Mindestbemessungsgrundlage

Inhaltsverzeichnis

1 Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage
2 Nahestehende Person
3 Arbeitgeberleistungen an das Personal
4 Mindestbemessungsgrundlage bei einem marktüblichen Entgelt
4.1 Grundsätzliches zum Ansatz des marktüblichen Entgelts
4.2 Lieferung von Strom und Wärme an zum Vorsteuerabzug berechtigte Unternehmer
4.2.1 Keine Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage
4.2.2 Ermittlung der Mindestbemessungsgrundlage
4.3 Bemessungsgrundlage für die verbilligte Lieferung von Strom und Gas an Arbeitnehmer
5 Verhältnis Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG (Gesellschaft – Gesellschafter) zu § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG (Arbeitgeber – Arbeitnehmer)
6 Verbilligte Leistungen an fremde Dritte
7 Rechnungserstellung
8 Literaturhinweise
9 Verwandte Lexikonartikel

1. Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage

Das Umsatzsteuerrecht kennt nur entgeltliche oder unentgeltliche Ausgangsleistungen. Wendet der Leistungsempfänger für eine an ihn ausgeführte Leistung tatsächlich etwas auf, kann es sich nicht mehr um eine unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b oder Abs. 9a UStG handeln. Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der USt (s.a. Abschn. 10.1 Abs. 3 Satz 1 UStAE). Eine direkte Anwendung der Bemessungsgrundlage für unentgeltliche Wertabgaben nach § 10 Abs. 4 UStG ist damit dann nicht mehr möglich.

Zumindest in den Fällen, in denen ein Leistungsaustauschverhältnis zwischen nahestehenden Personen vorliegt, würde sich ein Missbrauchspotential ergeben (s. Radeisen, UR 2005, 648).

Die Mindestbemessungsgrundlage soll sicherstellen, dass bestimmte Umsätze, wenn sie zu unangemessen niedrigen Entgelten ausgeführt werden, ebenso besteuert werden wie die entsprechenden unentgeltlichen Leistungen. Nach § 10 Abs. 5 UStG gilt die Mindestbemessungsgrundlage für folgende Umsätze (Abschn. 10.7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 UStAE):

• Umsätze von Vereinigungen i.S.d. § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG an ihre Anteilseigner, Gesellschafter, Mitglieder und Teilhaber oder diesen nahestehenden Personen (§ 10 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Alt. 1 UStG),

• Umsätze von Einzelunternehmern an ihnen nahestehende Personen (§ 10 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Alt. 2 UStG) und

• Umsätze von Unternehmern an das Personal oder deren Angehörige aufgrund des Dienstverhältnisses (§ 10 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 UStG).

Nach dem BFH-Urteil vom 9.11.2022 (XI R 31/19, LEXinform 0952645, Rz. 30) können nicht nur natürliche Personen i.S.d. § 15 AO, sondern auch Gesellschaften des Unternehmers nahestehende Personen sein. Erforderlich ist aber im Hinblick auf Art. 80 MwStSystRL eine enge rechtliche, wirtschaftliche oder persönliche Beziehung (vgl. Abschn. 10.7 Abs. 1 Satz 2 UStAE). Im Urteilsfall war der Kläger am Kapital der KG zu 40/82 (bei einer Gewinnpartizipation und Stimmrechten von 50 %) beteiligt. Damit bestehen enge wirtschaftliche und rechtliche Beziehungen zwischen dem Kläger und der KG. In diesem Fall ist die KG eine »nahestehende Person« des Klägers i.S.d. § 10 Abs. 5 Nr. 1 Alt. 2 UStG.

Nach dem EuGH-Urteil vom 29.5.1997 (C-63/96, BStBl II 1997, 841; s.a. Gliederungspunkt »Mindestbemessungsgrundlage bei einem marktüblichen Entgelt«) darf die Mindestbemessungsgrundlage nur angewandt werden, soweit es zur Verhütung von Steuerhinterziehungen und -umgehungen unbedingt erforderlich ist; als bloße Vereinfachungsregelung für die Steuererhebung darf die Vorschrift nicht herangezogen werden.

Nach der BFH-Entscheidung vom 24.1.2008 (V R 39/06, BStBl II 2009, 786) besteht die Gefahr von Steuerhinterziehungen und -umgehungen grundsätzlich bei Rechtsgeschäften zwischen nahestehenden Personen, und zwar nicht nur bei Leistungen an Personen, die nicht oder nur eingeschränkt zum Vorsteuerabzug berechtigt sind, sondern auch bei Leistungen an Personen, die den Vorsteuerabzug nach § 15 UStG vollumfänglich in Anspruch nehmen können (s.a. Abschn. 10.7 Abs. 6 Satz 1 UStAE).

Vor dem EuGH war die Frage zu klären, ob Art. 80 Abs. 1 der MwStSystRL dahin auszulegen ist, dass die darin aufgestellten Voraussetzungen erschöpfend sind, oder ob es auch in anderen als den in dieser Bestimmung ausdrücklich vorgesehenen Fällen zulässig ist, den Normalwert als Steuerbemessungsgrundlage für den Umsatz zwischen verbundenen Personen zugrunde zu legen.

