Organschaft

Inhaltsverzeichnis

1 Die körperschaftsteuerliche Organschaft
1.1 Allgemeiner Überblick
1.2 Organträgereigenschaft
1.3 Kreis der Organgesellschaften
1.4 Finanzielle Eingliederung
1.5 Zeitliche Voraussetzungen der Organschaft
1.6 Gewinnabführungsvertrag
1.6.1 Allgemeine Anforderungen an den Gewinnabführungsvertrag
1.6.2 Nur eingeschränkte Auslegungsmöglichkeiten eines Gewinnabführungsvertrages
1.6.3 Zeitliche Voraussetzungen
1.6.4 Tatsächliche Durchführung
1.6.5 Tatsächliche Durchführung des Gewinnabführungsvertrags bei Insolvenz
1.6.6 Folgen der Nichtanerkennung eines Gewinnabführungsvertrages
1.6.7 Vorvertragliche Rücklagen
1.6.8 Auflösung der Organgesellschaft
1.6.9 Umwandlung der Organgesellschaft
1.6.10 Rückwirkende Begründung einer körperschaftsteuerlichen Organschaft
1.7 Mehrmütterorganschaft
1.8 Einkommensermittlung bei der Organgesellschaft
1.8.1 Allgemeines
1.8.2 Steuerfreie Einnahmen
1.8.3 Beschränkung des Verlustabzugs
1.8.4 Mehr- und Minderabführungen
1.8.5 Organeinkommen bei unterjährigem Ausscheiden eines Gesellschafters aus der Organträger-Personengesellschaft
1.9 Verfahrensrechtliche Fragen
1.9.1 Keine Grundlagenfunktion des Körperschaftsteuerbescheides der Organgesellschaft
1.9.2 Keine Grundlagenfunktion eines Gewinnfeststellungsbescheides an die Organgesellschaft als Mitunternehmer
1.10 Organschaftskette
1.11 Umwandlungsfälle
1.12 Grenzüberschreitende Organschaft
1.13 Organschaft bei Option zur Körperschaftsbesteuerung nach § 1a KStG
1.14 Veräußerung der Anteile an der Organgesellschaft
2 Die gewerbesteuerliche Organschaft
2.1 Allgemeines
2.2 Ausschluss von Mehrmütterorganschaften
2.3 Gewerbesteuerbefreiungen
2.4 Grenzüberschreitende gewerbesteuerliche Organschaft
3 Die umsatzsteuerliche Organschaft
3.1 Allgemeines
3.2 Voraussetzungen der umsatzsteuerlichen Organschaft
3.2.1 Organisatorische Eingliederung
3.2.2 Finanzielle Eingliederung
3.2.3 Wirtschaftliche Eingliederung
3.3 Personengesellschaft als Organgesellschaft?
3.4 Holdinggesellschaft als Organträgerin
3.5 Keine Mehrmütterorganschaft im Umsatzsteuerrecht
3.6 Inlandsbeschränkung
3.7 Zeitliche Voraussetzungen
3.7.1 Allgemeines
3.7.2 Beendigung der Organschaft
3.8 Rechtsfolgen der Organschaft
3.8.1 Organschaft im Innenverhältnis
3.8.2 Organschaft im Außenverhältnis
3.8.3 Widerstreitende Steuerfestsetzung nach § 174 Abs. 3 AO bei nachträglich erkannter Organschaft
3.8.4 Rechtsfolgen der Beendigung der umsatzsteuerlichen Organschaft
3.8.5 Vorsteuerberichtigung nach Beendigung der Organschaft
3.8.6 Vorsteuerabzug bei Organträgerwechsel
3.8.7 Vorsteuerabzug bei rechtswidriger USt-Festsetzung gegenüber der Organgesellschaft
3.9 Organschaft und Insolvenz
3.10 Europäisches Gemeinschaftsrecht
3.10.1 Verhältnis des nationalen Umsatzsteuerrechts zum Gemeinschaftsrecht
3.10.2 Deutsche Regelungen mit dem Unionsrecht vereinbar?
4 Grunderwerbsteuerliche Organschaft
5 Die Haftung bei Organschaft gem. § 73 AO
5.1 Grundsätze
5.2 Haftungsvoraussetzungen
5.3 Umfang der Haftung
5.4 Haftung bei der Körperschaftsteuer
5.5 Haftung bei der Umsatzsteuer
5.6 Zeitliche Beschränkung
6 Auswirkungen des Körperschaftsteuermodernisierungsgesetzes auf die Organschaft
7 EuGH-Vorlagen zur Organschaft
8 Literaturhinweise
9 Verwandte Lexikonartikel

1. Die körperschaftsteuerliche Organschaft

1.1. Allgemeiner Überblick

Die körperschaftsteuerliche Organschaft ist in den §§ 14 bis 19 KStG geregelt.

Abb.: Organschaft

Eine Organschaft liegt vor, wenn eine juristische Person, insbes. eine KapGes, in einem tatsächlichen und rechtlichen Unterordnungsverhältnis zu einem anderen Unternehmen steht, sodass die juristische Person bei wirtschaftlicher Betrachtung als unselbstständig anzusehen ist.

Das Einkommen der Organgesellschaft wird dem → Organträger zugerechnet. Die körperschaftsteuerliche Organschaft kann sich damit als vorteilhafte Gestaltung unter folgenden Gesichtspunkten erweisen:

• Vermeidung der wirtschaftlichen Doppelbelastung von Gewinnen einer KapGes, die sich durch die Besteuerung auf der Gesellschaftsebene und beim Anteilseigner ergibt;

• Ausgleich von Verlusten zwischen Organgesellschaft und Organträger;

• Transfer steuerfreier Erträge auf den Organträger;

• beteiligungsbezogene Aufwendungen des Organträgers sind in vollem Umfang als BA abzugsfähig. Das ist insbes. dann von Vorteil, wenn der Erwerb der Beteiligung an der Organgesellschaft fremdfinanziert wurde;

• Vermeidung der körperschaftsteuerlichen Definitivbelastung der Gewinne der Organgesellschaft durch phasengleiche Erfassung des Ergebnisses der Organgesellschaft im Wege der Gewinnabführung (BFH Beschluss vom 7.8.2000, GrS 2/99, BStBl II 2000, 632).

Zur umsatzsteuerlichen Organschaft siehe unten und → Organträger.

1.2. Organträgereigenschaft

S. dazu → Organträger, → Betrieb gewerblicher Art.

Eine nach § 1a KStG (Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts vom 25.6.2021 (BGBl I 2021, 2050; BStBl I 2021, 889) optierende Gesellschaft kann unabhängig von der Art ihrer Tätigkeit Organträgerin i.S.v. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG sein (BMF vom 10.11.2021, BStBl I 2021, 2212, Rn. 55). Eine bereits bestehende Organschaft wird fortgeführt. Die Anerkennung der optierenden Gesellschaft als Organgesellschaft scheidet dagegen aus. Im Fall der Verschmelzung tritt der übernehmende Rechtsträger (Organträger) hinsichtlich des Merkmals der finanziellen Eingliederung (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG) in die Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers ein (Fußstapfentheorie; BFH vom 11.7.2023, I R 21/20, BStBl II 2024, 413). Dies gilt auch, wenn der umwandlungssteuerliche Übertragungsstichtag nicht auf den Beginn des Wj. der Organgesellschaft zurückbezogen wird.

1.3. Kreis der Organgesellschaften

Im Rahmen einer körperschaftsteuerlichen Organschaft kann nach § 14 KStG eine Aktiengesellschaft oder eine Kommanditgesellschaft auf Aktien Organgesellschaft sein. Sie muss eine unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige KapGes mit Sitz und Geschäftsleitung im Inland sein (§ 14 Abs. 1 Satz 1 KStG; doppelter Inlandsbezug, s. BMF vom 26.8.2003, BStBl I 2003, 437, Rz. 8). Eine ausländische KapGes kann danach nicht Organgesellschaft sein, selbst wenn sie im Inland einen Gewerbebetrieb unterhält. Hat die KapGes nur ihre Geschäftsleitung im Inland, sodass sie unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig ist, kann sie dennoch nicht Organgesellschaft sein kann, weil ihr Sitz im Ausland belegen ist.

§ 17 KStG erweitert den Anwendungsbereich auf jede andere KapGes i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG. Die häufigste Rechtsform einer Organgesellschaft ist die GmbH. Andere Körperschaftsteuersubjekte (z.B. Genossenschaften, Stiftungen (→ Stiftung)) kommen ebenso wenig wie hybride Gesellschaftsformen (→ GmbH & Co. KG etc.) in Betracht. Die Regelung in zwei Vorschriften erklärt sich aus der Tatsache, dass nur bei der AG und KGaA der aktienrechtliche Gewinnabführungsvertrag nach §§ 291 ff. AktG in Betracht kommt.

§ 14 Abs. 1 Satz 1 KStG ist mittelbar zu entnehmen, dass es sich bei der Organgesellschaft um ein gewerbliches Unternehmen handeln muss. Es reicht, dass ein Gewerbebetrieb kraft Rechtsform vorliegt (§ 6 HGB, § 2 Abs. 2 GewStG). Eine eigene gewerbliche Betätigung der Organgesellschaft ist hingegen nicht erforderlich. → Kapitalgesellschaften erzielen ohnehin ausschließlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 8 Abs. 2 KStG). Daher kann auch eine vermögensverwaltende KapGes Organgesellschaft sein.

Die Anerkennung einer nach § 1a KStG optierenden Gesellschaft als Organgesellschaft scheidet aus (BMF vom 10.11.2021, BStBl I 2021, 2212, Rn. 56).

Die Vorgründungsgesellschaft einer KapGes kann nicht Organgesellschaft sein, da sie eine PersGes ist. Dagegen kommt die mit der vollendeten KapGes weitgehend identische Vorgesellschaft in Betracht. Die steuerlichen Folgen der Organgesellschaft können allerdings erst ab dem Wj. gezogen werden, in dem die Gesellschaft in das Handelsregister eingetragen wurde, da auch erst dann der erforderliche Gewinnabführungsvertrag eingetragen werden kann.

1.4. Finanzielle Eingliederung

Kern des Organschaftsverhältnisses ist die finanzielle Eingliederung der abhängigen Organgesellschaft in ein beherrschendes Unternehmen (Organträger, s. BFH vom 18.12.1996, XI R 25/94, BStBl II 1997, 441). Diese liegt dann vor, wenn dem Organträger die Mehrheit der Stimmrechte zusteht (§ 14 Abs. 1 Nr. 1 KStG, R 14.2 KStH).

Entscheidend ist daher nicht die kapitalmäßige Beteiligung, da sich aus der Art der Beteiligung (z.B. Vorzugsaktien) oder aus Stimmrechtsvereinbarungen Abweichungen ergeben können. Nicht ausreichend ist eine Stimmrechtsvollmacht für fremde Anteile. Eigene Anteile der Organgesellschaft sind bei der Maßgeblichkeitsberechnung nicht zu berücksichtigen. Für eine finanzielle Eingliederung genügt es nicht, dass der bürgerlich-rechtlich zu 50 % an der Organgesellschaft beteiligte Organträger nur aufgrund eines schuldrechtlichen Stimmbindungsvertrags zwischen ihm und dem Mitgesellschafter die Mehrheit der Stimmrechte in der Organgesellschaft hat (FG Bremen vom 14.12.2017, 3 K 12/17, EFG 2018, 228).

Dagegen sind Anteile, die der Gesellschafter über Treuhänder hält (BFH vom 17.4.1969, V R 123/68, BStBl II 1969, 505), zu berücksichtigen. Auch das wirtschaftliche Eigentum an einem Geschäftsanteil an einer GmbH genügt, wenn z.B. die Veräußerung eines Geschäftsanteils formunwirksam ist, wenn dem Erwerber das Gewinnbezugsrecht und das Stimmrecht eingeräumt werden oder der zivilrechtliche Gesellschafter verpflichtet ist, die Interessen des Erwerbers wahrzunehmen und die getroffenen Vereinbarungen und die formwirksame Abtretung in der Folgezeit tatsächlich vollzogen werden (BFH vom 17.2.2004, VIII R 26/01, BStBl II 2004, 651). Die finanzielle Eingliederung kann sich auch aus der Berücksichtigung mittelbarer Beteiligungen ergeben, falls der Organträger an der Zwischengesellschaft mehr als 50 % der Stimmrechte besitzt (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 KStG). Diese Voraussetzungen liegen nicht vor, wenn die Anteile zweier KapGes ausschließlich von natürlichen Personen im PV gehalten werden.

Beispiel 1 (finanzielle Eingliederung):

Weitere Beispiele (nach R 14.2 KStH):

Beispiel 2:

Lösung 2:

Beispiel 3:

Lösung 3:

Beispiel 4:

Lösung 4:

Der BFH hat in vier Urteilen vom 11.7.2023 zur ertragsteuerlichen Organschaft die Frage geklärt, was für die finanzielle Eingliederung im Falle einer unterjährigen Verschmelzung des Organträgers gilt (I R 21/20, BStBl II 2024, 413; I R 40/20, BStBl II 2024, 434; I R 45/20, BStBl II 2024, 438). Im Fall der Verschmelzung einer KapGes auf eine PersGes tritt der übernehmende Rechtsträger (Organträger) hinsichtlich des Merkmals der finanziellen Eingliederung (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG) auch dann nach § 4 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Satz 3 UmwStG 2006 in die Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers ein, wenn der umwandlungssteuerliche Übertragungsstichtag nicht auf den Beginn des Wj. der Organgesellschaft zurückbezogen wird. Dies gilt auch für das Merkmal der Zuordnung der Beteiligung an der Organgesellschaft zu einer inländischen Betriebsstätte des Organträgers nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 4 KStG (Bestätigung und Fortentwicklung der Senatsurteile vom 28.7.2010, I R 89/09, BStBl II 2011, 528 und I R 111/09, BFH/NV 2011, 67, sog. Fußstapfentheorie).

1.5. Zeitliche Voraussetzungen der Organschaft

Die Organgesellschaft muss vom Beginn bis zum Ende des Wj. ununterbrochen in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert sein (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 KStG, R 14.4 KStH).

Das Wj. kann auch in einem Rumpfwirtschaftsjahr bestehen (R 14.4 Abs. 1 Satz 3 KStH), das häufig bei Begründung eines Organschaftsverhältnisses in Betracht kommen dürfte. Im Jahr der Begründung der Organschaft können auch ausnahmsweise zwei Rumpfwirtschaftsjahre in einem VZ gebildet werden, indem zunächst das Wj. auf den Zeitpunkt der Begründung der Organschaft und anschließend auf das Wj. des im Organkreis maßgeblichen Wj. umgestellt wird. Die hierfür erforderliche Zustimmung ist wegen des Vorliegens eines wirtschaftlichen Grundes für beide Umstellungen zu erteilen (R 14.4 Abs. 3 Sätze 2 und 3 KStH).

Wird die Beteiligung an der Organgesellschaft veräußert, ist das Erfordernis der ununterbrochenen finanziellen Eingliederung nicht nur dann erfüllt, wenn die Veräußerung zum Ende des Wj. erfolgt, sondern auch dann, wenn bei Veräußerung während des laufenden Wj. das Wj. mit Zustimmung des FA nach § 7 Abs. 4 Satz 3 KStG umgestellt wird, sodass ebenfalls ein Rumpfwirtschaftsjahr entsteht. Auch beim Erwerber ist dann vom Beginn des anschließenden Wj. die finanzielle Eingliederung gegeben.

1.6. Gewinnabführungsvertrag

1.6.1. Allgemeine Anforderungen an den Gewinnabführungsvertrag

Für körperschaftsteuerliche und gewerbesteuerliche Zwecke bedarf es zudem nach § 14 KStG eines Gewinnabführungsvertrages (GAV; auch Ergebnisabführungsvertrag – EAV) zwischen der Organgesellschaft und dem Organträger. Die wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung ist nicht mehr erforderlich. Damit weichen die Voraussetzungen der körperschaftlichen und gewerbesteuerlichen Organschaft von Voraussetzungen der umsatzsteuerlichen Organschaft ab.

Die KapGes muss sich wirksam verpflichten, ihren gesamten Gewinn an den Organträger abzuführen. Mit Urteil vom 10.5.2017 (I R 93/15, BStBl II 2019, 278) hat der BFH entschieden, dass die Vereinbarung von Ausgleichszahlungen des beherrschenden Unternehmens an einen außenstehenden Gesellschafter der beherrschten Gesellschaft der körperschaftsteuerrechtlichen Anerkennung eines Gewinnabführungsvertrags entgegensteht, wenn neben einem bestimmten Festbetrag ein zusätzlicher Ausgleich gewährt wird, dessen Höhe sich am Ertrag der vermeintlichen Organgesellschaft orientiert und der zu einer lediglich anteiligen Gewinnzurechnung an den vermeintlichen Organträger führt. Vgl. hierzu das BMF-Schreiben vom 4.3.2020 (IV C 2 – S 2770/19/10003:002, FMNR0d7000020, BStBl I 2020, 256; Anwendungsfragen zu § 14 Abs. 2 KStG).

Im Fall der Verschmelzung tritt der übernehmende Rechtsträger (Organträger) hinsichtlich des Merkmals der finanziellen Eingliederung (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG) in die Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers ein (Fußstapfentheorie; BFH vom 11.7.2023, I R 21/20, BStBl II 2024, 413). Dies gilt auch, wenn der umwandlungssteuerliche Übertragungsstichtag nicht auf den Beginn des Wj. der Organgesellschaft zurückbezogen wird. Dabei kommt es nicht zu einer unterjährigen Beendigung des EAV, vielmehr geht der EAV aufgrund zivilrechtlicher Gesamtrechtsnachfolge auf den neuen Organträger über.

Für die zivilrechtliche Wirksamkeit eines Gewinnabführungsvertrags (GAV) ist erforderlich (BGH vom 24.10.1988, II ZB 7/88, GmbHR 1989, 25):

• der GAV muss in Schriftform vorliegen,

• die Eintragung des GAV in das Handelsregister,

• ein Zustimmungsbeschluss der Gesellschafterversammlung des Organträgers mit einer Mehrheit von 3/4 der abgegebenen Stimmen,

• der Zustimmungsbeschluss der Gesellschaftsversammlung der Organgesellschaft, der notariell beurkundet werden muss,

• die Eintragung des Gewinnabführungsvertrags in das Handelsregister des Organträgers.

Die Gewinnabführung an den Organträger darf in den Fällen des § 17 KStG gem. § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG den in § 301 AktG genannten Betrag nicht überschreiten (§ 17 Satz 2 Nr. 1 KStG). Die steuerliche Anerkennung der Organschaft bleibt auch nach den Änderungen des § 301 i.V.m. § 268 Abs. 8 AktG durch das BilMoG grundsätzlich unberührt. Bei der Durchführung des GAV sind diese Änderungen zum Höchstbetrag der Gewinnabführung nach § 301 AktG ungeachtet abweichender vertraglicher Regelungen zwingend zu beachten (BMF vom 14.1.2010, IV C 2 – S 2770/09/10002 – DOK 2009/0861137).

Bei Organgesellschaften in der Rechtsform der GmbH muss die Begrenzung der Gewinnabführung gem. § 301 AktG nicht ausdrücklich in den GAV aufgenommen werden (BMF vom 14.1.2010, IV C 2 – S 2770/09/10002 – DOK 2009/0861137).

Bei einem bestehenden Verlustvortrag aus Vorjahren ist der abzuführende Jahresüberschuss insoweit zu mindern. Unschädlich ist die für die Organgesellschaft im GAV vorgesehene Möglichkeit einer Gewinnrücklage, die bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründet ist (§§ 17 Satz 1, 14 Abs. 1 Nr. 4 KStG).

Des Weiteren ist für eine steuerliche Anerkennung der Organschaft erforderlich, dass eine Verlustübernahme entsprechend der Vorschrift des § 302 AktG (in allen seinen Bestandteilen und in den jeweiligen Regelungsfassungen) ausdrücklich vereinbart wird (§ 17 Satz 2 Nr. 2 KStG; s. BFH vom 10.5.2017, I R 93/15, BStBl II 2019, 278; BFH vom 29.3.2000, I R 43/99; BFH/NV 2000, 1250; BFH vom 22.2.2006, I R 73/05, BFH/NV 2006, 1513; BFH vom 3.3.2010, I R 68/09, BFH/NV 2010, 1132, NWB 2010, 1579; BFH Beschluss vom 28.7.2010, I B 27/10, BFH/NV 2010, 1948, BStBl II 2010, 932; Berichtigungsbeschluss vom 15.9.2010, I B 27/10, BStBl II 2010, 935; die dagegen gerichtete Verfassungsbeschwerde wurde vom BVerfG nicht angenommen, BVerfG Beschluss vom 31.8.2010, 2 BvR 998/10; a.A. Hahn, DStR 2009, 1834; Walter/Speidel, GmbHR 2010, R 17; Hohage/Willkommen, BB 2010, 1119, 1120f., zu verfassungsrechtlichen Bedenken auch am Beispiel des Formwechsels).

Durch das »Gesetz zur Anpassung von Verjährungsvorschriften an das Gesetz zur Modernisierung des Schuldrechts« vom 9.12.2004 (BGBl I 2004, 3214) wurde § 302 AktG durch eine neue Verjährungsregelung in Abs. 4 ergänzt.

Im GAV muss neben der Vereinbarung der Geltung des § 302 Abs. 1 AktG auch die des § 302 Abs. 3 und 4 AktG vorgesehen sein. Für vor dem 1.1.2006 abgeschlossene GAV wird durch die FinVerw nicht beanstandet, dass der GAV keinen Hinweis auf die neue Vorschrift des § 302 Abs. 4 AktG enthält (BMF vom 16.12.2005, IV B 7 – S 2770 – 30/05, BStBl I 2006, 12). Neuverträge müssen, soweit nicht insgesamt auf § 302 AktG Bezug genommen wird, einen Hinweis auf § 302 Abs. 4 AktG enthalten. Das BMF-Schreiben vom 3.4.2019 (IV C 2-S 2770/08/10004:001, FMNR1c7000019, BStBl I 2019, 467) enthält folgende Anwendungsregelung: Gewinnabführungsverträge, die keinen Verweis auf die entsprechende Anwendung von § 302 Abs. 4 AktG enthalten, aber von der Billigkeitsregelung des BMF-Schreibens vom 16.12.2005 (BStBl I 2006, 12) umfasst waren, stehen der Anerkennung der Organschaft nicht entgegen, wenn diese bis zum Ablauf des 31.12.2019 an die Regelung des § 17 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 KStG (dynamischer Verweis) angepasst werden. In diesen Fällen liegt nach § 17 Abs. 2 KStG i.V.m. § 34 Abs. 10b KStG i.d.F. des AIFM-StAnpG kein Neuabschluss vor; die Mindestlaufzeit des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG beginnt nicht von neuem zu laufen. Eine Anpassung kann unterbleiben, wenn das Organschaftsverhältnis vor dem 1.1.2020 beendet wird.

Nach einer Verfügung der OFD Rheinland bzw. Münster vom 12.8.2009 (S 2770 – 1015 – St 131 (Rhld.)/S 2770 – 249 – St 13 – 33 (Ms), BB 2010, 101; DStR 2010, 1136; auch wiedergegeben bei Walter/Speidel, GmbHR 2010, R 17: kritisch dazu Hohage/Willkommen, BB 2010, 1119, 1121 f.; Schulze Grotthoff, BB 2010, 101 (Anm.)) wird – nach bundeseinheitlicher Abstimmung – folgender Formulierung die Anerkennung versagt:

»Die … GmbH verpflichtet sich, entsprechend § 302 AktG jeden während der Vertragsdauer sonst entstehenden Jahresfehlbetrag der … GmbH auszugleichen, soweit dieser nicht dadurch ausgeglichen wird, dass den freien Gewinnrücklagen Beträge entnommen werden, die während der Vertragsdauer in sie eingestellt worden sind.«

Durch die wörtliche Wiederholung des § 302 Abs. 1 AktG hätten die Vertragspartner nur eine Verlustübernahme i.S.v. § 302 Abs. 1 AktG vereinbart. Sollte dagegen die gesamte Geltung des § 302 AktG vereinbart werden, hätte neben der vorangehenden Verweisung auf § 302 AktG die nachfolgende Wiederholung des Regelungsinhalts des § 302 Abs. 1 AktG unterbleiben müssen. Denn durch diesen Zusatz werde der Anwendungsbereich des § 302 AktG auf dessen Abs. 1 beschränkt.

