil zur Abgrenzung zwischen Lieferung und sonstiger Leistung vom 4.7.2002 (V R 41/01, BFH/NV 2002, 1622) hat der BFH entschieden, dass ein Unternehmer eine sonstige Leistung ausführt, wenn er Anglern gegen Entgelt die Möglichkeit einräumt, in seinen Teichen eine bestimmte Zeit zu angeln. Daran ändert es auch nichts, wenn der Unternehmer den Fischbesatz in seinen Teichen entsprechend den Zahlungen der Leistungsempfänger erhöht. Hinsichtlich der eingesetzten Fische hat der Stpfl. keine Lieferung ausgeführt. An den zum Angeln in die Teiche des Stpfl. eingesetzten Fischen erlangte der jeweilige Angler aber noch keine Verfügungsmacht; denn es war noch völlig ungewiss, ob er die aufgrund seiner Zahlung ausgesonderten Fische später fangen konnte. Eine »Lieferung« der Fische hätte zum ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Nr. 3 der Anlage 2 geführt.

Mit Urteil vom 9.6.2005 (V R 50/02, BStBl II 2006, 98) führt der BFH zur Abgrenzung einer Lieferung von einer sonstigen Leistung aus, dass die Sicht des Durchschnittsverbrauchers entscheidend für diese Abgrenzung ist. Maßgebend ist dabei, welche Elemente überwiegen. Es kommt darauf an, welche Bestandteile der Leistung unter Berücksichtigung des Willens der Vertragsparteien den wirtschaftlichen Gehalt der Leistung bedingen.

Dient die Übertragung des Gegenstands dazu, die Übertragung eines Rechts oder eine bestimmte Nutzung zu ermöglichen, steht regelmäßig die Dienstleistung im Vordergrund. Die Überlassung von Gegenständen, die zur Übertragung, Auswertung oder Ausnutzung eines Rechts erforderlich sind, ist in aller Regel von untergeordneter Bedeutung.

Zum Verkauf von Telefonkarten s. BMF vom 24.9.2012 (BStBl I 2012, 947; Abschn. 3.5 Abs. 3 Nr. 15 UStAE). S.a. EuGH Urteil vom 3.5.2012 (C-520/10, BStBl II 2012, 755) sowie → Telekommunikationsleistungen.

Mit Urteil vom 15.4.2015 (1 K 1195/13, EFG 2016, 516, LEXinform 5018715, rkr.) hat das FG Baden-Württemberg entschieden, dass die Lieferung eines Gegenstands zusammen mit einer Gewährleistungsübernahme als einheitliche Leistung (Lieferung) anzusehen ist, bei der die Lieferung des Gegenstandes als Hauptleistung und die Gewährleistungsübernahme die unselbstständige Nebenleistung ist, die das Schicksal der Hauptleistung teilt. Anhaltspunkte für eine einheitliche Leistung liefern die Modalitäten der Vertragsgestaltung, der Preisbildung und der Rechnungsstellung, wenn keine Einzelpreise für die Gewährleistung gesondert vereinbart, sondern bloß ein Gesamtkaufpreis in Rechnung gestellt wird. Für eine einheitliche Leistung spricht auch, dass der Käufer lediglich einen Gewährleistungsanspruch gegen den Verkäufer und nicht auch gegen einen Dritten hat. Die unmögliche bzw. mit enormen Schwierigkeiten verbundene Aufteilung des Gesamtentgelts zeigt, dass die Lieferung und die Gewährleistungsübernahme eine einheitliche Leistung darstellen, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (s.a. Pressemitteilung FG Baden-Württemberg vom 2.2.2016, LEXinform 0444049; → Garantieleistungen in der Kfz-Wirtschaft).

Nach dem BFH-Urteil vom 26.9.2019 (V R 36/18, BFH/NV 2020, 112, LEXinform 0952067) können das Mahlen von Getreide einerseits und die Zugabe von Zusatzstoffen andererseits als umsatzsteuerrechtlich eigenständige Leistungen zu beurteilen sein.

Entscheidungssachverhalt:

Entscheidungsgründe:

Beachte:

7.2. Abgabe von Speisen und Getränken

Bei der Abgabe von Speisen und Getränken ist zwischen Lieferung und sonstiger Leistung zu unterscheiden (→ Restaurationsumsätze). Die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle stellt nach § 3 Abs. 9 UStG eine sonstige Leistung dar, da hier das Leistungselement überwiegt. Bei der Abgabe von Speisen sind Lieferungen anzunehmen, wenn der Unternehmer sich auf einen Umsatz von Nahrungsmitteln »zum Mitnehmen« beschränkt. Dem ermäßigten Steuersatz des § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. der Anlage 2 unterliegen lediglich Lieferungen der in der Anlage bezeichneten Gegenstände. Aus der Zuordnung der Restaurationsumsätze zu den sonstigen Leistungen folgt, dass die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle dem allgemeinen Steuersatz unterliegen. Nach Abschn. 3.6 UStAE sind zur Abgrenzung von Lieferungen und sonstigen Leistungen bei der Abgabe von Speisen und Getränke die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 20.3.2013 (BStBl I 2013, 444) anzuwenden.

