Optionsmodell für Personengesellschaften nach § 1a KStG – Einführung durch das Körperschaftsteuer-Modernisierungsgesetz

Inhaltsverzeichnis

1 Anwendungsbereich und Antragstellung
1.1 Gesellschaften mit der Möglichkeit zur Option
1.2 Ausschluss von der Option: Investmentfonds
1.3 Antragstellung: Form und Frist
2 Folgen der Anwendung der Option
2.1 Steuerliche Behandlung wie ein Formwechsel einer Personenhandelsgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft
2.1.1 Erfassung des Eigenkapitals auf dem steuerlichen Einlagekonto
2.1.2 Umgang mit Sonderbetriebsvermögen im Rahmen der Option
2.2 Auswirkung auf die Besteuerung der Gesellschafter
3 Möglichkeit der Rückoption
4 Umwandlungsbedingte Fristen (§ 22 UmwStG)
5 Vergleich Optionsmodell und Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG
5.1 Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG bei Personengesellschaften
5.2 Vergleich mit Optionsmodell
6 Auswirkungen auf die Gewerbesteuer und Ergänzung des § 50d EStG
6.1 Gewerbesteuer
6.2 Ergänzung des § 50d EStG
7 Grunderwerbsteuer
8 Literaturhinweise
9 Verwandte Lexikonartikel

Mit dem Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts (KöMoG) vom 25.6.2021 (BGBl I 2021, 2050) wurde durch einen neuen § 1a KStG ein Optionsmodell zur Körperschaftsteuer für bestimmte Personengesellschaften (PersGes) eingeführt.

Mit dem Anwendungsschreiben vom 10.11.2021 hat das BMF zur Option zur Körperschaftsbesteuerung (§ 1a KStG) Stellung genommen (BMF vom 10.11.2021, IV C 2 – S 2707/21/10001 :004, BStBl I 2021, 2212, LEXinform 7012880). Inhaltlich enthält das Schreiben insbesondere Ausführungen zum persönlichen Anwendungsbereich, Antrag und Übergang zur Körperschaftsbesteuerung.

1. Anwendungsbereich und Antragstellung

1.1. Gesellschaften mit der Möglichkeit zur Option

Nach dem Wortlaut in § 1a Abs. 1 Satz 1 KStG kann die Option zur Anwendung des Körperschaftsteuerrechts von Personenhandelsgesellschaften (also OHG und KG) und Partnerschaftsgesellschaften i.S.d. Partnerschaftsgesellschaftsgesetzes (PartGG) ausgeübt werden. Die Formulierung entspricht damit dem Anwendungsbereich für einen »echten« Formwechsel (vgl. § 191 Abs. 1 Nr. 1 UmwG und § 25 UmwStG). Mit dem Gesetz zur Stärkung von Wachstumschancen, Investitionen und Innovation sowie Steuervereinfachung und Steuerfairness (Wachstumschancengesetz) wurde in § 1a Abs. 1 Satz 1 bis 4 KStG (abweichend vom Regierungsentwurf) der persönliche Anwendungsbereich der Option zur Körperschaftsbesteuerung nur um die eingetragenen GbR erweitert. Somit umfasst der Anwendungsbereich des § 1a KStG künftig Personenhandelsgesellschaften, Partnerschaftsgesellschaften und eingetragene GbR; die optionsberechtigten Rechtsformen entsprechen damit auch den Rechtsformen, denen ein Formwechsel i.S.v. § 25 UmwStG gestattet ist. Diese Änderung ist am 28.3.2024 (Tag nach der Gesetzesverkündung) in Kraft getreten und nach § 34 Abs. 1 KStG ab dem VZ 2024 anzuwenden.

Einzelunternehmen, Erbengemeinschaften und reine Innengesellschaften (wie die atypisch stille Gesellschaft und nicht eingetragene Gesellschaften des bürgerlichen Rechts) fallen dagegen nicht in den Anwendungsbereich des § 1a KStG.

Antragsbefugt sind grds. auch ausländische Gesellschaften, wenn diese im Geschäftsleitungsstaat bereits einer der deutschen Körperschaftsteuer vergleichbaren Steuer unterliegen (§ 1a Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 KStG im Umkehrschluss). Anhand geeigneter Unterlagen hat die ausländische Gesellschaft darzulegen, dass sie im Optionszeitraum im anderen Staat einer der deutschen unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht vergleichbaren Steuerpflicht dem Grunde nach unterliegen wird (z.B. aktueller Körperschaftsteuerbescheid bzw. Bestätigung des ausländischen Staates). Zudem ist eine Ansässigkeitsbescheinigung der zuständigen ausländischen Steuerbehörde vorzulegen, vgl. BMF vom 10.11.2021, BStBl I 2021, 2212 Rn. 11.

Dadurch sollen nunmehr gesetzlich festgeschrieben alle PersGes – auch eingetragene GbR – die Möglichkeit erhalten, zur Körperschaftsbesteuerung zu optieren.

1.2. Ausschluss von der Option: Investmentfonds

Die Option zur Körperschaftsteuer ist für Investmentfonds i.S.d. Investmentsteuergesetzes ausdrücklich ausgeschlossen (§ 1a Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 KStG).

Nach § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 InvStG sind als inländische PersGes strukturierte Investmentvermögen (also Investmentvermögen, die als Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren (OGAW) i.S.d. § 1 Abs. 2 KAGB oder als Altersvorsorgevermögensfonds i.S.d. § 53 InvStG gelten) und vergleichbare ausländische Rechtsformen allerdings grundsätzlich vom Anwendungsbereich des InvStG ausgenommen. Für diese, vom InvStG ausgenommenen Gesellschaften, wäre demgemäß eine Option zur Körperschaftsteuer möglich.

