Nutzungsüberlassung einer Wohnung

Inhaltsverzeichnis

1 Die Sachverhalts-Varianten und die Steuermotivation
2 Die Fremdüberlassung
2.1 Die Einkünfteerzielungsabsicht
2.2 Angehörigen-Mietverträge
2.3 Die Zuordnung und Aufteilung bei einem Mischobjekt
3 Der Altfall: Die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken i.S.d. § 4 EigZulG
4 Drittaufwand und Nutzungsüberlassung
4.1 Erster Spezialfall: Unentgeltliche Nutzung eines Arbeitszimmers im »Ehegattenhaus«
4.2 Zweiter Spezialfall: Arbeitszimmer im Miteigentum beider Ehegatten
5 Literaturhinweise
6 Verwandte Lexikonartikel

1. Die Sachverhalts-Varianten und die Steuermotivation

Die Nutzungsüberlassung einer Immobilie (einer Wohnung, eines Arbeitszimmers etc.) erfolgt im Regelfall im Rahmen einer unentgeltlichen bzw. teilentgeltlichen Überlassung an Angehörige. Ausnahmsweise können auch Arbeitnehmer Vertragspartner einer Leihe (= unentgeltliche Nutzungsüberlassung) sein (s.a. Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit und → Sachbezüge).

Zu vollentgeltlichen Überlassungen, die im Rahmen des § 21 EStG erfolgen, s.a. → Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (V+V).

In steuerlicher Hinsicht wird es sich bei der unentgeltlichen Nutzungsüberlassung einmal um die Fälle der Eigennutzung handeln, zum anderen werden es Fremdüberlassungen sein, die im Lichte des § 21 EStG, insb. von § 21 Abs. 2 EStG, zu interpretieren sind.

In allen Fällen spielt die Thematik der Angehörigenverträge eine Rolle, ebenso wie sich bei der un- (bzw. teil-)entgeltlichen Nutzungsüberlassung die Frage der Einnahmeerzielungsabsicht aufdrängt.

2. Die Fremdüberlassung

Besonders deutlich wird die teil-(unentgeltliche) Überlassung bei einer Mischimmobilie, die in mehreren Funktionen genutzt wird.

Beispiel 1:

Neben der Aufteilungsproblematik der unterschiedlich genutzten Gebäudeteile stellt sich bei (teil-)entgeltlicher Unterbringung der Angehörigen immer die Frage nach der Anerkennung der Angehörigenmietverträge und die Frage nach der Einnahmeerzielungsabsicht.

2.1. Die Einkünfteerzielungsabsicht

Gerade bei verbilligter Wohnraumüberlassung gem. § 21 EStG wird die Diskussion zum Thema → Liebhaberei und Verlustzuweisungsgesellschaften (→Verlustzuweisungsgesellschaften) geführt. Die Annahme der Liebhaberei führt zur generellen Aberkennung von V+V-Verlusten, während im zweiten Fall bei der gemeinschaftlichen Erzielung von V+V-Einkünften die Beschränkungen des § 15a EStG und ggfs. des § 15b EStG zu befolgen sind.