7.3. Die Übertragung von Wertpapieren und Anteilen

Wie die Übertragung von Beteiligungen an einer Personengesellschaft und an einer GmbH sind auch die Übertragungen von Aktien als sonstige Leistung i.S.v. § 3 Abs. 9 UStG zu beurteilen (Abschn. 3.5 Abs. 8 UStAE). Sofern der Leistungsort im Inland liegt, ist der Umsatz nach § 4 Nr. 8 Buchst. e UStG steuerfrei. Bei der Übertragung von Wertpapieren anderer Art (z.B. von Fondsanteilen und festverzinslichen Wertpapieren) ist entsprechend zu verfahren.

7.4. Leistungen im Zusammenhang mit der Abgabe von Saatgut

Zur Abgrenzung zwischen Lieferungen und sonstigen Leistungen bei Leistungen im Zusammenhang mit der Abgabe von Saatgut nimmt das BMF-Schreiben vom 14.2.2006 (BStBl I 2006, 240) ausführlich Stellung.

7.5. Gutscheine

Durch das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.12.2018 (BGBl I 2018, 2338) wird § 3 UStG um die Absätze 13 bis 15 ergänzt. § 3 Abs. 13 UStG definiert dabei den Begriff des Gutscheins; die Absätze 14 und 15 des § 3 UStG grenzen die Einzweck- und Mehrzweckgutscheine voneinander ab und bestimmen den jeweiligen Zeitpunkt der Steuerentstehung.

Mit BMF-Schreiben vom 2.11.2020 (BStBl I 2020, 1121) wird der UStAE geändert, insbes. wird ein neuer Abschn. 3.17 UStAE (Einzweck- und Mehrzweck-Gutscheine) eingefügt. Die Grundsätze des BMF-Schreibens sind erstmals auf Gutscheine anzuwenden, die nach dem 31.12.2018 ausgestellt werden (→ Gutscheine).

§ 3 Abs. 13 Satz 1 Nr. 1 und 2 UStG definiert den Gutschein. Ein Gutschein (Einzweck- oder Mehrzweck-Gutschein) ist ein Instrument, bei dem

1. die Verpflichtung besteht, es als Gegenleistung oder Teil einer solchen für eine Lieferung von Gegenständen oder eine Erbringung von Dienstleistungen anzunehmen und

2. die zu liefernden Gegenstände oder zu erbringenden Dienstleistungen oder die Identität der möglichen Lieferer oder Dienstleistungserbringer entweder auf dem Instrument selbst oder in damit zusammenhängenden Unterlagen, einschließlich der Bedingungen für die Nutzung dieses Instruments, angegeben sind (Art. 30a Nr. 1 MwStSystRL; Abschn. 3.17 Abs. 1 Sätze 1 bis 3 UStAE).

Nach § 3 Abs. 13 UStG handelt es sich dann um einen Gutschein, wenn der Inhaber berechtigt ist, diesen an Zahlungs statt zur Einlösung gegen Gegenstände oder Dienstleistungen zu verwenden. Die Regelung gilt ausdrücklich nicht für Instrumente, die den Erwerber zu einem Preisnachlass berechtigen, ihm aber nicht das Recht verleihen, solche Gegenstände oder Dienstleistungen zu erhalten (§ 3 Abs. 13 Satz 2 UStG; Abschn. 3.17 Abs. 1 Satz 4 UStAE).

Ein Einzweck-Gutschein ist danach ein Gutschein, bei dem bereits bei dessen Ausstellung alle Informationen vorliegen, die benötigt werden, um die umsatzsteuerliche Behandlung der zugrundeliegenden Umsätze mit Sicherheit zu bestimmen. Überträgt ein Unternehmer einen Einzweck-Gutschein im eigenen Namen, gilt die Übertragung des Gutscheins als die Lieferung des Gegenstands oder die Erbringung der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht (§ 3 Abs. 14 Satz 2 UStG; Abschn. 3.17 Abs. 2 UStAE).