1.3. Antragstellung: Form und Frist

Die Option erfolgt durch einen unwiderruflichen Antrag der optierenden Gesellschaft, der nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung spätestens einen Monat vor Beginn des Wirtschaftsjahres, ab dem die Option gelten soll, einzureichen ist (§ 1a Abs. 1 Satz 2 KStG). Damit ist eine rückwirkende Ausübung der Option nicht möglich.

Der Antrag ist an das für die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte nach § 180 AO zuständige FA zu richten, dies wird regelmäßig das nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 bis 4 AO örtlich zuständige FA sein. Maßgebend ist hierbei der Zeitpunkt der Antragstellung. Aufgrund der allgemeinen Anwendungsregelung des KöMoG kann die Option erstmals für nach dem 31.12.2021 beginnende Wirtschaftsjahre erfolgen.

Beispiel:

Durch Verweis auf § 31 Abs. 1a Satz 2 KStG kann in Härtefällen statt eines elektronischen Antrages (Datensatz durch Datenfernübertragung) auch ein schriftlicher Antrag nach einem amtlichen Muster erfolgen (BT-Drs. 19/29843).

Gesellschaften, für die die Einkünfte bislang nicht gesondert und einheitlich festgestellt werden, insbes., wenn nur ein Gesellschafter im Inland unbeschränkt steuerpflichtig ist, haben den Antrag bei dem für die Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer des Gesellschafters zuständigen FA zu stellen (Satz 3). Erzielt eine Personenhandels- oder Partnerschaftsgesellschaft ausschließlich Einkünfte, die dem Steuerabzug unterliegen, ist der Antrag beim Bundeszentralamt für Steuern zu stellen (Satz 4). Hat die optierende Gesellschaft in diesen Fällen allerdings ihren Sitz im Inland, wird sie durch Ausübung der Option gem. § 1 Abs. 1 KStG unbeschränkt steuerpflichtig. Der Antrag ist daher nach Satz 5 in entsprechender Anwendung des § 20 Abs. 2 AO bei dem FA zu stellen, in dessen Bezirk die Gesellschaft ihren Sitz hat. Maßgeblich sind jeweils die Verhältnisse im Zeitpunkt der Antragstellung. Eine spätere Änderung der Verhältnisse hinsichtlich der sachlichen oder örtlichen Zuständigkeit (insbes. eine abweichende Zuständigkeit für die künftige Besteuerung der optierenden Gesellschaft nach dem KStG) führt nicht zur Unwirksamkeit des Antrags.

Hinweis:

Weitere zivilrechtliche Voraussetzung für die Ausübung der Option ist aufgrund des Verweises auf § 217 Abs. 1 UmwG (§ 1a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 KStG) ein Gesellschafterbeschluss, der im Falle einer gesellschaftsvertraglich zulässigen Mehrheitsentscheidung mindestens einer Mehrheit von drei Viertel der abgegebenen Stimmen bedarf.

Eine gesonderte Mitteilung, dass die Finanzbehörde von einem wirksamen Antrag ausgeht, erfolgt grds. nicht. Die Mitteilung über die Erteilung einer Körperschaftsteuernummer durch das nach § 20 AO für die Körperschaftsbesteuerung der optierenden Gesellschaft zuständige FA beinhaltet jedoch konkludent die Information, dass das FA von einem wirksamen Antrag ausgeht. Diese Mitteilung ist kein (anfechtbarer) Verwaltungsakt. Stellt sich nachträglich heraus, dass die Voraussetzungen für einen Antrag nach § 1a Abs. 1 KStG nicht vorgelegen haben, sind Verwaltungsakte (z.B. Steuerbescheide), die von der Wirksamkeit des Antrags ausgehen, rechtswidrig und im Rahmen der verfahrensrechtlichen Möglichkeiten aufzuheben oder zu ändern, BMF vom 10.11.2021, BStBl I 2021, 2212 Rn. 21.

Hinweis:

2. Folgen der Anwendung der Option

Die Option gilt »für Zwecke der Besteuerung nach dem Einkommen«, § 1a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 KStG. Damit sind auf die Gesellschaft neben den Regeln des KStG (sowie UmwStG, InvStG, AStG, ZerlG) auch die für KapGes geltenden Regeln des GewStG anzuwenden, § 2 Abs. 8 GewStG (siehe Tz. 6.).

Es handelt sich um einen reinen steuerlichen Vorgang. Ein Umwandlungsakt i.S.d. UmwG liegt nicht vor. Zivilrechtlich handelt es sich bei der optierenden Gesellschaft nach wie vor um eine PersGes. Verfahrensrechtlich ist die optierende Personenvereinigung gleichwohl wie eine KapGes zu behandeln.

Das Vorliegen der persönlichen Voraussetzungen für die Option während des gesamten Besteuerungszeitraums ist auf Anforderung für jedes Jahr von der optierenden Gesellschaft nachzuweisen, BMF vom 10.11.2021, BStBl I 2021, 2212 Rn. 6. Wird der Nachweis nicht erbracht, so ist davon auszugehen, dass die persönlichen Voraussetzungen für die Option in dem betreffenden Wj. nicht vorgelegen haben. Wird der Nachweis bereits für das erste Wj. nicht erbracht, so ist u.a. anhand der mit dem Antrag nach § 1a Abs. 1 Satz 1 KStG vorgelegten Unterlagen zu prüfen, ob die Option überhaupt erstmals wirksam ausgeübt wurde. Im Übrigen vgl. Rn. 91 ff. (Beendigung der Option kraft Gesetzes).

Für ausländische Gesellschaften gelten hierbei die erhöhten Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 2 AO.

2.1. Steuerliche Behandlung wie ein Formwechsel einer Personenhandelsgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft

Der Übergang zur Körperschaftsbesteuerung gilt als Formwechsel gem. § 1 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG, § 1a Abs. 2 Satz 1 KStG (fiktiver Formwechsel). Folglich greift auch § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG, der die Nachversteuerung eines evtl. nachversteuerungspflichtigen Betrags nach § 34a Abs. 4 EStG (s.a. Tz. 5.1) anordnet.