Dem widerspricht der BFH (BFH vom 3.3.2010, I R 68/09, BFH/NV 2010, 1132, NWB 2010, 1579; s. dazu auch Berichtigungsbeschluss vom 28.7.2010, I B 27/10, BFH/NV 2010, 1948, BStBl II 2010, 932; die dagegen gerichtete Verfassungsbeschwerde wurde vom BVerfG nicht angenommen, BVerfG Beschluss vom 31.8.2010, 2 BvR 998/10; s. auch Rödder, DStR 2010, 1218): Zwar müsse § 302 AktG insgesamt und damit auch die Neuregelung des § 302 Abs. 4 AktG in die ausdrückliche Verlustübernahme eingehen. Jedoch sei eine Einbeziehung dieser Gesamtvorschrift gegeben, und das auch dann, wenn nach Erwähnung des § 302 AktG in der Verlustübernahmeverpflichtung der Fokus auf die eigentliche Verlustübernahme gelegt werde. Darin sei lediglich eine textliche Wiederholung, keine substanzielle Einschränkung zu sehen. Für eine Interpretation, wonach letztlich nur Abs. 1 des § 302 AktG einbezogen sei, bleibe kein Raum.

Nach der BGH-Rspr. kämen die Verlustübernahme- und Gläubigerschutzregelungen des § 302 AktG beim GmbH-Vertragskonzern unmittelbar zur Anwendung. Dies gelte unabhängig davon, ob sie in den Vertrag aufgenommen worden seien oder nicht (BGH vom 11.11.1991, II ZR 287/90, GmbHR 1992, 34). Die steuerlich davon abweichende Beurteilung dieser rechtlich und wirtschaftlich identischen Sachverhalte könnte gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoßen und verstößt gegen die aktuelle zivilrechtliche Rechtslage (FG Köln vom 13.5.2009, 13 K 4779/04, EFG 2009, 1969, aufgehoben durch BFH vom 3.3.2010, I R 68/09, BFH/NV 2010, 1132, NWB 2010, 1579; s. dazu auch Berichtigungsbeschluss vom 28.7.2010, I B 27/10, BFH/NV 2010, 1948, BStBl II 2010, 932; die dagegen gerichtete Verfassungsbeschwerde wurde vom BVerfG nicht angenommen, BVerfG Beschluss vom 31.8.2010, 2 BvR 998/10; Walter/Speidel, GmbHR 2010, R 17: Nur bei im GAV zum Ausdruck gebrachtem Parteiwillen, dass die Einbeziehung aller Absätze des § 302 AktG nicht gewollt sei, wäre § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG nicht erfüllt).

Aufgrund des steuerlichen Formerfordernisses des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG sollte im Gewinnabführungsvertrag

• entweder allgemein auf § 302 AktG in der jeweils gültigen Fassung verwiesen werden (Formulierungsbeispiel: »§ 302 AktG gilt in vollem Umfang entsprechend«; »Die Holding-GmbH verpflichtet sich gegenüber T-GmbH zur Verlustübernahme. § 302 AktG findet insgesamt in seiner jeweils gültigen Fassung Anwendung«, s. Hohage/Willkommen, BB 2010, 1119, 1123) oder

• der Gesetzestext des § 302 AktG wiederholt werden. Hier sind ggf. bei Änderungen des § 302 AktG entsprechende Anpassungen des Vertragstextes erforderlich.

Beispiel 5:

Lösung 5:

Ausführlichere Fassungen, die ggf. auch noch die Verzinsung des Verlustübernahmeanspruches beinhalten, sollten eine eigenständige Vereinbarung enthalten, die die übrigen Regelungen des § 302 AktG für anwendbar erklären (s. Walter/Speidel, GmbHR 2010, R 17; Formulierung: »Im Übrigen gilt § 302 AktG, insbes. auch hinsichtlich der Verjährung von Ansprüchen auf Verlustübernahme, in vollem Umfang entsprechend«).

Erfolgt die Handelsregistereintragung verspätet und ist für verzögerte Eintragung ausschließlich das Registergericht verantwortlich, ist zu prüfen, ob aus Billigkeitsgründen die am Organschaftsvertrag beteiligten Gesellschaften aus Billigkeitsgründen so zu stellen sind, als ob der Gewinnabführungsvertrag rechtzeitig eingetragen worden wäre. Der BFH hat diese Frage bisher offengelassen (BFH Beschluss vom 4.11.2004, I B 43/04, BFH/NV 2005, 707). Wird eine körperschaftsteuerrechtliche Organschaft infolge einer verzögerten Eintragung des Gewinnabführungsvertrags in das Handelsregister erst in dem auf das Jahr der Handelsregisteranmeldung folgenden Jahr steuerlich wirksam, liegt darin keine sachliche Unbilligkeit. Das gilt auch, wenn die verzögerte Eintragung auf einem Fehlverhalten einer anderen Behörde (hier: das Registergericht) beruhen sollte (vgl. BFH vom 23.8.2017, I R 80/15, BStBl II 2018, 141). § 17 Satz 1, § 14 Abs. 1 Satz 2 KStG 2002 setzen die zivilrechtliche Wirksamkeit des Gewinnabführungsvertrags voraus. Verpflichtet sich eine GmbH zur Gewinnabführung, so wird der Gewinnabführungsvertrag nur dann wirksam, wenn die Gesellschafterversammlung der GmbH dem Vertrag zustimmt und der Vertrag in das Handelsregister der GmbH eingetragen wird.

Im Falle der Änderung des § 302 AktG ist eine dieser Vorschrift entsprechende Vereinbarung durch Anpassung des ursprünglichen Gewinnabführungsvertrags zu treffen (BFH vom 10.5.2017, I R 93/15, BStBl II 2019, 278).

1.6.2. Nur eingeschränkte Auslegungsmöglichkeiten eines Gewinnabführungsvertrages

Ein Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag ist nicht als gewöhnlicher Schuldvertrag, sondern als gesellschaftsrechtlicher Organisationsvertrag anzusehen. Es sind die Grundsätze der objektivierten Auslegung anzuwenden. D.h. z.B., dass bei versehentlich falscher Eintragung eines Datums, ab dem der Vertrag gekündigt werden kann, sodass die nach § 14 Abs. 1 Nr. 2 KStG erforderliche Fünf-Jahres-Frist nicht erfüllt ist, der entgegenstehende Wille der Vertragsparteien, die eine Organschaft mit sämtlichen Voraussetzungen, also auch der Einhaltung der Fünf-Jahres-Frist, begründen wollten, nicht berücksichtigt werden kann. Es wäre mit dem notwendigen Vertrauen für außen stehende Dritte und dem Interesse der FinVerw, sich anhand der objektiv erkennbaren Gegebenheiten ein Bild darüber machen zu können, ob ein Unternehmensvertrag die für die Organschaft erforderlichen Voraussetzungen erfüllt, nicht vereinbar, wenn neben der Auswertung der Vertragsurkunde auch noch ein etwa vom Wortlaut abweichender Wille der Vertragsparteien erforscht werden müsste (BFH vom 28.11.2007, I R 94/06, BFH/NV 2008, 1270, DB 2008, 1413; FG Bremen vom 28.11.2006, 3 K 87/05 (5), EFG 2007, 1264).

Korporationsrechtliche Bestimmungen wie Organschaftsverträge sind danach nach objektiven Gesichtspunkten einheitlich aus sich heraus auszulegen; außerhalb der Satzung liegende Sachzusammenhänge, wie z.B. die Entstehungsgeschichte sowie Vorstellungen und Äußerungen der am Vertragsschluss beteiligten Personen, sind bei der Auslegung einer Kündigungsklausel eines Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrags auch dann nicht einzubeziehen, wenn deren Kenntnis bei den Mitgliedern und Organen allgemein vorausgesetzt werden kann. Der aus § 133 BGB abzuleitende und grundsätzlich auch auf formbedürftige Verträge anzuwendende Grundsatz »falsa demonstratio non nocet«, nach dem ohne Rücksicht auf einen abweichenden Wortlaut das von den Vertragschließenden tatsächlich Gemeinte als Inhalt des Vertrags gilt, kann im Bereich der objektivierten Auslegung korporationsrechtlicher Vereinbarungen nicht uneingeschränkt angewendet werden. Wurde in einem Organschaftsvertrag eindeutig ein erstmaliges Kündigungsdatum genannt, das einen Tag vor dem für die Einhaltung des Fünfjahresfrist nach § 14 Nr. 4 Satz 1 KStG maßgeblichen Datum liegt, und lässt sich der Systematik des Organschaftsvertrags nicht eindeutig entnehmen, dass es sich bei der Datumsangabe um ein Redaktionsversehen gehandelt hat und die Vertragsparteien tatsächlich den Folgetag als frühestmöglichen Kündigungszeitpunkt vereinbart haben, so kann die Organschaft steuerlich nicht anerkannt werden. § 44a Abs. 2 BeurkG, wonach der Notar offensichtliche Unrichtigkeiten nach Abschluss der Niederschrift durch einen von ihm zu unterschreibenden Nachtragsvermerk richtigstellen kann, ist keine Rechtsgrundlage für nachträgliche inhaltliche Änderungen und Ergänzungen der Erklärungen der Beteiligten (hier: vom Notar wie von den Beteiligten mitgeteilt protokolliertes Kündigungsdatum).

Gewinnabführungsverträge sind nach objektiven Gesichtspunkten einheitlich aus sich heraus auszulegen. Umstände, für die sich keine ausreichenden Anhaltspunkte im Vertrag finden, können zur Auslegung grds. nicht herangezogen werden (BFH vom 13.7.2022, I R 42/18, BStBl II 2023, 192). Die Korrektur einer Unstimmigkeit in einem Gewinnabführungsvertrag durch einen notariellen Nachtragsvermerk nach § 44a Abs. 2 Satz 1 BeurkG entfaltet jedenfalls dann keine steuerliche Rückwirkung, wenn sich der tatsächlich gewollte Vertragsinhalt nicht objektiv aus den Vertragsregelungen heraus ergibt und unklar ist, wie eine mögliche Lücke in der Vertragsurkunde zu füllen ist. Gewinnabführungsverträge und Beherrschungsverträge von Schwestergesellschaften können nicht zur Vertragsauslegung herangezogen werden.

1.6.3. Zeitliche Voraussetzungen

Der GAV muss auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen und grundsätzlich diesen Zeitraum hindurch aufrechterhalten und durchgeführt werden (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG). Bei der Berechnung der fünfjährigen Mindestlaufzeit eines Gewinnabführungsvertrags bei körperschaftsteuerrechtlicher Organschaft (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG) kann eine umwandlungssteuerrechtliche Rückwirkungsfiktion beachtlich sein, auch wenn sie auf einen Zeitpunkt vor Gründung der Organgesellschaft wirkt (BFH vom 10.5.2017, I R 19/15, BStBl II 2019, 81).

Ob die Mindestvertragslaufzeit auch dann erfüllt ist, wenn der GAV für mindestens fünf Wj. abgeschlossen und durchgeführt wird, jedoch wegen eines Rumpfwirtschaftsjahrs weniger als 60 Monate beträgt, oder ob dies für fünf Zeitjahre erforderlich ist, ist umstritten (5 Wj. für ausreichend erachtend FG Düsseldorf vom 26.1.2010, 6 K 4601/07 K, G, EFG 2010, 903, rkr., m.w.N.; offen gelassen im BFH-Urteil vom 3.9.2009, IV R 38/07, BStBl II 2010, 60). Bei anschließender Verlängerung bedarf es dieses Mindestzeitraums nicht mehr.

Die Mindestlaufzeit ist nicht erfüllt, wenn der Vertrag zwar auf fünf Jahre abgeschlossen ist, aber erst in einem auf das Jahr des Abschlusses folgenden Jahr ins Handelsregister eingetragen wird, da es auf die zivilrechtliche Wirksamkeit des GAV ankommt. Wird während eines laufenden Wj. ein Gewinnabführungsvertrag geschlossen, kann eine steuerliche Organschaft ab dem Beginn dieses laufenden Wj. rückwirkend begründet werden, wenn der Gewinnabführungsvertrag bis zum Ende des folgenden Wj. in das Handelsregister eingetragen und damit wirksam wird.

Der BFH vertritt damit eine strenge Auffassung zu der nur sehr eingeschränkt möglichen Auslegung eines Gewinnabführungsvertrages. Diese bestätigt er im Beschluss vom 23.1.2013, I R 1/12, BFH/NV 2013, 989, GmbHR 2013, 602 m. Anm. Walter, GmbHR 2013, 605).

Im Urteilsfall lag ein GAV vor, bei dem das Ende der Mindestlaufzeit auf den 30.12. statt auf den 31.12. des fünften Jahres der geplanten Organschaftszeit festgelegt worden war. Der 30.12. wurde offensichtlich aufgrund eines typischen Schreibfehlers aufgenommen. Erst bei einer Betriebsprüfung im sechsten Jahr nach Abschluss des GAV wurde der Fehler erkannt und vom Notar durch Nachtragsvermerk gem. § 44a Abs. 2 BeurkG auf den 31.12. berichtigt sowie zum Handelsregister eingereicht.

Der BFH kommt zu dem Ergebnis, dass der Vertrag klar und unmissverständlich den frühesten Beendigungszeitpunkt des GAV auf den 30.12. des fünften Jahres bestimmte. Damit war die Mindestlaufzeit von fünf Jahren um einen Tag unterschritten, der GAV somit steuerlich nicht anzuerkennen. Die strenge Auffassung zur Vertragsauslegung eines GAV wird auch in Bezug auf den Nachtragsvermerk bestätigt. Es müsse ausgeschlossen sein, dass den Vertragsparteien – je nach wirtschaftlicher und steuerlicher Situation – ein »faktisches Wahlrecht« eingeräumt wird, sich auf den konkreten Vertragstext oder auf ein Redaktionsversehen zu berufen. Auch die erkennbare Absicht, eine Organschaft zu begründen, reiche für sich allein nicht aus, einzelne Vertragsvorschriften gegen deren klaren und unmissverständlichen Wortlaut so auszulegen, dass sie den für eine steuerrechtliche Organschaft geforderten Mindestvoraussetzungen genügten, insbes. sei auch die Datumsangabe »30.12.« keine offensichtliche Unrichtigkeit i.S.d. § 44a Abs. 2 BeurkG. Da es sich bei einem EAV um einen gesellschaftsrechtlichen Organisationsvertrag handelt, könnten Unklarheiten nur durch objektive Auslegung der Vertragsurkunde selbst geklärt werden. Das Wollen der Vertragsparteien spiele entgegen einem klaren und unmissverständlichen Wortlaut keine Rolle, wenn sich dafür nicht ausreichend Anhaltspunkte im Vertrag selbst oder in den allgemein zugänglichen Unterlagen finden könnten.

Walter kritisiert in seiner Anmerkung (GmbHR 2013, 605 f.) die Entscheidung des BFH, da sie insbes. nicht berücksichtige, dass ein GAV zivilrechtlich immer nur auf ein volles (Rumpf-)Geschäftsjahr abgeschlossen werde. Auch gehe § 240 Abs. 2 Satz 2 HGB von einer grundsätzlich zwölfmonatigen und immer gleich langen Rechnungsperiode aus. Daher sei es nach § 44a Abs. 2 BeurkG gerade offensichtlich, dass das Ende des GAV mit dem Monatsende übereinstimmen müsse und nur so auch in das Handelsregister eingetragen werden dürfe.

Wenn der BFH es nicht ausreichen lässt, dass in dem Vertrag die Gründung einer Organschaft gewollt war, sollte dies zum Anlass genommen werden, die steuerlich gewünschte Mindestlaufzeit ausdrücklich und klarer als bisher zum Vertragsinhalt zu machen. Aus dem Vertrag sollte sich weiter klar ergeben, dass die Ergebnisübernahme auf volle Geschäftsjahre gerichtet sei (s. dazu Walter, GmbHR 2013, 605, 606).

Zur Mindestlaufzeit des GAV s. auch die BFH-Urteile vom 10.5.2017 (I R 51/15, BStBl II 2018, 30 und I R 19/15, BStBl II 2019, 81).

Nach § 14 Abs. 1 Satz 2 KStG in der Fassung durch das Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 16.5.2003 (BStBl I 2003, 321) wird das Einkommen der Organgesellschaft dem Organträger ab 2003 steuerlich erstmals für das Kj. zugerechnet, in dem das Wj. der Organgesellschaft endet, in dem der Gewinnabführungsvertrag wirksam wird. Damit kommt es gegenüber der früheren Rechtslage vielfach zu einem späteren Entstehen der körperschaftsteuerlichen Organschaft. Nach der vorher geltenden Regelung des § 14 Abs. 1 Nr. 3 KStG konnte der Gewinnabführungsvertrag (GAV) trotz fehlender zivilrechtlicher Wirksamkeit bereits im Wj. seines Abschlusses angewandt werden, wenn er bis zum Ende des folgenden Wj. wirksam wurde.

Beispiel 6:

Lösung 6:

Gelingt die Eintragung nicht rechtzeitig bis zum Ende des Wj., so stellt die gleichwohl durchgeführte Ergebnisabführung eine vGA dar.

Beispiel 7:

Das erste (Rumpf-)Wirtschaftsjahr einer GmbH beginnt bereits mit Aufnahme der Geschäftstätigkeit der Vor-GmbH. Die Rückbeziehung der Organschaft ist bei verspäteter Eintragung des Gewinnabführungsvertrags in das Handelsregister nicht möglich (BFH vom 3.9.2009, IV R 38/07, BStBl II 2010, 60, DB 2524, DStR 2009, 2366). Die Entscheidung betraf noch die Rechtslage vor dem StVergAbG.

1.6.4. Tatsächliche Durchführung

Neben dem Abschluss eines GAV ist für die steuerliche Anerkennung der Organschaft auch die tatsächliche Durchführung des GAV erforderlich (§ 14 Abs. 1 Nr. 4 KStG; R 14.5 Abs.5 KStH). Die tatsächliche Durchführung des Gewinnabführungsvertrags (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG) bezieht sich nicht nur auf den Schlusspunkt des Ausgleichs aller aus dem Gewinnabführungsvertrag resultierenden Forderungen und Verbindlichkeiten. Die entsprechenden Forderungen und Verbindlichkeiten müssen auch in den Jahresabschlüssen gebucht werden (BFH vom 2.11.2022, I R 37/19, BStBl II 2023, 409).

Eine unterlassene oder unzutreffende Verzinsung des Verlustausgleichs kann schädliche Folgen für die Anerkennung der Organschaft haben.

Bei Bestehen eines GAV entsteht mit Ablauf des Bilanzstichtages ein sofort fälliger Anspruch der Organgesellschaft auf Verlustübernahme (§ 302 AktG; BGH vom 14.2.2005, II ZR 361/02, DStR 2005, 750). Nach §§ 352, 353 HGB ist dieser Anspruch bereits ab dem Bilanzstichtag zu verzinsen. In der Praxis wird dies häufig nicht zutreffend umgesetzt. Entsprechend dem Schutzgedanken des § 302 Abs. 3 AktG kann auf diesen Anspruch nicht im Voraus durch die Organgesellschaft bzw. aufgrund einer vertraglichen Vereinbarung zwischen ihr und dem Organträger verzichtet werden.

Wird die Pflicht zur Verzinsung des Verlustausgleichsanspruchs nicht beachtet oder wird auf eine Verzinsung verzichtet, hat dies keine Auswirkung auf die steuerliche Anerkennung der Organschaft. Die unterlassene oder unzutreffende Verzinsung des Verlustausgleichsanspruchs steht der tatsächlichen Durchführung eines GAV nicht entgegen, da nur vertragliche Nebenpflichten verletzt werden (BMF vom 15.10.2007, IV B 7 – S 2770/0, BStBl I 2007, 765).

Das Unterlassen der Verzinsung führt aber zur Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung (→ Verdeckte Gewinnausschüttung), da es an der Fremdüblichkeit fehlt. Solch eine verdeckte Gewinnausschüttung hat den Charakter einer vorweggenommenen Gewinnabführung, sodass sie als Vorausleistung auf den Anspruch aus dem Gewinnabführungsvertrag zu werten ist. Zur Vermeidung der steuerlichen Doppelbelastung ist in entsprechender Höhe auf der Ebene des Organträgers eine Kürzung entsprechend R 14.7 Abs. 2 KStH vorzunehmen. Eine verdeckte Gewinnausschüttung führt daher nicht zur Verneinung der tatsächlichen Durchführung des Gewinnabführungsvertrages (R 14.6 Abs. 4 Satz 1 KStH).

Gewinne und Verluste der Organgesellschaft sind grundsätzlich vollständig an den Organträger abzuführen; sie selbst hat im Ergebnis nichts mehr zu versteuern. Eine Ausnahme gilt nach § 16 KStG für Ausgleichszahlungen an Minderheitsgesellschafter. Solche Zahlungen sind in § 304 AktG vorgesehen und werden steuerlich anerkannt. In Höhe dieser Zahlungen handelt es sich um eigenes zu versteuerndes Einkommen der Organgesellschaft. Derartige Ausgleichszahlungen dürfen allerdings »die Wirkungen der Gewinnabführung nicht wieder aufheben« (BFH vom 4.3.2009, I R 1/08, BStBl II 2010, 407; s. auch BFH vom 10.5.2017, I R 93/15, BStBl II 2019, 278). Dieser Fall liegt nicht vor, wenn die Ausgleichszahlung durch einen fixen Betrag bestimmt ist oder wenn eine variable Komponente vereinbart ist, die sich an der Dividende des Organträgers orientiert (§ 304 Abs. 2 Satz 2 AktG). Schädlich ist dagegen nach Auffassung des BFH die Ausrichtung der Zahlung am Bilanzgewinn der Organgesellschaft. Die FinVerw hatte eine derart variable Ausgleichskomponente neben einem Fixausgleich akzeptiert (BMF vom 13.9.1991, IV B 7 – S 2770 – 34/91, DB 1991, 2110). Noch weiter geht die Rspr. des BGH. Danach bestehen auch dann keine Bedenken gegen die Wirksamkeit des EAV, wenn überhaupt keine Ausgleichszahlung zu leisten ist (BGH vom 13.2.2006, II ZR 3392/03, ZIP 2006, 663). Der Vertrag ist in diesem Fall nicht anfechtbar, es besteht für die außenstehenden Aktionäre die Möglichkeit eines Spruchstellenverfahrens. Zivilrechtlich ist auch zu berücksichtigen, dass ein nichtiger EAV, der tatsächlich durchgeführt wird, als wirksam zu behandeln ist (BGH vom 5.11.2001, II ZR 1119/00, GmbHR 2002, 62; NJW 2002, 822; DB 2002, 87). Entscheidend für die zivilrechtliche Wirksamkeit des EAV ist allein, dass die Verpflichtung besteht, irgendeinen Ausgleich zu zahlen. Dabei ist es unerheblich, ob Mindestbeträge i.S.d. § 304 Abs. 2 AktG erreicht werden oder eine gesetzlich überhaupt nicht vorgesehene Form des Ausgleichs gewährt wurde. Dagegen darf sich nach Auffassung des BFH der variable Teil nicht auf jenen Betrag belaufen, den der Minderheitsgesellschafter auch ohne die Organschaft und ohne den EAV von der Organgesellschaft hätte beanspruchen können. Denn dann wird der EAV nicht tatsächlich durchgeführt. Ergebnisabführungsverträge sind daher ggf. zu ändern (nur feste Ausgleichszahlung oder an dem Ergebnis des Organträgers orientierte Zahlung). Eine rückwirkende Änderung ist zivilrechtlich nicht möglich. Allerdings ist steuerlich der Vertrauensschutz nach § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO zu gewähren.

Dagegen darf sich nach Auffassung des BFH der variable Teil nicht auf jenen Betrag belaufen, den der Minderheitsgesellschafter auch ohne die Organschaft und ohne den EAV von der Organgesellschaft hätte beanspruchen können. Denn dann wird der EAV nicht tatsächlich durchgeführt.

Beispiel 8:

Lösung 8:

Die FinVerw wendet das Urteil über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht an (Nichtanwendungserlass, BMF vom 20.4.2010, IV C 2 – S 2270/08/10006 – DOK 2010/0216002, BStBl 2010, 372; FR 2010, 490). Nach ihrer Auffassung steht das Urteil nicht im Einklang mit § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG und § 304 AktG. § 304 AktG bezwecke den Schutz des außenstehenden Gesellschafters, indem dieser weitgehend so gestellt werden solle, als würde der GAV nicht bestehen. Nach § 304 Abs. 2 Satz 1 AktG ist dem außenstehenden Aktionär als fester Ausgleich mindestens der Betrag zuzusichern, den er nach der bisherigen Ertragslage und den künftigen Ertragsaussichten der Gesellschaft voraussichtlich als durchschnittlichen Gewinnanteil erhalten hätte. Da § 304 Abs. 2 Satz 1 AktG im festen Zahlungsbetrag nur das Minimum des aktienrechtlich vorgeschriebenen Ausgleichs vorsehe, seien darüber hinausgehende (feste oder variable) Ausgleichszahlungen nicht ausgeschlossen. Eine solche zivilrechtlich zulässig vereinbarte Ausgleichszahlung könne daher der Durchführung des GAV nicht entgegenstehen.