Alle Gutscheine, bei denen im Zeitpunkt der Ausstellung nicht alle Informationen für die zuverlässige Bestimmung der Umsatzsteuer vorliegen, sind Mehrzweck-Gutscheine (Art. 30a Nr. 3 MwStSystRL; § 3 Abs. 15 Satz 1 UStG). Bei dieser Art von Gutscheinen unterliegt erst die tatsächliche Lieferung bzw. die tatsächliche Ausführung der sonstigen Leistung der Umsatzsteuer, die Besteuerung wird also erst bei Einlösung des Gutscheins, nicht schon bei dessen Ausgabe durchgeführt (§ 3 Abs. 15 Satz 2 UStG; Abschn. 3.17 Abs. 9 ff. UStAE).

7.6. Geldumtausch durch Wechselstube

Der BFH hat durch Urteil vom 19.5.2010 (XI R 6/09, BStBl II 2011, 831) entschieden, dass ein Unternehmer, der auf einem deutschen Flughafen in einer Wechselstube in- und ausländische Banknoten und Münzen im Rahmen von Sortengeschäften an- und verkauft, keine Lieferungen, sondern sonstige Leistungen (Dienstleistungen) ausführt (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 84/10 vom 29.9.2010, LEXinform 0435724). Mit BMF-Schreiben vom 5.10.2011 (BStBl I 2011, 982) wird Abschn. 3.5 Abs. 3 um Nr. 17 UStAE ergänzt, dass es sich bei dem An- und Verkauf von in- und ausländischen Banknoten und Münzen i.R.v. Sortengeschäften um sonstige Leistungen handelt.

7.7. Zwischenhandel mit Eintrittskarten

Die entgeltliche Überlassung von Eintrittskarten zu einem sportlichen oder kulturellen Ereignis an einen Reiseveranstalter ist keine Lieferung, sondern eine sonstige Leistung (BFH Urteil vom 3.6.2009, XI R 34/08, BStBl II 2010, 857; Abschn. 3.5 Abs. 3 Nr. 14 UStAE). Mit einer Fahrkarte oder einer Eintrittskarte, die zivilrechtlich als sog. kleine Inhaberpapiere i.S.v. § 807 BGB gelten, erwirbt der Inhaber das Recht, eine bestimmte Leistung des Verpflichteten in Empfang zu nehmen. Der wesentliche Inhalt des Geschäfts ist der mit dem Erwerb der Eintrittskarte verbundene Anspruch auf eine Dienstleistung. Der wirtschaftliche Gehalt der Leistung ist auf den Besuch einer Veranstaltung gerichtet. Der Verkauf einer Eintrittskarte stellt daher keine Lieferung, sondern eine sonstige Leistung dar.

7.8. Druckerzeugnisse

7.8.1. Seminarbroschüren

Der BFH geht in seinem Urteil vom 13.5.2009 (XI R 75/07, BStBl II 2009, 865) davon aus, dass für den Durchschnittsverbraucher bei Druckerzeugnissen das Dienstleistungselement überwiegt, wenn eine individuelle, auf die Wünsche und Bedürfnisse des Kunden zugeschnittene Leistung bestellt und erbracht wird, während das Lieferungselement dominiert, wenn der Gegenstand der Leistung in einem für eine unbestimmte Anzahl von Interessenten bestimmten »fertigen« Produkt besteht, wie dies bei Zeitungen, Zeitschriften und Büchern der Fall ist. Auch wenn im Einzelfall für ein Druckerzeugnis das Lieferungselement überwiegt, kann es als unselbstständige Nebenleistung zu einer Dienstleistung anzusehen sein und deren Schicksal teilen. Davon ist bei einer Seminarbroschüre auszugehen, die gegenüber einer Dienstleistung (Durchführung von Gruppenseminaren) lediglich ergänzende und vertiefende Funktion hat.

7.8.2. Abgabe von Print-Erzeugnissen und E-Paper bzw. E-Book zum Gesamtverkaufspreis

Die Abgabe einer gedruckten Zeitung bzw. eines gedruckten Buchs unterliegt grds. dem ermäßigten Steuersatz (§ 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Nr. 49 der Anlage 2), die Einräumung des Zugangs zum E-Paper bzw. zum E-Book unterlag bis zum 17.12.2019 hingegen dem allgemeinen Steuersatz. Ein Gesamtverkaufspreis war nach Maßgabe des Abschn. 10.1 Abs. 11 UStAE aufzuteilen (s.a. OFD Frankfurt vom 11.2.2016, S 7225 A – 8 – St 16, UR 2016, 728, LEXinform 5235869).

Im Ergebnis handelt es sich bei der Einräumung eines zusätzlichen Zugangs zum E-Paper bzw. zum E-Book neben der Abgabe der gedruckten Zeitung bzw. des gedruckten Buchs um eine eigenständige, gesondert zu würdigende Leistung in Form einer sonstigen Leistung i.S.v. § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG, die auf elektronischem Weg erbracht wird (Abschn. 3a.12 Abs. 3 Nr. 4 UStAE).