Beachte:

Einbringungszeitpunkt ist das Ende des vorangegangenen WJ (Beispiel 31.12.2021 bei Option für WJ 2022). Eine steuerliche Rückwirkung ist nicht möglich. § 9 Satz 3 UmwStG wird gem. § 1a Abs. 2 Satz 2 KStG für nicht anwendbar erklärt.

Gem. § 1a Abs. 2 Satz 2 KStG gilt § 25 UmwStG entsprechend. Es kommt zur Anwendung von § 20 UmwStG und damit besteht hinsichtlich des Wertansatzes in der steuerlichen Eröffnungsbilanz der als KapGes anzusehenden optierenden Gesellschaft auch das Wahlrecht zwischen dem Grundsatz mit dem Ansatz des gemeinen Wertes (§ 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG) und dem Buchwert- oder einem Zwischenwertansatz (§ 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG).

Einbringungsgegenstand sind entsprechend dem echten Formwechsel die Anteile der jeweiligen Gesellschafter an der optierenden Gesellschaft. Die entsprechende Anwendung des § 20 UmwStG und auch das hierin enthaltene Bewertungswahlrecht nach § 20 Abs. 2 UmwStG setzen die Einbringung von Anteilen an einer Mitunternehmerschaft voraus. Das Bewertungswahlrecht nach § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG kann für jeden Mitunternehmeranteil gesondert ausgeübt werden. Rn. 20.21 und 20.22 UmwStE gelten entsprechend (BMF vom 10.11.2021, BStBl I 2021, 2212 Rn. 32). Das Wahlrecht schließt die eventuellen Ergänzungsbilanzen der Mitunternehmer ein und wirkt sich entsprechend (analog § 20 Abs. 3 UmwStG) auf die Wertansätze bei den einzelnen »einbringenden« Gesellschaftern aus.

Für einen Buchwert- oder Zwischenwertansatz ist – neben dem Optionsantrag – ein Antrag innerhalb der Ausschlussfrist des § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG bei dem nach § 20 AO zuständigen FA erforderlich (BMF vom 10.11.2021, BStBl I 2021, 2212 Rn. 31), es gelten die weiteren Voraussetzungen von § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 bis 4 UmwStG. So kann nach Nummer 2 dieser Norm für Personenhandelsgesellschaften mit negativen Kapitalkonten die Option wohl nur unter Aufdeckung der stillen Reserven in Anspruch genommen werden.

Hinweis:

Die Anwendung des § 4 Abs. 3 EStG ist nach § 1a Abs. 3 Satz 6 KStG ausgeschlossen. Eine optierende Gesellschaft hat ihren Gewinn steuerlich durch Bestandsvergleich gem. § 4 Abs. 1 EStG/§ 5 EStG zu ermitteln.

Die örtliche Zuständigkeit für die Besteuerung der optierenden PersGes nach dem Einkommen richtet sich für Zeiträume, für die die Option gilt, grundsätzlich nach § 20 AO. Inhalts- und Bekanntgabeadressat insbesondere für den Körperschaftsteuerbescheid, den Gewerbesteuerbescheid und den Gewerbesteuermessbescheid, aber auch für diesbezügliche Einspruchsentscheidungen, Prüfungsfeststellungen etc. ist die optierende Personenhandels- bzw. Partnerschaftsgesellschaft unter ihrer Firma. Die nach Handelsrecht oder Gesellschaftsvertrag zur Vertretung der Gesellschaft ermächtigten Personen (insbes. die Geschäftsführer) gelten nach § 1a Abs. 2 Satz 5 KStG als gesetzliche Vertreter der optierenden Gesellschaft. Diese Regelung hat insbes. Bedeutung für das Verwaltungsverfahren (s.o.) sowie ggf. für die Haftung nach § 69 AO.

2.1.1. Erfassung des Eigenkapitals auf dem steuerlichen Einlagekonto

Da die Gesellschaft zivilrechtlich als Personenhandels- bzw. Partnerschaftsgesellschaft fortbesteht, verfügt diese anders als eine KapGes nicht über Nennkapital i.S.d. § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG. Daher wird in § 1a Abs. 2 Satz 4 KStG klargestellt, dass das in der Steuerbilanz auszuweisende Eigenkapital insgesamt auf dem steuerlichen Einlagekonto erfasst wird. Verbindlichkeiten gegenüber dem Gesellschafter, die auf einem variablen Gesellschafterkonto ausgewiesen sind (z.B. Kapitalkonto II – soweit nicht als Eigenkapital zu qualifizieren –, Privatkonto, Darlehenskonto, Kontokorrentkonto o.Ä.), gehören nicht zum Eigenkapital und erhöhen somit auch nicht das steuerliche Einlagekonto. Der Umfang des maßgeblichen Eigenkapitals bestimmt sich nach Tz. I.2. des BMF-Schreibens vom 11.7.2011, BStBl I 2011, 713 i.V.m. dem BMF-Schreiben vom 30.5.1997, BStBl I 1997, 627 und dem BMF-Schreiben vom 26.7.2016, BStBl I 2016, 684).

2.1.2. Umgang mit Sonderbetriebsvermögen im Rahmen der Option

Das System der Körperschaftsbesteuerung kennt kein Sonderbetriebsvermögen. Dementsprechend sind nach der Option die Sphären der Gesellschafter der optierenden Mitunternehmerschaft und der Gesellschaft selbst strikt zu trennen. Einkünfte, welche bei den Gesellschaftern zuvor als Sonderbetriebseinnahmen zu Einkünften aus Gewerbebetrieb geführt haben, sind dann grundsätzlich einer anderen Einkunftsart zuzurechnen (s.u. Tz. 2.2). Die Wirtschaftsgüter im Eigentum der Gesellschafter, die dem Sonderbetriebsvermögen zugerechnet wurden, gelten durch die Option zur Körperschaftsbesteuerung grundsätzlich – sofern sie nicht z.B. durch Übertragung auf die Gesellschaft weiterhin einem Betriebsvermögen zuzurechnen sind – als in das Privatvermögen des jeweiligen Gesellschafters entnommen. Dies führt bei Vorhandensein von stillen Reserven zu einer entsprechenden Versteuerung jener für den Gesellschafter.

