Mietereinbauten

Stand: 16. Dezember 2024

Das Wichtigste in Kürze

Mietereinbauten oder -umbauten sind Baumaßnahmen, die ein Mieter an einem gemieteten Gebäude oder Gebäudeteil vornehmen lässt, z.B. Scheinbestandteile (z. B. Einbauküchen), Schaufensteranlagen, Betriebsvorrichtungen.
Mietereinbauten oder -umbauten sind dem Mieter zuzurechnen, wenn sie selbständige Wirtschaftsgüter darstellen und deren Herstellungskosten der Mieter trägt. Als Mieter können Sie den Herstellungsaufwand nach den AfA-Tabellen der Finanzämter abschreiben. Ausnahme: Die Baumaßnahmen stellen einen Erhaltungsaufwand dar.

Inhaltsverzeichnis

1 Definition der Mietereinbauten und Mieterumbauten
2 Behandlung der Mietereinbauten – Übersicht
3 Prüfungsreihenfolge
4 Vorsteuerabzug aus Mietereinbauten
5 Literaturhinweise
6 Verwandte Lexikonartikel

1. Definition der Mietereinbauten und Mieterumbauten

Zur Behandlung von Mietereinbauten und Mieterumbauten ist das BMF-Schreiben vom 15.1.1976 (BStBl I 1976, 66) zu beachten. Aufgrund zwischenzeitlich ergangener Rechtsprechung ergeben sich in bestimmten Fällen Abweichungen bei der Berechnung der AfA; die Grundprinzipien gelten weiterhin (wegen der Abweichung zu Nr. 10 des o.g. BMF-Schreibens bei der Berechnung der AfA vgl. H 7.4 [Mietereinbauten] EStH).

Mietereinbauten und Mieterumbauten sind solche Baumaßnahmen, die der Mieter eines Gebäudes oder Gebäudeteils auf seine Rechnung an dem gemieteten Gebäude oder Gebäudeteil vornehmen lässt (H 4.7 [Eigenaufwand für ein fremdes WG] EStH), wenn die Aufwendungen des Mieters nicht Erhaltungsaufwand sind (→ Mieterzuschuss).

2. Behandlung der Mietereinbauten – Übersicht

Mietereinbauten und -umbauten können sein:

→ Scheinbestandteile,
→ Betriebsvorrichtungen oder
sonstige Mietereinbauten oder -umbauten.

Abb.: Mietereinbauten und -umbauten

Mietereinbauten und -umbauten sind in der Bilanz des Mieters zu aktivieren, wenn es sich gegenüber dem Gebäude um selbstständige WG handelt, für die der Mieter Herstellungskosten aufgewendet hat, wenn die WG seinem Betriebsvermögen zuzurechnen sind und die Nutzung durch den Mieter zur Einkünfteerzielung sich erfahrungsgemäß über einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt (H 4.2 (3) [Mietereinbauten] EStH).

Das gegenüber dem Gebäude selbstständige, materielle Wirtschaftsgut kann beweglich oder unbeweglich sein. Ein bewegliches Wirtschaftsgut liegt vor, wenn der Mieter sachenrechtlicher Eigentümer ist (→ Scheinbestandteile, § 95 BGB) oder → Betriebsvorrichtungen (§ 68 Abs. 2 Nr. 2 BewG; zur Abgrenzung der Betriebsvorrichtungen von Gebäuden, Gebäudebestandteilen sowie Außenanlagen vgl. gleichlautende Ländererlasse vom 5.6.2013, BStBl I 2013, 734) des Mieters bestehen. Dagegen handelt es sich bei dem besonderen Zwecken dienenden und daher in einem von der eigentlichen Gebäudenutzung verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehenden Gebäudebestandteil um ein unbewegliches Wirtschaftsgut. Das gilt auch für einen Gebäudebestandteil, der im wirtschaftlichen Eigentum des Mieters steht (BFH vom 11.6.1997, BStBl II 1997, 774). Wirtschaftliches Eigentum eines Mieters ist anzunehmen, wenn er das Gebäude bzw. den Gebäudeteil im Einverständnis mit dem zivilrechtlichen Eigentümer auf eigene Rechnung und Gefahr hergestellt hat und ihm ein Anspruch auf Entschädigung i.H.d. Werts des Gebäudes bei Beendigung des Nutzungsverhältnisses zusteht oder wenn die Nutzungsdauer des Mietereinbaus größer ist als die Mietdauer.

3. Prüfungsreihenfolge

Für die bilanzsteuerrechtliche Behandlung der vom Mieter/Pächter vorgenommenen Baumaßnahmen, die je nach Sachverhalt zu eigenen Ergebnissen führt, ergibt sich folgende Prüfungsreihenfolge:

Liegt Erhaltungsaufwand vor?