Mit Urteil vom 26.4.2012 (C-621/10, C-129/11, DStZ 2012, 435, LEXinform 0589318) hat der EuGH wie folgt entschieden: Nach der allgemeinen Regelung ist für die Lieferung eines Gegenstands oder die Erbringung einer Dienstleistung die tatsächlich dafür erhaltene Gegenleistung die Besteuerungsgrundlage. Diese Gegenleistung stellt den subjektiven, nämlich tatsächlich erhaltenen Wert und nicht einen nach objektiven Kriterien geschätzten Wert dar. Art. 73 MwStSystRL ist insoweit Ausdruck eines fundamentalen Grundsatzes, aus dem folgt, dass die Steuerverwaltung als Mehrwertsteuer keinen Betrag erheben darf, der den dem Stpfl. gezahlten übersteigt. Art. 80 der MwStSystRL ermöglicht nun ein Abweichen von dieser Grundregel und ist daher eng auszulegen. Mit Art. 80 MwStSystRL soll Steuerhinterziehung und Steuerumgehung vorgebeugt werden. Eine Steuerhinterziehung oder -umgehung kann jedoch nicht stattfinden, wenn die Lieferung von Gegenständen oder die Erbringung von Dienstleistungen zu einem künstlich niedrigen oder hohen Preis erfolgt, der zwischen Beteiligten vereinbart wird, die beide zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt sind. Erst beim Endverbraucher oder bei einem eine »Mischung« von Umsätzen bewirkenden Stpfl., der nur zu einem Pro-rata-Abzug berechtigt ist, kann es dann zu einem Steuerausfall kommen. Nur wenn also die von dem Vorgang betroffene Person nicht zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt ist, besteht das Risiko von Steuerhinterziehung oder -umgehung, der die Mitgliedstaaten mithilfe des Art. 80 MwStSystRL vorbeugen dürfen. Mithin ist Art. 80 Abs. 1 der MwStSystRL im Hinblick auf die Voraussetzungen für die Fälle, in denen der Normalwert zugrunde gelegt werden darf, abschließend.

Als Folgerung aus dem Urteil ergibt sich, dass Art. 80 Abs. 1 der MwStSystRL dahin auszulegen ist, dass die darin aufgestellten Anwendungsvoraussetzungen erschöpfend sind und dass nationale Rechtsvorschriften nicht auf der Grundlage dieser Bestimmung vorsehen können, dass die Steuerbemessungsgrundlage in anderen als den in Art. 80 MwStSystRL aufgezählten Fällen der Normalwert des Umsatzes ist, insbes. wenn der Stpfl. zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt ist, was zu prüfen dem nationalen Gericht obliegt (s.a. Anmerkung vom 26.4.2012, LEXinform 0401816).

Hinweis:

Mit Urteil vom 5.6.2014 (XI R 44/12, BStBl II 2016, 187) hat der BFH entschieden, dass die Mindestbemessungsgrundlage bei Leistung an einen zwar nahestehenden, aber vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmer dann keine Anwendung findet, wenn der vom Leistungsempfänger in Anspruch genommene Vorsteuerabzug keiner Vorsteuerberichtigung i.S.d. § 15a UStG unterliegt (Abschn. 10.7 Abs. 6 Satz 2 und 3 UStAE).

Nach der BFH-Rspr. im Urteil vom 24.1.2008 (V R 39/06, BStBl II 2009, 786) – auf das sich auch der XI. Senat in seinem Urteil vom 5.6.2014 (XI R 44/12, BStBl II 2016, 187) bezieht – besteht die Gefahr von Steuerhinterziehungen und -umgehungen grundsätzlich bei Rechtsgeschäften zwischen nahestehenden Personen, und zwar

• bei Leistungen an Personen, die nicht oder nur eingeschränkt zum Vorsteuerabzug berechtigt sind,

• bei Leistungen an Personen, die den Vorsteuerabzug nach § 15 UStG vollumfänglich in Anspruch nehmen können, wenn nach Art. 184 MwStSystRL und § 15a UStG ggf. eine Berichtigung des vom Leistungsempfänger in Anspruch genommenen Vorsteuerabzugs bei einer späteren Änderung der hierfür maßgeblichen Verhältnisse in Betracht kommt (s.u. den Gliederungspunkt »Rechnungserstellung«).

