Mieterzuschuss

Inhaltsverzeichnis

1 Definition des Mieterzuschusses
2 Der Begriff des Zuschusses
3 Ausgaben eines Mieters oder Pächters
3.1 Die Aufwendungen im Überblick
3.2 Baukostenzuschüsse
3.3 Instandhaltungskosten
3.3.1 Vertraglich geregelte Instandhaltungskosten
3.3.2 Keine vertragliche Verpflichtung zur Übernahme der Instandhaltungsaufwendungen
4 Gebäudeerrichtung durch den Mieter bzw. Pächter
5 Einnahme i.S.d. § 8 Abs. 1 EStG aus Vermietung und Verpachtung – Mietzuschuss – Fehlen konstitutiver Merkmale eines Gelddarlehens
6 Literaturhinweise
7 Verwandte Lexikonartikel

1. Definition des Mieterzuschusses

In R 21.5 Abs. 3 Satz 1 EStR wird der Mieterzuschuss wie folgt definiert:

»Vereinbaren die Parteien eines Mietverhältnisses eine Beteiligung des Mieters an den Kosten der Herstellung des Gebäudes oder der Mieträume oder lässt der Mieter die Mieträume auf seine Kosten wieder herrichten und einigt er sich mit dem Vermieter, dass die Kosten ganz oder teilweise verrechnet werden, entsteht dem Mieter ein Rückzahlungsanspruch, der in der Regel durch Anrechnung des vom Mieter aufgewandten Betrags (Mieterzuschuss) auf den Mietzins wie eine Mietvorauszahlung befriedigt wird. Für Mieterzuschüsse ist § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG zu beachten. Als vereinnahmte Miete ist dabei jeweils die tatsächlich gezahlte Miete zuzüglich des anteiligen Vorauszahlungsbetrags anzusetzen. Dies gilt nur für die vereinnahmte Nettomiete, nicht für vereinnahmte Umsatzsteuerbeträge. Hat ein Mieter Kosten getragen, die als Erhaltungsaufwand zu behandeln sind, sind aus Vereinfachungsgründen nur die eigenen Kosten des Vermieters als Werbungskosten zu berücksichtigen.«

2. Der Begriff des Zuschusses

Ein Zuschuss ist ein Vermögensvorteil, den ein Zuschussgeber zur Förderung eines – zumindest auch – in seinem Interesse liegenden Zwecks dem Zuschussempfänger zuwendet. Fehlt ein Eigeninteresse des Leistenden, liegt kein Zuschuss vor. In der Regel wird ein Zuschuss auch nicht vorliegen, wenn ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang mit einer Leistung des Zuschussempfängers feststellbar ist (R 6.5 Abs. 1 EStR).

Geld- oder Bauleistungen des Mieters zur Erstellung eines Gebäudes sind keine Zuschüsse, sondern zusätzliches Nutzungsentgelt für die Gebrauchsüberlassung des Grundstücks. Verlorene Baukostenzuschüsse gehören beim Vermieter zu den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung. Sie mindern nicht die Herstellungskosten des Gebäudes (BFH Urteil vom 28.10.1980, VIII R 34/76, BStBl II 1981, 161; H 6.5 [Geld- oder Bauleistungen] EStH).

Mieterzuschüsse sowie übernommene Nießbrauchlasten mindern regelmäßig die AK.

3. Ausgaben eines Mieters oder Pächters

3.1. Die Aufwendungen im Überblick

Die Ausgaben eines Mieters oder Pächters können als

• Baukostenzuschüsse,

• Instandhaltungskosten oder

• für die Gebäudeerrichtung durch den Mieter oder Pächter selbst

aufgewendet werden.