Ähnlich wie bei § 15 Abs. 2 EStG wird bei Vermietungseinkünften – in Abgrenzung zur Liebhaberei – die Überschusserzielungsabsicht (das BMF spricht von Einkünfteerzielungsabsicht) gefordert. Dabei ist dieses subjektive Merkmal nach ständiger Rspr. dann erfüllt, wenn ein Totalüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (WK) während der Gesamtnutzungsdauer des Objekts angestrebt wird. Anders als bei der Abgrenzung der Liebhaberei zur Gewinnerzielungsabsicht (§ 15 Abs. 2 EStG) werden bei der Überschussprognose grundsätzlich keine Veräußerungsergebnisse einbezogen (unbeachtliche private Wertsteigerungen). Nach Auffassung der Finanzverwaltung sind private Veräußerungsgewinne nicht in die auf eine Vermietungstätigkeit bezogene Prognose einzubeziehen, unabhängig davon, ob und ggf. in welcher Höhe sie nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG der Besteuerung unterliegen (Rn. 34 im BMF-Schreiben vom 8.10.2004, BStBl I 2004, 933). Unter Einbeziehung der Erben wird nunmehr ein Nutzungszeitraum von 30 Jahren angenommen (BFH Urteil vom 22.7.2003, BStBl II 2003, 806; BMF vom 8.10.2004, Rn. 34). Innerhalb dieses Nutzungszeitraums muss sich ein Überschusssaldo ergeben, wobei erhöhte AfA und Sonderabschreibungen, die erfahrungsgemäß in den ersten Jahren der Nutzung zu Verlusten führen, nicht gegen die Einkünfteerzielung sprechen. Zugrunde gelegt wird dabei eine lineare AfA, Einnahmen und Ausgaben sind ggf. zu schätzen, wobei bei den Einnahmen ein Sicherheitszuschlag von 10 % und bei den geschätzten WK ein Abschlag von 10 % anzubringen ist.

Generell indiziert eine Dauervermietung die geforderte Überschusserzielungsabsicht (BFH Urteil vom 9.7.2002, BStBl II 2003, 580). Die Einkünfteerzielungsabsicht wird grds. auch dann unterstellt, wenn bei einer auf Dauer angelegten Vermietung ein verbilligtes Entgelt vereinbart wird, vgl. auch § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG. Ggf. sind dann die Werbungskosten anteilig zu kürzen, § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG. Ab dem VZ 2021 ist bei verbilligter Wohnungsüberlassung jedoch wieder eine Überschussprognose durchzuführen, wenn die Miete mehr als 50 %, aber weniger als 66 % der ortsüblichen Miete beträgt (Folge aus der Änderung durch das JStG 2020 des § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG mit Absenkung der Grenze von 66 % auf 50 %).

Bei befristeten Mietverhältnissen ist sodann die Totalüberschussprognose nur für den verkürzten Zeitraum zu erstellen. Bei geschlossenen Immobilienfonds ist die (i.d.R. weniger als 30 Jahre umfassende) Fondslaufzeit für Zwecke der Überprüfung der Überschusserzielungsabsicht im Rahmen einer Prognose zugrunde zu legen (BFH Beschluss vom 2.7.2008, IX B 46/08, BStBl II 2008, 815).

Anzeichen für Liebhaberei sind hingegen:

• kurzfristige Vermietung (< 5 Jahre) wegen anschließender Selbstnutzung (BFH Urteil vom 9.7.2002, BStBl II 2003, 695) oder Verkauf,

• eingeräumte Garantien wie Rückkaufsangebote oder Verkaufsgarantien, da in diesen Fällen nicht von einer dauerhaften Vermietungstätigkeit auszugehen ist,

• insb. Mietkaufmodelle als Unterform befristeter Vermietung mit Verkaufsabsicht,

• keine Vermutung für Überschussabsicht bei dauerhafter Vermietung von unbebautem Grundbesitz (BFH Beschluss vom 25.3.2003, BStBl II 2003, 479),

• Ferienwohnungen,

• außergewöhnlich lange Renovierungszeiten,

• langjähriger Leerstand der Immobilie.

Mit der Änderung des § 21 Abs. 2 EStG spricht eine verbilligte Wohnungsüberlassung nicht mehr gegen eine Einkünfteerzielungsabsicht. Eine Überschussprognose erfolgt nur noch, wenn die Miete mehr als 50 %, aber weniger als 66 % der ortsüblichen Miete beträgt (s.o.). Jedoch sind die Werbungskosten ggf. anteilig zu kürzen.