Beachte:

7.8.3. Bücherlieferungen und Druckkostenzuschüsse

Zur Umsatzbesteuerung der Lieferung von Erstexemplaren eines Buches durch einen Verlag an den Autor zu einem höheren Preis als dem Ladenpreis hat der BFH mit Urteil vom 21.10.2015 (XI R 22/13, BStBl II 2018, 612) entschieden, dass neben der (dem ermäßigten Steuersatz unterliegenden) Lieferung von Büchern eine sonstige (dem Regelsteuersatz zu unterwerfende) verlegerische Leistung vorliegt.

Im Urteilsfall musste der Autor des Buches für die ihm gelieferten ersten 50 Exemplare einen höheren Preis zahlen als den Ladenpreis. Auf diese Weise sollte indirekt ein Druckkostenbeitrag durch den Autor geleistet werden. Der Verlag ging davon aus, dass ohne diese erhöhten Preise die Kosten durch die Ladenverkäufe nicht gedeckt werden können. Druckkostenzuschüsse sind insbes. für die Veröffentlichung von Doktor-Arbeiten durchaus üblich.

Nach der Entscheidung des BFH XI R 22/13 ist in diesen Fällen das zwischen dem Verlag und dem Autor vereinbarte Entgelt entsprechend diesen beiden vom Verlag erbrachten Leistungen aufzuteilen. Das Gericht folgt dabei der Verwaltungsauffassung in Abschn. 10.2 Abs. 5 Satz 4 UStAE (s.a. Anmerkung vom 29.1.2016, LEXinform 0880120).

7.9. Transaktionen auf Gewichtskonten

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von Transaktionen auf Gewichtskoten nimmt das BMF mit Schreiben vom 17.1.2022 (BStBl I 2022, 161) Stellung und ergänzt dabei Abschn. 3.5 Abs. 2 UStAE um eine neue Nr. 7 sowie Abs. 3 UStAE um eine neue Nr. 19.

Die umsatzsteuerrechtliche Einordnung einer Verfügung über einen Gewichtskontenbestand hängt von der Art der Leistung ab. Ausschlaggebend für die umsatzsteuerrechtliche Qualifizierung ist das Grundgeschäft.

Unter I.1 seines Schreibens vom 17.1.2022 verdeutlicht das BMF anhand von zwei Beispielen, dass reine Gewichtskontenbewegungen (Umbuchungssachverhalte) umsatzsteuerrechtlich ohne Relevanz sind.

Unter I.2 seines Schreibens vom 17.1.2022 stellt das BMF fest, dass es drei verschiedene Kategorien von Transaktionen im Zusammenhang mit Gewichtskonten gibt.

Eine Lieferung (unter 2.1 des BMF-Schreibens vom 17.1.2022) ist immer dann anzunehmen, wenn eine Konkretisierung von Übergabeort, Form, Stückelung und Reinheit des Metalls vorgenommen wurde bzw. schon bei Abschluss des Grundgeschäfts beabsichtigt ist, eine solche Konkretisierung noch vor der Übertragung vorzunehmen (s. Abschn. 3.5 Abs. 2 Nr. 7 UStAE).

Beispiel 6:

Lösung 6:

Ist die Rechtsposition des Gewichtskontoinhabers aufgrund der konkreten Bedingungen der Metallaufbewahrung und der Konditionen für das Herausgabeverlangen des Metalls dagegen beschränkt (d.h. fehlt es an den unter Ziffer 2.1 dargestellten Kriterien), liegt ausnahmsweise keine Lieferung, sondern eine sonstige Leistung vor (unter 2.2 des BMF-Schreibens vom 17.1.2022; s.a. Abschn. 3.5 Abs. 3 Nr. 19 UStAE).

Beispiel 7:

Lösung 7:

Von einem Differenzgeschäft/Absicherungsgeschäft (unter 2.3 des BMF-Schreibens vom 17.1.2022) ist auszugehen, wenn bereits im Zeitpunkt des Verkaufs des Edelmetalls ein Vertrag über den Rückkauf mit dem Vertragspartner abgeschlossen wird, sodass letztlich eine Transaktion erfolgt, die ggf. nur zu Dokumentationszwecken über Gewichtskonten vorgenommen wird und lediglich dazu dient, Preis- und Liquidationsrisiken zu verringern. Absicherungsgeschäfte sind daher regelmäßig nicht darauf angelegt, dass es zwischen den hieran Beteiligten zu einer physischen Aushändigung kommt. Der Vertragsabschluss erfolgt in der Regel zwischen zwei Unternehmen der (Edel-)Metallbranche oder einem Unternehmen der (Edel-)Metallbranche sowie einer Bank. Differenzgeschäfte unterliegen nicht der Umsatzbesteuerung.