Übernimmt formal der Organträger anstelle der Organgesellschaft die Verpflichtung zum Ausgleich gegenüber dem Minderheitsgesellschafter, ist § 16 Satz 2 KStG zu beachten. Danach werden Ausgleichszahlungen als Quasi-Ausschüttungen der beherrschten Gesellschaft angesehen. Ob der Organträger diese Ausschüttung übernimmt, ist daher letztlich ohne Bedeutung.

Wird der Gewinnabführungsvertrag innerhalb der ersten fünf Jahre nicht ordnungsgemäß durchgeführt, so ist er von Anfang an als steuerrechtlich unwirksam anzusehen (R 14.5 Abs. 8 KStH).

1.6.5. Tatsächliche Durchführung des Gewinnabführungsvertrags bei Insolvenz

Kann ein vorläufiger Jahresabschluss der Organgesellschaft wegen Insolvenz nicht mehr korrigiert werden und wäre bei zutreffender Anwendung der handelsrechtlichen Bilanzierungsgrundsätze im endgültigen Jahresabschluss ein anderes Ergebnis auszuweisen, kann diese Nichtdurchführung des Gewinnabführungsvertrags ungeachtet der Insolvenz nicht in (analoger) Anwendung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG geheilt werden (BFH vom 2.11.2022, I R 29/19, BStBl II 2023, 405). Kommt es während der Mindestvertragslaufzeit von fünf Jahren zur Nichtdurchführung des Gewinnabführungsvertrags, führt dies nicht nur zu einer Unterbrechung der körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft für einzelne Veranlagungszeiträume, sondern insgesamt zu einer (rückwirkenden) Nichtanerkennung der körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft.

1.6.6. Folgen der Nichtanerkennung eines Gewinnabführungsvertrages

Aus der Nichtanerkennung eines GAV folgt die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung.

Ist ein Ergebnisabführungsvertrag nicht auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen, kann dieser Mangel durch eine entsprechende Vertragsänderung geheilt werden, allerdings nur für die Zukunft (FG Bremen vom 7.7.2005, 1 K 46/05 (6), EFG 2005, 1554, BFH vom 28.11.2007, I R 94/06, DB 2008, 1413; BFH Beschluss vom 15.5.2002, IX B 152/01, BFH/NV 2002, 1157).

Die Änderung eines zwischen zwei GmbH bestehenden Beherrschungsvertrages und Ergebnisabführungsvertrages bedarf zu ihrer Anerkennung im Rahmen der körperschaftsteuerlichen Organschaft der Eintragung in das Handelsregister sowie der Zustimmung der Gesellschafterversammlung der beherrschten Gesellschaft (BFH Beschluss vom 22.10.2008, I R 66/07, BStBl II 2009, 972).

Fallen die Voraussetzungen des GAV weg, ist zu unterscheiden:

Nach Ablauf der Fünfjahresfrist ist die körperschaftsteuerliche Organschaft für das Jahr, in dem die Organschaft beendet wird, nicht mehr anzuerkennen. Auf die steuerliche Anerkennung der Organschaft für die vorangegangenen Jahre hat der Wegfall keinen Einfluss (R 55 Abs. 8 KStR 2004).

Bei Wegfall der Voraussetzungen des § 14 KStG innerhalb von fünf Jahren nach Abschluss des GAV kommt es rückwirkend zur Nichtanerkennung der körperschaftsteuerlichen Organschaft. Bescheide können nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO geändert werden.

Diese Folge tritt ausnahmsweise nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG nicht ein, »wenn ein wichtiger Grund die Kündigung rechtfertigt«. Das Gesetz verwendet dabei einen unbestimmten Rechtsbegriff, ohne näher zu erläutern, in welchen Fällen eine vorzeitige Beendigung des GAV steuerlich unschädlich sein soll. R 14.5 Abs. 6 Satz 2 KStH nennt eine Vielzahl von Gründen, die ggf. als wichtiger Grund für eine Beendigung eines GAV angesehen werden können, Wichtige Gründe können danach die Veräußerung oder Einbringung der Organgesellschaft oder die Verschmelzung/Spaltung/Liquidation von Organträger oder Organgesellschaft sein. Die FinVerw verneint einen wichtigen Grund, wenn bereits im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses feststand, dass der GAV bereits vor Ablauf der Fünf-Jahres-Frist beendet werden wird (R 14.5 Abs. 6 Satz 3 KStH).

1.6.7. Vorvertragliche Rücklagen

Rücklagen, die die Organgesellschaft bereits vor Abschluss des GAV gebildet hatte (vorvertragliche Rücklagen), dürfen während des Bestehens der Organschaft nicht aufgelöst und an den Organträger abgeführt werden (§ 17 Satz 2 Nr. 1 KStG i.V.m. § 301 AktG).

Handels- und steuerrechtlich zulässig ist es hingegen, die vorvertraglichen Rücklagen zu Gunsten des Bilanzgewinns aufzulösen und an den Organträger auszuschütten. Diese Gewinnausschüttung ist sowohl auf Ebene der Organgesellschaft als auch beim Organträger nach den allgemeinen Grundsätzen für die Besteuerung von Gewinnausschüttungen zu behandeln.

1.6.8. Auflösung der Organgesellschaft

Eine Gesellschaft ist aufgelöst, wenn sie einen Auflösungstatbestand, wie z.B. Auflösung durch Gesellschafterbeschluss oder Eröffnung des Insolvenzverfahrens, erfüllt (§§ 262 ff. AktG bzw. §§ 60 ff. GmbHG). Die Auflösung hat zur Folge, dass ein Gewinn an den Organträger nicht mehr abzuführen ist (BFH vom 18.10.1967, I 262/63, BStBl II 1968, 105; H 14.6 [Gewinn im Zeitraum der Abwicklung] KStH). Er ist damit von der Organgesellschaft selbst zu versteuern. Die Abwicklung beginnt mit dem Anfang des Wj., in das die Auflösung fällt. Allerdings kann auf den Zeitpunkt der Auflösung ein Rumpfwirtschaftsjahr gebildet werden. Der Gewinn des Rumpfwirtschaftsjahres unterliegt dann noch der Gewinnabführung.

Gleiches gilt, wenn die Organgesellschaft ohne förmlichen Auflösungsbeschluss ihre gewerbliche Tätigkeit nicht nur vorübergehend einstellt und ihr Vermögen veräußert (»stille Liquidation«, s. Müller/Stöcker, Die Organschaft, 7. A., Rn. 41). Auch hier fällt der Gewinn, den sie während der tatsächlichen Abwicklung erzielt, nicht mehr unter die Gewinnabführungsverpflichtung (BFH vom 17.2.1971, I R 48/68, BStBl II 1971, 411; H 14.6 [Einstellung der gewerblichen Tätigkeit] KStH).

1.6.9. Umwandlung der Organgesellschaft

Die vorstehenden Grundsätze zur Auflösung der Organgesellschaft wendet die FinVerw auch auf den Fall der Umwandlung an (Umwandlungsteuererlass BMF vom 25.3.1998, IV B 7 – S 1978 – 21/98/IV B – S 1909 – 33/98, BStBl I 1998, 268, Rz. Org. 19), wobei aber eine Stellungnahme zum Formwechsel fehlt.

Dagegen soll auch hier nach Auffassung von Bahns/Graw, DB 2008, 1645, die entsprechende Anwendung des Gewinnabführungsvertrags auf einen Übernahmegewinn- bzw. -verlust aus einer Verschmelzung, Aufspaltung oder Abspaltung möglich sein. Unerheblich soll nach dieser Auffassung auch sein, ob die Organgesellschaft zivilrechtlich fortbesteht oder im Rahmen der Umwandlung untergeht. Daher soll auch beim Formwechsel der Organgesellschaft die steuerliche Einkommenszurechnung beim Organträger noch möglich sein.

Die im Anschluss an die Umwandlung einer Organgesellschaft in eine PersGes erzielten und mit Gewerbesteuer belasteten Veräußerungs- und Aufgabegewinne unterliegen der Steuerermäßigung des § 35 Abs. 2 EStG (BFH vom 28.5.2015, IV R 27/12, BStBl II 2015, 837).

Bei der Berechnung der fünfjährigen Mindestlaufzeit eines Gewinnabführungsvertrags bei körperschaftsteuerrechtlicher Organschaft (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG) kann eine umwandlungssteuerrechtliche Rückwirkungsfiktion beachtlich sein, auch wenn sie auf einen Zeitpunkt vor Gründung der Organgesellschaft wirkt (BFH vom 10.5.2017, I R 19/15, BStBl II 2019, 81).

Ein durch die Aufspaltung der Organgesellschaft ggf. angefallener Übertragungsgewinn ist lt. BFH-Urteil vom 11.8.2021 (I R 27/18, BStBl II 2023, 195) Teil des der Organträgerin nach § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG zuzurechnenden Einkommens (entgegen BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rz Org.27 Satz 1).

1.6.10. Rückwirkende Begründung einer körperschaftsteuerlichen Organschaft

Die Voraussetzungen der körperschaftsteuerlichen Organschaft sind aufgrund der in § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG angeordneten Gesamtrechtsnachfolge der übernehmenden Gesellschaft in die Position der übertragenden Gesellschaft auch nach

• einer vorangegangenen Ausgliederung eines Teilbetriebs zur Neugründung und

• einer anschließenden Anteilseinbringung

von Beginn des Wj. der Organgesellschaft erfüllt.

Die Ausgliederung einer Mehrheitsbeteiligung mit nachfolgender erstmaliger Begründung einer Organschaft ist möglich, wenn seit dem Beginn des Wj. eine finanzielle Eingliederung

• zunächst zum übertragenden Rechtsträger und

• anschließend zum übernehmenden Rechtsträger

besteht und dieses Erfordernis bis zum Ende des Wj. aufrecht erhalten bleibt. Sind diese Voraussetzungen bei der übertragenden Körperschaft erfüllt, setzt sich dies für die übernehmende Körperschaft fort. Das gilt auch für den Übergang eines Teilbetriebs der Überträgerin auf eine neu gegründete Tochterkapitalgesellschaft durch Abspaltung oder Ausgliederung (BMF vom 19.10.2010, IV C 2 – S 2770/08/10004 – DOK 2010/0769613, BStBl I 2010, 836; BFH vom 28.7.2010, I R 89/09, BStBl II 2011, 528).

1.7. Mehrmütterorganschaft

Der BFH hat in zwei Entscheidungen (BFH vom 9.6.1999, I R 43/97, BStBl II 2000, 695; BFH vom 9.6.1999, I R 37/98, BFH/NV 2000, 347) zugelassen, dass die steuerlichen Gewinne und Verluste bei Mehrmütterorganschaften (Mehrmütter-GbR) abweichend von der damaligen Praxis direkt bei den Muttergesellschaften zu berücksichtigen sind. Organträger konnten damit mehrere Unternehmen sein, denen der Gewinn anteilig zugerechnet werden musste.

§ 14 Abs. 2 KStG i.d.F. des UntStFG ordnete i.S. eines »Nichtanwendungsgesetzes« an, dass Organträger – im Gegensatz zur o.g. BFH-Rspr., die von mehreren Organträgern ausgeht – nur ein einziges gewerbliches Unternehmen sein konnte. Damit war nach § 14 Abs. 2 KStG eine Mehrmütterorganschaft dann nicht mehr möglich, wenn sich mehrere gewerbliche Unternehmen, die Organträger nach § 14 Abs. 1 Nr. 2 KStG sein konnten, ein gewerbliches Unternehmen unterhielten und gemeinsam im Verhältnis zur Organgesellschaft die Voraussetzungen des § 14 Abs. 1 Nr. 1 KStG erfüllten, in der Rechtsform einer PersGes lediglich zum Zwecke der einheitlichen Willensbildung gegenüber der Organgesellschaft zusammenschlossen.

Durch das StVergAbG wurde § 14 Abs. 2 KStG – ab dem Veranlagungszeitraum 2003 – wieder aufgehoben. Die Formulierung des § 14 Abs. 1 Nr. 2 schließt allerdings weiter die Mehrmütterorganschaft aus.

Damit bleibt als Gestaltungsalternative zur damaligen Mehrmütterorganschaft (unter Berücksichtigung weiterer Änderungen des § 14 KStG im Rahmen des StVergAbG) die Möglichkeit, als Organträger eine gewerblich tätige PersGes zu errichten, die die mehrheitsvermittelnden Anteile an der Organgesellschaft im Gesamthandsvermögen hält und zu der der Gewinnabführungsvertrag besteht (vgl. § 14 Abs. 1 Nr. 2 KStG). Die gewerbliche Prägung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG ist für die Annahme einer gewerblichen PersGes nicht ausreichend. § 14 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 verlangt die Ausübung einer gewerblichen Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Soweit die Abfärbetheorie zur Anwendung kommt, dürfte eine bereits geringfügige gewerbliche Betätigung genügen.

1.8. Einkommensermittlung bei der Organgesellschaft

1.8.1. Allgemeines

Das Einkommen der Organgesellschaft wird getrennt von dem des Organträgers ermittelt. Die Bilanz der Organgesellschaft weist aufgrund der Passivierung der Gewinnabführungsverpflichtung bzw. im Verlustfall bei der Verlustübernahme durch den Organträger aufgrund des Ausweises einer Forderung gegen den Organträger weder einen Gewinn noch einen Verlust aus. Da die Gewinnabführung bzw. die Verlustübernahme allerdings auf gesellschaftsrechtlichen Vorgängen beruhen, sind sie bei der Einkommensermittlung rückgängig zu machen. Das Einkommen der Organgesellschaft wird damit so behandelt, als ob die Gewinnabführung bzw. Verlustübernahme nicht stattgefunden hätte (R 14.7 Abs. 1 KStH).

Für die steuerliche Gewinnermittlung ist die Organgesellschaft als selbstständiges Steuerrechtssubjekt für die Einkommensermittlung zu behandeln. Rechtsgeschäfte mit dem Organträger werden wie unter fremden Dritten beurteilt, sodass auch die Vorschriften über verdeckte Gewinnausschüttungen (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) und verdeckte Einlagen zu beachten sind. Verdeckte Gewinnausschüttungen (→ Verdeckte Gewinnausschüttung) an den Organträger sind daher als vorweggenommene Gewinnabführungen anzusetzen. Aufwendungen einer Organgesellschaft aufgrund einer Haftungsinanspruchnahme für Körperschaftsteuerschulden des Organträgers nach § 73 AO fallen nicht unter das Abzugsverbot des § 10 Nr. 2 KStG. Sie sind als vGA zu qualifizieren (BFH vom 24.10.2018, I R 78/16, BStBl II 2019, 570; LEXinform 0951204).

Das Einkommen der Organgesellschaft ist dem Organträger für das Kj. (Veranlagungszeitraum) zuzurechnen, in dem die Organgesellschaft das Einkommen bezogen hat (H 14.7 [Veranlagungszeitraum der Zurechnung] KStH), und zwar erstmals für das Kj., in dem das Wj. der Organgesellschaft endet, in dem der Gewinnabführungsvertrag wirksam wird (§ 14 Abs. 1 Satz 2 KStG).

Sind an der Organgesellschaft neben dem Organträger noch andere Gesellschafter beteiligt, erleiden diese Gesellschafter durch den Ergebnisabführungsvertrag einen erheblichen Eingriff in ihre Beteiligungsrechte. Zum Ausgleich werden diese außenstehenden Gesellschafter vor Zustimmung zum Ergebnisabführungsvertrag einen Ausgleich verlangen. Dieser Ausgleich wird i.d.R. in der Vereinbarung einer Garantiedividende bestehen, die vom Organträger garantiert wird. Garantiedividenden sind im Jahresabschluss der Organgesellschaft als Aufwand auszuweisen und mindern daher das an den Organträger abzuführende Ergebnis. Steuerlich sind sie allerdings nicht abzugsfähige BA (§ 4 Abs. 5 Nr. 9 EStG).

1.8.2. Steuerfreie Einnahmen

Steuerfreie Einnahmen der Organgesellschaft sind bei der Ermittlung ihres Einkommens vor Zurechnung des Einkommens an den Organträger grundsätzlich auszuscheiden. Dadurch wird die Steuerfreiheit auch beim Organträger gewährleistet.

Ausnahme: Bruttomethode nach § 15 Satz 1 Nr. 2 KStG

Einnahmen der Organgesellschaft aus der Beteiligung an einer KapGes, insbes. Dividenden und Gewinne aus der Veräußerung einer solchen Beteiligung, sind bei der Organgesellschaft zu 95 % (ab VZ 2004) nach § 8b KStG körperschaftsteuerfrei, wären daher bei der Ermittlung des Einkommens zu 95 % zu kürzen. Dies wird jedoch durch die Regelung des § 15 Nr. 2 KStG verhindert, wonach solche Erträge in das dem Organträger zuzurechnende Einkommen eingehen. Die weitere Behandlung erfolgt dann nach den für den Organträger geltenden Vorschriften. Ist er eine KapGes, greift bei ihm 95 %ige Steuerfreiheit aus § 8b Abs. 1, 6 KStG. Bei natürlichen Personen bzw. PersGes greift das → Halbeinkünfteverfahren bzw. Teileinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 EStG. Zur Bruttomethode s. auch BMF vom 26.8.2003, BStBl I 2003, 437, Rz. 22 bis 24.

1.8.3. Beschränkung des Verlustabzugs

Bei Ermittlung des Einkommens der Organgesellschaft ist § 15 KStG zu beachten.

§ 15 Satz 1 Nr. 1 KStG beschränkt die Verlustberücksichtigung im Organkreis. Der → Verlustabzug nach § 10d EStG i.S.d. § 10d EStG wird für vorvertragliche Verluste der Organgesellschaft für die Dauer des Bestehens der Organschaft ausgeschlossen. Dadurch wird verhindert, dass Verluste der Organgesellschaft, die vor Inkrafttreten des Gewinnabführungsvertrages entstanden sind, auf den Organträger übertragen werden. Der Verlustabzug kann erst nach Beendigung der Organschaft bei der Organgesellschaft wieder wirksam werden (H 14.7 [Verlustausgleich durch den Organträger] KStH). Verpflichtet sich der Organträger zum Ausgleich eines vorvertraglichen Verlustes der Organgesellschaft, stellt dies eine Einlage in die Organgesellschaft dar, die zu nachträglichen AK führt.

Der BFH führt in dem zu einer Aufspaltung einer Organgesellschaft ergangenen Urteil vom 11.8.2021 (I R 27/18, BStBl II 2023) in Rn. 25 aus, dass eine Umwandlung auch zu einem Wert oberhalb des Buchwerts und bis zum gemeinen Wert vorgenommen werden könnte, um so bei der Organgesellschaft bestehende vororganschaftliche Verluste zu nutzen. Das BMF hat mit Schreiben vom 10.2.2023 (BStBl I 2023, 250) wie folgt entschieden: »Eine Verrechnung vororganschaftlicher Verluste ist entgegen den Ausführungen in Rr. 25 des Urteils nur unter den Voraussetzungen des § 15 Satz 1 Nr. 1 KStG zulässig. Hiernach wird ein Verlustabzug nach § 10d EStG bei der Organgesellschaft untersagt. Während des Bestehens der Organschaft können laufende Verluste der Organgesellschaft nicht zu einem Verlustvortrag auf Ebene der Organgesellschaft führen. Ebenso können vorvertragliche Verluste der Organgesellschaft nicht auf den Organträger übertragen werden und somit in den Organkreis einfließen.«

1.8.4. Mehr- und Minderabführungen

Eine KapGes kann sich handelsrechtlich verpflichten, ihren gesamten Gewinn an ein anderes Unternehmen abzuführen. Ein derartiger Ergebnisabführungsvertrag wird grundsätzlich auch steuerlich anerkannt, was zur Folge hat, dass der Gewinn dieser Gesellschaft (Organgesellschaft) dem Mutterunternehmen (Organträger) in voller Höhe zugerechnet wird. Da sich die handelsrechtliche Gewinnermittlung von der steuerrechtlichen teilweise unterscheidet, wird dem Organträger steuerlich entweder ein höheres oder ein niedrigeres Einkommen zugerechnet, als tatsächlich von der Organgesellschaft abgeführt wurde. Für diese sog. Mehr- oder Minderabführungen werden in der Steuerbilanz aktive oder passive Ausgleichsposten gebildet. Die Bildung der Ausgleichsposten erfolgt gewinnneutral. Wird die Beteiligung an der Organgesellschaft später veräußert, müssen nach Auffassung der FinVerw (R 14.8 Abs. 3 Satz 3 KStH) die zu diesem Zeitpunkt vorhandenen aktiven Ausgleichsposten gewinnmindernd und die passiven Ausgleichsposten gewinnerhöhend aufgelöst werden. Begründet wird dies damit, dass sich innerhalb eines Organkreises erzielte Gewinne und Verluste nur einmal auswirken dürfen. Auf diesem Grundsatz der Einmalbesteuerung beruht die Bildung von aktiven bzw. passiven Ausgleichsposten.

Zu einer im Vergleich zum zuzurechnenden Einkommen höheren Gewinnabführung (sog. Mehrabführung) kann es z.B. durch eine Betriebsprüfung, aufgrund der Auflösung vertraglicher Rücklagen (vgl. § 27 Abs. 6 Satz 3 KStG) oder im Zusammenhang mit der Bilanzierung einer Beteiligung an einer PersGes (handelsrechtlich: Bilanzierung mit den – ggf. durch Abschreibungen geminderten – AK; steuerlich: Bilanzierung des Kapitalkontos nach der sog. Spiegelbildmethode) kommen. Steuerlich wird ein Aufwand verrechnet, der handelsrechtlich nicht bzw. nicht in gleicher Weise verrechnet wird. Hierdurch entsteht ein steuerliches Mindervermögen.

Eine Minderabführung kann sich insbes. durch abweichende handelsrechtliche und steuerliche Gewinnermittlung (z.B. Ingangsetzungskosten nach §§ 269, 282 HGB), handelsrechtlich zulässige Bildung von Rücklagen bei der Organgesellschaft zu Lasten des abzuführenden Bilanzgewinns (vgl. § 27 Abs. 6 Satz 2 KStG) oder eine handelsrechtliche Nichtabführung aufgrund eines vorvertraglichen Verlustvortrags der Organgesellschaft ergeben.

Organschaftliche Mehr- und Minderabführungen werden vorrangig über das steuerliche Einlagekonto (§ 27 KStG) abgewickelt. Die Minderabführung erhöht und eine Mehrabführung mindert das steuerliche Einlagekonto (§ 27 Abs. 6 KStG).

Der BFH hat entschieden, dass es an einer gesetzlichen Grundlage für die Verwaltungspraxis einer gewinnerhöhenden Auflösung fehlt (BFH vom 7.2.2007, I R 5/05, BStBl II 2007, 796). Die FinVerw wendet die neue BFH-Rspr. zur erfolgsneutralen Auflösung passiver Ausgleichsposten bei Organschaft nicht über den Einzelfall hinaus an (BMF vom 5.10.2007, IV B 7 – S 2770/07/0004, BStBl I 2007, 743). Außerdem wird in dem BMF-Schreiben klargestellt, dass auf die Einkommenserhöhung, die durch eine erfolgswirksame Auflösung eines passiven Ausgleichspostens entsteht, das Halbeinkünfteverfahren anzuwenden ist.

Mehrabführungen, die ihre Ursache in vororganschaftlicher Zeit haben, werden kraft Gesetzes als Gewinnausschüttungen der Organgesellschaft an den Organträger behandelt (§ 14 Abs. 3 KStG). Diese Gewinnausschüttungen gelten als in dem Zeitpunkt erfolgt, in dem das Wj. der Organgesellschaft endet. Die Regelung hat eine phasengleiche Erfassung der (fiktiven) Gewinnausschüttung zur Folge. Aufgrund der Fiktion einer Gewinnausschüttung auf Ebene der Organgesellschaft kann es bei Mehrabführungen damit zu einer Körperschaftsteuererhöhung nach § 38 KStG kommen. Eine → Körperschaftsteuerminderung nach § 37 KStG ist mangels ordnungsgemäßer Gewinnausschüttung nicht möglich.

Das BVerfG hat die rückwirkende Einführung einer körperschaftsteuerrechtlichen Regelung betreffend vororganschaftliche Mehrabführungen teilweise für nichtig erachtet (Beschluss vom 14.12.2022, 2 BvL 7/13, BGBl I 2023, Nr. 93; LEXinform 0929860). Diese Entscheidung hat Gesetzeskraft. Die unechte Rückwirkung ist mit dem Grundsatz des Vertrauensschutzes nicht vereinbar, soweit sie Mehrabführungen einer Organgesellschaft an ihren Organträger erfasst, die vor dem 1.1.2007 aufgrund eines Ergebnisabführungsvertrags erfolgen, der in der Zeit zwischen dem 5.3.2003 (Zeitpunkt der Veröffentlichung des Urteils des BFH vom 18.12.2002, I R 51/01, BFHE 201, 221) und dem 13.8.2004 (Einbringung der Neuregelung in den Bundesrat) geschlossen worden ist.