3.2. Baukostenzuschüsse

Der Vermieter bzw. Verpächter lässt ein Gebäude errichten, an dessen Herstellungskosten sich der Mieter bzw. Pächter beteiligt. Im Regelfall wird der Vermieter zivilrechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer des Gebäudes. Nach dem Willen der Vertragsbeteiligten soll die Zahlung nicht zurückgezahlt, sondern mit der Miete verrechnet werden. Der Zuschuss erfolgt in diesem Fall nicht von dritter Seite, sondern vom Mieter bzw. Pächter. Zu der Behandlung von Aufwendungen von dritter Seite siehe → Drittaufwand. Wie oben dargestellt, handelt es sich dabei nicht um einen Zuschuss, sondern um ein zusätzliches Nutzungsentgelt für die Gebrauchsüberlassung des Grundstücks (§ 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG; vgl. BFH vom 7.12.2010, IX R46/09). Baukostenzuschüsse zählen stets zu den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung (Drenseck in Schmidt, EStG § 21 Rdnr. 65, 25. A. 2006). Die Einnahme ist im Jahr des Zuflusses zu erfassen (§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG) oder – wenn die Voraussetzungen des § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG vorliegen – auf die Laufzeit zu verteilen (Wahlrecht). Beim Bilanzierenden ist ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden. Die Abschreibungen sind von den gesamten Herstellungskosten (eigene Aufwendungen des Vermieters zzgl. Mieterzuschüsse) zu berechnen (R 21.5 Abs. 3 Satz 5 EStR).

Beim Mieter oder Pächter stellen die Aufwendungen in voller Höhe Kosten der Lebensführung dar. Stehen die Aufwendungen beim Mieter jedoch im Zusammenhang mit steuerpflichtigen Einnahmen, so sind die Baukostenzuschüsse bei ihm in voller Höhe als Werbungskosten oder Betriebsausgaben zu berücksichtigen (BFH Urteil vom 11.10.1983, VIII R 61/81, BStBl II 1984, 267). Beim Bilanzierenden ist das zusätzliche Pachtentgelt als aktiver Rechnungsabgrenzungsposten zu aktivieren (§ 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG).

Beispiel 1:

Lösung 1:

Beispiel 2:

Lösung 2:

3.3. Instandhaltungskosten

3.3.1. Vertraglich geregelte Instandhaltungskosten

Laufende Instandhaltungskosten, die der Mieter oder Pächter vertraglich aufwendet, sind keine Einnahmen beim Vermieter oder Verpächter (v. Reden in Littmann/Bitz/Pust, EStG § 21 Rdnr. 169, Loseblatt). Der Vermieter hat i.H. dieser Aufwendungen keine Werbungskosten. Nur die eigenen Kosten des Vermieters sind als Werbungskosten zu berücksichtigen (R 21.5. Abs. 3 Satz 6 EStR).

Wenn die Miete beim Mieter der Einkünfteerzielung dient, können die Instandhaltungsaufwendungen bei ihm als Werbungskosten oder Betriebsausgaben berücksichtigt werden.

Handelt es sich bei den bezuschussten Aufwendungen um Erhaltungsaufwendungen oder Schuldzinsen, sind diese nur vermindert um den Zuschuss als Werbungskosten abziehbar. Fällt die Zahlung des Zuschusses und der Abzug als Werbungskosten nicht in einen VZ, rechnet der Zuschuss im Jahr der Zahlung zu den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung.

3.3.2. Keine vertragliche Verpflichtung zur Übernahme der Instandhaltungsaufwendungen

Übernimmt der Mieter bzw. Pächter Instandhaltungsaufwendungen, obwohl er dazu nach dem zugrunde liegenden Vertrag nicht verpflichtet ist, handelt es sich grundsätzlich um ein zusätzliches Pachtentgelt, das beim Mieter dann als Werbungskosten oder Betriebsausgaben zu berücksichtigen ist, wenn die Miete der Einkünfteerzielung dient (§ 11 Abs. 2 EStG). Bei Bilanzierenden ist das zusätzliche Pachtentgelt als aktiver Rechnungsabgrenzungsposten zu behandeln. Siehe auch BFH-Urteil vom 11.10.1983, VIII R 61/81, BStBl II 1984, 267).

Der Vermieter bzw. Verpächter hat unter den Voraussetzungen des § 11 Abs. 1 EStG Miet- bzw. Pachteinnahmen sowie Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben bezüglich der Instandhaltungsaufwendungen. Der bilanzierende Vermieter hat bezüglich der Pachteinnahmen einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden. Die Instandhaltungsaufwendungen gelten mit Fertigstellung als zugeflossen und sind zu diesem Zeitpunkt in voller Höhe als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.

Zur Frage der steuerlichen Einordnung von Instandhaltungen, die ein Mieter trotz fehlender vertraglicher oder gesetzlicher Verpflichtung tätigt, nimmt das BFH-Urteil vom 5.9.1991 (IV R 40/90, BStBl II 1992, 192) Stellung.