Beispiel 8:

Lösung 8:

8. Verschaffung der Verfügungsmacht

Die Verschaffung der Verfügungsmacht beinhaltet den von den Beteiligten endgültig gewollten Übergang von wirtschaftlicher Substanz, Wert und Ertrag eines Gegenstandes vom Leistenden auf den Leistungsempfänger. Der Abnehmer muss faktisch in der Lage sein, mit dem Gegenstand nach Belieben zu verfahren, insbesondere ihn wie ein Eigentümer zu nutzen und veräußern zu können (Abschn. 3.1 Abs. 2 UStAE). Näheres s. unter → Verschaffung der Verfügungsmacht.

9. Sonderfälle der Lieferung

Bei den Liefergeschäften ist auf folgende Sonderfälle hinzuweisen:

• Verbringen eines Gegenstandes zur eigenen Verfügung vom Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet (§ 3 Abs. 1a UStG, → Innergemeinschaftliches Verbringen),

• Entnahme eines Gegenstandes (§ 3 Abs. 1b Nr.1 UStG, → Unentgeltliche Wertabgabe),

• unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstandes an das Personal (§ 3 Abs. 1b Nr. 2 UStG, → Sachbezüge),

• unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstandes an andere Unternehmer (§ 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG, → Unentgeltliche Wertabgabe),

• Kommissionsgeschäft (§ 3 Abs. 3 UStG i.V.m. § 383 HGB, → Kommissionsgeschäfte mit Gegenständen),

• Werklieferung (§ 3 Abs. 4 UStG, → Werkleistung, → Werklieferung),

• Gehaltslieferung (§ 3 Abs. 5 UStG).

  Nach dem BFH-Urteil vom 10.8.2017 (V R 3/16, BStBl II 2017, 1264) stellt die Überlassung von Biomasse durch einen Landwirt an einen Biogasanlagenbetreiber eine Gehaltslieferung nach § 3 Abs. 5 UStG dar. Gegenstand der Lieferung ist nur der qualitative Anteil, also das Biogas aus der gelieferten Biomasse. Voraussetzung dafür ist, dass zwischen den Beteiligten vereinbart ist, dass die Biomassesubstanz im Eigentum des Lieferers verbleibt und sich die Leistung auf die Nutzung zur Energieerzeugung beschränkt. Die Rückgabe der Gärreste ist ein nicht steuerbarer Vorgang.

  Nur wenn keine solche Vereinbarung besteht, ist von einer Lieferung der Biomasse und nach erfolgter Umwandlung in Biogas von einer Lieferung der Gärsubstrate an den ursprünglichen Lieferer auszugehen (s.a. OFD Frankfurt vom 5.3.2018, S 7410 A – 55 – St 112, UR 2018, 415, LEXinform 5236592).

  Beachte:

  Nach der bisherigen Verwaltungsauffassung (OFD Karlsruhe vom 15.1.2013, S 7410, UR 2013, 523, LEXinform 5234605) ist bei der Lieferung von Biomasse an Biogasanlagenbetreiber unter vereinbarter Rücklieferung von düngemittelfähigem Substrat eine Beschränkung der Bemessungsgrundlage auf die jeweilige Baraufgabe nicht anzuerkennen, weil Gehaltslieferungen (§ 3 Abs. 5 UStG) mangels Nämlichkeit der Stoffe nicht vorliegen (keine bloße Trennung der Inhaltsstoffe wie z.B. bei der Zuckergewinnung aus Zuckerrüben). Bei der Hinlieferung von Biomasse und der Rücklieferung von düngemittelfähigem Substrat handelt es sich um Tauschumsätze (§ 3 Abs. 12 UStG).

  S. a. auch das BMF-Schreiben vom 21.11.2013 (BStBl I 2013, 1584 sowie Abschn. 3.16 Abs. 5 Nr. 3 UStAE.

• Lieferung unter Eigentumsvorbehalt (§ 455 BGB, vgl. Abschn. 3.1 Abs. 3 Satz 4 UStAE, → Verschaffung der Verfügungsmacht),

• Lieferung im Rahmen eines Leasingvertrages (vgl. Abschn. 3.5 Abs. 5 bis 7 UStAE, → Leasing),

• Lieferung im Rahmen einer Zwangsversteigerung (vgl. Abschn. 1.2 UStAE),

• Lieferung im Rahmen einer Sicherungsübereignung oder -verwertung (vgl. Abschn. 1.2 UStAE),

• Lieferung im Rahmen einer Verpfändung (vgl. Abschn. 1.2 UStAE),

• Tausch (§ 3 Abs. 12 Satz 1 UStG, → Tausch und tauschähnlicher Umsatz: Besonderheiten bei der Umsatzsteuer),

• Abrechnung von Mehr- bzw. Mindermengen Gas (BMF vom 20.8.2020, BStBl I 2020, 671; Abschn. 1.7 Abs. 1 UStAE).