Anders als bei einem Formwechsel nach § 25 UmwStG findet im Fall der Option zur Körperschaftsteuer kein zivilrechtlicher Umwandlungsakt statt, bei dem auch der Übergang einzelner Wirtschaftsgüter in das Vermögen der »übernehmenden« KapGes mit geregelt werden kann. Solche Nebenvereinbarungen können insbesondere in Bezug auf funktional wesentliche Betriebsgrundlagen im Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters der formwechselnden Gesellschaft erforderlich werden, denn ein gesamter Betrieb bzw. ein gesamter Mitunternehmeranteil umfasst nach h.M. und Rz. 20.06 des Umwandlungssteuererlasses vom 11.11.2011 (BStBl I 2011, 1314) auch funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen. Dessen Zurückbehaltung würde eine Einbringung zu Werten unterhalb des gemeinen Werts (insbes. zu Buchwerten) nach § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ausschließen. Damit werden zur Körperschaftsteuer optierende Gesellschaften und tatsächlich formwechselnde Gesellschaften insoweit gleichbehandelt und es dürfen im Fall der Optionsausübung nach § 1a KStG keine funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen zurückbehalten werden, sofern der Übergang steuerneutral erfolgen soll. Entsprechend argumentiert die Verwaltung in Rn. 32, BMF vom 10.11.2021, BStBl I 2021, 2212: Gehören zum Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters funktional wesentliche Betriebsgrundlagen, die nicht bis zum fiktiven Einbringungszeitpunkt (vgl. Rn. 41) auf die Mitunternehmerschaft übertragen wurden, so ist hinsichtlich seines Mitunternehmeranteils der Ansatz zum Buch- oder Zwischenwert ausgeschlossen (Rn. 20.10 i.V.m. 20.06 UmwStE). In diesen Fällen kommt es grds. zur Aufgabe des jeweiligen Mitunternehmeranteils § 16 Abs. 3 i.V.m. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, § 34 EStG) mit der Folge der vollständigen Aufdeckung der stillen Reserven.

Die – für einen steuerneutralen Übergang zur Körperschaftsteuer – notwendige Mitübertragung des funktional wesentlichen Sonderbetriebsvermögens bedingt jedoch, dass auch das zivilrechtliche Eigentum an dem jeweiligen funktional wesentlichen Sonderbetriebsvermögen vom Gesellschafter vor der Option auf die optierende Gesellschaft übergeht. Infrage kommen insbesondere Einbringungs- und Übertragungsverträge des Gesellschafters mit der PersGes. Dies hat jedoch Auswirkungen auf das Verhältnis der Gesellschafter untereinander. Auch ist regelmäßig nicht gewünscht, dass der Gesellschafter bei der Übertragung vom Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen der optierenden Gesellschaft, z.B. mittels eines Kaufvertrages, stille Reserven aufdecken und versteuern muss. Um dies zu verhindern, kommt eine steuerneutrale Übertragung zu Buchwerten gem. § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG durch eine unentgeltliche Übertragung oder eine Übertragung gegen Gesellschaftsrechte aus dem Sonderbetriebs- in das Gesamthandsvermögen in Frage. Bei einer unentgeltlichen Übertragung liegt jedoch eine unentgeltliche Zuwendung an den oder die Mitgesellschafter vor (die dann im Übrigen zur Auslösung von Schenkungsteuer führen kann), die unter nicht verwandtschaftlich verbundenen Gesellschaftern regelmäßig nicht gewollt ist. Werden Gesellschaftsrechte gewährt, kommt es zu einer Veränderung der Beteiligungsquote, was aus Sicht der Mitgesellschafter ebenfalls nicht immer auf Zustimmung stößt. Ungeklärt ist auch, ob die anschließende Option nach § 1a KStG als Sperrfristverletzung i.S.d. § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG oder insbesondere i.S.d. § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG angesehen werden könnte. Die stillen Reserven wären dann (doch) im Sonderbetriebsvermögen rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung zu versteuern. Hierfür spricht, dass die Finanzverwaltung im Formwechsel nach § 25 UmwStG innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist nach § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG grds. einen Nachversteuerungstatbestand sieht (vgl. BMF vom 20.11.2019, BStBl I 2019, 1291, Rz. 29 f.). Es muss also damit gerechnet werden, dass dies auch bei Ausübung der Option der Fall sein wird (s.a. Nagel/Schlund in NWB 26/2021, 1874). Soweit die Übertragung in das Gesamthandsvermögen zeitgleich zum Stichtag der Wirkung der Option zur Körperschaftsbesteuerung vorgenommen wird, könne die dargestellte Problematik der Konkurrenz von § 25 UmwStG und § 6 Abs. 5 Sätze 3, 5 EStG vermieden werden (vgl. Strecker/Carlé, NWB 28/2021, 2022 mit Bezug auf Mayer/Käshammer, NWB 18/2021, 1300, 1309 und Schiffers/Jacobsen, DStZ 2021, 359).

Beachte:

Ist die optierende Gesellschaft eine GmbH & Co. KG, so gehören die Anteile der Kommanditisten an der Komplementär-GmbH regelmäßig zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II (vgl. R 4.2 Abs. 2 Satz 2 der Einkommensteuerrichtlinien). Zivilrechtlich bleibt die GmbH & Co. KG bestehen, damit kann es sich bei den Anteilen um funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen handeln (s.a. OFD Nordrhein-Westfalen vom 21.6.2016, S 2242 – 2014/0003 – St 114/S 2242 – 2014/0003 – St 115 und BFH vom 16.12.2009, I R 97/08, BStBl II 2010, 808), welches mit dem Ziel einer steuerneutralen Ausübung der Option durch die KG entsprechend eingebracht werden muss (s.o.). Dies führt zur Errichtung einer Einheits-GmbH & Co. KG mit ggf. unerwünschten Folgen und Problemstellungen.