Die Berichtigung nach § 15a UStG beziehe sich auf den Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers und erfolge somit auf der Grundlage des Entgelts für die an diesen erbrachte Leistung. Wäre § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG aufgrund der Berechtigung des Leistungsempfängers zum Vorsteuerabzug nach § 15 UStG nicht anwendbar, würden Berichtigungen nach § 15a UStG auf der Grundlage eines Vorsteuerbetrags vorgenommen, der auf einem verbilligten Entgelt beruhe, woraus sich die Gefahr von Steuerumgehungen ergebe (vgl. BFH vom 24.1.2008, V R 39/06, BStBl II 2009, 786, unter II.2.b sowie BFH Urteil vom 5.6.2014, XI R 44/12, BStBl II 2016, 187, Rz. 36 ff.). Zur Begründung führt der BFH aus, dass § 10 Abs. 5 UStG als abweichende nationale Sondermaßnahme zur Verhütung von Steuerhinterziehungen und -umgehungen eng auszulegen ist und nur angewandt werden darf, soweit dies hierfür unbedingt erforderlich ist (Rz. 28 des BFH-Urteils vom 5.6.2014, XI R 44/12, BStBl II 2016, 187).

Hinweis:

Unter Verweis auf das BFH-Urteil vom 5.6.2014 (XI R 44/12, BStBl II 2016, 187, s.o.) hat der BFH mit Urteil vom 9.11.2022 (XI R 31/19, LEXinform 0952645) entschieden, dass für Wärmelieferungen an eine nahestehende Person i.S.d. § 10 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Alt. 2 UStG) die Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage dann ausgeschlossen ist, wenn die nahestehende Person als Leistungsempfänger der Regelbesteuerung unterliegt (Bestätigung des Urteils des FG Münster vom 1.10.2019, 15 K 1050/16, EFG 2019, 1930, LEXinform 5022583 unter I.2.b.ff.). Die Bemessungsgrundlage ist nämlich bei Leistungen an einen zum vollen Vorsteuerabzug berechtigten Unternehmer nicht nach den Grundsätzen der Mindestbemessungsgrundlage zu ermitteln, wenn der vom Leistungsempfänger in Anspruch genommene Vorsteuerabzug keiner Vorsteuerberichtigung i.S.d. § 15a UStG unterliegt. Da für eine Korrekturmöglichkeit nach § 15a UStG bei dem Leistungsempfänger für die Wärmelieferung nichts ersichtlich ist, ist § 10 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 UStG betreffend die Wärmeabgabe nicht anwendbar. Die Bemessungsgrundlage betreffend die Veräußerung der Wärme an die nahestehende Person richtet sich damit nach § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG.

2. Nahestehende Person

Als »nahestehende Personen« sind Angehörige i.S.d. § 15 AO sowie andere Personen und Gesellschaften anzusehen, zu denen ein Anteilseigner, Gesellschafter usw. eine enge rechtliche, wirtschaftliche oder persönliche Beziehung hat (Abschn. 10.7 Abs. 1 Satz 2 UStAE).

Hinweis:

Ist das von der nahestehenden Person entrichtete Entgelt niedriger als der nach § 10 Abs. 4 UStG in Betracht kommende Wert (Einkaufspreis bzw. Selbstkosten bei Lieferungen, Ausgaben bei sonstigen Leistungen), muss anstelle des tatsächlichen Entgelts die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 UStG angesetzt werden. Der Umsatz ist jedoch höchstens nach dem marktüblichen Entgelt zu bemessen. Marktübliches Entgelt ist der gesamte Betrag, den ein Leistungsempfänger an einen Unternehmer unter Berücksichtigung der Handelsstufe zahlen müsste, um die betreffende Leistung zu diesem Zeitpunkt unter den Bedingungen des freien Wettbewerbs zu erhalten. (Abschn. 10.7 Abs. 1 Satz 6 und 7 UStAE).

Beispiel 1:

Lösung 1:

Abwandlung:

Lösung:

Beispiel 2:

Lösung 2:

Beachte:

3. Arbeitgeberleistungen an das Personal

Voraussetzung für das Eingreifen der Mindestbemessungsgrundlage ist, dass es sich bei der Leistung grundsätzlich um einen steuerbaren Umsatz i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG handelt. Mit Urteil vom 15.11.2007 (V R 15/06, BStBl II 2009, 423) ist die Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG nur auf Leistungen anzuwenden, die bei einer unentgeltlichen Leistungserbringung nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 2, Abs. 9a UStG i.V.m. § 10 Abs. 4 UStG steuerbar wäre (s.a. Abschn. 1.8 Abs. 6 Satz 6 UStAE; s.a. BFH vom 10.6.2020, XI R 25/18, BFH/NV 2020, 1388, LEXinform 0952229, Rz. 60 ff.). Die Vorschrift betrifft also Leistungen, die der ArbG an sein Personal »auf Grund des Dienstverhältnisses« gegen ein nicht kostendeckendes Entgelt erbringt (s. Wortlaut des § 10 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 UStG). Bemessungsgrundlage für die USt sind unter diesen Voraussetzungen die höheren Kosten, nicht das vereinbarte Entgelt. Der Umsatz ist jedoch höchstens nach dem marktüblichen Entgelt zu bemessen (s.a. Abschn. 10.7 Abs. 1 Satz 4 ff. UStAE).