Das Tatbestandsmerkmal »vororganschaftlich« in § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG ist nur in zeitlicher, nicht auch in sachlicher Hinsicht zu verstehen; außerorganschaftlich verursachte Mehrabführungen in organschaftlicher Zeit sind nicht erfasst (BFH vom 21.2.2022, I R 51/19, BStBl II 2023, 725; LEXinform 0952790; entgegen Rz Org.33 des Umwandlungssteuererlasses 2011, BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314). Mit dem KöMoG (Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts vom 25.6.2021; BGBl I 2021, 2050; BStBl I 2021, 889) ändert sich die Besteuerungssystematik ab dem Veranlagungszeitraum 2022. Es erfolgt ein Wechsel von der Ausgleichspostenmethode zur Einlagelösung, der der Vereinfachung dienen soll. Nach § 14 Abs. 4 KStG sowie dem unveränderten § 14 Abs. 3 Satz 2 KStG gelten Minderabführungen der Organgesellschaft generell als Einlage des Organträgers in die Organgesellschaft, unabhängig davon, ob sie in vororganschaftlicher oder organschaftlicher Zeit verursacht worden sind. Auf Ebene des Organträgers erhöht sich unmittelbar der Beteiligungsbuchwert für die Organgesellschaft und auf Ebene der Organgesellschaft erhöht sich das steuerliche Einlagekonto. Bei Mehrabführungen ist zwischen vororganschaftlichen und organschaftlichen Sachverhalten zu unterscheiden. Mit seinem Schreiben vom 29.9.2022 (BStBl I 2022, 1412) nimmt das BMF zur Abbildung von Minder- und Mehrabführungen nach § 14 Abs. 4 KStG i.d.F. des KöMoG Stellung. Die Neuregelungen sind erstmals auf Minder- und Mehrabführungen anzuwenden, die nach dem 31.12.2021 erfolgen. Nach § 34 Abs. 6e Satz 7 KStG sind noch bestehende Ausgleichsposten für organschaftliche Minder- und Mehrabführungen, die nach Maßgabe des § 14 Abs. 4 in der am 31.12.2021 geltenden Fassung in der Steuerbilanz gebildet wurden oder noch zu bilden sind, nach den zu berücksichtigenden organschaftlichen Minder- und Mehrabführungen i.S.v. § 14 Abs. 4 KStG i.d.F. des Artikels 1 des Gesetzes vom 25.6.2021 (BGBl I 2021, 2050) zum Schluss des Wj. aufzulösen, das nach dem 31.12.2021 endet. Hinsichtlich des Zeitpunkts der Minder- und Mehrabführungen ist dabei auf das Ende des Wj. der Organgesellschaft abzustellen (§ 34 Abs. 6e Satz 6 KStG).

Ein Ertragszuschuss stellt eine verdeckte Einlage dar und führt zu einer Erhöhung des steuerlichen Einlagekontos bei der Organgesellschaft nach § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG, die durch den sofortigen Rückfluss an den Organträger im Rahmen der organschaftlichen Gewinnabführung nicht wieder rückgängig gemacht wird (BFH vom 15.3.2017, I R 67/15, BStBl II 2024, 571). Mit Schreiben vom 4.7.2024 (BStBl I 2024, 1101) ergänzt das BMF daher sein Schreiben vom 15.7.2013 (BStBl I 2013, 921) wie folgt: »Zum Ertragszuschuss vgl. jedoch BFH vom 15.3.2017 (I R 67/15, BStBl II 2024, 571). Nach Übergang zur Einlagelösung durch das Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts vom 25.6.2021 (BGBl I Seite 2050) gelten diese Grundsätze allgemein für die Annahme von Mehr-/Minderabführungen i.S.d. § 14 Abs. 4 Satz 6 KStG.«

1.8.5. Organeinkommen bei unterjährigem Ausscheiden eines Gesellschafters aus der Organträger-Personengesellschaft

Das Einkommen einer Organgesellschaft ist entsprechend dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel nur den Gesellschaftern einer Organträger-Personengesellschaft zuzurechnen, die im Zeitpunkt der Einkommenszurechnung an der Organträgerin beteiligt sind (BFH vom 28.2.2013, IV R 50/09, BStBl II 2013, 494, DStR 2013, 966, GmbHR 2013, 661 m. Anm. Walter, 664).

Sachverhalt:

Lösung:

1.9. Verfahrensrechtliche Fragen

1.9.1. Keine Grundlagenfunktion des Körperschaftsteuerbescheides der Organgesellschaft

Der KSt-Bescheid der Organgesellschaft hat für den Steuerbescheid des Organträgers keine Grundlagenfunktion (BFH vom 28.1.2004, I R 84/03, BStBl II 2004, 539). Das für die Organgesellschaft ermittelte und mitgeteilte Einkommen wird zwar grundsätzlich ungeprüft übernommen. Das Einkommen der Organgesellschaft und des Organträgers gehen dennoch als unselbstständige Besteuerungsmerkmale in das einheitliche Gesamteinkommen ein, das der Organträger zu versteuern hat. Eine Bindungswirkung der Einkommensermittlung bei der Organgesellschaft besteht allerdings nicht.

1.9.2. Keine Grundlagenfunktion eines Gewinnfeststellungsbescheides an die Organgesellschaft als Mitunternehmer

Ein Gewinnfeststellungsbescheid für eine Tochterpersonengesellschaft einer Organgesellschaft entfaltet verfahrensrechtlich gegenüber dem Organträger nicht die Wirkung eines Grundlagenbescheids (BFH vom 6.3.2008, IV R 74/05, BFH/NV 2008, 1378).

§ 14 KStG, der eine Zurechnung des Einkommens der Organgesellschaft beim Organträger regelt, ermöglicht nicht die Erstreckung der Wirkungen des Feststellungsbescheids auf den Organträger. Zwar können einkommen- bzw. körperschaftsteuerliche Rechtsfolgen aus der Beteiligung der Organgesellschaft an einer Mitunternehmerschaft wegen der Zurechnung nach § 14 KStG im Ergebnis nur bei dem Organträger eintreten. Dies ist indessen keine unmittelbare Folge der Bindungswirkung des Feststellungsbescheids nach § 179 Abs. 2 Satz 1 AO, der mit Wirkung auch gegenüber der Organgesellschaft als Mitunternehmerin der PersGes ergeht. Die Wirkung des Grundlagenbescheids erstreckt sich nur auf die an der PersGes Beteiligten. Lediglich über § 14 KStG könnte der Feststellungsbescheid Wirkungen auch gegenüber dem Organträger entfalten. Wenn aber bereits dem Körperschaftsteuerbescheid der Organgesellschaft verfahrensrechtlich nicht die Wirkung eines Grundlagenbescheids für die Besteuerung des Organträgers zukommt (BFH vom 28.1.2004, I R 84/03, BStBl II 2004, 539), muss Gleiches erst recht für den Gewinnfeststellungsbescheid einer Beteiligungsgesellschaft der Organgesellschaft gelten (a.A. Witt/Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Kommentar zum KStG und EStG, § 14 KStG n.F., Rz. 267).

Im Ergebnis können danach aus dem Gewinnfeststellungsbescheid für eine Tochterpersonengesellschaft einer Organgesellschaft keine Folgen innerhalb des Organkreises gezogen werden. Das ist zwar nicht sachgerecht, nach Auffassung des BFH aber wegen des Fehlens einer gesetzgeberischen Verfahrensentscheidung über die Erstreckung der Bindungswirkung auf den Organträger hinzunehmen (BFH vom 6.3.2008, IV R 74/05, BFH/NV 2008, 1378).

1.10. Organschaftskette

Bei einer Organschaftskette werden mehrere Organschaftsverhältnisse hintereinandergeschaltet. Durch Zurechnung des Einkommens der Enkelgesellschaft zum Einkommen der Tochtergesellschaft kann durch Begründung der Organschaft der Mutter mit der Tochter letztlich das Einkommen der Enkelin zusammen mit dem Einkommen der Tochter der Mutter zugerechnet werden.

1.11. Umwandlungsfälle

Wird der Organträger während eines Wj. von einer KG zu einer beteiligungsidentischen GmbH gem. § 20 UmwG verschmolzen, unterbricht diese Verschmelzung alleine die körperschaftsteuerliche Organschaft, insbes. die finanzielle Eingliederung, zwischen Organträger und Organgesellschaft nicht (FG Berlin-Brandenburg vom 7.5.2008, 12 K 8015/05 B; Rev., Az. des BFH: I R 57/08; das Verfahren wurde nach Rücknahme der Revision eingestellt, BFH Beschluss vom 10.9.2008).

In diesem Fall geht das Vermögen des Organträgers gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf den übernehmenden Rechtsträger über. Der Organträger erlischt gem. § 20 Abs. 1 Nr. 2 UmwG. Zu dem auf den übernehmenden Rechtsträger übergehenden Vermögen gehören auch bestehende Unternehmensverträge wie z.B. Beherrschungs- oder Gewinnabführungsverträge. Dementsprechend wird im Schrifttum einhellig davon ausgegangen, dass der Organträger nach der Verschmelzung weiterhin finanziell eingegliedert ist und die Organschaft mit dem übernehmenden Rechtsträger nahtlos fortbesteht (Kolbe in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, KStG, § 14 KStG, Anm. 116, Stichwort »Umwandlung des Organträgers«; Neumann in Gosch, KStG, 2005, § 14 Rn. 277; Herlinghaus, FR 2004, 974 [981]).

Maßgeblich ist allein, dass die Organgesellschaft ununterbrochen zunächst in das Unternehmen des übertragenden und sodann in das Unternehmen des übernehmenden Rechtsträgers eingegliedert ist (Schumacher, DStR 2006, 124 [126]; s. dazu auch den Umwandlungssteuererlass, BMF vom 25.3.1998 BStBl I 1998, 268, Tz. Org. 02, insoweit nicht modifiziert durch BMF vom 26.8.2003, BStBl I 2003, 437, der die Fortsetzung einer körperschaftsteuerlichen Organschaft zulässt, wenn der Gewinnabführungsvertrag fortgeführt wird und die Organgesellschaft ununterbrochen in das Unternehmen des bisherigen und anschließend des künftigen Organträgers wirtschaftlich und organisatorisch eingegliedert ist).

1.12. Grenzüberschreitende Organschaft

Nach dem Trennungsprinzip ist strikt zwischen der Ebene der Mutter- und der Ebene der Tochtergesellschaft zu unterscheiden. Die Gewinne (und damit auch Verluste) sind jeweils in dem Staat zu versteuern, in dem die Gesellschaft ansässig ist. Verlustverrechnungen sind grundsätzlich ausgeschlossen.

Im reinen Inlandsfall besteht nach § 14 Abs. 1 KStG die Möglichkeit, die Verluste der Tochtergesellschaft auf der Ebene der Muttergesellschaft zu nutzen, wenn eine Organschaft auf der Basis eines Gewinnabführungsvertrages begründet wird. Nach § 14 KStG können deutsche Muttergesellschaften Verluste ihrer inländischen Tochtergesellschaften im Rahmen einer Organschaft unter bestimmten Voraussetzungen mit eigenen Gewinnen verrechnen.

Im grenzüberschreitenden Fall ist bisher eine grenzüberschreitende Organschaft grundsätzlich nicht möglich. Tochtergesellschaften in anderen EU-Mitgliedstaaten fallen nicht unter diese Regelung. Die grenzüberschreitende Organschaft ist nur in wenigen EU-Mitgliedstaaten geregelt.

Der EuGH hat mit seinem Urteil zur englischen Gruppenbesteuerung in der Rs. Marks & Spencer (EuGH vom 13.12.05, C-446/03, DB 2005, 2788, DStRE 2006, 63) zwar entschieden, dass die einzelnen EU-Länder Verlustverrechnungen zwischen den verschiedenen Staaten nicht zulassen müssen. Dies wird von den Grundfreiheiten nicht gefordert.

Wenn jedoch der Verlust nicht mehr steuerlich geltend gemacht werden kann, ist der Abzug über die Muttergesellschaft zu ermöglichen. Die uneingeschränkte Versagung eines Verlustabzugs über die Grenze und damit die Ungleichbehandlung von inländischen und ausländischen Verlusten bedeutet eine Verletzung der Niederlassungsfreiheit und ist somit mit geltendem EU-Recht unvereinbar. Der Ansässigkeitsstaat muss die Verlustberücksichtigung aber nur zulassen,

• wenn die Tochtergesellschaft die lokalen Möglichkeiten zur Verlustberücksichtigung für den betreffenden Steuerzeitraum ausgeschöpft hat und

• die Verluste weder für vergangene noch für künftige Steuerzeiträume genutzt werden können.

Die Verluste müssen somit erst endgültig (definitiv bzw. »final«) sein.

Das FG Niedersachsen bejahte die Anwendung der Grundsätze des o.g. Urteils auf deutsche Organschaften und eine Verletzung der Niederlassungsfreiheit durch den reinen Inlandsbezug in § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG (FG Niedersachsen vom 11.2.2010, 6 K 406/08, EFG 2010, 815). Es betonte hierbei jedoch, dass für zwischenstaatliche Verlustverrechnungen in analoger Anwendung von § 14 KStG vertragliche Verlustübernahmevereinbarungen erforderlich sind (so auch FG Rheinland-Pfalz vom 17.3.2010, 1 K 2406/07, EFG 2010, 1632). In beiden Fällen lagen finale Verluste nicht vor. Während nach entsprechendem Hinweis durch den BFH die Revision gegen das Urteil des FG Rheinland-Pfalz zurückgenommen wurde, hat der BFH über die Revision gegen das Urteil des FG Niedersachsen dementsprechend entschieden, dass die Berücksichtigung im Entstehungsjahr (phasengleiche Verlustberücksichtigung) auf jeden Fall ausscheiden muss (BFH Beschluss vom 9.11.2010, I R 16/10, BFHE 231, 554). Unterstellt, ein Abzug von Verlusten einer in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union ansässigen Tochterkapitalgesellschaft bei ihrer inländischen Mutterkapitalgesellschaft wäre aus unionsrechtlichen Gründen geboten, käme ein solcher Verlustabzug nicht im Veranlagungszeitraum des Entstehens der Verluste, sondern nur in jenem Veranlagungszeitraum in Betracht, in welchem sie tatsächlich final geworden sind (Anschluss an Senatsurteil vom 9.6.2010, I R 107/09, BFHE 230, 35).

Beispiel 9:

Lösung 9:

Beispiel 10:

Lösung 10:

Beispiel 11:

Lösung 11:

1.13. Organschaft bei Option zur Körperschaftsbesteuerung nach § 1a KStG

Durch das Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts vom 25.6.2021 (BGBl I 2021, 2050; BStBl I 2021, 889) wurde u.a. § 1a KStG eingeführt, der Personenhandelsgesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften die Möglichkeit einräumt, zur Körperschaftsbesteuerung zu optieren. Mit Schreiben vom 10.11.2021 hat das BMF (BStBl I 2021, 2212) ausführlich zu folgenden Fragen Stellung genommen:

• Zeitliche Anwendung,

• Persönlicher Anwendungsbereich,

• Antrag,

• Übergangs zur Körperschaftsbesteuerung,

• Zeitraum der Körperschaftsbesteuerung,

• Beendigung der Option,

• Sonderfälle.

Nach § 1a Abs. 2 Satz 1 KStG gilt der Übergang zur Körperschaftsbesteuerung als Formwechsel i.S.d. § 1 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG. Damit wird als Folge der Option ertragsteuerlich ein Anschaffungs- und Veräußerungsvorgang fingiert (Rn. 00.02 UmwStE). Die nach Rn. 25.01 UmwStE für den Formwechsel einer PersGes in eine KapGes entsprechend anzuwendenden Rn. 20.01 bis 23.21 UmwStE sind – mit Ausnahme der Ausführungen zur steuerlichen Rückwirkung – auch auf den fiktiven Formwechsel nach § 1a Abs. 2 Satz 1 KStG entsprechend anzuwenden.

Eine optierende Gesellschaft kann unabhängig von der Art ihrer Tätigkeit Organträgerin i.S.v. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG sein (vgl. BMF vom 26.8.2003, BStBl I 2003, 437 Rn. 4). Eine bereits bestehende Organschaft wird fortgeführt. Die Ausübung der Option führt nicht zu einem Neubeginn der fünfjährigen Mindestlaufzeit i.S.d. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG. Eine bislang bestehende finanzielle Eingliederung besteht insofern fort. Der fiktive Formwechsel ist kein wichtiger Grund für die Beendigung des Gewinnabführungsvertrages (BMF vom 10.11.2021, BStBl I 2021, 2212, Rn. 55). Die Anerkennung der optierenden Gesellschaft als Organgesellschaft scheidet dagegen aus (Rn. 56 a.a.O.).

Die Option kann erstmals für Wj. ausgeübt werden, die nach dem 31.12.2021 beginnen. Im Fall eines kalenderjahrgleichen Wj. ist der Antrag spätestens am 30.11. des vorangehenden Jahres zu stellen, sofern sich nicht aus § 108 Abs. 3 AO etwas anderes ergibt.

1.14. Veräußerung der Anteile an der Organgesellschaft

Werden Anteile an der Organgesellschaft von der Organträgerin als Alleingesellschafterin an eine andere GmbH verkauft bzw. übertragen, sodass 100 % der Anteile an der Organgesellschaft auf die Erwerberin übergehen, kann – wenn zwischen der Erwerberin und der bisherigen Organgesellschaft eine Organschaft besteht – von einer Geschäftsveräußerung durch Übertragung eines Teilvermögens auszugehen sein und eine Fortführung der bisherigen eigenunternehmerischen Tätigkeit durch die Organträgerin vorliegen (BFH vom 18.9.2019, XI R 33/18, BStBl II 2021, 243).

2. Die gewerbesteuerliche Organschaft

2.1. Allgemeines

Nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 und 2 GewStG i.d.F. des UntStFG sind die Voraussetzungen der gewerbesteuerlichen Organschaft vollständig an die Voraussetzungen der körperschaftsteuerlichen Organschaft angepasst (Rz. 11 des BMF-Schreibens vom 26.8.2003, BStBl I 2003, 437).

Die Organgesellschaft gilt im Gewerbesteuerrecht als Betriebsstätte des Organträgers. Sie ist nicht mehr selbst gewerbesteuerpflichtig. Folglich muss für die Organgesellschaft keine Gewerbesteuer-Erklärung abgegeben werden. Der Organträger ist Schuldner der gesamten Gewerbesteuer des Organkreises. Es erfolgt jedoch keine einheitliche Ermittlung des Gewerbeertrags des Organträgers und der Organgesellschaft (R 7.1 Abs. 5 GewStR; gleichlautende Erlasse der Finanzbehörden der Länder vom 2.7.2012, BStBl I 2012, 654, Tz. 4, 45). Der Gewerbeertrag der Organgesellschaft ist so zu ermitteln, als wenn sie selbst Steuergegenstand wäre (R 7.1 Abs. 5 GewStR). Daher kann z.B. auch der Freibetrag von 100 000 € bei der Hinzurechnung von Finanzierungsanteilen nach § 8 Nr. 1 GewStG, der von den Finanzierungsanteilen abzuziehen ist, jeweils gesondert gewährt werden (s. gleichlautende Erlasse der Finanzbehörden der Länder vom 2.7.2012, BStBl I 2012, 654, Tz. 45 f.). Sodann erfolgt eine Zusammenrechnung, es wird der einheitliche Steuermessbetrag ermittelt und ggf. auf die einzelnen Betriebsstätten-Gemeinden nach den §§ 28 ff. GewStG zerlegt.

Wird der Körperschaftsteuerbescheid des Organträgers infolge eines verminderten Jahresüberschusses der Organgesellschaft geändert, ist der GewSt-Messbescheid des körperschaft- und gewerbesteuerlichen Organträgers von Amts wegen nach § 35b GewStG zu ändern (BFH vom 21.10.2009, I R 29/09, BStBl II 2010, 644).

Der Gewinn der Organgesellschaft ist als unselbstständige Besteuerungsgrundlage im Gewerbeertrag des Organträgers enthalten. Ändert sich der Gewinn der Organgesellschaft wirkt sich dies auf den Gewerbeertrag genauso aus wie die Änderung des eigenen Gewinns. § 35b GewStG verlangt nur, dass der Gewinn aus Gewerbebetrieb durch die Änderung der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuerfestsetzung »berührt« sein muss. Er verlangt nicht, dass die Gewinnänderung den nämlichen Gewerbebetrieb betrifft.

Ob die Änderung nach § 35b GewStG auch dann möglich ist, wenn zwar eine gewerbesteuerliche, nicht jedoch eine körperschaftsteuerliche Organschaft vorliegt, hat der BFH ausdrücklich offengelassen. Die Vorteile der gewerbesteuerlichen Organschaft liegen in der Möglichkeit der sofortigen Gewerbeverlustverrechnung zwischen den einzelnen Gesellschaften des Organkreises. Darüber hinaus kann die zweifache Erfassung von Entgelten für Dauerschulden beim Gewerbeertrag vermieden werden. Bei den Hinzurechnungen und Kürzungen nach §§ 8 und 9 GewStG sind die Beträge auszuscheiden, die von Unternehmen aus dem Organkreis stammen.

Bei der Behandlung der Organgesellschaften als fiktive Betriebsstätten sind Doppelerfassungen von Gewinnen und Verlusten zu vermeiden. Daher ist z.B. eine verlustbedingte Teilwertabschreibung auf eine Darlehensforderung gegen die Organgesellschaft bei der Ermittlung des organschaftlichen Gewerbeertrags der Beteiligung an der Organgesellschaft wieder hinzuzurechnen (zu neutralisieren; BFH vom 5.11.2009, IV R 57/06, BStBl II 2010, 646). Gleiches gilt für Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen an Organgesellschaften, soweit die Teilwertabschreibungen betragsmäßig dem Verlust der Organgesellschaft entsprechen (BFH vom 6.11.1985, I R 56/82, BStBl II 1986, 73). Werden Teilwertabschreibungen auf Darlehensforderungen des Organträgers gegenüber der Organgesellschaft im Hinblick auf die Vermögenssituation der Organgesellschaft bei Begründung der Organschaft und nicht im Hinblick auf die künftige Ertragssituation der Organgesellschaft vorgenommen, führt die Berücksichtigung der laufenden Verluste der Organgesellschaft bei der Ermittlung des Gewerbeertrages des Organkreises nicht zu einer unzulässigen Doppelerfassung (FG Düsseldorf, rechtskräftiges Urteil vom 17.9.2001, 7 K 6316/98 G, EFG 2002, 217).

Die Hinzurechnung der Teilwertabschreibung auf Darlehensforderungen darf nicht zur Besteuerung von Gewinnen in zukünftigen Erhebungszeiträumen durch bilanzielle Veränderungen (z.B. Wertaufholung bei der Organträgerin oder z.B. Darlehensverzicht bei der Organgesellschaft) führen, während die Teilwertabschreibung auf die Darlehen unberücksichtigt geblieben ist. Demnach muss die Hinzurechnung der Teilwertabschreibung durch Abrechnung bei der Ermittlung des Gewerbeertrags neutralisiert werden. Dies gilt während und nach der Organschaft in gleichem Maße.

Auch die doppelte Hinzurechnung z.B. nach § 8 Nr. 1 GewStG muss entsprechend R 7.1 Abs. 5 GewStR vermieden werden (s. gleichlautende Erlasse der Finanzbehörden der Länder vom 2.7.2012, BStBl I 2012, 654, Tz. 4). Es gilt die Vermutung des betragsmäßigen Zusammenhangs mit den gleichzeitigen Verlusten der Organgesellschaft. Diese kann widerlegt werden, indem z.B. nachgewiesen wird, dass die Beteiligungsabschreibung nicht dem Verlust der Organgesellschaft entspricht, da dieser außerhalb des Organschaftszeitraums erwirtschaftet worden ist (BFH vom 23.1.1992, XI R 47/78, BStBl II 1992, 630; BFH vom 27.6.1990, I R 183/85, BStBl II 1990, 916). Es muss daher ggf. nachgewiesen werden, dass vororganschaftliche Verluste beim Erwerb des Unternehmens zu einer Minderung dessen tatsächlichen Werts unter die AK geführt hat (FG Hamburg vom 26.8.2004, VI 76/02; FG Düsseldorf vom 17.9.2001, 7 K 6316/98 G, EFG 2002, 217). Bei nachorganschaftlichen Ergebniseinflüssen muss nachgewiesen werden, dass allein die zukünftig erwarteten Ergebnisse ohne Rücksicht auf die während des Organschaftsverhältnisses entstandenen Verluste den Verkaufspreis unter den Buchwert herabgemindert haben (BFH vom 22.4.1998, I R 109/97, BStBl II 1998, 748; FG Düsseldorf vom 3.8.1999, 8 K 5495/97 G, EFG 1999, 1300). Die Vermutung wird nicht schon alleine durch eine negative Prognose widerlegt (s. dazu näher FG Hamburg vom 25.8.2006, 5 K 9/06, EFG 2007, 279, m.w.N.; nachfolgend BFH vom 5.11.2009, IV R 57/06, BStBl II 2010, 646).