2.2. Angehörigen-Mietverträge

Konträr zu der rigiden Praxis bei den Angehörigenverträgen im betrieblichen Bereich sind Rspr. und Verwaltung sehr großzügig bei Vertragsgestaltungen unter Angehörigen im Bereich der V+V-Einkünfte. Kennzeichnend dafür sind allein Diktion und Gegenstand von R 21.4 EStR bzw. H 21.4 EStH. In einer Art »Beweislastumkehr« werden die vergleichbaren Themen zu den Gesellschafts- und Darlehensverträgen unter Angehörigen abgehandelt (Einbeziehung der Partner einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft; Mängel des Mietvertrages; Mittelherkunft der Miete etc.).

Besonders weit ging die Rspr., als sie bei der Vermietung an unterhaltsberechtigte Angehörige selbst dann keinen Gestaltungsmissbrauch diagnostizierte, da die Miete mit dem geschuldeten Barunterhalt verrechnet wurde (BFH Urteil vom 16.1.1996, BStBl II 1996 bei getrennt lebenden Ehegatten und BFH Urteil vom 19.10.1999, BStBl II 2000, 224 im Verhältnis der Eltern zu ihren unterhaltsberechtigten Kindern).

Einen vorläufigen Schlusspunkt unter die großzügige Rspr. setzen zwei BFH-Urteile aus dem Jahre 2003, wonach weder die Vermietung an volljährige Kinder (Räume im Elternhaus!) noch die Vermietung an den Ehegatten (zu dessen Nutzung i.R.d. doppelten Haushaltsführung!) ernsthaften Zweifeln ausgesetzt ist.

Ein sachlicher Differenzierungsgrund für die unterschiedliche Behandlung der Fallgruppen und die Bevorzugung der V+V-Angehörigenmietverträge ist nicht ersichtlich.

Im Jahre 2003 hat der BFH allerdings mit zwei Urteilen zu erkennen gegeben, wie die künftige Rspr. in der Beurteilung von Angehörigen-Mietverträgen aussehen könnte. Danach ist ein Mietverhältnis steuerlich dann nicht mehr anzuerkennen, wenn nicht abgeschlossene Wohnräume im Elternhaus an volljährige unterhaltsberechtigte Kinder vermietet werden (BFH Beschluss vom 16.1.2003, BStBl II 2003, 301).

Zur Verrechnung von Miete und Unterhalt hatte das FG Düsseldorf zu entscheiden. Anders als bei dem o.g. BFH-Urteil vereinte das FG ein steuerlich anzuerkennendes Mietverhältnis, wenn zu keiner Zeit Geld von einem Konto Kindes auf das der Eltern geflossen ist, obwohl die Eltern mit dem Kind eine unbare Zahlung der monatlichen Miete vereinbart hatten, und die Überlassung der Wohnung an das Kind sich deshalb als Gewährung von Naturalunterhalt darstellt (FG Düsseldorf vom 20.5.2015, 7 K 1077/14). Die eingelegte Revision wurde vom BFH als unbegründet zurückgewiesen (BFH vom 16.2.2016, IX R 28/15, BFH/NV 2016, 1006).

Ein Mietverhältnis zwischen nahen Angehörigen entspricht nicht den Kriterien des Fremdvergleichs, wenn es in zahlreichen Punkten von den zwischen fremden Dritten üblichen Vertragsinhalten abweicht. So ist ein Mietverhältnis zwischen dem Stpfl.und seiner Mutter, das als Kombination bzw. Vertragsgeflecht aus Mietvertrag und voraussetzungslos widerruflichem Schenkungsversprechen vereinbart wurde, nicht anzuerkennen (BFH vom 4.10.2016, IX R 8/16, BStBl II 2017, 273).

Eine verbilligte Vermietung hingegen steht der Anerkennung nicht im Wege (BFH Urteil vom 22.7.2003, BStBl II 2003, 806).