Im Streitfall V R 15/06 (BFH vom 15.11.2007, BStBl II 2009, 423) ging es um die Sammelbeförderung von ArbN, für die keine zumutbare Möglichkeit bestand, den Arbeitsort mit öffentlichen Verkehrsmitteln zum Arbeitsbeginn um 6:00 Uhr zu erreichen. Die ArbN hatten dafür einen nicht kostendeckenden Fahrpreis von 1 € pro Fahrtag zu entrichten.

In seinem Urteil vom 15.11.2007 betont der BFH den Zusammenhang zwischen unentgeltlichen und verbilligten Arbeitgeberleistungen. Erbringt der ArbG unentgeltlich Leistungen für den privaten Bedarf seiner ArbN, sind diese Leistungen nach Maßgabe der für die Leistung entstehenden Kosten (Ausgaben) zu versteuern (§ 3 Abs. 1b Nr. 2 und Abs. 9a UStG). § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG soll verhindern, dass diese Besteuerung nicht durch die Vereinbarung eines geringfügigen Entgelts umgangen werden kann.

Erbringt der ArbG unentgeltlich Leistungen an seine ArbN, jedoch – wie im Streitfall die Sammelbeförderung zur Arbeitsstätte – nicht für deren privaten Bedarf, sondern aufgrund betrieblicher Erfordernisse, liegt keine der USt unterliegende Leistung vor. Dann kann auch die Vereinbarung eines verbilligten Entgelts nicht zu einer Steuerumgehung führen. Im Hinblick auf den Zweck des § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG, Steuerumgehungen zu verhindern, kommt deshalb nach dem BFH Urteil vom 15.11.2007 die Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage nicht in Betracht (s.a. BFH Pressemitteilung Nr. 40/08 vom 16.4.2008, LEXinform 0174123).

Hinweis:

Die Beförderung der ArbN zur Arbeitsstätte ist keine Leistung aufgrund des Dienstverhältnisses i.S.v. § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG, wenn für die ArbN keine zumutbaren Möglichkeiten bestehen, die Arbeitsstätte mit öffentlichen Verkehrsmitteln zu erreichen. Weiterhin unterliegt auch die verbilligte Überlassung von Arbeitskitteln und -jacken nicht der Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG, wenn sie durch betriebliche Erfordernisse bedingt ist (BFH vom 27.2.2008, XI R 50/07, BStBl II 2009, 426; BFH vom 29.5.2008, V R 12/07, BStBl II 2009, 428).

Eine verbilligte Leistung an ArbN liegt dann vor, wenn das Entgelt niedriger ist, als der maßgebende Mindestwert, der anzusetzen wäre, wenn eine unentgeltliche Leistungsabgabe erfolgt wäre. Sofern im Falle der unentgeltlichen Leistungsabgabe hierbei lohnsteuerrechtliche Pauschalwerte anzusetzen sind, lässt es die Verwaltung zu, dass diese Werte auch als Mindestwert angesetzt werden können (vgl. Abschn. 1.8 Abs. 8 UStAE).

Hinweis für die Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage:

Beispiel 3:

Lösung 3:

Überlässt der ArbG seinen ArbN Parkplätze auf dem Betriebsgelände unentgeltlich zur Nutzung, ist diese Leistung nicht steuerbar, da die Parkplatzüberlassung überwiegend durch das betriebliche Interesse des ArbG veranlasst ist. Die Mindestbemessungsgrundlage kann deshalb auf die verbilligte Überlassung von Parkplätzen auf dem Betriebsgelände nicht angewendet werden, weil diese Leistungen im Falle einer unentgeltlichen Leistungserbringung nicht nach § 3 Abs. 9a UStG steuerbar sind (OFD Karlsruhe vom 28.1.2009, S 7208/1, UR 2009, 357, LEXinform 5232015). S.a. die Erläuterungen zu → Sachbezüge unter dem Gliederungspunkt »Mindestbemessungsgrundlage«.

4. Mindestbemessungsgrundlage bei einem marktüblichen Entgelt

4.1. Grundsätzliches zum Ansatz des marktüblichen Entgelts

Ist das für die genannten Umsätze entrichtete Entgelt niedriger als die nach § 10 Abs. 4 UStG in Betracht kommenden Werte oder Ausgaben für gleichartige unentgeltliche Leistungen, so ist die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 UStG anzusetzen. Wird von einer nahestehenden Person ein Entgelt aufgewendet, das marktüblich ist, so darf nach dem EuGH-Urteil vom 29.5.1997 (C-63/96, BStBl II 1997, 841) die Mindestbemessungsgrundlage nicht angewendet werden (Abschn. 10.7 Abs. 1 Satz 4 ff. UStAE).