Abb.: Gewerbesteuerliche Organschaft

Bei einer gewerbesteuerlichen Organschaft (ohne gleichzeitige körperschaftsteuerliche Organschaft) ist der Gewerbeertrag des Organträgers nicht nach § 9 Nr. 2a GewStG um Gewinnausschüttungen der Organgesellschaft zu kürzen. Eine im Gewerbeertrag des Organträgers enthaltene Gewinnausschüttung der Organgesellschaft ist nach § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG zu kürzen (BFH vom 27.9.2006, IV R 50/98, BFH/NV 2007, 239; BFH vom 7.11.2006, VIII R 18/98, BFH/NV 2007, 667). Damit wird eine in den gewerblichen Einkünften des Organträgers enthaltene Gewinnausschüttung nicht vom Begünstigungsausschluss nach § 32c Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. erfasst und unterliegt folglich der Tarifbegrenzung des § 32c EStG a.F.

2.2. Ausschluss von Mehrmütterorganschaften

Mehrmütterorganschaften sind wie bei der Körperschaftsteuer nicht mehr möglich. Danach konnten die Beteiligungen der lediglich zur einheitlichen Willensbildung in einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts zusammengeschlossenen Gesellschafter an der nachgeschalteten Gesellschaft unmittelbar den Muttergesellschaften zugerechnet werden (sog. Lehre von der mehrfachen Abhängigkeit, s. BFH vom 9.6.1999, I R 43/97, BStBl II 2000, 695). Die Organschaft bestand demnach zu den Muttergesellschaften und nicht zu der GbR. Diese Möglichkeit ist durch den Gesetzgeber entsprechend der bis zum genannten BFH-Urteil herrschenden Praxis, die durch Verwaltungsanweisungen abgedeckt war, abgeschafft worden. § 2 Abs. 2 Satz 4 GewStG i.d.F: des UntStFG knüpfte an die körperschaftsteuerlichen Regelungen in § 14 Abs. 2 KStG an. Nach Aufhebung dieser Vorschrift durch das StVergAbG wurde auch § 2 Abs. 2 Satz 4 GewStG wieder gestrichen. An der Rechtslage (Ausschluss der Mehrmütterorganschaft) hat sich durch den Verweis auf die körperschaftsteuerlichen Regelungen in § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG allerdings nichts geändert.

2.3. Gewerbesteuerbefreiungen

Gewerbesteuerbefreite Erträge der Organgesellschaft wirken sich auf die Höhe des Gewerbeertrags des Organkreises nicht aus.

Die Gewerbesteuerbefreiung eines Organträgers erstreckt sich nicht auf die Organgesellschaft. Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung müssen bei der Organgesellschaft selbst vorliegen (BFH vom 4.6.2003, I R 100/01, BStBl II 2004, 244; BFH vom 10.3.2010, I R 41/09, BStBl II 2011, 181). Die Rspr. des BFH zur Betriebsaufspaltung, nach der die gewerbliche Betätigung des Betriebsunternehmens die – isoliert betrachtete – vermögensverwaltende Tätigkeit des Besitzunternehmens durch »Infektion« oder »Abfärbung« in eine gewerbliche wandelt (BFH vom 4.6.2003, I R 100/01, BStBl II 2004, 244), kann auf die vorliegende Problematik nicht übertragen werden, da es sich bei der Tätigkeit der Organgesellschaft um eine genuin gewerbliche handelt (BFH vom 10.3.2010, I R 41/09, BStBl II 2011, 181). Dass die im konkreten Fall streitige Steuerbefreiung des § 3 Nr. 20 Buchst. c GewStG bei einheitlicher Betätigung durch den Organträger gegeben wäre, ändert daran nichts, da Organträger und Organgesellschaft kein einheitliches Unternehmen bilden, sondern zwei Steuersubjekte darstellen, deren Gewerbeerträge getrennt zu ermitteln sind. Mit der Ausgliederung von Aktivitäten werden Leistungen bewusst auf zwei Körperschaften verteilt. Der Leistungsaustausch kann daher nicht als betriebsinterner Vorgang gewertet werden. Die Organschaft sieht die Aufhebung der rechtlichen Trennung der zum Organkreis gehörenden Steuersubjekte nicht vor. Daher kann die Organschaft nicht dazu genutzt werden, stpfl. Einkommen der Organgesellschaft der Besteuerung auf der Ebene des Organträgers zu entziehen (BFH vom 10.3.2010, I R 41/09, BStBl II 2011, 181).

2.4. Grenzüberschreitende gewerbesteuerliche Organschaft

Mit Urteil vom 9.2.2011 (I R 54, 55/10, BStBl II 2012, 106) hat der BFH entschieden, dass eine inländische KapGes im Rahmen einer gewerbesteuerlichen Organschaft Organgesellschaft eines in Großbritannien ansässigen gewerblichen Unternehmers als Organträger sein kann (BFH vom 9.2.2011, I R 54, 55/10, BStBl II 2012, 106).

Die FinVerw wendet dieses Urteil über den Einzelfall hinaus nicht an (BMF vom 27.12.2011, IV C 2 – S 2770/11/10002, BStBl I 2012, 119). Nach ihrer Auffassung steht das Urteil nicht im Einklang mit der Auslegung des DBA-Diskriminierungsverbots durch die OECD-Mitgliedstaaten. Die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 8.12.2004 (BStBl I 2004, 1181) sind weiter anzuwenden.

3. Die umsatzsteuerliche Organschaft

3.1. Allgemeines

Die Voraussetzungen für die umsatzsteuerrechtliche Organschaft (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG) sind nicht in vollem Umfang identisch mit den Voraussetzungen der körperschaftsteuerlichen und gewerbesteuerlichen Organschaft (Abschn. 2.8. Abs. 3 UStAE). Organschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG liegt vor, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein Unternehmen eingegliedert ist. Für eine einheitliche Anwendung der Richtlinie 2006/112/EG (MwStSystRL) ist es wichtig, dass der Begriff der engen Verbindungen durch finanzielle Beziehungen im Sinne von Art. 11 der Richtlinie autonom und einheitlich ausgelegt wird. Eine solche Auslegung ist, obwohl die in diesem Artikel vorgesehene Regelung für die Mitgliedstaaten fakultativ ist, verbindlich, um, wenn auf ihn zurückgegriffen wird, zu vermeiden, dass es bei der Anwendung dieser Regelung Divergenzen zwischen den Mitgliedstaaten gibt (s. hierzu EuGH vom 15.4.2021, C-868/19, ABl EU 2021, Nr. C 217, 12). Zum Grundsatz der Verhältnismäßigkeit ist lt. EuGH festzustellen, dass eine nationale Regelung, mit der alle PersGes, zu deren Gesellschaftern natürliche Personen gehören, systematisch von den Vorteilen der Mehrwertsteuergruppe ausgeschlossen werden, über das hinausgeht, was zur Erreichung des Ziels der Verhinderung missbräuchlicher Praktiken oder Verhaltensweisen und der Vermeidung von Steuerhinterziehung oder -umgehung erforderlich ist.

Eine Personenhandelsgesellschaft mit einer »kapitalistischen Struktur« kann Organgesellschaft sein, wenn neben dem Organträger Gesellschafter der Personenhandelsgesellschaft auch Personen sind, die in das Unternehmen des Organträgers nicht finanziell eingegliedert sind (BFH vom 16.3.2023, V R 14/21 (V R 45/19), BFH/NV 2023, 790; Anschluss an EuGH vom 15.4.2021, C-868/19, ABl EU 2021, Nr. C 217, 12 und insoweit Aufgabe des BFH-Urteils vom 2.12.2015, V R 25/13, BStBl II 2017, 547). Organträger und Organgesellschaft können nicht beanspruchen, im selben Besteuerungszeitraum für den einen Unternehmensteil (z.B. Organgesellschaft) auf der Grundlage der bisherigen Rspr. und für den anderen Unternehmensteil (z.B. Organträger) nach der geänderten Rspr. besteuert zu werden (Bestätigung des BFH vom 26.8.2021, V R 13/20, BFH/NV 2021, 1537). Macht eine KG geltend, dass sie aufgrund geänderter BFH-Rspr. Organgesellschaft i.S.v. § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG sei, setzt die Aufhebung einer gegenüber der KG ergangenen Steuerfestsetzung voraus, dass der Organträger zur Vermeidung eines widersprüchlichen Verhaltens bei der Anwendung von § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO einen Antrag auf Änderung der für ihn vorliegenden Steuerfestsetzung stellt (LEXinform 0953427).

Organ kann im Gegensatz zur körperschaftsteuerlichen und gewerbesteuerlichen Organschaft jede juristische Person sein, insbes. eine KapGes.

Es ist nicht erforderlich, dass alle drei Eingliederungsmerkmale gleichermaßen ausgeprägt sind. Ein Gewinnabführungsvertrag ist nicht erforderlich.

Nach Abschn. 2.8. Abs. 2 UStAE können Personen, die keine Unternehmer i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG sind, weder Organträger noch Organgesellschaft sein (vgl. BFH Urteile vom 2.12.2015, V R 67/14, BStBl II 2017, 560, und vom 10.8.2016, XI R 41/14, BStBl II 2017, 590).

Hauptanwendungsfall der umsatzsteuerlichen Organschaft ist die Vermeidung steuerlicher Definitivbelastungen. Sie wird daher z.B. bei Unternehmen mit vorsteuerabzugsschädlichen Umsätzen (wie Krankenhäuser, Alten- und Pflegeheime etc.) eingesetzt, um bisher von Drittunternehmen erbrachte Dienstleistungen von Umsatzsteuer zu entlasten (Leonard, DStR 2010, 721; Eberhard/Mai, UR 2010, 881). Durch die Begründung einer Organschaft kann bei Vorliegen von Haupt- und Nebenleistungen eine Einheitlichkeit der Leistung erreicht werden, durch Vermeidung der Organschaft dagegen verhindert werden (Eberhard/Mai, UR 2010, 881). Die Zusammenfassung von Umsätzen kann ggf. zur Überschreitung von Schwellenwerten führen (z.B. 500 000 €-Grenze des Vorjahresumsatzes für die Frage der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten; s. dazu Eberhard/Mai, UR 2010, 881). Weitere Vorteile ergeben sich im Bereich der Organisation sowie der Finanzierung und Liquidität (s. dazu näher z.B. Feldgen, BB 2010, 285, 286 m.w.N.).

Dabei ist ggf. auch § 42 AO zu prüfen, der der Anerkennung der Organschaft entgegenstehen kann (Leonard, DStR 2010, 721, zu Krankenhäusern, die bisher von einem fremden Unternehmer mit Umsatzsteuer eingekauften Leitungen als Innenumsätze durch Begründung einer Organschaft nicht mehr der Umsatzsteuer unterwerfen wollen). Der Anwendung des § 42 AO steht dabei die 6. EG-Richtlinie bzw. MwStSystRL nicht entgegen. Ein Missbrauchs- und Umgehungsverbot als allgemeiner Rechtsgrundsatz besteht nämlich im Gemeinschaftsrecht nicht (EuGH vom 21.2.2006, C-255/02, Halifax, DStR 2006, 420).

3.2. Voraussetzungen der umsatzsteuerlichen Organschaft

Unter welchen Voraussetzungen eine juristische Person eine wirtschaftliche Tätigkeit für Zwecke der Umsatzsteuer nicht selbstständig ausübt, ergibt sich ausschließlich aus § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG.

Für die Annahme einer Organschaft ist es nicht erforderlich, dass sich alle drei in § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG genannten Merkmale einer Eingliederung gleichermaßen deutlich feststellen lassen (Abschn. 2.8. Abs. 1 UStAE); nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse kann die Selbstständigkeit auch dann fehlen, wenn die Eingliederung auf einem der drei Gebiete nicht vollkommen ist. Allerdings reicht es nicht aus, dass eine Eingliederung nur in Bezug auf zwei der drei Merkmale besteht (vgl. z.B. BFH vom 20.2.1992, V R 80/85, BFH/NV 1993, 133; BFH vom 25.6.1998, V R 76/97, BFH/NV 1998, 1534; BFH vom 24.2.2003, V B 84/01, BFH/NV 2003, 949; BFH vom 3.4.2003, V R 63/01, BStBl II 2004, 434; BFH vom 19.5.2005, V R 31/03, BStBl II 2005, 671; BFH vom 5.12.2007, V R 26/06, BStBl II 2008, 451; Abschn. 2.8. Abs. 1 Satz 1 bis 3 UStAE). Von der finanziellen Eingliederung kann daher z.B. nicht auf die wirtschaftliche Eingliederung geschlossen werden (BFH Beschluss vom 20.9.2006, V B 138/05, BFH/NV 2007, 281; BFH vom 3.4.2008, V R 76/05, BStBl II 2008, 905, UR 2008, 549, m.w.N.). Ebenso wenig folgt aus der finanziellen die organisatorische Eingliederung (BFH vom 14.2.2008, V R 12/06, BFH/NV 2008, 1365; Abschn. 2.8. Abs. 1 Satz 4 UStAE).

Besteht Organschaft einer juristischen Person mit einem Unternehmen entsprechend der aus § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG hervorgehenden Dimensionen, wird eine selbstständige gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht ausgeübt. Ein Nichtunternehmer kann in Deutschland dann keinesfalls in Organkreise eingegliedert werden. Der Ausschluss von Nichtunternehmern von den Regelungen der Organschaft unterliegt nationalen Wahlrechten der EU Mitgliedstaaten (vgl. BMF Schreiben vom 5.5.2014, IV D 2 – S 7105 / 11 / 10001 / IV D 2 – S 7105 / 13 / 10003, BStBl I 2014, 820).

Mit Urteilen vom 16.7.2015, C 108/14, Larentia + Minerva, und C 109/14, Marenave, BStBl II 2017, 604, vom 10.8.2016, XI R 41/14, BStBl II 2017, 590, vom 24.8.2016, V R 36/15, BStBl II2017, 595, vom 12.10.2016, XI R 30/14, BStBl II 2017, 597, und vom 15.12.2016, V R 14/16, BStBl II 2017, 600 haben sich der BFH und der EuGH zur umsatzsteuerrechtlichen Organschaft sowie zum Umfang des Vorsteuerabzugs beim Erwerb sowie im Zusammenhang mit dem Halten von gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen geäußert. Die Entscheidungen haben zu Änderungen des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses geführt (BMF Schreiben vom 26.5.2017, III C 2-S 7105/15/10002, FMNR269000017, BStBl I 2017, 790). Die wesentlichste Änderung ergibt sich aus dem neu eingefügten Abschn. 2.8. Abs. 5a UStAE. Danach setzt die finanzielle Eingliederung einer PersGes voraus, dass Gesellschafter der PersGes neben dem Organträger nur Personen sind, die nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG in das Unternehmen des Organträgers finanziell eingegliedert sind, sodass die erforderliche Durchgriffsmöglichkeit selbst bei der stets möglichen Anwendung des Einstimmigkeitsprinzips gewährleistet ist (vgl. BFH Urteile vom 2.12.2015, V R 25/13, BStBl II 2017, 547, und vom 3.12.2015, V R 36/13, BStBl II 2017, 563; Aufgabe des BFH-Urteils vom 2.12.2015, V R 25/13, BStBl II 2017, 547 durch BFH vom 16.3.2023, V R 14/21 (V R 45/19), BFH/NV 2023, 790; Anschluss an EuGH vom 15.4.2021, C-868/19, ABl EU 2021, Nr. C 217, 12). Für die hierbei notwendige Beteiligung des Organträgers sind mittelbare Beteiligungen ausreichend. Die Änderungen sind auf nach dem 31.12.2018 ausgeführte Umsätze anzuwenden. Eine frühere Anwendung wird nicht beanstandet, wenn sich die am Organkreis Beteiligten bei der Beurteilung des Umfangs der umsatzsteuerrechtlichen Organschaft übereinstimmend auf die entsprechenden Regelungen dieses Schreibens berufen. Eine lediglich umsatzbezogene Berufung ist nicht möglich. Ein Berufungsrecht besteht nur, soweit sämtliche betroffenen Steuerfestsetzungen der Beteiligten noch änderbar sind (vgl. Tz. 5 im BMF-Schreiben vom 26.5.2017, III C 2-S 7105/15/10002, FMNR269000017, BStBl I 2017, 790).

3.2.1. Organisatorische Eingliederung

Die organisatorische Eingliederung setzt dabei voraus, dass die mit der finanziellen Eingliederung verbundene Möglichkeit der Beherrschung der Tochtergesellschaft durch die Muttergesellschaft in der laufenden Geschäftsführung wirklich wahrgenommen wird (Abschn. 2.8. Abs. 7 Satz 1 UStAE). Es kommt darauf an, dass der Organträger die Organgesellschaft durch die Art und Weise der Geschäftsführung beherrscht oder aber zumindest durch die Gestaltung der Beziehungen zwischen dem Organträger und der Organgesellschaft sichergestellt ist, dass eine vom Willen des Organträgers abweichende Willensbildung bei der Organtochter nicht möglich ist. Die organisatorische Eingliederung kann sich aus einer personellen Verflechtung über die Vertretungsorgane von Organträger und Organgesellschaft wie z.B. bei einer Personenidentität in den Leitungsgremien ergeben (BFH vom 3.4.2008, V R 76/05, BStBl II 2008, 905, UR 2008, 549, m.w.N.). Personenidentität liegt z.B. dann vor, wenn ein Einzelunternehmer als Organträger bei der abhängigen juristischen Person über eine organschaftliche Vertretungsberechtigung (vgl. z.B. § 76 AktG, § 35 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung) verfügt (s. dazu BFH vom 5.12.2007, V R 26/06, BStBl II 2008, 451, DB 2008, 505, LEXinform 0587360, m.w.N.).

Personenidentität begründet zwar in der Regel die organisatorische Eingliederung, sie stellt aber kein zwingendes Merkmal dar (BFH vom 17.1.2002, V R 37/00, BStBl II 2002, 373; Schütze/Winter, UR 2009, 397 [398]). Bei nur teilweiser Personenidentität müssen weitere organisatorische Maßnahmen hinzukommen. Ob der Wille des Organträgers in der Organgesellschaft durchgesetzt werden kann, entscheidet sich u.a. in der Ausgestaltung der Geschäftsführungsbefugnis. Fremde Gesellschafter dürfen im Innenverhältnis nicht allein geschäftsführungsbefugt sein. Mehrheitsbeschlüsse in der Geschäftsführung reichen aus, wenn der Organträger in der Geschäftsführung die Stimmenmehrheit hat.

Auch ohne personelle Verflechtung ist die organisatorische Eingliederung denkbar (Abschn. 2.8. Abs. 8 UStAE; BFH vom 17.1.2002, V R 37/00, BStBl II 2002, 373, Schütze/Winter, UR 2009, 397 [401 f.]; offen gelassen im BFH-Urteil vom 3.4.2008, V R 76/05, BStBl II 2008, 905). Instrumentarien hierfür sind z.B. die Geschäftsführerordnung oder Konzernrichtlinien (s. hierzu näher Schütze/Winter, UR 2009, 397 [402 f.]; BFH vom 5.12.2007, V R 26/06, BStBl II 2008, 451, DB 2008, 505, LEXinform 0587360, m.w.N.; BFH vom 14.2.2008, V R 12/06, BFH/NV 2008, 1365). Hier ist besonders darauf zu achten, dass die Beherrschungsmöglichkeit durch den Organträger auch tatsächlich wahrgenommen wird (BFH vom 28.1.1999, V R 32/98, BStBl II 1999, 258; Schütze/Winter, UR 2009 397 [403]).

Mit Urteil vom 20.8.2009 (V R 30/06, BStBl II 2010, 863) hat der BFH seine Rspr. weiter präzisiert. Sofern keine personelle Verflechtung der Geschäftsführungen gegeben ist, kann die organisatorische Eingliederung nach Auffassung des BFH auch dann gegeben sein, wenn leitende Mitarbeiter des Organträgers als Geschäftsführer der Organgesellschaft tätig sind. Begründet wird dies damit, dass der Organträger über seine leitenden Mitarbeiter dieselben Einflussmöglichkeiten auf die Geschäftsführung der Organgesellschaft ausüben kann wie bei einer Personalunion. Offen bleibt, ob die organisatorische Eingliederung auch dann angenommen werden kann, wenn es sich lediglich um »einfache Mitarbeiter« des Organträgers handelt. Zu den Praxisproblemen bei großen Organkreisen und bei der AG als Organgesellschaft s. näher Schütze/Winter, UR 2009, 397 [403 ff.]).

Die aktienrechtliche Abhängigkeitsvermutung nach § 17 AktG hat insoweit keine Bedeutung (BFH vom 3.4.2008, V R 76/05, BStBl II 2008, 905, UR 2008, 549; BFH vom 5.12.2007, V R 26/06, BStBl II 2008, 451, UR 2008, 259 m. Anm. Hidien). Nach § 17 Abs. 1 AktG handelt es sich bei abhängigen Unternehmen um rechtlich selbstständige Unternehmen, auf die ein anderes Unternehmen (herrschendes Unternehmen) unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann. Nach § 17 Abs. 2 AktG wird von einem in Mehrheitsbesitz stehenden Unternehmen vermutet, dass es von dem an ihm mit Mehrheit beteiligten Unternehmen abhängig ist. § 17 AktG enthält bereits nach seinem Wortlaut keine Regelung zur organisatorischen Eingliederung. § 17 AktG knüpft die aktienrechtliche Abhängigkeitsvermutung vielmehr an das bloße Bestehen einer Mehrheitsbeteiligung und weicht damit von der spezialgesetzlichen Regelung des UStG ab, nach der es neben einer Mehrheitsbeteiligung auch auf wirtschaftliche und organisatorische Voraussetzungen ankommt Im Gegensatz dazu definiert § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG die umsatzsteuerrechtliche Organschaft eigenständig (BFH vom 11.4.1991, V R 126/87, BFH/NV 1992, 140).

Die obigen Grundsätze gelten auch in den Fällen der ertragsteuerlichen Betriebsaufspaltung (Abschn. 2.8. Abs. 6b UStAE). Die Annahme einer Betriebsaufspaltung führt allerdings nicht automatisch zu einer umsatzsteuerlichen Organschaft. Deren Voraussetzungen müssen im Einzelnen geprüft werden.

Mit Schreiben vom 11.12.2013 (BMF IV D 2 – S 7105/11/10001, 2013/1136548, BStBl I 2013, 1625) verlängerte das BMF die Übergangsregelung zur organisatorischen Eingliederung bei umsatzsteuerlicher Organschaft des vorhergegangenen Schreibens vom 7.3.2013 (BMF IV D 2 – S 7105/11/10001, 2013/0213861, BStBl I 2013, 333). Grundsätzlich ist demzufolge die tatsächliche Wahrnehmung einer aufgrund finanzieller Verbindungen bestehenden potenziellen Beherrschung einer Tochtergesellschaft durch die Muttergesellschaft sowie die personelle Verflechtung der Geschäftsführung des Organträgers und der Organgesellschaft Voraussetzung für die organisatorische Eingliederung. (Aufhebung durch BMF-Schreiben zur Anwendung von BMF-Schreiben vom 14.3.2016 für Steuertatbestände, die nach dem 31.12.2014 verwirklicht werden, VV DEU BMF 2016-03-14 IV A 2-O 2000/15/10001).

Unterstellt eine juristische Person gem. oder entsprechend § 291 AktG die Leitung ihrer Gesellschaft einem anderen Unternehmen, so führen die auf diesem Beherrschungsvertrag beruhenden umfassenden Weisungsrechte anders als die sich aus der Stellung als Mehrheitsgesellschafter gem. § 46 Nr. 6 GmbHG ergebenden Weisungsrechte zur organisatorischen Eingliederung (vgl. BFH vom 10.5.2017, V R 7/16, BStBl II 2017, 1261).

3.2.2. Finanzielle Eingliederung

Eine finanzielle Eingliederung liegt vor, wenn der Organträger in der Weise an der Organgesellschaft beteiligt ist, dass er seinen Willen (durch Mehrheitsbeschlüsse) durchsetzen bzw. eine von seinem Willen abweichende Willensbildung in der Organgesellschaft verhindern kann. Erforderlich ist also die Mehrheit der Stimmen (mehr als 50 % der Stimmen der Organgesellschaft), sofern keine höhere qualifizierte Mehrheit erforderlich ist (Abschn. 2.8. Abs. 5 UStAE).