Beachte:

Hinweis: Risiko Vorabausgliederung auf anderes Betriebsvermögen

2.2. Auswirkung auf die Besteuerung der Gesellschafter

Gem. § 1a Abs. 3 Satz 1 KStG gilt die Beteiligung an einer optierenden Gesellschaft für die Ertragsteuern und verfahrensrechtlich als Beteiligung an einer KapGes. Die Beteiligung an einer optierenden Gesellschaft ist ein eigenständiges Wirtschaftsgut.

Bei einer Veräußerung der Anteile nach der Option ist § 17 EStG anzuwenden, vgl. § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG.

Der Gesellschafter der optierenden Gesellschaft bezieht keine Einkünfte aus Mitunternehmerschaft nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG.

Gewinnausschüttungen (offen und verdeckt) führen zu § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG (§ 1a Abs. 3 Nr. 1 KStG). Es ist Kapitalertragsteuer einzubehalten und an das FA abzuführen.

Bei im Betriebsvermögen gehaltenen Anteilen kommt es zur Anwendung des Teileinkünfteverfahrens nach § 3 Nr. 40 EStG oder § 8b KStG (§ 1a Abs. 3 Satz 4 KStG). Bei im Privatvermögen gehaltenen Anteilen greift § 32d EStG.

Insbes. laufende Einkünfte/Vergütungen der optierenden Gesellschaft an ihren Gesellschafter werden nicht (wie bisher) nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG umqualifiziert:

• Tätigkeitsvergütungen gehören (soweit üblich) zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit gem. § 19 EStG (§ 1a Abs. 3 Nr. 2 KStG). Gem. § 1a Abs. 3 Satz 7 KStG gilt die optierende Gesellschaft als lohnsteuerlicher Arbeitgeber und der Gesellschafter als ArbN. Lohnsteuer ist einzubehalten, ein Lohnkonto zu führen sowie die elektronische Lohnsteuerbescheinigung an das FA zu übermitteln. Dem Gesellschafter steht der Arbeitnehmer-Pauschbetrag gem. § 9a Nr. 1 Buchst. a EStG zu. Siehe auch BMF vom 10.11.2021, BStBl I 2021, 2212 Rn. 81–83.

• Zinsen bzw. Einnahmen aus der Hingabe von Darlehen sind Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG (§ 1a Abs. 3 Nr. 3 KStG).

• Mieten bzw. Einnahmen aus der Überlassung von Wirtschaftsgütern führen grds. zu Einkünften aus § 21 EStG oder § 22 EStG (§ 1a Abs. 3 Nr. 4 KStG).

Nicht fremdübliche, erhöhte Teile derartiger Vergütungen führen in diesen Fällen zu einer verdeckten Gewinnausschüttung, s.a. BMF vom 10.11.2021, BStBl I 2021, 2212 Rn. 69.

Hinweis:

Gewinnanteile gelten erst dann als ausgeschüttet, wenn sie entnommen werden oder ihre Auszahlung (nach Beschlussfassung) verlangt werden kann (§ 1a Abs. 3 Satz 5 KStG). Im Rahmen des Wachstumschancengesetzes wurde durch eine Änderung des § 1 Buchst. a Abs. 3 Satz 5 KStG die Option in Bezug auf die Ausschüttungsfiktion noch stärker an die steuerliche Behandlung einer echten KapGes angenähert. Thesaurierte Gewinne gelten grds. so lange nicht als ausgeschüttet, bis sie entnommen werden. Unter Entnahme sind alle Vorgänge zu verstehen, aufgrund derer die Gewinne kein Eigenkapital der optierenden Gesellschaft mehr darstellen und daher z.B. nicht mehr zur Verrechnung mit Verlusten der Gesellschaft zur Verfügung stehen. Im Unterschied zu einer echten KapGes, bei der ein Zufluss bei einem beherrschenden Gesellschafter bereits dann fingiert wird, wenn die Ausschüttung von der Gesellschaft beschlossen wurde, sieht das Gesellschaftsrecht bei PersGes keinen besonderen Ausschüttungsbeschluss vor. Wegen dieses grundsätzlichen Unterschieds zwischen PersGes und KapGes wird im Rahmen des § 1a KStG künftig nicht mehr zwischen einzelnen Gesellschaftern differenziert werden, sodass auch bei beherrschenden Gesellschaftern einer optierenden Gesellschaft ein kapitalertragsteuerpflichtiger Zufluss erst bei tatsächlicher Entnahme anzunehmen ist.

Diese Änderung ist am 28.3.2024 (Tag nach der Gesetzesverkündung) in Kraft getreten und nach § 34 Abs. 1 KStG ab dem VZ 2024 anzuwenden.

Im Fall der Veräußerung der Beteiligung an der optierenden Gesellschaft oder eines der Veräußerung gleichgestellten Vorgangs innerhalb von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt findet § 22 UmwStG Anwendung, soweit der fiktive Formwechsel zu Buch- oder Zwischenwerten erfolgt ist, vgl. BMF vom 10.11.2021, BStBl I 2021, 2212 Rn. 65. Bei Aufnahme eines neuen Gesellschafters gegen Einlage oder bei Erhöhung eines Anteils eines Gesellschafters findet die Mitverstrickungsregelung nach § 22 Abs. 7 UmwStG sinngemäß Anwendung, soweit stille Reserven auf andere Anteile verlagert werden.

Siehe auch unter 4 Umwandlungsbedingte Fristen.