Unter Bezugnahme auf das EuGH-Urteil vom 29.5.1997 (C-63/96, BStBl II 1997, 841) sowie die BFH-Urteile vom 8.10.1997 (XI R 8/86, BStBl II 1997, 840), vom 7.10.2010 (V R 4/10, BStBl II 2016, 181) und vom 19.6.2011 (XI R 8/09, BStBl II 2016, 185) wird durch das BMF-Schreiben vom 23.2.2016 (BStBl I 2016, 240) Abschn. 10.7 Abs. 1 UStAE an die Rspr. angepasst. Der EuGH und nachfolgend der BFH haben entschieden, dass die Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 UStG voraussetzt, dass die Gefahr von Steuerhinterziehung oder -umgehungen besteht. Hieran fehlt es im Ergebnis, wenn die USt für Lieferungen oder sonstige Leistungen an eine in § 10 Abs. 5 UStG benannte Person höher wäre als für vergleichbare Umsätze mit Endverbrauchern. Insoweit ist der Umsatz höchstens nach dem marktüblichen Entgelt zu bemessen. Mit dem KroatienAnpG (BGBl I 2014, 1266) zum 31.7.2014 wurde die von der Rechtsprechung vorgegebene Deckelung der Umsatzbesteuerung auf das marktübliche Entgelt in § 10 Abs. 5 Satz 1 UStG verankert.

Beispiel 4:

Lösung 4:

4.2. Lieferung von Strom und Wärme an zum Vorsteuerabzug berechtigte Unternehmer

4.2.1. Keine Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage

Mit BMF-Schreiben vom 23.2.2016 (BStBl I 2016, 240) wurde dem BFH-Urteil vom 5.6.2014 (XI R 44/12, BStBl II 2016, 187) folgend klargestellt, dass die Mindestbemessungsgrundlage bei Leistungen an einen zum vollen Vorsteuerabzug berechtigten Unternehmer jedenfalls dann keine Anwendung findet, wenn der vom Leistungsempfänger in Anspruch genommene Vorsteuerabzug keiner Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG unterliegt. Nach Abschnitt 10.7 Abs. 6 Satz 3 UStAE ist dies der Fall, wenn die bezogene Leistung der Art nach keinem Berichtigungstatbestand des § 15a UStG unterfällt.

Bei der Lieferung von Strom und Wärme an einen zum vollen Vorsteuerabzug berechtigten Unternehmer wäre nach dem Wortlaut des § 10 Abs. 5 UStG die Mindestbemessungsgrundlage grds. anwendbar, da es sich um eine Lieferung nach § 3 Abs. 1 UStG handelt, die ihrer Art nach dem Berichtigungstatbestand des § 15a Abs. 2 UStG unterliegt.

Zur Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 UStG auf die Lieferung von Strom und Wärme an zum Vorsteuerabzug berechtigte Unternehmer hat das BMF mit Schreiben vom 7.7.2020 (BStBl I 2020, 642) Stellung genommen. Danach setzt § 15a Abs. 2 UStG voraus, dass sich die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse ändern. Bei der Lieferung von Strom und Wärme kann im Regelfall aufgrund der Verwendung im Zeitpunkt der Leistung eine Vorsteuerberichtigung ausgeschlossen werden. Der Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage des § 10 Abs. 5 UStG steht in diesen Fällen entgegen, dass es sich dabei um eine Ausnahmevorschrift zur Verhütung von Steuerhinterziehungen und -umgehungen handelt, die eng auszulegen ist.

Mit BMF-Schreiben vom 7.7.2020 (BStBl I 2020, 642) wird in Abschn. 10.7 Abs. 6 UStAE ein neuer Satz 4 eingefügt: »Bei der Lieferung von Strom und Wärme an einen zum vollen Vorsteuerabzug berechtigten Unternehmer findet die Mindestbemessungsgrundlage keine Anwendung, wenn die Leistung im Zeitpunkt der Lieferung verbraucht wird.«

4.2.2. Ermittlung der Mindestbemessungsgrundlage

Die Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage ist von Bedeutung für die Lieferungen von Strom und Wärme an nicht vorsteuerabzugsberechtigte Abnehmer.

Zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage der unentgeltlichen Wertabgabe von Wärme, die durch eine KWK-Anlage erzeugt wird, verweist Abschn. 10.6 Abs. 1 Satz 9 UStAE auf den Abschn. 2.5 Abs. 20 bis 22 UStAE.

Die Ermittlung der Mindestbemessungsgrundlage bei der Abgabe von Wärme regelt Abschn. 2.5 Abs. 23 UStAE. Bemessungsgrundlage ist danach grds. das vereinbarte Entgelt (§ 10 Abs. 1 UStG; Abschn. 2.5 Abs. 23 Satz 1 UStAE). Die Mindestbemessungsgrundlage i.S.d. § 10 Abs. 5 UStG ist zu prüfen, wenn das tatsächliche Entgelt niedriger als die Kosten nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG ist. Der Umsatz bemisst sich jedoch höchstens nach dem marktüblichen Entgelt (Abschn. 2.5 Abs. 23 Satz 3 und 4 UStAE).