In diesem Fall kann kein Mietereinbau bzw. -umbau vorliegen. Es ist zu prüfen, ob eine Verrechnung des Bauaufwands mit Miete bzw. Pacht für einen bestimmten Zeitraum vereinbart wurde. Für diesen Fall ist beim Mieter/Pächter ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten gem. § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG zu bilden.
Liegt ein Scheinbestandteil vor (R 7.1 Abs. 4 EStR, H 7.1 [Scheinbestandteil] EStH) (→ Scheinbestandteile)?
Liegt eine Betriebsvorrichtung vor (R 7.1 Abs. 3 EStR)?
Liegen sonstige Mietereinbauten vor (R 7.1 Abs. 6 EStR)?

Sind sie wirtschaftliches Eigentum des Mieters?

In welchem Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehen sie mit dem Betrieb?
Liegt ein immaterielles Wirtschaftsgut vor (§ 5 Abs. 2 EStG)?

Die Baukosten sind als Aufwand zu behandeln, wenn sie betrieblich veranlasst sind. In diesem Fall ist zu prüfen, ob eine Verrechnung des Bauaufwands mit Miete bzw. Pacht für einen bestimmten Zeitraum vereinbart wurde. Für diesen Fall ist beim Mieter ein aktiver und beim Vermieter ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten gem. § 5 Abs. 5 Satz 1 EStG zu bilden.

Die Baumaßnahmen des Mieters begründen ein »normales« Nutzungsrecht, kein im Hinblick auf die besondere betriebliche Nutzung vorhandenes »besonderes Nutzungsrecht«. Dieses »normale« Nutzungsrecht ist ein immaterielles Wirtschaftsgut, das durch den einbauenden Mieter selbst geschaffen wurde. Folglich greift das steuerrechtliche Aktivierungsverbot des § 5 Abs. 2 EStG (vgl. BMF vom 15.1.1976, BStBl I 1976, 66, Nr. 9, ohne den letzten Halbsatz).

Beispiel 1:

Der Mieter/Pächter A eines Einkaufszentrums lässt eine Rolltreppe einbauen, deren technische Nutzungsdauer 25 Jahre beträgt. Das Mietverhältnis läuft über 30 Jahre.

Problem: Hat der Mieter/Pächter A die Rolltreppe zu aktivieren? Ggf. wie?

Lösung 1:

Der Mieter/Pächter A ist wirtschaftlicher Eigentümer des Mietereinbaus »Rolltreppe«, da die Nutzungsdauer der Rolltreppe kürzer ist als die Mietdauer. Es liegt ein sog. sonstiger Mietereinbau vor (R 4.2 Abs. 3 Satz 3 Nr. 4 EStR). Der Mieter/Pächter hat die Aufwendungen zu aktivieren und als unbewegliches, abnutzbares WG des AV mit den HK nach § 7 Abs. 5a EStG nach den für Gebäude geltenden Grundsätzen nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG (3 %; 33 1/3 Jahre) abzuschreiben (H 7.1 und H 7.4 [Mietereinbauten] EStH). Da die technische Nutzungsdauer von 25 Jahren kürzer ist als die gesetzlich vorgegebene Nutzungsdauer, kann (Wahlrecht) nach § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG auf die kürzere Nutzungsdauer abgeschrieben werden. Unter Nutzungsdauer i.S.v. § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG ist der Zeitraum zu verstehen, in dem das WG voraussichtlich seiner Zweckentsprechung entsprechend genutzt werden kann (§ 11c Abs. 1 EStDV). Maßgebend ist die objektive Nutzbarkeit des WG unter Berücksichtigung der besonderen betriebstypischen Beanspruchung (zum Nachweis der kürzeren Nutzungsdauer s. auch BMF vom 22.2.2023, BStBl I 2023, 332 und BFH vom 23.1.2024, IX R 14/23, BFH/NV 2024, 823). Die Nutzungsdauer beträgt hier 25 Jahre

Beispiel 2:

Der Mieter/Pächter B teilt die gemieteten Räume seinen Bedürfnissen entsprechend neu auf, indem er große Räume in kleine Räume unterteilt. Dafür verwendet er massive Wände. Deren Nutzungsdauer beträgt 20 Jahre. Diese muss er nach Ablauf der Mietzeit von 15 Jahren entfernen. Nach Ablauf der Mietzeit ist die Herstellung des ursprünglichen Zustandes vertraglich vereinbart. Die dann entfernten Baumaterialien sind nicht sinnvoll verwertbar.

Problem: Hat der Mieter/Pächter B die Wände zu aktivieren? Ggf. wie?