  Mit Schreiben vom 20.8.2020 (BStBl I 2020, 671) wird das bisherige BMF-Schreiben vom 1.7.2014 (BStBl I 2014, 1111) aufgehoben;

• Abrechnung von Mehr- bzw. Mindermengen Strom (BMF vom 6.12.2017, BStBl I 2017, 1660; Abschn. 1.7 Abs. 6 UStAE),

• Warenlieferungen in und aus Konsignationslagern (§ 6b UStG; → Konsignationslager: Besonderheiten bei der Umsatzsteuer).

  Der Gesetzgeber hat in Art. 12 Nr. 8 des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (JStG 2019) vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) § 6b UStG neu eingefügt. Die Neuregelung regelt erstmals, unter welchen Voraussetzungen von der Konsignationslagerregelung auszugehen ist.

10. Rückgängigmachung einer Lieferung und Rücklieferung

Wird der Gegenstand der Lieferung später wieder zurückgenommen, dann taucht die Frage auf, ob damit die ursprüngliche Lieferung aufgehoben wird oder ob es sich um einen zweiten, selbstständig zu beurteilenden Vorgang handelt. Fälle der ersten Art werden als Rückgabe, Fälle der zweiten Art als Rücklieferung bezeichnet. Werden dabei Ersatzgegenstände hingegeben, so spricht man von Umtausch (bei Rückgabe) und Tausch (bei Rücklieferung). Bei der Rückgabe ist der Vorgang der Rückübertragung der Verfügungsmacht selbst steuerlich unbeachtlich. Darüber hinaus wird das umsatzsteuerliche Verhalten der Vorlieferung rückgängig gemacht. Eine Rückgabe liegt vor, wenn der der ersten Lieferung zugrunde liegende Vertrag aufgehoben wird, z.B. durch Wandelung (§§ 462, 634 BGB), bei Lieferungen unter Eigentumsvorbehalt und bei Garantieverpflichtungen (§ 459 BGB). Dabei spielt die Zeitdauer zwischen Lieferung und Rücknahme eine Rolle, v.a. wegen der Gewährleistungsfrist des § 477 Abs. 1 BGB.

Ein Leistungsaustausch liegt nicht vor, wenn eine Lieferung rückgängig gemacht wird (Rückgabe). Ob eine nicht steuerbare Rückgabe oder eine steuerbare Rücklieferung vorliegt, ist aus der Sicht des ursprünglichen Lieferungsempfängers und nicht aus der Sicht des ursprünglichen Lieferers zu beurteilen (Abschn. 1.1 Abs. 4 UStAE).

Beispiel 9:

Lösung 9:

Abwandlung:

Lösung Abwandlung:

Beispiel 10:

Lösung 10:

Bei einer Rücklieferung folgt auf die steuerbare Hinlieferung des Lieferers an den Abnehmer eine steuerbare Rücklieferung des Abnehmers an den Lieferer.

Mit Urteil vom 12.11.2008 (XI R 46/07, BStBl II 2009, 558) hat der BFH zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Vergütungen eines Umzugsunternehmens für zurückgegebene Umzugskartons entschieden, dass in den Fällen, in denen ein Umzugsunternehmen seinen Kunden anbietet, von ihm verkaufte Umzugskartons in verwertbarem Zustand gegen ein bestimmtes Entgelt zurückzunehmen, eine selbstständige Rücklieferung vorliegt (s.a. → Bemessungsgrundlage).

In seinem Urteil vom 12.11.2008 (XI R 46/07, BStBl II 2009, 558) erläutert der BFH die Unterschiede zwischen der Rückgängigmachung einer Lieferung und einer Rücklieferung. Die Rückgabe eines gelieferten Gegenstandes durch den Käufer kann den zugrunde liegenden Leistungsaustausch berühren (Rückgängigmachung) oder aber auf einem neuen, also weiteren Leistungsaustausch beruhen (sog. Rücklieferung). Ob eine Rückgängigmachung einer Lieferung oder eine selbstständige Rücklieferung vorliegt, ist aus der Sicht des Empfängers und nicht aus der Sicht des ursprünglichen Lieferers (hier: des Umzugsunternehmers) zu beurteilen. Eine Rückgängigmachung ist anzunehmen, wenn der Liefernde oder der Lieferungsempfänger das der Hinlieferung zugrunde liegende Umsatzgeschäft beseitigt oder sich auf dessen Unwirksamkeit beruft, die zuvor begründete Erwartung des Lieferers auf ein Entgelt dadurch entfällt und der Lieferungsempfänger den empfangenen Gegenstand in Rückabwicklung des Umsatzgeschäftes zurückgibt.