Nach der Rspr. des BFH (BFH vom 2.12.2015, V R 15/14, BFHE 252, 158, BFH/NV 2016, 506) kann diese Stimmenmehrheit auch durch eine nur mittelbare Beteiligung an der Gesellschaft erreicht werden (s. dazu auch Abschn. 2.8. Abs. 5 Satz 4 UStAE). Diese kann sich entweder aus einer unmittelbaren Beteiligung oder mittelbar aus einer über eine Tochtergesellschaft gehaltenen Beteiligung ergeben. Demgegenüber ist bei einer Beteiligung mehrerer Gesellschafter an zwei Schwestergesellschaften nicht rechtssicher bestimmbar, unter welchen Voraussetzungen der Beteiligungsbesitz der Gesellschafter zusammengerechnet werden kann, um eine finanzielle Eingliederung der einen in die andere Schwestergesellschaft zu begründen. Mit Urteil vom 22.4.2010 (V R 9/09, BStBl II 2011, 597; s. dazu Höink/Schütze, DB 2010, 1789; ausführlich Eberhard/Mai, UR 2010, 881) hat der BFH nunmehr auch seine Rspr. zur umsatzsteuerlichen Organschaft bei der Betriebsaufspaltung zwischen Schwestergesellschaften aufgegeben. Danach kann eine GmbH nicht mehr mittelbar über mehrere gemeinsame Gesellschafter in eine Schwester-KG (finanziell) eingegliedert sein. Die Organschaft setzt ein klares Über- und Unterordnungsverhältnis voraus. Daran fehlt es eben zwischen Schwestergesellschaften. Erforderlich ist, dass die rechtlichen Durchsetzungsmöglichkeiten dem Organträger selbst zustehen. Diese stehen nach Auffassung des BFH nur unmittelbar beteiligten Gesellschaftern zu. Die Zurechnung der Durchsetzungsmöglichkeit sei mit dem rechtlichen Charakter der finanziellen Eingliederung nicht vereinbar (kritisch dazu Höink/Schütze, DB 2010, 1789).

Aufgrund der Rechtsprechungsänderung sollten zusätzliche Maßnahmen ergriffen werden (s. dazu Höink/Schütze, DB 2010, 1789) wie die Gewährleistung des Über- und Unterordnungsverhältnisses durch einen Beherrschungsvertrag i.S.d. § 291 Akt (ggf. analog).

Wenn nur mehrere Gesellschafter gemeinsam über die Stimmrechtsmehrheit verfügen, ist zur Erfüllung des Erfordernisses der Rechtssicherheit ein Stimmrechtsbindungsvertrag oder Stimmrechtsverzicht erforderlich. Denn der BFH sieht die Rechtssicherheit nicht schon dann als gewährleistet an, wenn mehrere Gesellschafter zusammen über die Mehrheit in beiden Gesellschaften verfügen. Der Personengruppentheorie, wie sie bisher aus dem Ertragsteuerrecht übernommen wurde, wurde nach dem oben Ausgeführten eine Absage erteilt. Da der BFH über die Anerkennung solcher Vereinbarungen noch nicht zu entscheiden hatte, sollte eine verbindliche Auskunft beim FA eingeholt werden (s. Höink/Schütze, DB 2010, 1789, 1790). Bei juristischen Personen (KapGes) als Organträger wurde die mittelbare finanzielle Eingliederung schon bisher vom BFH abgelehnt (BFH vom 18.12.1996, XI R 25/94, BStBl II 1997, 1379). In diesem Fall sei das erforderliche Über-/Unterordnungsverhältnis nicht feststellbar, wenn Anteile an KapGes von natürlichen Personen in deren PV gehalten werden.

Diese Rechtsformabhängigkeit wurde unter europarechtlichen Gesichtspunkten kritisiert (s. Thietz-Bartram, DB 2009, 1785 [1786 ff.]).

Diese Rechtsgrundsätze hat der BFH in zwei weiteren Entscheidungen fortgeführt (BFH vom 6.5.2010, V R 24/09, BFH/NV 2011, 76; BFH vom 10.6.2010, V R 62/09, BFH/NV 2011, 79, UR 2010, 907; Eberhard/Mai, UR 2010, 881).

Im Urteil vom 1.12.2010 (XI R 43/08, BStBl II 2011, 600) hat der BFH entschieden, dass es für die finanzielle Eingliederung nicht ausreicht, dass die Gesellschaftsanteile zweier KapGes im PV einer natürlichen Person gehalten werden und das Über-/Unterordnungsverhältnis durch einen Beherrschungsvertrag und einen Gewinnabführungsvertrag sichergestellt werden soll.

Die Rspr. wurde von der Verwaltung in Abschn. 2.8. Abs. 5 Satz 6 UStAE umgesetzt (s. dazu auch BMF vom 5.7.2011, IV D 2 – S 7105/10/10001, 2011/0518308 BStBl I 2011, 703). Ausdrücklich offengelassen wurde vom BFH, ob eine finanzielle Eingliederung vorliegt,

wenn

• zwischen zwei Schwestergesellschaften ein Beherrschungsvertrag besteht,

• zugunsten einer Schwestergesellschaft Stimmbindungsverträge vorliegen oder

• nur ein Gesellschafter über eine Anteilsmehrheit sowohl an der KapGes als auch an der PersGes verfügt.

3.2.3. Wirtschaftliche Eingliederung

Die wirtschaftliche Eingliederung kann nicht nur aufgrund unmittelbarer Beziehungen zum Organträger bestehen, sondern auch auf der Verflechtung zwischen den Unternehmensbereichen verschiedener Organgesellschaften beruhen (BFH vom 11.5.2023, V R 28/20, BStBl II 2023, 992, LEXinform 0953315). Bei einer deutlichen Ausprägung der finanziellen und organisatorischen Eingliederung ist es dabei nach der Rspr. des BFH unschädlich, wenn die wirtschaftliche Eingliederung weniger deutlich zutage tritt. Es genügt dann, dass zwischen der Organgesellschaft und dem Unternehmen des Organträgers ein vernünftiger wirtschaftlicher Zusammenhang im Sinne einer wirtschaftlichen Einheit, Kooperation oder Verflechtung vorhanden ist. Für die wirtschaftliche Eingliederung reicht es aus, wenn zwischen dem Organträger und der Organgesellschaft aufgrund gegenseitiger Förderung und Ergänzung mehr als nur unerhebliche wirtschaftliche Beziehungen bestehen (Abschn. 2.8. Abs. 6 Satz 2 UStAE; BFH vom 22.6.1967, V R 89/66, BStBl III 1967, 715; BFH vom 29.10.2008, XI R 74/07, BStBl II 2009, 256; BFH vom 18.6.2009, V R 4/08, BStBl II 2010, 310, UR 2009, 793, BB 2009, 2519; BFH vom 20.8.2009, V R 30/06, DStRE 2009, 1395, UR 2009, 800; BFH vom 1.2.2022, V R 23/21, BStBl II 2023, 148; LEXinform 0953681). Es muss zwischen der Organgesellschaft und dem Organträger ein vernünftiger wirtschaftlicher Zusammenhang im Sinne einer wirtschaftlichen Einheit, Kooperation oder Verflechtung bestehen (BFH vom 25.6.1998, V R 76/97, BFH/NV 1998, 1534). Die Tätigkeiten des Organträgers und der Organgesellschaft müssen aufeinander abgestimmt sein, sich fördern und ergänzen.

Zu einer wirtschaftlichen Eingliederung durch Darlehen kann es nur kommen, wenn diese im Rahmen eines Unternehmens gewährt werden. Darlehen durch entgeltliches Stehenlassen von Ansprüchen reichen nicht (vgl. BFH vom 13.11.2019, V R 30/18, BStBl II 2021, 248).

Für die wirtschaftliche Eingliederung i.S.v. § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG müssen die Unternehmensbereiche von Organträger und Organgesellschaft miteinander verflochten sein. Dabei kann die wirtschaftliche Eingliederung auch auf der Verflechtung zwischen den Unternehmensbereichen zweier Organgesellschaften beruhen. Es müssen aber mehr als nur unerhebliche Beziehungen zwischen den Unternehmensbereichen bestehen. Hieran fehlt es bei der Vermietung von ohne weiteres austauschbaren Büroräumen (BFH vom 1.2.2022, V R 23/21, BStBl II 2023, 148; LEXinform 0953681).

Eine Organschaft umfasst nur den unternehmerischen Bereich einer KapGes. Nach Abschn. 2.8. Abs. 6 Satz 2 UStAE muss die Beteiligung der KapGes dem unternehmerischen Bereich des Anteilseigners zugeordnet werden (vgl. dazu näher Abschn. 2.3. Abs. 2 UStAE). Dies ist auch für den Fall einer juristischen Person des öffentlichen Rechts als Organträger erforderlich (BFH vom 20.8.2009, V R 30/06, BStBl II 2010, 863).

Danach stellt das bloße Erwerben, Halten und Veräußern von gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen keine unternehmerische Tätigkeit dar (Abschn. 2.3. Abs. 2 Satz 1 bis 3 UStAE). Ebenso reicht es nicht aus, wenn der Organträger lediglich Verwaltungsaufgaben, wie z.B. Buchführung und die laufende Personalverwaltung übernimmt, unentgeltliche Leistungen oder Beistellungen an die Organgesellschaft erbringt. Hier ergeben sich keine besonderen Einwirkungsmöglichkeiten (BFH vom 25.6.1998, V R 76/97, BFH/NV 1998, 1534; BFH vom 20.8.2009, V R 30/06, BStBl II 2010, 863). Auch die unentgeltliche Überlassung von Grundstücken und die Übernahme des Verlustausgleichs reichen nicht für die Bejahung einer Organschaft (BFH vom 18.6.2009, V R 4/08, BStBl II 2010, 310). Allerdings kann die wirtschaftliche Eingliederung nicht bei jeder unentgeltlichen Leistung des Organträgers generell ausgeschlossen werden. Es kommt auf das »Gesamtbild der Verhältnisse« an, wenn darüber hinaus weitere Leistungen erbracht werden (BFH vom 15.6.1972, V R 15/69, BStBl II 1972, 840; BFH vom 3.4.2004, V R 63/01, BStBl II 2004, 434).

Eine unternehmerische Tätigkeit liegt dagegen nach Abschn. 18 Abs. 2 Satz 12 UStR beim Erwerben, Halten und Veräußern einer gesellschaftsrechtlichen Beteiligung vor

• bei gewerblichen Wertpapierhändlern,

• wenn die Beteiligung zur Förderung einer unternehmerischen Tätigkeit dient (z.B. Sicherung günstiger Einkaufskonditionen, Verschaffung von Einfluss bei potenziellen Konkurrenten, Sicherung günstiger Absatzkonditionen),

• bei Führungs- und Funktionsholdings.

Die Veräußerung von Beteiligungen aus dem unternehmerischen Bereich gilt als im Rahmen des Unternehmens erfolgt. Die Veräußerung stellt eine sonstige Leistung dar, deren Ort sich nach § 3a Abs. 3 i.V.m. Abs. 4 Nr. 6 Buchst. a UStG bzw. nach § 3a Abs. 1 UStG richtet. Die Veräußerung ist grundsätzlich steuerfrei (BMF vom 26.1.2007, BStBl I 2007, 211 Rz. 13). Ein Vorsteuerabzug aus Aufwendungen, die in unmittelbarem Zusammenhang mit der Veräußerung stehen, ist daher nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ausgeschlossen. Nach § 9 Abs. 1 UStG kann auf die Steuerfreiheit verzichtet werden. Zu prüfen wäre ggf. auch, ob in der Veräußerung einer unternehmerischen Beteiligung eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung i.S.v. § 1 Abs. 1a UStG zu sehen ist. In diesem Fall wäre der Vorsteuerabzug aus den Transaktionskosten zu gewähren (s. Feldt, UR 2007, 161).

Hält ein Unternehmer neben seiner unternehmerischen Betätigung auch Beteiligungen an anderen Gesellschaften, können diese Beteiligungen grundsätzlich nicht dem Unternehmen zugeordnet werden. Es ist deshalb eine Trennung des unternehmerischen von dem nichtunternehmerischen Bereich geboten (Abschn. 2.3. Abs. 2 Satz 5 und 6 UStAE). Dieser Grundsatz gilt für alle Unternehmer, gleich welcher Rechtsform (BFH vom 20.12.1984, V R 25/76, BStBl II 1985, 176; Abschn. 2.3. Abs. 2 Satz 7 UStAE). Auch Erwerbsgesellschaften können daher gesellschaftsrechtliche Beteiligungen im nichtunternehmerischen Bereich halten (Abschn. 2.3. Abs. 3 Satz 1 UStAE).

Beispiel 12:

3.3. Personengesellschaft als Organgesellschaft?

§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG verlangt für das Vorliegen einer Organschaft die Eingliederung einer »juristischen Person«. Auch eine PersGes in Rechtsform einer GmbH & Co. KG kann nach Auffassung des BFH (BFH vom 2.12.2015, V R 25/13, BStBl II 2017, 547) Organgesellschaft sein.

Die für das Vorliegen einer Organschaft erforderliche Beherrschung der Organgesellschaft durch den Organträger ist jedenfalls bei der kapitalistisch strukturierten PersGes ebenfalls gegeben. Denn eine PersGes in der Rechtsform einer GmbH & Co KG kann wie eine juristische Person – anders als eine natürliche Person oder eine lediglich aus natürlichen Personen bestehende PersGes – unselbstständig dem Willen eines anderen Rechtsträgers (nämlich des Organträgers) unterworfen sein, da bei ihr lediglich eine GmbH und damit eine juristische Person als Komplementärin gem. § 164 HBG die Geschäfte führt.

Eine Personenhandelsgesellschaft mit einer »kapitalistischen Struktur« kann Organgesellschaft sein, wenn neben dem Organträger Gesellschafter der Personenhandelsgesellschaft auch Personen sind, die in das Unternehmen des Organträgers nicht finanziell eingegliedert sind (BFH vom 16.3.2023, V R 14/21 (V R 45/19), BFH/NV 2023, 790; Anschluss an EuGH vom 15.4.2021, C-868/19, ABl EU 2021, Nr. C 217, 12 und insoweit Aufgabe des BFH-Urteils vom 2.12.2015, V R 25/13, BStBl II 2017, 547).

3.4. Holdinggesellschaft als Organträgerin

Bislang wurde eine Holdinggesellschaft auch als Organträgerin für umsatzsteuerliche Zwecke anerkannt, wenn sie lediglich gegenüber den Gesellschaften, an denen sie beteiligt ist, unentgeltlich Verwaltungstätigkeiten erbrachte. Nach dem EuGH-Urteil vom 27.9.2001 (C-167/00, »Cibo Participations SA«, DStR 2001, 1795) ist eine Holdinggesellschaft allerdings nur dann Unternehmerin, wenn sie diese Verwaltungstätigkeiten entgeltlich erbringt. Der Organträger muss Unternehmer sein. Dies folgt unmittelbar aus dem Wortlaut des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG. Die Unternehmereigenschaft kann nicht aus der unternehmerischen Tätigkeit der Organgesellschaft abgeleitet werden (BFH vom 9.10.2002 V R 64/99, BStBl II 2003, 375). Es reicht aus, dass die Umsätze nur gegenüber der Organgesellschaft erbracht werden. Liegt die Unternehmereigenschaft beim Organträger nicht vor, ist die Holdinggesellschaft keine Unternehmerin und kann somit nicht als Organträgerin angesehen werden (EuGH Beschluss vom 12.7.2001, C-102/00, »Welthgrove«, DStRE 2001, 1180, EuGH vom 14.11.2000, C-142/99, »Floridienne SA und Berginvest SA«, EuGHE 2000, I-9567, DB 2000, 2412). Ein steuerbarer Leistungsaustausch kann angenommen werden, wenn die Holding der Beteiligungsgesellschaft qualifiziertes Personal für die allgemeine, administrative, finanzielle, kaufmännische und technische Leitung überlässt (EuGH vom 27.9.2001, C-16/00, DStR 2001, 1795). Dies bedeutet, dass eine Finanzholding nicht Unternehmer i.S.d. § 2 UStG ist, während dies bei der Führungs- oder Funktionsholding der Fall ist (s. dazu näher z.B. Feldgen, BB 2010, 285, 289 f.). Bei einer gemischten Holding ist der unternehmerische vom nichtunternehmerischen Bereich zu trennen (Abschn. 2.3. Abs. 3 Satz 2 bis 4 UStAE).

An der Voraussetzung einer wirtschaftlichen Eingliederung der KapGes fehlt es daher, wenn die gesellschaftsrechtliche Beteiligung nicht im unternehmerischen Bereich des Anteilseigners gehalten wird. Dies kann dann der Fall sein, wenn das Erwerben, Halten und Veräußern gesellschaftsrechtlicher Beteiligungen gewerbsmäßig betrieben wird (EuGH vom 29.4.2004, C-77/01, »Fazenda Pública«, DB 2004, 1246) oder die Beteiligung gehalten wird, weil sie der geschäftlichen Tätigkeit nutzt und nicht nur um ihrer selbst willen gehalten wird (EuGH vom 11.7.1996, C-306/94, »Régie dauphinoise – Cabinet A. Forest SARL«, EuZW 1997, 220; BMF vom 26.1.2007, BStBl I 2007, 211 Rz. 7f; Feldgen, BB 2010, 285, 290).

S. dazu näher das BMF-Schreiben vom 26.1.2007, BStBl I 2007, 211, Tz. 16; Abschn. 2.3. Abs. 3 UStAE; zweifelnd Behrens/Wagner, Anmerkung zu BFH vom 18.6.2009, V R 4/08, BStBl II 2010, 310, BB 2009, 2252 [2524]: Der BFH stelle auf diese Voraussetzung nicht ab). Ein Organschaftsverhältnis kann zwischen einer KapGes und ihrem Anteilseigner nur dann angenommen werden, wenn der Anteilseigner die gesellschaftsrechtliche Beteiligung in seinem unternehmerischen Bereich hält und auch die finanzielle und die organisatorische Eingliederung in das Unternehmen des Organträgers gegeben sind. Dabei ist es für die finanzielle Eingliederung einer Organgesellschaft in das Unternehmen des Organträgers ausreichend, wenn die finanzielle Eingliederung mittelbar über eine nichtunternehmerisch tätige Tochtergesellschaft des Organträgers oder einer Organgesellschaft erfolgt. Die nichtunternehmerisch tätige Tochtergesellschaft wird dadurch jedoch nicht Bestandteil des Organkreises (BMF vom 26.1.2007, BStBl I 2007, 211, Tz. 17; Abschn. 2.8. Abs. 5 Satz 5 UStAE). Sie zerstört auch den Organkreis nicht. Der Organkreis legt sich um diese Tochtergesellschaft wie eine Blase (Blasentheorie). Er wird unter den Voraussetzungen des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG zwischen der Mutter- und der Enkelgesellschaft begründet. Während bei der klassischen GmbH & Co. KG zwischen der Komplementär-GmbH und der KG keine Organschaft vorliegt (BFH vom 14.12.1978, V R 85/74, BStBl II 1979, 288; Abschn. 2.8. Abs. 2 Satz 3 UStAE), ist dies bei der Einheits-GmbH & Co. KG, bei der die KG zu 100 % an der GmbH beteiligt ist, der Fall (Abschn. 2.8. Abs. 2 Satz 5 UStAE). Mit BMF-Schreiben vom 26.5.2017, III C 2-S 7105/15/10002, FMNR269000017, BStBl I 2017, 790 wurde Abschn. 2.8. Abs. 2 UStAE an die aktuelle BFH-Rechtsprechung angepasst. Danach kann eine PersGes ausnahmsweise wie eine juristische Person als eingegliedert i.S.d. § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG anzusehen sein, wenn die finanzielle Eingliederung wie bei einer juristischen Person zu bejahen ist (vgl. dazu Abschn. 2.8. Abs. 5a UStAE). Eine GmbH, die an einer KG als persönlich haftende Gesellschafterin beteiligt ist, kann grundsätzlich nicht als Organgesellschaft in das Unternehmen dieser KG eingegliedert sein (BFH vom 14.12.1978, V R 85/74, BStBl II 1979, 288). Dies gilt auch in den Fällen, in denen die übrigen Kommanditisten der KG sämtliche Gesellschaftsanteile der GmbH halten (vgl. BFH vom 19.5.2005, V R 31/03, BStBl II 2005, 671). Ist jedoch die KG mehrheitlich an der Komplementär-GmbH beteiligt, kann die GmbH als Organgesellschaft in die KG eingegliedert sein, da die KG aufgrund ihrer Gesellschafterstellung sicherstellen kann, dass ihr Wille auch in der GmbH durchgesetzt wird (vgl. auch Abschnitt 2.2. Abs. 6 Beispiel 2 UStAE).

3.5. Keine Mehrmütterorganschaft im Umsatzsteuerrecht

Auch bei der Umsatzsteuer stellt sich die Frage, ob eine Organgesellschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG gleichzeitig in Unternehmen verschiedener Organträger eingegliedert sein kann. Der BFH hat dies verneint (vgl. auch Abschn. 2.8. Abs. 3 Satz 2 UStAE). Schon der Wortlaut des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 UStG enthalte ein ausdrückliches Verbot der umsatzsteuerrechtlichen Mehrmütterorganschaft. Die im Inland belegenen Unternehmensteile sind als ein Unternehmen zu behandeln (BFH vom 30.4.2009, V R 3/08, BStBl II 2013, 873; BFH vom 2.8.1979, V R 111/77, BStBl II 1980, 20). Andernfalls müsste jeder Steuerentstehungstatbestand (§ 13 UStG) mehreren Organträgern anteilig zugerechnet werden. Bei der anteiligen Zurechnung von Vorsteuerbeträgen und deren nachträglicher Korrektur nach §§ 15a, 17 UStG würden sich kaum lösbare Probleme ergeben, da hier auf die Verhältnisse der jeweiligen Organträger abzustellen wäre.

Dieses Ergebnis ergibt sich aus einer richtlinienkonformen Auslegung der Vorschrift. Nach Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG bzw. jetzt Art. 11 der Mehrwertsteuersystemrichtlinie (2006/112/EG) sieht die Berechtigung der Mitgliedstaaten vor, mehrere Personen als einen Stpfl. zu behandeln. Eine – damit den Mitgliedstaaten freigestellte – nationale Umsetzungsregelung muss einen einzigen Stpfl. vorsehen (EuGH vom 22.5.2008, C-162/07, Ampliscientifica Srl, Amplifin SpA, BFH/NV Beil. 2008, 217, Rn. 20).

Damit ist die Eingliederung eines Anbieters in die Unternehmen mehrerer Gesellschafter (z.B. Banken oder Krankenhäuser) nicht möglich.

3.6. Inlandsbeschränkung

Die Organschaft wirkt nur im Inland, eine ausländische Gesellschaft kann selbst nicht Organträger oder Organgesellschaft sein. Unterhält sie im Inland eine Betriebsstätte, so sind die Wirkungen der Organschaft darauf beschränkt. Die ausländischen Betriebsteile werden wie fremde Unternehmer behandelt.

3.7. Zeitliche Voraussetzungen

3.7.1. Allgemeines

Bei der umsatzsteuerlichen Organschaft gibt es keine zeitlichen Beschränkungen (vgl. Abschn. 2.8. Abs. 1 Satz 1 und 7 UStAE). Sie beginnt in dem Augenblick, in dem alle oben beschriebenen Tatbestandsmerkmale erstmals erfüllt sind, und endet, wenn diese nicht mehr vorliegen oder die Organgesellschaft z.B. im Wege des Formwechsels nach § 190 ff. UmwG in eine PersGes umgewandelt wird. Die strengen Anforderungen des § 14 KStG gelten hier nicht.

3.7.2. Beendigung der Organschaft

Die Organschaft endet zu dem Zeitpunkt, zu dem eine der Tatbestandsvoraussetzungen des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG nicht mehr erfüllt ist. Das ist z.B. der Fall, wenn

• sich die Stimmrechtsverhältnisse durch Aufnahme weiterer Gesellschafter in die Organgesellschaft entscheidend ändern (BFH vom 11.1.1990, V R 156/84, BFH/NV 1990, 741, UR 1990, 355),

• der Betrieb des Organträgers oder der Organgesellschaft veräußert oder

• die Organgesellschaft in eine PersGes umgewandelt wird.

Die Liquidation der Organgesellschaft hat, solange sie noch nicht abgeschlossen ist, keine Auswirkung auf ihre Eingliederung in das Unternehmen des Organträgers. Der Liquidationsbeschluss führt deshalb nicht zur Beendigung des Organschaftsverhältnisses; die Organgesellschaft rechnet vielmehr so lange zum Unternehmen des Organträgers, bis die Liquidation abgeschlossen und das vorhandene Gesellschaftsvermögen veräußert ist (FG Münster vom 31.1.1991, 5 K 3761/88 U, UR 1991, 378, m.w.N.). Das gilt selbst dann, wenn im Rahmen der Liquidation nur noch Umsätze aus der Verwertung sicherungsübereigneter Gegenstände bewirkt werden (FG Nürnberg vom 22.2.1990, II 169/86, EFG 1990, 543).