Zu Mietverträgen unter Angehörigen unter dem Aspekt des § 42 AO vgl. BFH vom 9.10.2013 (IX R 2/13, BStBl II 2014, 527). Mietrechtliche Gestaltungen können nach der BFH Entscheidung dann unangemessen i.S.v. § 42 AO sein, wenn derjenige, der einen Gebäudeteil für eigene Zwecke benötigt, einem anderen daran die wirtschaftliche Verfügungsmacht einräumt, um ihn anschließend wieder zurückzumieten.

2.3. Die Zuordnung und Aufteilung bei einem Mischobjekt

Nachdem ein Gebäude nach seiner jeweiligen Nutzung steuerlich getrennt behandelt wird, steht auch einer Aufteilung des Erwerbsaufwands nichts im Wege.

Gem. § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG kann seit VZ 2012 bei einer Miete, die mindestens 66 % der ortsüblichen Miete beträgt, der volle WK-Abzug geltend gemacht werden. Liegt die Miete darunter, muss der Erwerbsaufwand in einen irrelevanten unentgeltlichen Part und in einen berücksichtigungsfähigen Anteil aufgeteilt werden. Für die Beurteilung der 66 %-Grenze ist nach h.M. das Verhältnis der tatsächlichen Miete (tatsächliche Kaltmiete + gezahlte Nebenkosten) zur ortsüblichen Vergleichsmiete (ortsübliche Kaltmiete + umlagefähige Nebenkosten) maßgebend. Nach der Rechtsprechung des BFH ist bei der Vergleichsmiete ein Zuschlag für eine Möblierung vorzunehmen. Dies gilt jedenfalls dann, wenn für die konkret überlassenen Möbel ein marktüblicher Gebrauchswert zu ermitteln ist. Dieser Zuschlag muss im Zweifel vom FG ermittelt werden. Dieser Zuschlag kann aber nicht aus der linearen AfA für die überlassenen Möbel und Einrichtungsgegenstände abgeleitet werden (BFH Urteil vom 6.2.2018, IX R 14/17, BFHE 261, 20).

Im Rahmen des JStG 2020 wurde § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG angepasst. Die bisherige Grenze von 66 % wurde ab dem VZ 2021 auf 50 % abgesenkt. Damit soll dem Umstand der steigenden Mieten und des hohen Mietniveaus Rechnung getragen werden. Allerdings führt die Änderung dazu, dass wieder eine Überschussprognose durchzuführen ist, wenn die Miete 50 % und mehr, aber weniger als 66 % beträgt (Klarstellung in der Begründung zum Entwurf des JStG 2020, 98).

Ein Problem bei den »Mischobjekten« (Gebäude, das sowohl selbst genutzt wie auch vermietet wird) sind die Schuldzinsen. Diese sind nach BFH-Urteil nur anteilig bei V+V anzusetzen (BFH Urteil vom 9.7.2002, BStBl II 2003, 389). Etwas anderes (voller Abzug) gilt dann, wenn das Darlehen gezielt dem V+V-Gebäudeteil zugeordnet wird. Dies setzt voraus, dass mit dem Darlehen tatsächlich die Aufwendungen beglichen werden, die dem V+V-Trakt zuzuordnen sind, vgl. hierzu das BFH-Urteil vom 1.3.2005, IX R 58/03, HFR 2005, 829. Eine entsprechende Vorkehrung kann z.B. schon mittels der notariellen Auflassungsverträge erfolgen. So kann z.B. ausschließlich der vermietete Teil des Gebäudes mit Fremdmitteln erworben werden, während der selbstgenutzte aus Eigenmitteln angeschafft wird. Bei einer entsprechenden Dokumentation wird die Finanzverwaltung den vollen Zinsenabzug akzeptieren (BMF vom 24.4.2003, BStBl I 2003, 287 sowie nunmehr BMF vom 16.4.2004, BStBl I 2004, 464, wobei die Dokumentation der zugewendeten Darlehensmittel von entscheidender Bedeutung ist).