Dagegen liegt eine einen selbstständigen Umsatz auslösende Rücklieferung vor, wenn die Beteiligten ein neues Umsatzgeschäft eingehen und der Empfänger der Hinlieferung dieses dadurch erfüllt, dass er dem ursprünglichen Lieferer die Verfügungsmacht an dem gelieferten Gegenstand in Erwartung einer Gegenleistung überträgt. Bei der Rückgängigmachung liegt typischerweise eine Vertragsstörung im weiten Sinne vor. Sie ist zudem dadurch gekennzeichnet, dass das ursprüngliche Entgelt zurückzuzahlen ist. Diese Grundsätze gelten unabhängig davon, ob der Wiederverkäufer ein Unternehmer oder eine Privatperson ist (s.a. Anmerkung vom 8.1.2009, LEXinform 0925041).

11. Umtausch

Beim Umtausch wird der Gegenstand einer ausgeführten Lieferung zurückgegeben und durch einen anderen Gegenstand ersetzt. Die bisherige Lieferung bleibt erhalten, richtet sich allerdings auf den umgetauschten Gegenstand.

Beispiel 11:

Lösung 11:

12. Kauf auf Probe

Bei einem Kauf auf Probe (§ 454 BGB) im Versandhandel kommt der Kaufvertrag noch nicht mit der Zusendung der Ware, sondern erst nach Ablauf der vom Verkäufer eingeräumten Billigungsfrist oder durch Überweisung des Kaufpreises zustande. Erst zu diesem Zeitpunkt ist umsatzsteuerrechtlich die Lieferung ausgeführt. Dagegen ist bei einem Kauf mit Rückgaberecht bereits mit der Zusendung der Ware der Kaufvertrag zustande gekommen und die Lieferung ausgeführt (Abschn. 13.1 Abs. 6 UStAE).

13. Lieferungen einer Erbengemeinschaft

Mit Urteil vom 13.1.2010 (V R 24/07, BStBl II 2011, 241) hat der BFH entschieden, dass der Verkauf von WG, die der Erblasser für sein Unternehmen erworben hat, steuerbare und steuerpflichtige Lieferungen darstellen, die der USt unterliegt (→ Gesamtrechtsnachfolge).

Erbe eines Rechtsanwalts, der Gesellschafter einer als Gesellschaft bürgerlichen Rechts betriebenen Rechtsanwaltssozietät gewesen war, war eine Erbengemeinschaft geworden. Der Rechtsanwalt hatte einen Pkw zur umsatzsteuerpflichtigen Vermietung an die Sozietät mit Vorsteuerabzug erworben. Die Sozietät überließ den an sie vermieteten Pkw dem Rechtsanwalt wiederum zu dessen beruflicher und privater Nutzung. Nach dem Tod des Rechtsanwalts veräußerte die Erbengemeinschaft das Fahrzeug. Sie war der Auffassung, der Verkauf unterliege nicht der USt, weil sie selbst nicht → Unternehmer i.S.d. UStG sei.

Der BFH entschied, dass der Erbe zwar nicht durch Rechtsnachfolge Unternehmer werde. Er trete aber als Rechtsnachfolger in die umsatzsteuerrechtlich noch nicht abgewickelten Rechtsverhältnisse des Erblassers ein. Deshalb unterliege der Verkauf von WG, die dem Unternehmen des Erblassers zugeordnet waren – ebenso wie beim Erblasser – der USt (Pressemitteilung des BFH Nr. 48/10 vom 2.6.2010, LEXinform 0435309; Abschn. 2.6 Abs. 5 UStAE).

14. Hin- und Rückgabe von Transporthilfsmitteln und Warenumschließungen gegen Pfandgeld

Mit Schreiben vom 20.10.2014 (BStBl I 2014, 1372) nimmt das BMF zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Hin- und Rückgabe von Transportbehältnissen Stellung. Das BMF hat dabei die Ausführungen zur Überlassung von Transportbehältnissen gegen ein gesondert vereinbartes Pfandgeld in Abschn. I des BMF-Schreibens vom 5.11.2013 (BStBl I 2013, 1386) überarbeitet und die Abschn. 3.10 Abs. 5a und 10.1 Abs. 8 UStAE geändert.