Lösung 2:

Ist die Nutzungsdauer der eingefügten Sachen größer als die Mietdauer und erhält der Mieter beim Auslaufen des Mietvertrags keine Entschädigung, ist er aber verpflichtet, beim Auslaufen des Mietvertrages den ursprünglichen Zustand wieder herzustellen, so ist der Mieter wirtschaftlicher Eigentümer der Einbauten. Das hat der BFH im Urteil vom 15.10.1996 (BStBl II 1997, 533) bestätigt. Auf die Bildung einer wegen der Verpflichtung ggf. erforderlichen Rückstellung soll hier nicht eingegangen werden. Der Mieter hat die Aufwendungen zu aktivieren und nach § 7 Abs. 4 Satz 2, Abs. 5a EStG wegen des Abrisses auf die Restmietdauer (= wirtschaftliche Nutzungsdauer) abzuschreiben, nicht auf die ND von 20 Jahren (vgl. BFH vom 4.3.2008, BFH/NV 2008, 1310; hier: Schätzung ND nach der wirtschaftlichen Abnutzung, Rn. 14; wirtschaftlicher Verbrauch mit Ablauf des Mietvertrags von 15 Jahren, Rn. 18; vgl. auch BFH vom 23.9.2008, BStBl II 2009, 986 und BFH vom 19.6.2015, III B 2/14, BFH/NV 2015, 1385).

Beispiel 3:

Der Mieter/Pächter C teilt die gemieteten Räume seinen Bedürfnissen entsprechend neu auf, indem er große Räume in kleine Räume unterteilt. Die Nutzungsdauer beträgt 20 Jahre. Dafür verwendet er massive Wände. Diese verbleiben nach Ablauf der Mietzeit von 10 Jahren in dem Gebäude (Restnutzungsdauer: 10 Jahre). Der Vermieter ist zum Wertersatz i.H.d. gemeinen Wertes verpflichtet.

Problem: Hat der Mieter/Pächter die Aufwendungen zu aktivieren? Ggf. wie?

Lösung 3:

Zu prüfen ist, ob bei der Baumaßnahme ein Mietereinbau geschaffen wurde.

Ein Scheinbestandteil liegt nicht vor, da kein Ausbau der Wände erfolgen soll. Eine Betriebsvorrichtung ist ebenfalls nicht gegeben, da die Baumaßnahme der Nutzung als Gebäude dient.

Es liegt ein sonstiger Mietereinbau vor (R 4.2 Abs. 3 Satz 3 Nr. 4 EStR).

Da die Nutzungsdauer der vom Mieter/Pächter C eingebauten Sachen größer ist als die Mietdauer und der Mieter/Pächter beim Auslauf des Mietvertrages vom Vermieter eine Entschädigung erhält, ist der Mieter/Pächter C als wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen (BMF vom 15.1.1976, BStBl I 1976, 66, Tz. 4a i.V.m. 6b). Die vereinbarte Entschädigung muss mindestens den bei Beendigung des Mietverhältnisses noch verbliebenen gemeinen Wert betragen.

Der Mietereinbau ist gem. § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG i.V.m. § 7 Abs. 5a EStG nach den für Gebäude geltenden Vorschriften abzuschreiben, d.h. hier auf die Nutzungsdauer von 20 Jahren und nicht auf die Mietzeit von 10 Jahren (vgl. BFH Beschluss vom 19.6.2015, III B 2/14, BFH/NV 2015, 1385–1386), da Mietereinbauten am Ende der Pachtdauer nicht wirtschaftlich verbraucht sind, wenn der Verpächter ihren Zeitwert zu vergüten hat.

Bei Beendigung des Mietvertrages nach 10 Jahren muss der Restbuchwert des Mietereinbaus erfolgswirksam über Aufwand ausgebucht werden. Die Entschädigung ist beim Mieter als Ertrag zu erfassen.

Beispiel 4:

Der Mieter/Pächter D eines Einkaufszentrums lässt einen Personenaufzug einbauen, dessen technische Nutzungsdauer 25 Jahre beträgt. Das Mietverhältnis läuft über 20 Jahre. Der Aufzug verbleibt in dem Gebäude, eine Entschädigung steht dem Mieter/Pächter vertraglich nicht zu.

Problem: Hat der Mieter/Pächter den Aufzug zu aktivieren? Ggf. wie?