Dagegen führt die Liquidation des Organträgers regelmäßig zur Beendigung der Organschaft, weil mit der Einstellung der aktiven unternehmerischen Tätigkeit des Organträgers die wirtschaftliche Eingliederung der Organgesellschaft entfällt (Hessisches FG vom 21.8.1975, IV 127/74, EFG 1976, 34; FG des Saarlandes vom 3.3.1998, 1 K 281/95, EFG 1998, 971).

Die Vermögenslosigkeit der Organgesellschaft beendet die Organschaft nicht; sie dauert fort, bis alle Rechtsbeziehungen der Organgesellschaft abgewickelt sind (vgl. BFH Beschluss vom 27.9.1991, V B 78/91, BFH/NV 1992, 346; UR 1992, 176, und BFH vom 19.10.1995, V R 128/93, BFH/NV 1996, 275; UR 1996, 265). Das gilt auch in Fällen, in denen der Antrag der Organgesellschaft auf Insolvenzeröffnung mangels einer die Kosten deckenden Masse abgelehnt wird.

Mit Urteil vom 27.11.2019 (XI R 35/17, BStBl II 2021, 252) hat der BFH entschieden, dass weder die Anordnung der vorläufigen Eigenverwaltung beim Organträger noch die Anordnung der vorläufigen Eigenverwaltung bei der Organgesellschaft eine Organschaft beenden, wenn das Insolvenzgericht lediglich bestimmt, dass ein vorläufiger Sachwalter bestellt wird, sowie eine Anordnung gem. § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 InsO erlässt (vgl. auch BMF vom 4.3.2021, BStBl I 2021, 316 – Änderung des Abschnitts 2.8. Abs. 12 UStAE; LEXinform 7012654).

Damit ist allerdings keine Aussage getroffen über die Frage der Uneinbringlichkeit von Forderungen im umsatzsteuerrechtlichen Sinne (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG). Diese ist getrennt zu beurteilen. Nur wenn sie noch vor der Beendigung der Organschaft eintritt, kommt eine Haftung des Organträgers in Betracht (BFH Beschluss vom 6.6.2002, V B 110/01, BFH/NV 2002, 1267, DB 2002, 2201). Nach Abschn. 17.1. Abs. 11 Satz 5 UStAE werden die gegen einen Unternehmer gerichteten Forderungen spätestens dem Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung unbeschadet einer möglichen Insolvenzquote in voller Höhe uneinbringlich i.S.d. § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG. Für die Zeit davor ist zu differenzieren (s. dazu Hölzle, DStR 2006, 1210, 1215 f.):

• Ist der Insolvenzantrag auf den Überschuldungsgrund des § 19 InsO gestützt, kann die Uneinbringlichkeit noch nicht abschließend bejaht werden.

• Im Fall des Antrags nach § 18 InsO wegen drohender Zahlungsunfähigkeit dürfte die Annahme der Uneinbringlichkeit ebenfalls schwerfallen.

• Wird der Antrag nach § 17 InsO wegen Zahlungsunfähigkeit gestellt, dürfte die Uneinbringlichkeit, die nach dem Gutachten des zu bestellenden Sachverständigen zu beurteilen ist, am ehesten zu bejahen sein.

Wird die Organschaft alleine durch die Verpachtung eines Grundstücks wirtschaftlich begründet, führt die Anordnung der Zwangsverwaltung für das verpachtete Grundstück zur Beendigung der Organschaft (FG Baden-Württemberg vom 18.7.2007, 3 K 107/03, EFG 2007, 1906, DStRE 2008, 762). Der BFH hat das Urteil des FG Baden-Württemberg im Ergebnis bestätigt (BFH vom 29.1.2009, V R 67/07, BStBl II 2009, 1029, DStR 2009, 1308, UR 2009, 554). Auch nach seiner Auffassung endet bei Anordnung der Zwangsverwaltung und Zwangsversteigerung die umsatzsteuerliche Organschaft. Ob dies auch gilt, wenn nur die Zwangsverwaltung angeordnet wurde, hat er ausdrücklich offengelassen. Die FinVerw wendet das Urteil über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht an (BMF vom 1.12.2009, IV B 8 – S 7105/09/100003, BStBl I 2009, 1609, DStR 2009, 2596).

Für die wirtschaftliche Eingliederung genügt die Vermietung des Betriebsgrundstücks, wenn dieses für die Organgesellschaft nicht nur von geringer Bedeutung ist, weil es die räumliche und funktionale Grundlage der Organgesellschaft bildet. Daher müssen für die Beendigung der Organschaft für den Fall der bloßen Zwangsverwaltung konkrete Anhaltspunkte dafür bestehen, dass aufgrund der Zwangsverwaltung das Grundstück der Organgesellschaft nicht mehr dauerhaft zur Verfügung steht. Dies ist z.B. der Fall, wenn der Zwangsverwalter den Mietvertrag kündigen kann und dies auch macht. Dementsprechend geht das BMF-Schreiben auch bei Zwangsverwaltung und Zwangsversteigerung vom Wegfall der wirtschaftlichen Eingliederung dann aus, wenn das Nutzungsverhältnis zwischen dem Organträger und der Organgesellschaft tatsächlich beendet wird (BMF vom 1.12.2009, IV B 8 – S 7105/09/100003, BStBl I 2009, 1609, DStR 2009, 2596, Tz. 3).

Entgegen dem FG Baden-Württemberg hat der BFH allerdings die organisatorische Eingliederung auch nach Anordnung der Zwangsverwaltung bejaht. Wie bei der Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters, wenn der Organträger weiterhin als Geschäftsführer der von der Insolvenz bedrohten Organgesellschaft tätig ist und die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das Vermögen der Organgesellschaft noch nicht auf den vorläufigen Insolvenzverwalter übergegangen ist (BFH Beschluss vom 13.6.2007, V B 47/06, BFH/NV 2007, 1936 m.w.N.), ist der Organträger auch nach der Anordnung der Zwangsverwaltung weiter in der Lage, die Art und Weise der Geschäftsführung der Organgesellschaft zu beherrschen oder aber zumindest eine von seinem Willen abweichende Willensbildung bei der Organgesellschaft zu verhindern. Dass der Organträger als Eigentümer des Grundstücks aufgrund der Zwangsverwaltung die Möglichkeit verloren hat, Entscheidungen hinsichtlich des an die Organgesellschaft vermieteten Grundbesitzes zu treffen, steht der organisatorischen Eingliederung nicht entgegen.

Jedenfalls bei gleichzeitiger Anordnung der Zwangsverwaltung und Zwangsversteigerung des Grundstücks steht nach dem BFH jedoch fest, dass das Grundstück in Zukunft nicht mehr dauerhaft für Zwecke der Organgesellschaft zur Verfügung steht und deren Tätigkeit nicht mehr fördern kann. Daher entfällt in diesem Fall die wirtschaftliche Eingliederung. Der Zwangsverwalter kann nach Anordnung der Zwangsverwaltung nicht ausschließen, dass in der Organgesellschaft Entscheidungen getroffen werden, die den Interessen des Organträgers zuwiderlaufen. Mit Anordnung der Zwangsverwaltung und Zwangsversteigerung können weder Organträger noch Zwangsverwalter einen einheitlichen Betätigungswillen in beiden Unternehmensteilen durchsetzen. Beschränkt sich allerdings die unternehmerische Betätigung des Organträgers auf die Überlassung des von den Zwangsmaßnahmen betroffenen Grundstücks an die Organgesellschaft, wird das Organschaftsverhältnis wegen des Wegfalls der organisatorischen Einheit auch nach der Auffassung der Verwaltung beendet (BMF vom 1.12.2009, IV B 8 – S 7105/09/100003, DStR 2009, 2596, Tz. 6, 7).

Zur Beendigung der umsatzsteuerlichen Organschaft in Insolvenzfällen vgl. → Insolvenzen und Steuern.

3.8. Rechtsfolgen der Organschaft

3.8.1. Organschaft im Innenverhältnis

Liegt Organschaft vor, sind die Organgesellschaften als unselbstständig anzusehen; Unternehmer ist der Organträger. Die Organschaft wirkt nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 UStG auf Innenleistungen zwischen den im Inland gelegenen Unternehmensteilen (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 UStG; Abschn. 2.9. Abs. 1 UStAE). Die im Inland gelegenen Unternehmensteile sind als ein Unternehmen zu behandeln (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 UStG; Abschn. 2.9. Abs. 1 Satz 3 UStAE).

Im Einzelnen ergibt sich Folgendes:

• Das Organ ist nicht Unternehmer i.S.d. UStG. Unternehmer ist nur der Organträger. Dieser muss alle umsatzsteuerlichen Pflichten erfüllen, insbes. Umsatzsteuer-Voranmeldungen und -Erklärungen abgeben.

• Das Unternehmen des Organträgers umfasst den gesamten Organkreis. Dem Organträger werden alle Außenumsätze des Organs zugerechnet, da nur er umsatzsteuerpflichtig ist.

• Dem Organträger sind alle Leistungen an das Organ zuzurechnen, da nur er vorsteuerabzugsberechtigt ist, auch wenn die Rechnung auf das Organ ausgestellt ist. Die Vorsteuerabzugsberechtigung hängt davon ab, wofür die Leistungsbezüge im Organkreis (nicht bei den einzelnen Mitgliedern des Organkreises) verwendet werden.

• Umsatzsteuerrechtlicher Leistungsempfänger i.S.d. § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG ist bei bestehender Organschaft auch dann der Organträger, wenn zivilrechtlich die Organgesellschaft Vertragspartnerin des bauleistenden Unternehmers ist (BFH vom 24.5.2023, XI R 45/20, BStBl II 2023, 1082, LEXinform 0954550).

• Umsätze zwischen Organ und Organträger, ggf. auch zwischen einzelnen Organgesellschaften, sind nicht steuerbare Innenumsätze. Wird trotzdem Umsatzsteuer ausgewiesen, so führt dies nicht zur Anwendung des § 14c UStG, da es sich nicht um eine Rechnung i.S.d. § 14 UStG, sondern um einen internen Abrechnungsbeleg handelt (BFH vom 28.10.2010, V R 7/10, BStBl II 2011, 391, DB 2011, 338, Abschn. 14.1. Abs. 4 UStAE; FG Baden-Württemberg vom 25.11.2009, 1 K 250/06, EFG 2010, 1012; a.A. Birkenfeld, UR 2008, 2 [7]). In der Praxis hatte diese großzügige Regelung den Vorteil, dass bei unklarer Rechtslage hinsichtlich des Vorliegens einer umsatzsteuerlichen Organschaft häufig die Empfehlung gegeben wurde, die Rechnungen mit Umsatzsteuerausweis auszustellen.

  Das FG München (FG München vom 17.6.2009, 3 K 223/06, EFG 2010, 911) wendet dagegen § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG auch auf Innenumsätze von Organgesellschaften an. Denn nach der Regelung des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG verliere eine juristische Person als Organgesellschaft lediglich ihre Selbstständigkeit und damit die für das Vorliegen der Unternehmereigenschaft gem. § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG erforderliche Voraussetzung. Gleichwohl bleibe die juristische Person aber ein eigenständiges Rechtsubjekt, das Rechnungen ausstellen könne. Zudem könne es zu einer Gefährdung des Steueraufkommens kommen, da eine Rechnung in den Rechtsverkehr gebracht wurde. Dies gelte insbes. dann, wenn die Beteiligten zum Zeitpunkt der Rechnungsausstellung nicht vom Vorliegen einer Organschaft ausgegangen sind und der Rechnungsempfänger aus dieser Rechnung den Vorsteuerabzug geltend gemacht hat. Das Urteil wurde vom BFH aufgehoben (BFH vom 28.10.2010, V R 7/10, BStBl II 2011, 391, DB 2011, 338). Der BFH bestätigt damit die Verwaltungsauffassung und widerspricht der Vorinstanz, die sich für eine Anwendung des § 14c UStG auch auf innerorganschaftliche Leistungen ausgesprochen hatte.

• Steuerschuldner ist nur der Organträger. Er ist steuererklärungspflichtig. Allerdings haftet die Organgesellschaft für die Umsatzsteuer, die auf sie entfällt (§ 73 AO; weitere Ausführungen zur Haftung s. Tz. 5). Der Organträger kann sich von der Organgesellschaft die aufgrund der Organschaft abzuführende Umsatzsteuer erstatten lassen. Er hat einen aus § 426 BGB abgeleiteten Rückgriffsanspruch, es sei denn, der gesamte Gewinn wurde aufgrund eines GAV an den Organträger abgeführt (BGH vom 1.12.2003, II ZR 202/01, BFH/NV Beilage 2004, 159). Ggf. kann auch ein Ausgleichsanspruch aufgrund des Übergangs von Vorsteuererstattungsansprüchen bestehen. Die Zurechnung der Leistungsbezüge der Organgesellschaft erfolgt beim Organträger. Nur ihm steht ein Vorsteuerabzugsrecht zu. Dies steht auch im Einklang mit dem Europäischen Gemeinschaftsrecht. Es steht jedem Mitgliedstaat frei, im Inland ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Stpfl. zu behandeln. Hierunter fällt auch die Organschaftsregelung nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG (BFH vom 19.10.1995, V R 71/93, BFH/NV 1996, 273 m.w.N.; BFH vom 13.5.2009, XI R 84/07, BStBl II 2009, 868; DStR 2009, 1533). Diese Behandlung hat zwangsläufig zur Folge, dass schon die Eingangsleistungen der Organgesellschaft für das Unternehmen des Organträgers erbracht werden. Bei einer Organschaft bezieht der Organträger die Eingangsleistung, sodass es für § 13b Abs. 5 Satz 2 i.V.m. Abs. 2 Nr. 4 UStG auf die Außenumsätze des Organkreises ankommt (vgl. BFH vom 23.7.2020, V R 32/19, BStBl II 2021, 793; LEXinform 0952619). Das BMF hat zu diesem BFH-Urteil mit Schreiben vom 27.9.2021 (BStBl I 2021, 1856) ausführlich Stellung genommen und Anwendungsregelungen geschaffen.

3.8.2. Organschaft im Außenverhältnis

Im Urteil vom 29.10.2008 (XI R 74/07, BStBl II 2009, 256; UR 2009, 47) bestätigt der BFH, dass die Organschaft auch im Außenverhältnis wirken kann.

Beispiel 13:

Lösung 13:

Die Zusammenfassung von Leistungen zwischen verschiedenen Unternehmensteilen eines Organkreises kann nicht nur für die Frage der Steuerbefreiung relevant sein, sie kann auch Einfluss auf den Ort der Leistung haben. So kann z.B. eine reine Warenlieferung mit einer Installationsleistung, die durch unterschiedliche Gesellschaften erbracht werden, zu einer Werklieferung zusammengefasst werden.

3.8.3. Widerstreitende Steuerfestsetzung nach § 174 Abs. 3 AO bei nachträglich erkannter Organschaft

Wenn Umsätze und Vorsteuerbeträge einer KG erkennbar deshalb nicht beim Organträger berücksichtigt werden, weil das FA davon ausgeht, diese seien mangels Organschaft bei der KG zu erfassen, besteht eine Änderungsbefugnis gem. § 174 Abs. 3 AO (BFH vom 16.3.2023, V R 14/21 (V R 45/19), BFH/NV 2023, 790).

3.8.4. Rechtsfolgen der Beendigung der umsatzsteuerlichen Organschaft

S. dazu insbes. auch die Verfügung der OFD Hannover vom 6.8.2007, S 7105 – 49 – StO172, UVR 2008, 133, DStR 2007, 1962.

Ab dem Zeitpunkt der Beendigung der Organschaft stellen Organträger und Organgesellschaft zwei selbstständige umsatzsteuerliche Rechtssubjekte dar, die zueinander in Leistungsaustauschbeziehungen treten können (BFH vom 11.1.1990, V R 156/84, BFH/NV 1990, 741, UR 1990, 355). Die damit verbundene Trennung des Organkreises in verschiedene Unternehmen beinhaltet keine (Teil-)Geschäftsveräußerung.

Umsätze der Organgesellschaft, die vor Beendigung der Organschaft ausgeführt wurden, sind dem Organträger zuzurechnen und von diesem zu versteuern, auch wenn die hierauf entfallende Umsatzsteuer, z.B. in den Fällen der Ist-Besteuerung oder bei Insolvenz der Organgesellschaft, erst nach Beendigung der Organschaft entsteht (FG Düsseldorf vom 23.4.1993, 5 K 531/90 U, EFG 1993, 747). Berichtigungsansprüche nach § 17 UStG, die diese Umsätze betreffen, richten sich nur dann gegen den Organträger, wenn der Zeitpunkt des den Berichtigungsanspruch auslösenden Ereignisses vor Beendigung der Organschaft liegt. Tritt das auslösende Ereignis jedoch nach Beendigung der Organschaft ein, richten sich die Berichtigungsansprüche gegen die Organgesellschaft.

Umsätze, die nach Beendigung der Organschaft von der Organgesellschaft ausgeführt werden, sind dagegen grundsätzlich von der Organgesellschaft als leistendem Unternehmer zu versteuern. Hat der Organträger An- und Vorauszahlungen auf diese Umsätze bereits der Umsatzbesteuerung unterworfen (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 Buchst. b UStG), so bleibt diese Besteuerung auch nach Beendigung der Organschaft bestehen. Von der Organgesellschaft ist dementsprechend nur der im Zeitpunkt der Beendigung der Organschaft noch offene Restpreis zu versteuern (BFH vom 21.6.2001, V R 68/00, BStBl II 2002, 255).

3.8.5. Vorsteuerberichtigung nach Beendigung der Organschaft

Vorsteuerbeträge aus Leistungsbeziehungen stehen dem Organträger zu. Dies gilt grundsätzlich bis zum Ende der Organschaft.

Vorsteuerberichtigungsansprüche nach § 17 UStG, die Leistungsbezüge der Organgesellschaft vor Beendigung der Organschaft betreffen, richten sich nur dann gegen den Organträger, wenn das den Berichtigungsanspruch auslösende Ereignis (Uneinbringlichkeit) vor Beendigung der Organschaft eintritt (BFH vom 6.6.2002, V R 22/01, BFH/NV 2002, 1352). Zweifelhaft ist, gegen wen sich ein Vorsteuerrückforderungsanspruch richtet, wenn das den Anspruch auslösende Ereignis erst nach der Beendigung der Organschaft eintritt, z.B. durch den Verkauf der Beteiligung. Nach Auffassung des BFH kann der Vorsteuerberichtigungsanspruch nach Beendigung der Organschaft nicht mehr gegen den Organträger geltend gemacht werden. Der Vorsteuerabzug ist in diesem Fall nicht gegenüber dem bisherigen Organträger, sondern gegenüber dem im Zeitpunkt des Uneinbringlichwerdens bestehenden Unternehmen, also dem früheren Organ, zu berichtigen (BFH vom 7.12.2006, V R 2/05, BStBl II 2007, 848).

Beispiel 14:

Lösung 14:

3.8.6. Vorsteuerabzug bei Organträgerwechsel

Vorsteuern aus Leistungen, die die Organgesellschaft vor Beendigung der Organschaft bezieht, kann der Organträger auch dann geltend machen, wenn die Rechnung erst nach Beendigung der Organschaft bei der Organgesellschaft eingeht und von dieser beglichen wird. Maßgeblich ist, dass der Leistungsbezug als auslösendes Ereignis vor Beendigung der Organschaft erfolgt. Der Leistungsbezug ist das ausschlaggebende Kriterium für die Zurechnung zum früheren Organträger (BFH vom 13.5.2009, XI R 84/07, BStBl II 2009, 868; DStR 2009, 1533 m.w.N. zu den Literaturauffassungen; EuGH vom 8.6.2000, Rs. C-400/98, Breitsohl, DStRE 2000, 881; EuGH vom 29.4.2004, Rs. C-152/02, Terra Baubedarf, DStRE 2004, 830). Die Erteilung einer Rechnung über erbrachte Leistungen hat grundsätzlich keinen Einfluss auf die Entstehung des Vorsteuerabzugsrechts, sie dient lediglich dazu, dem Leistungsempfänger die Ausübung des entstandenen Vorsteuerabzugsrechtes auch auszuüben.

Der Neutralitätsgrundsatz gebietet es nach Auffassung des BFH nicht, ausnahmslos den Organträger für jede der Organgesellschaft in Rechnung gestellte Umsatzsteuer zu entlasten. Beim Übergang der Beteiligung an der Organgesellschaft kann die Vorsteuer demnach auch dem früheren Organträger erstattet werden, wenn die Leistung für das (frühere) Unternehmen dieses Organträgers ausgeführt wurde. Die Zuordnung erfolgt durch die Angabe des Zeitpunkts der Lieferung oder der Leistung, die nach § 14 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 UStG in der Rechnung anzugeben ist. Die Rechnung ist akzessorisch, sie folgt dem Leistungsbezug, der Grundlage der Rechnung ist, nach. Dies hat auch nicht etwa zur Folge, dass der Vorsteuerabzug gänzlich entfällt.

Die Vorsteuerabzugsberechtigung hat bei der Veräußerung von Gesellschaftsanteilen zur Folge, dass wegen der noch nicht in Rechnung gestellten Leistungen Dritter Vereinbarungen über Ausgleichsansprüche gegenüber dem Organträger zu treffen sind. Im Fall der Zahlungsunfähigkeit des früheren Organträgers ist die Organgesellschaft ggf. durch die Zahlung der in Rechnung gestellten Steuer endgültig belastet (s. dazu CH, Anm. 1 zum BFH-Urteil vom 13.5.2009, XI R 84/07, BStBl II 2009, 868; DStR 2009, 1535 f.).

Weiter ergibt sich in der Praxis ein Nachweisproblem für den früheren Organträger, da dieser für den Vorsteuerabzug grundsätzlich die Originalrechnung vorlegen muss (BFH vom 1.7.2004, V R 33/01, BStBl II 2004, 861; BFH Beschluss vom 31.7.2007, V B 156/06, BFH/NV 2008, 416). Dies wird im Zweifel verweigert, da die Organgesellschaft für den ertragsteuerlichen Betriebsausgabenabzug den Beleg aufbewahren muss. Daher sollte sich der frühere Organträger den Zugriff auf diese Rechnung sichern, ggf. durch Verlangen einer Kopie. Im Veräußerungsvertrag sollte der Erwerber der Anteile verpflichtet werden, auf einen Beschluss zur Herausgabe hinzuwirken oder die Organgesellschaft selbst sollte als dritte Partei insoweit in den Kaufvertrag miteinbezogen werden (s. dazu Zugmaier, Anm. 2 zum BFH-Urteil vom 13.5.2009, XI R 84/07, BStBl II 2009, 868; DStR 2009, 1536).

3.8.7. Vorsteuerabzug bei rechtswidriger USt-Festsetzung gegenüber der Organgesellschaft

Ist für eine Organgesellschaft entgegen § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG eine Steuerfestsetzung ergangen, ergibt sich hieraus eine Drittwirkung i.S.v. § 166 AO (BFH vom 26.8.2021, V R 13/20, BFH/NV2021, 1537; DStR 2021, 2345; LEXinform 0952907; so auch BFH vom 16.3.2023, V R 14/21, BFH/NV 2023, 790). Der Organträger kann dann keinen Vorsteuerabzug aus Eingangsleistungen geltend machen, die von Dritten über die Organgesellschaft bezogen wurden. Die Drittwirkung i.S.v. § 166 AO hat zur Folge, dass aus dieser materiell-rechtlich unzutreffenden Steuerfestsetzung die Stellung der Organgesellschaft als eigenständiger Unternehmer und Stpfl. folgt, was eine Berücksichtigung dieser Gesellschaft als Organgesellschaft beim Organträger ausschließt.

3.9. Organschaft und Insolvenz

Wird die Organgesellschaft insolvent, stellt ein Rückgriffsanspruch des Organträgers (z.B. auf Ausgleich der gezahlten Umsatzsteuer) gegenüber der Organgesellschaft eine Insolvenzforderung dar. Ihr Ausfall führt jedoch nicht zur Reduzierung der Umsatzsteuerforderung gegenüber dem Organträger nach § 17 UStG. Wird über das Vermögen der Organgesellschaft das Insolvenzverfahren eröffnet, stellt sich ggf. die Frage, ob Zahlungen der Organgesellschaft auf die Steuerschuld des Organträgers (durch den Insolvenzverwalter) anfechtbar sind. Wird die Steuerschuld des Organträgers in einer umsatzsteuerlichen Organschaft kurz vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens über ihr Vermögen von der Organgesellschaft bezahlt, ist die Zahlung nach § 134 InsO anfechtbar (Schenkungsanfechtung), wenn die Steuerforderung gegenüber dem Organträger nicht werthaltig (uneinbringlich) war. Denn in diesem Fall liegt eine Zuwendung an einen Dritten, die ebenfalls anfechtbar ist, vor. War die Forderung nicht werthaltig, verliert der Dritte (das FA) mit dem Erlöschen der Steuerforderung nichts, was als Gegenleistung für die Zuwendung angesehen werden kann (BFH vom 23.9.2009, VII R 43/08, BStBl II 2010, 215; GmbHR 2010, 108 im Anschluss an die Rspr. des BGH: BGH vom 16.11.2007, IX ZR 194/04, BGHZ 174, 228; BGH vom 5.2.2004, IX ZR 473/00, ZinsO 2004, 499, m.w.N.).