3. Möglichkeit der Rückoption

Eine Rückoption ist auf Antrag – ohne eine Mindestdauer – möglich, § 1a Abs. 4 Satz 1 KStG. Der Antrag ist beim für die Körperschaftsbesteuerung zuständigen FA bzw. beim BZSt zu stellen. Theoretisch wäre damit ein jährlicher Wechsel des Besteuerungssystems möglich. Der Antrag ist spätestens einen Monat vor Beginn desjenigen Wj. zu stellen, in dem die optierende Gesellschaft erstmals nicht mehr wie eine KapGes besteuert werden soll (BMF vom 10.11.2021, BStBl I 2021, 2212 Rn. 90).Die Rückoption gilt als Formwechsel einer KapGes in eine PersGes (§ 1a Abs. 4 Satz 2 KStG). Eine steuerliche Rückwirkung ist nicht vorgesehen.

Beachte:

Eine Rückoption ohne Antrag wird ausgelöst, wenn die Voraussetzungen für eine Option nicht mehr vorliegen, § 1a Abs. 4 Satz 4 KStG. Dies ist beispielsweise der Fall, wenn

• sich eine Personenhandelsgesellschaft in eine GbR wandelt,

• der vorletzte Gesellschafter ausscheidet oder

• es bei ausländischen Gesellschaften zum Wegfall der Körperschaftsteuerpflicht im Geschäftsleitungsstaat kommt.

Hinweise:

4. Umwandlungsbedingte Fristen (§ 22 UmwStG)

Auch ein fiktiver Formwechsel nach § 1a Abs. 2 KStG kann dazu führen, dass Sperrfrist-verletzungen ausgelöst werden. Bei Veräußerung von Mitunternehmeranteilen an der steuerlich als KapGes behandelten optierten Gesellschaft (zivilrechtlich bleibt es bei einer PersGes) gilt die siebenjährige Sperrfrist des § 22 Abs. 1 UmwStG. Es kommt bei einer Veräußerung innerhalb der Sperrfrist zu einer rückwirkenden Erfassung des Einbringungsgewinns I. Die Anwendung von § 22 UmwStG wird in der Neuregelung in § 1a KStG nicht erwähnt, ergibt sich jedoch aus der Anwendung von § 25 UmwStG. Ausführungen hierzu finden sich jedoch in Rn. 65 BMF vom 10.11.2021, BStBl I 2021, 2212. Bei dem Einbringungsgewinn I kommen die Vorschriften der §§ 16 Abs. 4 und 34 EStG nicht zur Anwendung (§ 22 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 UmwStG sowie Rn. 22.07 UmwSt-Erlass).

Die Beendigung der Option (s. Tz. 3) stellt – mit Ausnahme der Fälle der fiktiven Auflösung ohne Umwandlung (§ 1a Abs. 4 Satz 6 KStG) – einen Veräußerungs- und Erwerbsvorgang dar (BMF vom 10.11.2021, BStBl I 2021, 2212 Rn. 95)

5. Vergleich Optionsmodell und Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG

5.1. Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG bei Personengesellschaften

Als Instrument der Innenfinanzierung gilt die Thesaurierung von Gewinnen, die allerdings bei Personengesellschaften bereits mit Entstehung von den Gesellschaftern zu versteuern sind und letztlich entsprechend mit Ertragsteuern (je nach Rechtsform der Gesellschafter insbes. Einkommen- oder Körperschaftsteuer) belastet sind. Eine auf Ebene der Personengesellschaft von den Gesellschaftern beschlossene Thesaurierung der Gewinnanteile ist dabei steuerlich unbeachtlich. Um eine Begünstigung (vergleichbar mit dem System der Thesaurierungsbegünstigung bei KapGes) zu erreichen, wurde erstmals ab 1.1.2008 anzuwendende § 34a EStG durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912) geschaffen.

Die Thesaurierungsbegünstigung des § 34a EStG führt zu einer Begünstigung über den anzuwendenden Steuersatz. Die Besteuerung erfolgt in zwei Stufen:

• Auf der ersten Stufe ist im laufenden Wj. ein niedriger Thesaurierungssteuersatz auf den nicht entnommenen Gewinn anzuwenden. Diese nicht entnommenen Gewinne werden danach mit einem proportionalen Einkommensteuersatz von 28,25 % zuzüglich Solidaritätszuschlag besteuert.

• Auf der zweiten Stufe erfolgt eine Nachversteuerung in späteren Wj. im Fall einer Entnahme der begünstigt besteuerten Beträge (= Nachversteuerungsbeträge) mit einem vom jeweiligen Tarifsteuersatz unabhängigen festen Steuersatz von 25 % zuzüglich Solidaritätszuschlag.

Bei der Anwendung der Thesaurierungsbegünstigung von § 34a EStG kommen die folgenden Rechengrößen zum Tragen:

• nicht entnommener Gewinn,

• Begünstigungsbetrag,

• nachversteuerungspflichtiger Betrag und

• Nachversteuerungsbetrag.

Der nicht entnommene Gewinn nach § 34a Abs. 2 EStG ist der nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG oder § 5 EStG ermittelte Gewinn vermindert um den positiven Saldo der Entnahmen und Einlagen des Wirtschaftsjahres.

Der Begünstigungsbetrag ist der im Veranlagungszeitraum nach § 34a Abs. 1 Satz 1 EStG auf Antrag begünstigte Gewinn (vgl. § 34a Abs. 3 Satz 1 EStG).

Der nachversteuerungspflichtige Betrag (§ 34a Abs. 3 Satz 2 EStG) des jeweiligen Veranlagungszeitraums wird durch Abzug der Einkommensteuerbelastung (28,25 %) und des darauf entfallenden SolZ vom Begünstigungsbetrag ermittelt.