Für die Ermittlung des marktüblichen Entgelts (Marktpreis) sind die konkreten Verhältnisse am Standort des Energieverbrauchers, also im Regelfall des Betriebs des Leistungsempfängers, entscheidend. Abschn. 2.5 Abs. 23 Satz 7 UStAE verweist zur Ermittlung eines fiktiven Einkaufspreises auf Abschn. 2.5 Abs. 15 UStAE. Ein Markpreis als marktübliches Entgelt ist dann mit einem fiktiven Einkaufspreis anzusetzen und somit auch feststellbar, wenn durch ein Energieversorgungsunternehmen Fernwärme produziert und angeboten wird (s. BFH vom 15.3.2022, V R 34/20, BFH/NV 2022, 1013, LEXinform 0953252 zu → Bemessungsgrundlage unter dem Gliederungspunkt »Bemessungsgrundlage für Leistungen i.S.d. § 1a Abs. 2 sowie § 3 Abs. 1b und Abs. 9a UStG«). Ist ein marktübliches Entgelt nicht feststellbar, sind die Kosten nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG maßgebend (Abschn. 2.5 Abs. 23 Satz 8 UStAE). Die Bemessungsgrundlage für die Wärmeabgabe bestimmt sich demnach nach den (anteiligen) Selbstkosten. Maßgeblich sind somit die Selbstkosten für die Errichtung und den Betrieb der Anlage (s.a. Abschn. 2.5 Abs. 22 Satz 6 UStAE). Müssen die Selbstkosten auf den Strom und die Wärme aufgeteilt werden, hat die Aufteilung im Regelfall nicht nach der erzeugten Menge an elektrischer und thermischer Energie (in kWh), sondern nach tatsächlichen oder ggf. fiktiven Umsätzen (Marktwerten) zu erfolgen (entgegen Abschn. 2.5 Abs. 22 Satz 6 UStAE; BFH V R 34/20, Rz. 21). Das marktübliche Entgelt kann auch nach der Vereinfachungsregelung des Abschn. 2.5 Abs. 22 Satz 8 UStAE ermittelt werden (Abschn. 2.5 Abs. 23 Satz 9 UStAE).

Nach BFH V R 34/20, Rz. 19 bestimmt sich die Aufteilung der Selbstkosten mangels gesetzlicher Selbstkostenaufteilungsregelung entsprechend § 15 Abs. 4 UStG (s.a. BFH vom 9.11.2022 (XI R 31/19, LEXinform 0952645; Rz. 11 ff.). Die nach dieser Vorschrift vorzunehmende sachgerechte Schätzung ist grds. Sache des Unternehmers, der zu entscheiden hat, welche Schätzungsmethode er wählt, wobei das die Finanzbehörde und damit auch das FG nachprüfen kann, ob die Schätzung sachgerecht ist. Im Urteilsfall XI R 31/19 hat das FG die Selbstkosten geschätzt, da der Kläger keine sachgerechte Schätzung vorgenommen hatte.

Der BFH bestätigt in Rz. 14 seiner Entscheidung XI R 31/19 die Schätzung des FG, dass sich zutreffend gegen eine Aufteilung nach ausschließlich energetischen Werten entsprechend der Verwaltungsauffassung in Abschn. 2.5 Abs. 22 Satz 6 und 7 UStAE entschieden hat.

Der BFH bestätigt dabei die Aufteilung der Selbstkosten unter Ansatz eines fiktiven Wärmeverkaufspreises. Das FG hat ohne Rechtsfehler für die Ermittlung des Anteils der Fernwärme an den Selbstkosten die durch eine wissenschaftliche Untersuchung ermittelten bundesdurchschnittlichen Arbeitspreise für Wärme aus Biogas-Anlagen herangezogen.

Das Niedersächsische FG hat mit Urteil vom 12.7.2018 (11 K 276/17, LEXinform 5021508, rkr) zur Bemessung für Umsätze aufgrund von Wärmelieferungen an nahestehende Personen entschieden. Danach ist der Ansatz der Selbstkosten als Bemessungsgrundlage nicht mehr vom Zweck des § 10 Abs. 5 UStG gedeckt, wenn neben einer nahestehenden Person in nicht unerheblichem Umfang auch fremde Dritte zu demselben Entgelt mit Wärme beliefert werden. Für den Fall, dass die Selbstkosten den Marktpreis übersteigen, ist der Umsatz höchstens nach dem marktüblichen Entgelt zu bemessen. Das FG Baden-Württemberg hat mit Urteil vom 2.8.2019 (9 K 3145/17, EFG 2019, 1719, LEXinform 5022416, rkr) die Frage entschieden, wie die umsatzsteuerrechtliche Mindestbemessungsgrundlage für die Lieferung von Wärme aus dem Betrieb eines Blockheizkraftwerks durch eine Personenvereinigung an ihre Anteilseigner, Gesellschafter oder an diesen nahestehenden Personen zu bestimmen ist, wenn es vor Ort keine anderweitigen Möglichkeiten zum Einkauf von Wärme gibt, insbesondere kein Fernwärmenetz vorhanden ist.