Die nachfolgende Übersicht fasst das BMF-Schreiben vom 20.10.2014 (BStBl I 2014, 1372) zusammen.

Abb.: Hin- und Rückgabe von Transportbehältnissen

15. Elektronische Zahlungskarten

Unter anderem in Fußballstadien wird der Verkauf von Speisen und Getränken bargeldlos abgewickelt. Diese Zahlkarten können mit einem bestimmten Geldbetrag aufgeladen werden, der dann beim Verkauf von Getränken oder Speisen von der Karte abgebucht wird. Für die Ausgabe der Karte selbst wird ein zusätzliches Pfandgeld verlangt.

Das FG Hamburg hat sich mit der umsatzsteuerlichen Behandlung dieses Pfands befasst. In dem Verfahren verlangte die Betreiberin des Zahlungssystems einen Geldbetrag von 2 €. Die Karte konnte innerhalb von zwei Jahren nach Ablauf ihrer Gültigkeitsdauer gegen Erstattung eines etwaigen Restguthabens zurückgegeben werden. Dann wurde auch das Pfand von 2 € wieder erstattet. Die Betreiberin versteuerte die 2 € nicht.

Die Überlassung einer Zahlungskarte gegen den Einbehalt eines als Pfand bezeichneten Betrags ist eine Lieferung, wenn der Karteninhaber nach Übergabe frei über die Karte verfügen kann. Die Überlassung der Zahlungskarte ist keine Nebenleistung zu dem (nicht steuerbaren) Tausch von Zahlungsmitteln, denn ihr kommt als Transportmittel und notwendiger Schlüssel für die elektronische Zahlung ein eigenständiger Wert zu. Es liegt kein Umsatz im Zahlungsverkehr vor, denn die Bereitstellung der Zahlungskarte führt noch nicht zu einer Übertragung von Geldern des Karteninhabers an einen Zahlungsempfänger. Die Leistung des Unternehmers gegenüber dem Kartenerwerber beschränkt sich darauf, dass mit der Karte die technischen Voraussetzungen für die bargeldlose Zahlung vermittelt werden (FG Hamburg Urteil vom 7.2.2017, 2 K 14/16, EFG 2017, 783, LEXinform 5019964, Revision eingelegt, Az. BFH: XI R 19/19 (bisher XI R 12/17), LEXinform 0952472; Anmerkung vom 20.6.2017, LEXinform 0948810; s.a. Philipowski, UR 18/2017, 705).

16. Ort und Zeitpunkt der Lieferung

Zum Ort und Zeitpunkt der Lieferung s. § 3 Abs. 5a UStG und die ausführlichen Erläuterungen unter → Ort der Lieferung.

17. Literaturhinweise

Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer, Stichwort Lieferung (Loseblatt); Friedrich-Vache, Rückkauf von Gegenständen nach Stundung des ursprünglichen Kaufpreises – (Rück-)Lieferung oder eine Nutzungsüberlassung? –, UR 2008, 612; Hummel, Verschaffung der Verfügungsmacht im Umsatzsteuerrecht – Am Beispiel des sog. »sale-and-lease-back« und des Kaufs auf Probe –, UR 2007, 757; Raab u.a., Kauf auf Probe – eine umsatzsteuerliche Besonderheit?, UR 2005, 581; Brete u.a., Umsatzsteuerliche Behandlung von Organlieferungen, UR 2009, 781; Lippross, Miteigentumsanteile sind Lieferungsgegenstände, UR 2012, 708; Philipowski, Ist die entgeltliche Überlassung einer elektronischen Zahlungskarte eine umsatzsteuerpflichtige Lieferung?, UR 18/2017, 705; Wäger, Digitalpaket – Neuregelungen zum 1.7.2021 für den Bereich der Lieferungen, UStB 2021, 76; Ramb, Umsetzung der zweiten Stufe des MwSt-Digitalpakets durch das JStG 202, Teil I, NWB 19/2021, 1405; Teil II, NWB 20/2021, 1475; Teil III, NWB 22/2021, 1614; Teil IV, NWB 23/2021, 1676; Kirsch u.a., Umsatzsteuerliche Besonderheiten des E-Commerce, NWB 30/2021, 2202; Fietz u.a., Umsatzsteuerrechtliche Behandlung von E-Charging, NWB 39/2023, 2682.

18. Verwandte Lexikonartikel

→ Bemessungsgrundlage

→ Leistung

→ Ort der Lieferung

→ Sonstige Leistung

→ Unentgeltliche Wertabgabe

→ Verschaffung der Verfügungsmacht

 

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