Sachverhalt:

Entscheidungsgründe:

4. Gebäudeerrichtung durch den Mieter bzw. Pächter

Errichtet der Mieter bzw. Pächter ein Gebäude auf dem Grund und Boden des Grundstückseigentümers, so wird der Mieter bzw. Pächter zivilrechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer (→ Gebäude auf fremdem Grund und Boden).

Wird eine Entschädigung des Mieters ausdrücklich vertraglich ausgeschlossen, so wird der Mieter weder zivilrechtlicher noch wirtschaftlicher Eigentümer. Grundsätzlich stellen die Herstellungskoten des Gebäudes ein (zusätzliches) Pachtentgelt dar, das beim Grundstückseigentümer zu einer Einnahme aus Vermietung und Verpachtung führt, da der Vermögenszuwachs grundsätzlich auf dem Nutzungsverhältnis beruht. Der Grundstückseigentümer kann die Abschreibung von den Herstellungskosten berechnen (s.a. R 21.5.Abs. 3 Satz 5 EStR).

Mit Urteil vom 26.7.1983 (VIII R 30/82 BStBl II 1983, 755) hat der BFH wie folgt entschieden:

Einnahme aus Vermietung und Verpachtung in Gestalt einer Sachleistung ist die Erstellung eines Gebäudes durch den Nutzungsberechtigten, wenn das Gebäude entschädigungslos in das Eigentum des zur Grundstücksüberlassung Verpflichteten übergeht und der Vermögenszuwachs seine Grundlage in dem Nutzungsvertrag hat. Der Wert der Sachleistung fließt dem Eigentümer bereits beim Herstellen des Gebäudes in dem Umfang zu, in dem er durch die Verbindung der einzelnen Sachen mit dem Grundstück deren rechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer wird. Erstreckt sich die Bauzeit über mehrere Jahre, ist der Gebäudewert auf diese aufzuteilen.

Entgelt (in Gestalt einer Sachleistung) für die Überlassung der Nutzung eines Grundstücks kann danach auch die Erstellung eines Gebäudes durch den Nutzungsberechtigten sein, wenn das Gebäude entschädigungslos in das Eigentum des zur Grundstücksüberlassung Verpflichteten übergeht und der Vermögenszuwachs in einem Veranlassungszusammenhang mit der Nutzungsüberlassung steht, also z.B. seine Grundlage in einem Nutzungsvertrag hat. In diesen Fällen fließt der Wert der Sachleistung dem Grundstückseigentümer bereits beim Herstellen des Gebäudes in dem Umfang zu, in dem er durch die Verbindung der einzelnen Sachen mit dem Grundstück deren rechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer wird (vgl. BFH in BFHE 139, 171, BStBl II 1983, 755). Ist hingegen der Mieter oder Pächter wirtschaftlicher Eigentümer des von ihm für seine Zwecke errichteten Gebäudes, fließen dessen werterhöhende Aufwendungen dem Grundstückseigentümer regelmäßig erst in dem Zeitpunkt zu, in dem dieser frei über sie verfügen kann, d.h. wenn er den Miet-/Pacht-Gegenstand zurückerhält (BFH Urteile vom 21.11.1989, IX R 170/85, BStBl II 1990, 310; vom 14.1.2004, IX R 54/99, BFH/NV 2004, 1088).

Nach den §§ 94, 946 BGB erstreckt sich das Eigentum am Grundstück auch auf das darauf errichtete Gebäude als dessen wesentlicher Bestandteil. Dazu gehören nach § 95 Abs. 1 Satz 1 BGB nicht solche Sachen, die nur zu einem vorübergehenden Zweck mit dem Grund und Boden verbunden sind (Scheinbestandteile). Ob dies der Fall ist, beurteilt sich in erster Linie nach dem nach außen in Erscheinung getretenen Willen des Herstellers. Verbindet z.B. ein Mieter (Nutzungsberechtigter) Sachen mit dem Grund und Boden, so spricht nach feststehender Rechtsprechung regelmäßig eine – widerlegbare – tatsächliche Vermutung dafür, dass dies mangels besonderer Vereinbarungen nur in seinem Interesse für die Dauer des Vertragsverhältnisses und damit nur zu einem vorübergehenden Zweck geschieht. Diese Vermutung wird nicht schon durch massive Bauweise oder lange Dauer des Nutzungsvertrages entkräftet (BFH Urteil vom 9.4.1997, II R 95/94, BStBl II 1997, 452; vom 14.1.2004, IX R 54/99, BFH/NV 2004, 1088).