3. Der Altfall: Die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken i.S.d. § 4 EigZulG

Durch das Gesetz zur Abschaffung der Eigenheimzulage vom 22.12.2005 (BGBl I 2005, 3680) wurde ab 1.1.2006 die Eigenheimzulagenförderung abgeschafft (§ 19 Abs. 9 EigZulG) und teilweise kompensiert durch die Einbeziehung des Wohneigentums in die Riesterförderung. Näheres siehe unter → Eigenheimzulage bzw. → Eigenheimrentengesetz.

4. Drittaufwand und Nutzungsüberlassung

4.1. Erster Spezialfall: Unentgeltliche Nutzung eines Arbeitszimmers im »Ehegattenhaus«

Die Zuwendungsvermutung bei gemeinsamen Ehegattenobjekten, wonach die AK/HK entsprechend der Eigentumssituation von den jeweiligen Ehegatten erbracht werden, wird bei der Nutzung eines Arbeitszimmers (Praxisraumes etc.) durch eine Zuordnungsfiktion ersetzt. Hat der das Arbeitszimmer nutzende Ehegatte einen höheren Beitrag geleistet, als dies seinem Eigentumsanteil entspricht, so zählt für die AfA nicht die Eigentumsquote. Vielmehr wird der überschießende Betrag dem Einkunftserzieler als eigener Aufwand zugeordnet. Vereinfacht ausgedrückt: Der Einkunftstatbestand hat – bei Ehegatten – Vorrang vor dem Eigentum.

Dabei wurde die Rspr. (BFH Beschluss vom 30.1.1995, BStBl II 1995, 281: Miteigentum beider Ehegatten und Arbeitszimmer eines Ehegatten) fortentwickelt. Der Große Senat hat sie 1999 auf den Fall des Alleineigentums übertragen. In diesem Fall qualifizierte der BFH die Aufwendungen des Ehemanns, soweit sie auf das Arbeitszimmer entfielen, als dessen Eigenaufwand für ein eigenes Wirtschaftsgut (WG), ohne dass dieser Eigentümer des anteiligen Grundstückes war. Diese Aufwendungen sind demnach steuerlich keine Aufwendungen (AK/HK) für ein fremdes WG, sondern für ein eigenes WG, auch »Quasi-WG« genannt. In bilanztechnischer Hinsicht ist es wie ein materielles WG zu behandeln.

Beispiel 2:

Im Grundbuch ist die Ehefrau (EF) zu 100 % eingetragen, ohne eine Einkunftsart zu verwirklichen. Allein der Ehemann (EM) realisiert Einkünfte und nutzt dabei ein Arbeitszimmer. Hierfür fallen Aufwendungen an.

Lösung 2:

4.2. Zweiter Spezialfall: Arbeitszimmer im Miteigentum beider Ehegatten

Zumindest steuerlich wird es nicht einfacher, wenn beide Ehegatten ein Arbeitszimmer haben.

Beispiel 3:

EM und EF haben gemeinsam ein bebautes Haus zu je 50 % erworben; die Gebäude-AK betragen 500 T€. Jeder nutzt ein Arbeitszimmer (anteilige AK: je 30 T€) alleine.

Lösung 3:

Hinzuweisen ist auf § 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG, der die Bedeutung etwaiger Aufwendungen im Zusammenhang mit einem Arbeitszimmer im Rahmen der Einkunftsermittlung ab dem VZ 2007 auf die Fälle beschränkt, bei denen das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.

5. Literaturhinweise

Pezzer, Der Fremdvergleich als Prüfungsmaßstab bei Angehörigenverträgen, DStR 2002, 850; Spindler, Neuere Tendenzen in der Beurteilung von Mietverhältnissen unter nahen Angehörigen, DB 1997, 643; Thütmer, Wohnungsvermietung an ein unterhaltsberechtigtes Kind, DB 2003, 1012; Söffing, Die Arbeitszimmer-Beschlüsse des BFH, BB 2000, 381.

6. Verwandte Lexikonartikel

→ Drittaufwand

→ Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

→ Nießbrauch

→ Verträge zwischen Angehörigen

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.