Im Urteilsfall waren alle Umsätze mit den Wärmelieferungen nach der Mindestbemessungsgrundlage zu bemessen. Die Bemessungsgrundlagen für die Wärmelieferungen nach dem Entgelt i.S.d. § 10 Abs. 1 UStG betrugen weniger als die Mindestbemessungsgrundlagen.

Die Mindestbemessungsgrundlage für die Wärmelieferungen bemessen sich nach § 10 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG nach dem Einkaufspreis oder nach den Selbstkosten, wenn ein Einkaufspreis nicht feststellbar ist. Nach dem BFH-Urteil vom 12.12.2012 (XI R 3/10, BStBl II 2014, 809) kann ein fiktiver Einkaufspreis nur dann zugrunde gelegt werden, wenn es dem Unternehmer möglich war, diesen oder einen gleichartigen Gegenstand (d.h. Wärme) einzukaufen bzw. anderweitig zu beschaffen. Dabei ist eine andere als die selbst produzierte und gelieferte Wärme dann gleichartig, wenn sie grundsätzlich ebenso erreichbar und einsetzbar ist wie die selbst produzierte. Hierbei ist zum einen auf den Zeitpunkt des Umsatzes und zum anderen auf die Verhältnisse beim wärmeabgebenden Unternehmer abzustellen. Denn nach dem Sinn und Zweck von § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 Alt. 1 UStG ist darauf abzustellen, ob und zu welchem Preis dieser Unternehmer in der Lage ist, den von ihm gelieferten Gegenstand durch einen anderen zu ersetzen. Dies ist in Wärmelieferfällen etwa dann der Fall, wenn der Unternehmer an ein Fernwärmenetz angeschlossen ist. Im Streitfall fehlte es an den Grundvoraussetzungen, einen Einkaufspreis heranziehen zu können.

Nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 Alt. 2 UStG sind die Selbstkosten anzusetzen. Die Selbstkosten umfassen alle Kosten, die durch den betrieblichen Leistungsprozess entstanden sind und mit denen die Kostenrechnung des Unternehmers belastet worden ist. Unter die Selbstkosten fallen keine kalkulatorischen Kosten (z.B. Eigenkapitalzinsen, Unternehmerlohn), sondern nur sämtliche tatsächlich angefallenen Kosten. Zu diesen Kosten gehören (s.a. Abschn. 2.5 Abs. 22 UStAE)

• die Materialeinzelkosten,

• anteilige Materialgemeinkosten,

• die Fertigungseinzelkosten,

• anteilige Fertigungsgemeinkosten,

• der Wertverzehr, also insbesondere auch die gesamten Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Anlage einschließlich Nebenkosten verteilt auf die voraussichtliche tatsächliche Nutzungsdauer,

• anteilige Verwaltungsgemeinkosten,

• die Energiekosten,

• die Finanzierungsaufwendungen und

• die Produktionskosten.

Zur Ermittlung der Selbstkosten s.a. → Unentgeltliche Wertabgabe unter dem Gliederungspunkt »Mahlzeitgestellung als laufender Arbeitslohn« und dort unter »Umsatzsteuerrechtliche Behandlung«.

Dabei sind diejenigen Kosten, die konkret und unmittelbar der Wärme zuzuordnen sind, vollumfänglich den Selbstkosten für die Wärme zuzurechnen. Umstritten ist allerdings, wie diejenigen Kosten auf Wärme und Strom aufzuteilen sind, die sich weder nur der Wärme noch nur dem Strom konkret und unmittelbar zuordnen lassen (s. Abschn. 2.5 Abs. 22 Satz 6 UStAE sowie BFH vom 15.3.2022, V R 34/20, BFH/NV 2022, 1013 gegen die Verwaltungsregelung, s.o.).

4.3. Bemessungsgrundlage für die verbilligte Lieferung von Strom und Gas an Arbeitnehmer

Zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die verbilligte Lieferung von Strom und Gas an ArbN hat das LfSt Niedersachen mit Vfg. vom 7.7.2020 (S 7208 – 25 – St 182, DStR 2020, 1860, LEXinform 7012446) Stellung genommen.

Erhalten ArbN von Energieversorgern für Energielieferungen aufgrund von Betriebsvereinbarungen eine Vergünstigung für den Bezug von Strom und/oder Gas, liegen die Voraussetzungen für die Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage gem. § 10 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 UStG vor. Abschn. 1.8 Abs. 6 Satz 4 UStAE gilt nicht für die verbilligte Leistung von Strom und Gas der Energieversorger an ihre ArbN.

Für die verbilligte Lieferung von Strom und Gas ist als Bemessungsgrundlage mindestens der nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG ermittelte Wert anzusetzen. Dieser entspricht dem Wiederbeschaffungspreis im Zeitpunkt der Entnahme auf der Handelsstufe des Unternehmers. In die Bemessungsgrundlage sind auch die Verbrauchssteuern (z.B. Stromsteuer, Energiesteuer) und die Konzessionsabgabe einzubeziehen (s.a. BayLfSt vom 16.11.2020, S 7100.2.1-118/10 St 33, DStR 2021, 992; LEXinform 7012501).