Wirtschaftlicher Eigentümer gem. § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO ist derjenige, der nach Maßgabe der getroffenen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarungen die wirtschaftliche Verfügungsmacht und Sachherrschaft innehat, weil ihm allein Substanz und Ertrag des Gebäudes für dessen voraussichtliche Nutzungsdauer zustehen; das kann bei Bauten auf fremdem Grund und Boden unter bestimmten Voraussetzungen der Nutzungsberechtigte sein (vgl. im Einzelnen BFH Urteile vom 18.7.2001, X R 23/99, BStBl II 2002, 281, und X R 15/01, BStBl II 2002, 278; vom 14.5.2002, VIII R 30/98, BStBl II 2002, 741). Nach diesen Grundsätzen ist dem Vermieter der Sachwert der Mietereinbauten nicht zugeflossen.

Dem Verpächter eines Rohbaus steht der Abzug von AfA ab dem Beginn der Verpachtung unabhängig davon zu, ob der Pächter den Rohbau unmittelbar bezogen hat oder welche Arbeiten im Einzelnen noch »vor Bezug« erfolgt sind. Auch wenn es sich um einen »Rohbau« handelt, ist die AfA so vorzunehmen, wie sie vorzunehmen wäre, wenn das Gebäude auch im Inneren zu Beginn der Verpachtung fertiggestellt gewesen wäre. Die Aufwendungen des Pächters für die Herrichtung des Gebäudes für seine Zwecke stellen keine Gegenleistung für die Nutzungsüberlassung dar, wenn der Pächter nach dem Inhalt – im Streitfall insbesondere aufgrund der Laufzeit – des Pachtvertrags wirtschaftlicher Eigentümer der »Ausbauten« ist; vgl. FG Saarland vom 9.5.2012, 2 K 1073/10.

Hat der Pächter/Mieter nach Ablauf der Pacht/Miete von ihm selbst errichtete Gebäude unentgeltlich auf den Verpächter zu übertragen, so ist das beim Verpächter eine Pachteinnahme. Der Verpächter muss also das, was ihm bei der Pachtbeendigung mit der unentgeltlichen Übertragung zufließt, als Pachteinnahme versteuern. Wie hoch diese Pachteinnahme beim Verpächter anzusetzen ist, richtet sich nach dem gemeinen Wert des Gebäudes im Zeitpunkt des Übergangs. Dieser Wert stellt beim Verpächter gleichzeitig die Anschaffungskosten des Gebäudes dar, von denen er die Abschreibung vorzunehmen hat.

5. Einnahme i.S.d. § 8 Abs. 1 EStG aus Vermietung und Verpachtung – Mietzuschuss – Fehlen konstitutiver Merkmale eines Gelddarlehens

Ist die Rückzahlungsverpflichtung vom Eintritt einer Bedingung dergestalt abhängig, dass nicht nur der Zeitpunkt der Rückzahlung ungewiss ist, sondern auch, ob die Verpflichtung zur Rückgewähr unbedingt entsteht, und trägt hierfür der Darlehensgeber das wirtschaftliche Risiko, führt die Hingabe des Geldes beim Empfänger zu einer Einnahme. Der BFH hat ein Urteil am 12.7.2016 gesprochen (IX R 56/13).

Öffentliche Fördermittel (Zuschüsse oder nicht rückzahlbare Darlehen), die ein Bauherr im Rahmen des sog. Dritten Förderungswegs für Belegungs- und Mietpreisbindungen erhält, sind im Zuflussjahr Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung. Entgegen der Auffassung des FA mindern die Zuschüsse nicht die Herstellungskosten der Eigentumswohnung i.S.v. § 255 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches (HGB); denn sie dienen nicht dazu, ein Objekt zu errichten, sondern bilden die Gegenleistung des Zuschussgebers für die vertraglich eingegangenen Bindungen des Bauherrn, nur an einen bestimmten Personenkreis zu einem bestimmten Preis zu vermieten; BFH vom 14.10.2003, BStBl II 2004, 14.

6. Literaturhinweise

Bauer, Werbungskosten bei Vermietung und Verpachtung, NWB 21/2024, 1449.

7. Verwandte Lexikonartikel

→ Drittaufwand

→ Gebäude auf fremdem Grund und Boden

→ Mietereinbauten

→ Zuschüsse

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.