Der nachversteuerungspflichtige Betrag des Jahres 01 ermittelt sich wie folgt:

Der nachversteuerungspflichtige Betrag ist jährlich fortzuschreiben und zum Ende des Veranlagungszeitraums für jeden Betrieb und Mitunternehmeranteil gesondert festzustellen (§ 34a Abs. 3 Satz 3 EStG). Die Ermittlung erfolgt nach dem folgenden Schema:

Der Nachversteuerungsbetrag ergibt sich aus § 34a Abs. 4 Satz 1 EStG und errechnet sich aus der Saldierung aus den Entnahmen, soweit diese die Einlagen übersteigen und dem nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG oder § 5 EStG ermittelten Gewinn. Wird mehr als der bilanzielle Gewinn eines laufenden Wj. entnommen, so entsteht die Verpflichtung zur Nachversteuerung. Damit hängt die Nachversteuerung unmittelbar vom Entnahmeverhalten ab. Entsteht also ein Entnahmeüberhang, ist in dieser Höhe – maximal jedoch in Höhe des festgestellten nachversteuerungspflichtigen Betrags – eine Nachversteuerung i.H.v. 25 % zzgl. SolZ und ggf. KiSt durchzuführen. Diese Nachversteuerung erfolgt neben der »normalen« Versteuerung des zu versteuernden Einkommens des Veranlagungszeitraums mit dem persönlichen Einkommensteuersatz.

§ 34a Abs. 6 EStG sieht noch weitere Tatbestände vor, bei deren Vorliegen ebenfalls eine Nachversteuerung durchgeführt werden muss.

Das Zusammenspiel der vier Rechengrößen bewirkt im Ergebnis einerseits die Besteuerung im Jahr der Thesaurierung und andererseits die Nachversteuerung im Jahr der Entnahme. Die Regelung des § 34a EStG zur Thesaurierungsbesteuerung bei PersGes ist damit – im Vergleich zur Thesaurierungsbesteuerung bei KapGes – verschachtelt und in der Folge komplizierter.

Beispiel mit Gewinn von 100 €*:

Bei KapGes kommt es im Ergebnis immer zur Thesaurierung, solange keine Ausschüttungen beschlossen werden. In diesen Fällen sieht der Gewinnverteilungs- bzw. Gewinnverwendungsbeschluss vor, dass der Jahresüberschuss als Gewinnvortrag auf neue Rechnung vorgetragen wird oder in Rücklage eingestellt werden soll. Erst bei einer Ausschüttung von ggf. thesaurierten Gewinnen (z.B. aus dem Gewinnvortrag) erfolgt die Besteuerung bei natürlichen Personen in Abhängigkeit der Vermögenszuordnung der Beteiligung an der KapGes (z.B. bei natürlichen Personen als Anteilseigner zum Privatvermögens gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 8 i.V.m. § 32d Abs. 1 EStG mit dem gesonderten Steuersatz von 25 % oder bei Beteiligungen des Betriebsvermögens nach der Anwendung des Teileinkünfteverfahrens mit dem individuellen Steuersatz).

Hieraus kann folgende vereinfachte Vergleichsrechnung* aufgestellt werden:

*Berechnungsbeispiele entnommen aus: Kahsnitz, NWB 29/2021, 2100.

Der größte Unterschied betrifft die Steuerbelastung vor Nachversteuerung bzw. vor Ausschüttung, dieser beträgt bei der KapGes 29,83 € im Fall der Thesaurierung bei einer PersGes 37,28 €. Im Vergleich zur Kapitalgesellschaft ist die Steuerbelastung bei der PersGes damit höher und es steht weniger Gewinn für eine Innenfinanzierung bei PersGes zur Verfügung.

5.2. Vergleich mit Optionsmodell

Im Falle der Option sieht § 1a Abs. 3 Satz 5 KStG vor, dass Gewinnanteile lt. Handelsbilanz, die noch nicht entnommen wurden und deren Auszahlung aufgrund Gesetzes (z.B. § 169 Abs. 1 und § 122 Abs. 1 Halbsatz 2 HGB) oder abweichender (gesellschafts-)vertraglicher Vereinbarung oder aus anderen Gründen nicht verlangt werden kann, nicht als ausgeschüttet gelten. Eine »Ausschüttung« ist also erst anzunehmen, wenn ein schuldrechtliches Forderungsrecht auf Auszahlung bzw. Entnahmerecht gegeben ist. Daher gelten Gewinnanteile, deren Auszahlung der Gesellschafter mit Feststellung des Jahresabschlusses von der Gesellschaft verlangen kann, in diesem Zeitpunkt als ausgeschüttet.

Beachte:

Solange dies nicht der Fall ist, unterliegen die Gewinnanteile noch nicht der Kapitalertragsteuer und gelten auch noch nicht als dem Gesellschafter nach § 11 Abs. 1 EStG zugeflossen. Besteht also ein gesetzliches Entnahmerecht nach § 122 HGB, kann keine Thesaurierung vorgenommen werden, da insoweit eine Ausschüttung an die Gesellschafter angenommen werden muss.

Hinweis:

Die für den beherrschenden GmbH-Gesellschafter maßgeblichen Grundsätze zum Zufluss bei Beschlussfassung über die Gewinnverwendung (vgl. BFH vom 2.12.2014, BStBl II 2015, 333) gelten aufgrund der Formulierung »verlangt werden kann« für Gesellschafter mit vergleichbarer wirtschaftlicher Verfügungsmacht entsprechend.

Beachte:

Im Fall einer Rückoption nach § 1a Abs. 4 Satz 2 KStG wird ein erneuter Rechtsformwechsel fingiert. Infolgedessen kommt es zur Anwendung des § 7 UmwStG, was dazu führt, dass die bei Geltung des Körperschaftsteuersteuerrechts vorgenommenen Gewinnthesaurierungen mit Rückoption zum Transparenzprinzip als ausgeschüttet gelten und als Einkünfte gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG versteuert werden müssten.