Lösung 4:

Sind die Einbauten als gegenüber dem Gebäude selbstständige Wirtschaftsgüter i.S.v. § 7 Abs. 5a EStG zu qualifizieren, so hat sie der Mieter zu bilanzieren. Problematisch ist, dass hier der Vermieter zivilrechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer des in das Gebäude eingebauten Aufzugs wird. Nach herrschender Meinung handelt es sich bei der Befugnis des Mieters, während der Mietdauer den Aufzug in seinem Betrieb einzusetzen, um eine »Nutzungsmöglichkeit«, die wie ein selbstständiges materielles unbewegliches Wirtschaftsgut zu qualifizieren ist, wenn er in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem vom Mieter unterhaltenen Betrieb steht, auch wenn sie keine Betriebsvorrichtungen darstellen (vgl. BMF vom 15.1.1976, BStBl I 1976, 66, Nr. 7). Dies hat der BFH u.a. in den Urteilen vom 28.7.1993 (BStBl II 1994, 164) und vom 11.6.1997 (BStBl II 1997, 774) bestätigt. Dient also der Einbau besonderen betrieblichen Zwecken des Mieters, ohne Betriebsvorrichtung usw. zu sein, so hat er die entsprechenden Aufwendungen zu aktivieren. Der Aufzug steht in einem Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Betrieb des Mieters. Der Mieter D hat ihn zu bilanzieren und nach §§ 7 Abs. 4 Satz 2, Abs. 5a EStG abzuschreiben, H 4.7 [Eigenaufwand, 2. Spiegelstrich] EStH. Hier ist auf die kürzere wirtschaftliche ND von 20 Jahren (Laufzeit Mietvertrag) abzuschreiben, da ein wirtschaftlicher Verbrauch wegen der fehlenden Entschädigung anzunehmen ist (vgl. BFH vom 4.3.2008, BFH/NV 2008, 1310, Rn. 15; BFH vom 19.6.2015, III B 2/14, BFH/NV 2015, 1385; zum Nachweis der kürzeren Nutzungsdauer s. auch BMF vom 22.2.2023, BStBl I 2023, 332 und BFH vom 23.1.2024, IX R 14/23, BFH/NV 2024, 823).

Beispiel 5:

Der Mieter hat sich vertraglich verpflichtet, einen Neubau noch mit der bereits geplanten (normalen) Heizungsanlage zu versehen. Der Mieter muss dies auf eigene Kosten einbauen (d.h. keine Entschädigung). Problem: Kann der Mieter die Aufwendungen für die Heizung bei deren Entstehen als sofort abzugsfähige Aufwendungen behandeln oder hat er ein Wirtschaftsgut zu aktivieren?

Lösung 5:

Dienen die eingefügten Sachen der Funktionsfähigkeit des Gebäudes und damit nicht besonderen betrieblichen Zwecken des Mieters, trägt der Mieter Aufwendungen für ein Nutzungsrecht, das er insoweit nicht als solches von einem Dritten entgeltlich erworben hat. Es ist damit für den Mieter zwar ein immaterielles Wirtschaftsgut entstanden, für das aber nach § 5 Abs. 2 EStG ein Aktivierungsverbot besteht. Die Heizungsanlage dient der Funktionsfähigkeit des Gebäudes. Die Aufwendungen sind nicht aktivierbar. Sie sind im Zeitpunkt des Entstehens sofort voll als Aufwand zu erfassen. Bei Verrechnungsmöglichkeit mit der Miete für einen bestimmten Zeitraum ist der Aufwand als Mietvorauszahlung aktiv abzugrenzen (§ 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG).

4. Vorsteuerabzug aus Mietereinbauten

Ein Mieter, der in angemieteten Räumlichkeiten Ein- und Umbauten (»Mietereinbauten«) im eigenen Namen vornehmen lässt, kann die ihm hierfür von Bauhandwerkern in Rechnung gestellte USt im Falle einer entgeltlichen Weiterlieferung an den Vermieter als Vorsteuer abziehen (BFH vom 13.11.2019, V R 5/18, BStBl II 2020, 136). Eine Weiterlieferung liegt jedenfalls dann vor, wenn er dem Vermieter nicht nur das zivilrechtliche Eigentum überträgt, sondern auch einen unmittelbar von diesem tatsächlich genutzten wirtschaftlichen Vorteil zuwendet. Der wirtschaftliche Vorteil besteht vorliegend in der Herstellung der Vermietbarkeit der Räumlichkeiten für die Vermieterin. Diese schuldet nach dem Mietvertrag Räumlichkeiten, die zum Betrieb einer augenärztlichen Tagesklinik geeignet sind. Erst nach Vornahme der Praxiseinbauten war die Vermieterin zur vertragsgemäßen Überlassung des Mietgegenstands in der Lage.

5. Literaturhinweise

Schoor, Bilanzierung und Abschreibung von Mietereinbauten in der Steuerbilanz, BBK 12/2015, 556; Cremer, Bilanz- und ertragsteuerrechtliche Behandlung von Gebäuden, NWB 51/2015, 7; Hübner, Ertragsteuerliche Abschreibung von abnutzbarem Anlagevermögen, SteuerStud 1/23, 43.