5. Verhältnis Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG (Gesellschaft – Gesellschafter) zu § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG (Arbeitgeber – Arbeitnehmer)

Ist der die Lieferung oder sonstige Leistung empfangende Gesellschafter zugleich Geschäftsführer der Gesellschaft, stellt sich die Frage, welcher Fall der Mindestbemessungsgrundlage zur Anwendung kommt. Es könnte in diesem Falle auch die Mindestbemessungsgrundlage gem. § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG (verbilligte Leistung vom ArbG an den ArbN) zur Anwendung kommen, mit der Folge, dass dann nicht der Einkaufspreis, Selbstkosten oder die Kosten, sondern der maßgebliche lohnsteuerrechtliche Wert als Mindestwert anzusetzen wäre. Dieser Fall dürfte zumindest dann eintreten, wenn es sich um den Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH handelt, der die verbilligte Leistung auf Grund einer Regelung im Arbeitsvertrag erhält und lohnsteuerrechtlich ein geldwerter Vorteil beim Arbeitslohn erfasst wird.

Zur Abgrenzung selbstständiger von nichtselbstständiger Tätigkeit eines GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführers hat der BFH mit Urteil vom 20.10.2010 (VIII R 34/08, BFH/NV 2011, 585) entschieden, dass die Frage, ob ein Stpfl. eine Tätigkeit selbstständig oder nichtselbstständig ausübt, anhand einer Vielzahl in Betracht kommender Merkmale nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen ist. Die Frage der Selbstständigkeit natürlicher Personen ist für die Einkommen-, die Gewerbe- und die Umsatzsteuer grundsätzlich nach denselben Grundsätzen zu beurteilen; dabei kommt der jeweiligen sozial- und arbeits- oder steuerrechtlichen Beurteilung zwar indizielle Bedeutung zu; eine rechtliche Bindung besteht aber nicht (s.a. Abschn. 2.2 Abs. 2 Satz 1 UStAE). Bei Vertretern juristischer Personen ist zu unterscheiden zwischen der Organstellung und dem ihr zugrunde liegenden Anstellungsverhältnis. Auch bei der Beurteilung der Tätigkeit des GmbH-Geschäftsführers ist vornehmlich auf die Umstände des Einzelfalles und nicht auf dessen organschaftliche Stellung abzustellen. GmbH-Gesellschafter sind regelmäßig Selbstständige, wenn sie zugleich Geschäftsführer der Gesellschaft sind und mindestens 50 % des Stammkapitals innehaben. Auch wenn diese Einordnung auf sozialrechtlichen Überlegungen beruht (BSG vom 23.6.1994, 12 RK 72/92, NJW 1994, 2974), die für die steuerrechtliche Einstufung einer Tätigkeit als selbstständig oder nichtselbstständig keine Bindungswirkung besitzen, kann die Beteiligungsquote im Rahmen der steuerlichen Beurteilung zumindest als Indiz herangezogen werden (s.a. BFH vom 23.4.2009, VI R 81/06, BStBl II 2012, 262).

Beispiel 5:

Lösung 5:

Beispiel 6:

Lösung 6:

6. Verbilligte Leistungen an fremde Dritte

Die Mindestbemessungsgrundlage des § 10 Abs. 5 UStG findet keine Anwendung, wenn Leistungen verbilligt an fremde Dritte abgegeben werden. In diesen Fällen ist grundsätzlich das vereinbarte Entgelt als Bemessungsgrundlage i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG anzusetzen. Das Entgelt ist auch dann Bemessungsgrundlage, wenn es dem objektiven Wert der bewirkten Leistung nicht entspricht (s.a. Abschn. 10.1 Abs. 2 Satz 1 und 2 UStAE). Im Einzelfall kann nur dann von dem Entgelt abgewichen werden, wenn ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungen i.S.d. § 42 AO nachgewiesen werden kann.

7. Rechnungserstellung

Grundsätzlich können in einer Rechnung nur das Entgelt und der darauf entfallende Umsatzsteuerbetrag ausgewiesen werden. Hiervon abweichend sind Unternehmer berechtigt und bei Ausführung einer Leistung an einen unternehmerischen Leistungsempfänger oder an eine juristische Person verpflichtet, in diesen Fällen die Mindestbemessungsgrundlage des § 10 Abs. 5 i.V.m. § 10 Abs. 4 UStG sowie den darauf entfallenden Steuerbetrag in einer Rechnung auszuweisen (§ 14 Abs. 4 Satz 2 UStG; Abschn. 14.9 Abs. 1 UStAE).

Beispiel 7:

Lösung 7:

Abwandlung 1:

Lösung:

Abwandlung 2:

Lösung:

8. Literaturhinweise

Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer (Loseblatt); Grebe u.a., Die Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 UStG, UStB 8/2016, 250.

9. Verwandte Lexikonartikel

→ Bemessungsgrundlage

 

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