6. Auswirkungen auf die Gewerbesteuer und Ergänzung des § 50d EStG

6.1. Gewerbesteuer

Die optierende Gesellschaft bleibt zivilrechtlich und damit auch steuerverfahrensrechtlich eine PersGes. Optiert eine Gesellschaft nach § 1a KStG zur Körperschaftsteuer, gilt sie auch für Zwecke der Gewerbesteuer als KapGes i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG. § 35 EStG ist bei den Gesellschaftern der optierenden Gesellschaft nicht anzuwenden (§ 1a Abs. 3 Satz 3 KStG). Auf gewerbliche Einkünfte, die den Gesellschaftern für Zeiträume vor dem Übergang zur Körperschaftsbesteuerung im Rahmen der transparenten Besteuerung zugerechnet werden, findet § 35 EStG hingegen Anwendung.

Im Rahmen eines tatsächlichen Formwechsels gehen die gewerbesteuerlichen Fehlbeträge gem. § 23 Abs. 5 UmwStG unter. Dies wäre dann auch bei der Optionsausübung der Fall (so Fuhrmann, NWB 26/2021, 1874). Eine entsprechende Anwendung auf den fiktiven Formwechsel wäre jedoch systemwidrig (so Nagel/Schlund, NWB 26/2021, 1874), da es bei der Option zur Körperschaftsbesteuerung zu keinem Rechtsträgerwechsel kommt und weder die Unternehmer- noch die Unternehmensidentität im Fall der Optionsbesteuerung verändert wird (hierzu wird auf die unterschiedlichen Fallkonstellationen in R 10a.3 Abs. 3 Satz 9 Nr. 5 GewStR verwiesen, die bei gleichbleibendem Gesellschafterkreis von einem Erhalt der gewerbesteuerlichen Fehlbeträge ausgehen).

Nach meiner Einschätzung wird die Finanzverwaltung vom Untergang der gewerbesteuerlichen Fehlbeträge unter Verweis auf § 23 Abs. 5 UmwStG ausgehen. Wer also darin eine systemwidrige Anwendung sieht, müsste diese Ansicht erst gerichtlich erstreiten. Entsprechend sollte auf dieses Risiko hingewiesen werden.

6.2. Ergänzung des § 50d EStG

Die Regelungen dienen der Verhinderung unbesteuerter (sog. weißer) und niedrigbesteuerter Einkünfte bei internationalen Qualifikationskonflikten. Diese können sich speziell in den Fällen einer optierenden Gesellschaft i.S.d. § 1a KStG dadurch ergeben, dass der ausländische Staat die deutsche Qualifikation als Körperschaft nicht oder nicht vollständig nachvollzieht, zum Beispiel, weil er von der zivilrechtlichen Rechtsqualität als PersGes ausgeht und diese weiterhin transparent besteuert. Dadurch können »Dividenden« der optierenden Gesellschaft an den ausländischen Anteilseigner oder Anteilsveräußerungsgewinne des ausländischen Anteilseigners unbesteuert bzw. zu niedrig besteuert bleiben.

Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer optierenden Gesellschaft i.S.d. § 17 oder § 20 Abs. 2 EStG unterliegen ungeachtet der Bestimmungen eines DBA der inländischen Besteuerung, wenn sie im anderen Staat aufgrund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Behandlung der optierenden Gesellschaft nicht der Besteuerung unterliegen (§ 50d Abs. 14 Satz 2 EStG). Dies gilt auch, wenn die Anteile an der optierenden Gesellschaft in einem Betriebsvermögen gehalten werden und bzw. oder es sich um einen einer Veräußerung gleichgestellten Vorgang handelt, vgl. BMF vom 10.11.2021, BStBl I 2021, 2212 Rn. 63).

7. Grunderwerbsteuer

Die (nur steuerliche) Option nach § 1a KStG selbst löst keine Grunderwerbsteuer aus.

Bei der Übertragung von Grundstücken aus dem Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen (notwendig bei einer steuerneutralen Option, s.o.) wird insoweit keine Grunderwerbsteuer erhoben, wie der übertragende Mitunternehmer am Vermögen der Gesamthand beteiligt ist (§ 5 Abs. 1 und 2 GrEStG). Wird die anschließende Option jedoch innerhalb von zehn Jahren nach dem Übergang des Grundstücks auf die Gesamthand ausgeübt, ist eine Nachversteuerung durchzuführen (Verlängerung der Frist durch Gesetz zur Änderung des Grunderwerbsteuergesetzes vom 12.5.2021, BGBl I 2021, 986). Die Ausübung der Option gilt als Verminderung des Anteils am Vermögen der Gesamthand (als des Kapitalanteils), vgl. § 5 Abs. 3 Satz 3 GrEStG. Damit kommt es zu einer zusätzlichen Belastung mit Grunderwerbsteuer, die eine Option unattraktiv macht. Wird auf die Übertragung von Grundstücken, die zum funktional wesentlichen Sonderbetriebsvermögen gehören, verzichtet, so müssen dann einkommensteuerliche Nachteile bei Zurückbehaltung hingenommen werden. Hier sind weitere Abwägungen im Einzelfall unerlässlich.

Zur Anwendung von § 5 und § 6 GrEStG im Rahmen der Option nach § 1a KStG siehe Oberste Finanzbehörden der Länder vom 5.3.2024, S 4514, BStBl I 2024, 410, Rn. 116.

8. Literaturhinweise

Brühl/Weiss, Die Option zur Körperschaftsbesteuerung nach der endgültigen Fassung des KöMoG, DStR 2021, 1617; Dr. Prinz, StuB Nr. 13 vom 14.7.2023, 521; Friedlhuber, Die Gewährung von fiktiven Anteilen sowie steuerliche Folgen bei Abweichung zwischen Mitunternehmer und zivilrechtlichem Gesellschafter in der Option nach § 1a KStG, DStR 2023, 2585.

9. Verwandte Lexikonartikel

→ Dividende

→ Dividendenfreistellung bei Körperschaften als Empfänger

→ Einkunftsarten der Körperschaft

→ Gewerbesteuer

 

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