Hat die Organgesellschaft die Steuerschuld des Organträgers vor Fälligkeit bezahlt, ist diese Zahlung gegenüber dem FA nicht gem. § 131 Abs. 1 Nr. 1 InsO anfechtbar, weil das FA nicht Insolvenzgläubiger ist (BFH vom 23.9.2009, VII R 43/08, BStBl II 2010, 215; GmbHR 2010, 108 in Abgrenzung zur zivilgerichtlichen Rspr.).

Wird umgekehrt der Organträger insolvent, haftet die Organgesellschaft nach § 73 AO für die vom Organträger geschuldete Umsatzsteuer. Die Haftung ist nach h.M. nicht begrenzt auf die Umsatzsteuer, welche die Organgesellschaft schulden würde, wenn keine Organschaft bestehen würde. Sie erstreckt sich auch auf die durch Umsätze des Organträgers oder anderer Organgesellschaften des Organkreises verursachten Umsatzsteuern (Eberhard/Mai, UR 2010, 881 m.w.N.). Weitere Ausführungen zur Haftung s. Tz. 5.

Der Vorsteuerabzug ist auch dann bei der Organgesellschaft nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1, Abs. 1 Satz 2 UStG zu berichtigen, wenn der Leistende ein bereits vereinnahmtes Entgelt an den Organträger zurückzahlt, der die Zahlung erfolgreich angefochten hat (BFH vom 6.12.2023, XI R 5/20, BStBl II 2024, 316). Dieser Vorsteuerberichtigungsanspruch ist keine Masseverbindlichkeit der Organgesellschaft i.S.d. § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO, der durch eine Handlung des Insolvenzverwalters der Organgesellschaft begründet worden wäre. Dies gilt selbst dann, wenn im Insolvenzverfahren über das Vermögen der Organgesellschaft und im Insolvenzverfahren über das Vermögen des Organträgers dieselbe Person als Insolvenzverwalter eingesetzt wird.

3.10. Europäisches Gemeinschaftsrecht

3.10.1. Verhältnis des nationalen Umsatzsteuerrechts zum Gemeinschaftsrecht

S. dazu ausführlich Birkenfeld, UR 2008, 2 ff. Die Regelung des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG zur umsatzsteuerlichen Organschaft ist grundsätzlich mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar (BFH vom 19.10.1995, V R 71/93, BFH/NV 1996, 273; BFH vom 19.10.1995, V R 128/93, BFH/NV 1996, 275). Eine weitergehende Organschaft als nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG ergibt sich auch nicht aus dem Unionsrecht (BFH vom 2.12.2015, V R 67/14, BStBl II 2017, 560).

Im Gegensatz zum deutschen USt-Recht beschränkt Art. 11 Unterabs. 1 MwStSystRL die Organschaft nicht auf eine bestimmte Rechtsform der Organgesellschaft. Es reicht aus, dass die oben genannten Organschaftsvoraussetzungen zwischen rechtlich unabhängigen Personen erfüllt sind.

Während der BFH zunächst wie der RFH das »organschaftsähnliche Verhältnis« (Eingliederung auch von PersGes in das Unternehmen des Organträgers) anerkannte, wurde dieses Institut später aufgegeben (BFH vom 8.2.1979, V R 101/78, BStBl II 1979, 362; BFH vom 7.12.1978, V R 22/74, BStBl II 1979, 356). Das Gemeinschaftsrecht spricht dafür, diese Auffassung wieder zu beleben (s. dazu näher Birkenfeld, UR 2008, 2 (3 ff.)). Abschn. 2.8. Abs. 2 UStAE, wonach »regelmäßig« nur juristische Personen des Zivil- und Handelsrechts als Organgesellschaften in Betracht kommen, geht zwar weiter als die UStR 2005, wonach diese Beschränkung uneingeschränkt vorgesehen war. Allerdings ist die Formulierung immer noch zu eng. Die Beschränkung des Kreises der Organgesellschaften auf juristische Personen dürfte gegen den Grundsatz der Rechtsformneutralität der MwStSystRL verstoßen, sodass sich PersGes ggf. auch auf die unmittelbare Wirkung der Richtlinie berufen können (s. dazu Birkenfeld, UR 2008, 2 (5); Hahne, DStR 2008, 910 (914); Thietz-Bartram, DB 2009, 1784 [1787 f.]). Zum Verstoß gegen Art. 3 GG s. Hummel, UR 2010, 207 ff.

Damit dürfte auch die umsatzsteuerliche Organschaft nicht nur auf die Einheits-GmbH & Co. KG beschränkt sein, sondern ggf. auch dann in richtlinienkonformer Auslegung des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG möglich sein, wenn die KG nicht Alleingesellschafterin der Komplementär-GmbH ist (s. dazu näher Birkenfeld, UStR 2008, 2 (8 ff. mit Beispielen)). Dadurch könnten umsatzsteuerliche Mehrbelastungen im Vergleich zur Einheits-GmbH & Co. KG vermieden werden.

Eine direkte finanzielle Eingliederung i.S. eines »Ober/Unterordnungsverhältnisses«, die durch ein entsprechendes Beteiligungsverhältnis begründet wird, ist europarechtlich nach Art. 11 MwStSystRL nicht erforderlich (Hahne, BB 2009, 1794 f.).

Europarechtlich nicht unbedenklich ist auch die Ablehnung der mittelbaren finanziellen Eingliederung bei juristischen Personen (KapGes) als Organträger durch den BFH (BFH vom 18.12.1996, XI R 25/94, BStBl II 1997, 1379). Bei der Ausgestaltung der umsatzsteuerlichen Organschaft besteht zwar ein weiter Ermessensspielraum für den Gesetzgeber. Jedoch ist der Grundsatz der steuerlichen Neutralität, insbes. der Rechtsformunabhängigkeit zu beachten (s. dazu näher Thietz-Bartram, DB 2009, 1784 [1786 f.]). Auch hier können sich die Stpfl. auf die unmittelbare Wirkung der Richtlinie berufen.

Weiter sollte durch den EuGH geklärt werden, ob dem Unternehmer hinsichtlich der Organschaft ein Wahlrecht eingeräumt werden muss oder ob die – lediglich in Deutschland – zwingenden Regelungen der Organschaft bei Vorliegen der Eingliederungsvoraussetzungen richtlinienkonform sind.

Der BFH verneint ein solches Wahlrecht. Es sei weder im UStG noch im Gemeinschaftsrecht vorgesehen (BFH Beschluss vom 28.1.2002, V B 126/02, BFH/NV 2003, 515; BFH vom 29.10.2008, XI R 74/07, BStBl II 2009, 256). Gegen ein solches Wahlrecht haben sich Stadie/Straub (UR 2008, 540) in ihrer Anmerkung zum BFH (UR 2009, 344) sowie das FG Rheinland-Pfalz ausgesprochen. Diese Auffassung verweist auf das Urteil des EuGH vom 22.5.2008 (Rs. C-162/07, Ampliscientifica und Amplifin, BFH/NV Beilage 2008, 217; DB 2008, 1250). Sinn und Zweck der Einführung der Organschaft seien Vereinfachungszwecke gewesen. Allerdings ergeben sich darüber hinaus ggf. weitere Besonderheiten (s. dazu näher Straub, UR 2009, 344 m.w.N.). Steuerliche Vorteile entstehen dann, wenn stpfl. Umsätze an die andere Person der Organschaft ausgeführt werden, die den Vorsteuerabzug ausschließende Umsätze ausführt. Weiter ergeben sich Besonderheiten durch die Verlagerung der Steuerschuldnerschaft bei Insolvenz der Organgesellschaft. Hier muss der Organträger verschuldensunabhängig für die bis zur insolvenzbedingten Beendigung der Organschaft entstandenen Steuerforderungen einstehen, während die Haftung der gesetzlichen Vertreter (§ 69 AO) ohne die Organschaft verschuldensabhängig ausgestaltet sei. Darüber hinaus ergeben sich ggf. zivilrechtliche Ausgleichsansprüche von Minderheitsgesellschaftern durch die Abführung von Umsatzsteuer durch den Organträger oder die Erstattung von Vorsteuer an diesen. Da es dadurch über den Vereinfachungszweck hinaus zu Wettbewerbsverzerrungen sowie zur Verletzung der Rechtsformneutralität kommen könne, lasse der EuGH auch Spielraum für die Bejahung eines Wahlrechts, die Organschaft allein zum Zwecke der Vereinfachung der Erklärung und Zahlung der Mehrwertsteuer zu wählen (s. Straub, UR 2009, 344, 345 f.). Dies entspräche letztlich auch dem ursprünglichen Richtlinienvorschlag der EU-Kommission vom 16.3.2005 für Art. 20 Abs. 6 der 6. EG-Richtlinie (jetzt Art. 192 MwStSystRL), wonach dem Stpfl. aus der Organschaft weder ungerechtfertigte Vorteile noch ungerechtfertigte Nachteile entstehen sollten. Diese Bestimmung, die grundlegende Prinzipien des Gemeinschaftsrechts beinhaltet, wurde letztlich lediglich deshalb nicht aufgenommen, da die Formulierung teilweise als zu unklar betrachtet worden war. (s. Straub, UR 2009, 344, 346; Huschens, UVR 2008, 340).

Nach Auffassung des BFH ist die Aussage des EuGH-Urteils in Rz. 20 (»Bei Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der 6. EG-RL … handelt es sich um eine Norm, … die es … Personen … gestattet, nicht mehr als getrennte Mehrwertsteuerpflichtige … behandelt zu werden …«). missverständlich formuliert. In Rz. 20 der Urteilsgründe sei ausdrücklich ausgeführt, dass Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der 6. EG-RL (jetzt Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL), wenn ein Mitgliedstaat von ihm Gebrauch macht, zwingend voraussetzt, dass die nationale Umsetzungsregelung einen einzigen Stpfl. vorsieht.

3.10.2. Deutsche Regelungen mit dem Unionsrecht vereinbar?

Die Generalanwältin Medina hält die Regelung zur deutschen Organschaft für unvereinbar mit dem Unionsrecht (Vorabentscheidungsersuchen des BFH vom 5.7.2020, eingereicht am 18.6.2020, V R 40/19; EuGH C-269/20, Tz. 38; ABl EU 2023, Nr. C 35, 3–4; DStR 2022, 2488), da Art. 11 MwStSystRL aus ihrer Sicht dahingehend auszulegen ist, dass der Organkreis (die sog. Mehrwertsteuergruppe) eine eigens für Mehrwertsteuerzwecke geschaffene fiktive Einrichtung bildet und ein unabhängiger Stpfl. (C-269/20, Tz. 43) und Schuldner der Umsatzsteuer gegenüber dem FA ist (C-141/20, Tz. 85). § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG bestimmt demgegenüber den Organträger als Steuerschuldner und damit verstößt die deutsche Organschaft gegen Unionsrecht. Sollte der EuGH der Rechtsauffassung der Generalanwältin folgen, wäre die jetzige deutsche Regelung zur umsatzsteuerrechtlichen Organschaft am Ende.

Mit Urteil vom 1.12.2022 (C-141/20, Celex-Nr. 62020CJ0141; BFH/NV 2023, 253) hat der EuGH wie folgt entschieden: »Nach diesen Erwägungen ist Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie dahin auszulegen, dass er es einem Mitgliedstaat nicht verwehrt, nicht die Mehrwertsteuergruppe selbst, sondern ein Mitglied dieser Gruppe, nämlich ihren Organträger, zum einzigen Stpfl. für Mehrwertsteuerzwecke zu bestimmen, wenn dieser Organträger in der Lage ist, seinen Willen bei den anderen Mitgliedern dieser Gruppe durchzusetzen, und unter der Voraussetzung, dass diese Bestimmung nicht zur Gefahr von Steuerverlusten führt.« Damit ist unstreitig, dass die nationalrechtliche Zuweisung der Steuerpflicht beim Organträger nicht den unionsrechtlichen Vorgaben widerspricht.

Nachgehend hat der BFH mit Urteil vom 18.1.2023 (XI R 29/22), n.v., BFHE 279, 320; DStR 2023, 638, LEXinform 0954359) wie folgt entschieden: »Die sich aus § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG ergebende Steuerschuldnerschaft des Organträgers für die Umsätze der Organschaft ist unionsrechtskonform. Zwar erfordert die finanzielle Eingliederung i.S.d. § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG im Grundsatz, dass dem Organträger die Mehrheit der Stimmrechte an der Organgesellschaft zusteht. Eine finanzielle Eingliederung liegt aber auch dann vor, wenn die erforderliche Willensdurchsetzung dadurch gesichert ist, dass der Gesellschafter zwar über nur 50 % der Stimmrechte verfügt, er aber eine Mehrheitsbeteiligung am Kapital der Organgesellschaft hält und er den einzigen Geschäftsführer der Organgesellschaft stellt (Änderung der Rechtsprechung).«

Selbst wenn nach deutschem Recht sämtliche mehrwertsteuerlichen Pflichten auf dem Organträger als Vertreter der Mehrwertsteuergruppe vor den Finanzbehörden lasten, kann sich diese gestützt auf § 73 AO gegebenenfalls an die anderen Mitglieder dieser Gruppe halten.

Dem EuGH werden erneut folgende Fragen zur Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche stpfl. Bemessungsgrundlage (Richtlinie 77/388/EWG) zur Vorabentscheidung vorgelegt (EuGH Mitteilung vom 4.4.2023, C-184/23, ABl EU Nr. C 235, 10): 1. Führt die Zusammenfassung mehrerer Personen zu einem Stpfl. nach Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG dazu, dass entgeltliche Leistungen zwischen diesen Personen nicht dem Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer nach Art. 2 Nr. 1 dieser Richtlinie unterliegen? 2. Unterliegen entgeltliche Leistungen zwischen diesen Personen jedenfalls dann dem Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer, wenn der Leistungsempfänger nicht (oder nur teilweise) zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, da ansonsten die Gefahr von Steuerverlusten besteht?

4. Grunderwerbsteuerliche Organschaft

Werden Anteile an grundbesitzenden Gesellschaften innerhalb eines Organkreises vereinigt, ist dieser Vorgang nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 oder 2 GrEStG grunderwerbsteuerpflichtig. Die Voraussetzungen der grunderwerbsteuerlichen Organschaft definiert § 1 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b GrEStG (Ausführungen hierzu s. koordinierter Ländererlass vom 5.3.2024, BStBl I 2024, 383; LEXinform 7013885). Sie sind mit denen der umsatzsteuerlichen Organschaft identisch. Nach § 13 Nr. 5 Buchst. b GrEStG sind alle beteiligten Gesellschaften Schuldner der Grunderwerbsteuer. Es besteht zwischen ihnen ein Gesamtschuldverhältnis i.S.d. § 44 AO. Damit findet eine Verlagerung der Steuerschuld wie bei der körperschaftsteuerlichen, der gewerbesteuerlichen und der umsatzsteuerlichen Organschaft nicht statt.

5. Die Haftung bei Organschaft gem. § 73 AO

5.1. Grundsätze

Da die körperschaftsteuerliche, die gewerbesteuerliche und die umsatzsteuerliche Organschaft die Übertragung der Steuerschuldnerschaft auf den Organträger bewirken, stellt sich die Frage, inwieweit Organgesellschaften für die Steuerschuld einstehen müssen. Dem Ausfallrisiko des FA durch Übertragung der Steuerschuldnerschaft begegnet § 73 AO. Haftungsschuldner ist nach § 73 Satz 1 AO die Organgesellschaft. Danach kann auch die Organgesellschaft ggf. in Haftung genommen werden. Da zivilrechtlich die Selbstständigkeit der Organgesellschaft bestehen bleibt, bedarf es dieser besonderen Haftungsnorm, um ggf. die Vollstreckung bei der Organgesellschaft zu ermöglichen. Der Organträger und alle nach § 73 Satz 1 und 2 AO in Haftung genommenen Organgesellschaften sind Gesamtschuldner, weshalb die Leistung eines Steuer- oder Haftungsschuldners zugleich schuldbefreiend für alle anderen Gesamtschuldner wirkt.

5.2. Haftungsvoraussetzungen

Als Voraussetzung der Haftung bei Organschaft muss ein Organschaftsverhältnis bestehen. Dies ist nach den Vorgaben der Einzelsteuergesetze zu beurteilen, sodass z.B. auch nur eine umsatzsteuerliche Organschaft bestehen kann, wenn z.B. der hier nicht erforderliche GAV abgeschlossen wurde. Soweit für einzelne Steuerarten keine Organschaftsregelungen bestehen, scheidet die Haftung nach § 73 AO aus (z.B. für Lohnsteuer, Kfz-Steuer). Den Steuern stehen nach § 73 Satz 3 AO Ansprüche auf Erstattung von Steuervergütungen gleich (z.B. bei Vorsteuerüberschüssen). § 73 AO greift nicht für steuerliche Nebenleistungen, insbes. auch nicht für Zinsen (s. dazu § 239 Abs. 1 AO; BFH vom 5.10.2004, VII R 76/03, BStBl II 2006, 3).

5.3. Umfang der Haftung

Die Haftung ist auf Steuern und Ansprüche auf Erstattung von Steuervergütungen beschränkt, für die die Organschaft steuerlich von Bedeutung ist. Besteht z.B. nur eine umsatzsteuerliche Organschaft, so scheidet eine Haftungsinanspruchnahme der Organgesellschaft für die Körperschaftsteuer des Organträgers aus. Vgl. hierzu AEAO zu § 73 Nr. 3. Daher haftet die Organgesellschaft dem Grunde nach für alle Steuern, die im Organkreis verursacht worden sind. Im Rahmen der Ermessensausübung soll die Haftung aber grundsätzlich auf die in ihrem eigenen Betrieb oder im Betrieb des Organträgers verursachten Steuern beschränkt werden.

Die Organgesellschaft kann in dem Umfang haften, in dem der Organträger die Umsätze der Organgesellschaft zu versteuern hat und Vorsteuerbeträge aus Rechnungen über Leistungsbezüge der Organgesellschaft abziehen kann (BFH vom 5.4.2022, VII R 18/21, BStBl II 2023, 3). Die Haftung der Organgesellschaft für Steuern des Organträgers gem. § 73 AO beschränkt sich nicht notwendig auf solche Steuern, die während der Dauer des Organschaftsverhältnisses entstanden sind.

5.4. Haftung bei der Körperschaftsteuer

Bei der körperschaftsteuerlichen Organschaft ist es ermessensgerecht, den Verursachungsbeitrag einer Organgesellschaft für die rückständige Steuer des Organträgers nach dem Verhältnis des zugerechneten positiven Einkommens der Organgesellschaft (originäres Organeinkommen) zu der Summe der gesamten zugerechneten positiven Organeinkommen des Organkreises eines Veranlagungszeitraums zu bestimmen (AEAO zu § 73 Nr. 3.1.1). Die Inanspruchnahme der Organgesellschaft kann höchstens in Höhe einer fiktiven Steuer auf das originäre Organeinkommen erfolgen. Zusätzlich wird die Inanspruchnahme auf die Körperschaftsteuer beschränkt, die gegen den Organträger festgesetzt wird.

Bei mehrstufigen Organschaftsverhältnissen haften die nachrangigen Organgesellschaften der »obersten« Organgesellschaft ebenfalls für die Steuern des »obersten« Organträgers, für welche die Organschaft zwischen der »obersten« Organgesellschaft und dem »obersten« Organträger steuerlich von Bedeutung ist (§ 73 Satz 2 AO). Sind die nachrangigen Organgesellschaften wiederum selbst Organträger, haften nach § 73 Satz 2 AO auch ihre eigenen Organgesellschaften sowie ggf. deren ebenfalls nachrangige Organgesellschaften (vgl. AEAO zu § 73 Nr. 1). Die gegenteilige Meinung des BFH im Urteil vom 31.5.2017 (I R 54/15, BStBl II 2018, 54) ist durch die Einfügung des neuen Satzes 2 in § 73 AO hinfällig. § 73 Satz 2 AO i.d.F. des Gesetzes vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) ist nach Art. 97 § 11 Abs. 4 EGAO erstmals anzuwenden, wenn der haftungsbegründende Tatbestand nach dem 17.12.2019 verwirklicht worden ist. Haftungsbegründender Tatbestand ist die Entstehung der Steuerschuld bzw. die Entstehung des Anspruchs auf Erstattung von Steuervergütungen, für die die »oberste« Organgesellschaft haftet (Primärschuld) und das gleichzeitige Bestehen der Organschaft zwischen der »obersten« Organgesellschaft und ihren nachrangigen Organgesellschaften (vgl. AEAO zu § 73 Nr. 4).

5.5. Haftung bei der Umsatzsteuer

Bei der umsatzsteuerlichen Organschaft ist es ermessensgerecht, den Verursachungsbeitrag einer Organgesellschaft auf die auf den Außenumsätzen der Organgesellschaft beruhende Umsatzsteuer abzüglich der bei der Organgesellschaft anfallenden Vorsteuer zu bestimmen (vgl. AEAO zu § 73 Nr. 3.1.2).

5.6. Zeitliche Beschränkung

Die Steuern müssen während der zeitlichen Dauer der Organschaft verursacht worden sein. Auf den Zeitpunkt der Festsetzung und der Fälligkeit kommt es nicht an. Im Falle eines Umwandlungsvorgangs mit Rückwirkung kann ein Gewinnabführungsvertrag nur für die Zukunft Wirkung entfalten, eine Inhaftungnahme kommt daher auch in diesen Fällen nur für die von der Organgesellschaft ab diesem Zeitpunkt mitverursachten Ertragsteuern des Organträgers in Betracht.

6. Auswirkungen des Körperschaftsteuermodernisierungsgesetzes auf die Organschaft

Mit dem KöMoG (Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts vom 25.6.2021 (BGBl I 2021, 2050; BStBl I 2021, 889) ändert sich die Besteuerungssystematik ab dem Veranlagungszeitraum 2022. Es erfolgt ein Wechsel von der Ausgleichspostenmethode zur Einlagelösung. Die bisher erforderliche sachverhaltsbezogene Aufteilung auf aktive und passive Ausgleichsposten entfällt.

Nach § 34 Abs. 6e Satz 7 und 8 KStG sind noch bestehende Ausgleichsposten für organschaftliche Minder- und Mehrabführungen, die nach Maßgabe des § 14 Abs. 4 in der am 31.12.2021 geltenden Fassung in der Steuerbilanz gebildet wurden oder noch zu bilden sind, nach den zu berücksichtigenden organschaftlichen Minder- und Mehrabführungen i.S.v. § 14 Abs. 4 KStG i.d.F. des Art. 1 des Gesetzes vom 25.6.2021 (BGBl I 2021, 2050) zum Schluss des Wj. aufzulösen, das nach dem 31.12.2021 endet. Aktive Ausgleichsposten erhöhen, passive Ausgleichsposten mindern dabei den Buchwert der Beteiligung des Organträgers an der Organgesellschaft in der Steuerbilanz. Durch eine explizite Bezugnahme auf § 14 Abs. 4 KStG wurde die Berechnungsreihenfolge gesetzlich klargestellt.

Bei Minderabführungen durch die Organgesellschaft gilt.

• Einlage des Organträgers in die Organgesellschaft.

• Auf Ebene des Organträgers erhöht sich unmittelbar der Beteiligungsbuchwert für die Organgesellschaft;

• Auf Ebene der Organgesellschaft erhöht sich das steuerliche Einlagekonto.

Bei vororganschaftlichen Mehrabführungen gilt:

• Gem. § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG liegt wie bisher eine Gewinnausschüttung der Organgesellschaft an den Organträger vor, wobei die allgemeine Verwendungsreihenfolge des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG zur Anwendung kommt.

• Soweit ein ausschüttbarer Gewinn vorhanden ist, ist der Betrag der Mehrabführung steuerbar i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG.

• Die Mehrabführung mindert er als Einlagenrückgewähr ein etwaiges steuerliches Einlagekonto der Organgesellschaft und ist demzufolge gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG nicht steuerbar.

Bei organschaftlichen Mehrabführungen gilt:

• Gem. § 14 Abs. 4 Satz 2 KStG liegt eine Einlagenrückgewähr vor.

• Auf Ebene der Organgesellschaft mindert sich gem. § 27 Abs. 6 Satz 1 KStG im Wege eines sog. Direktzugriffs das steuerliche Einlagekonto.

• Auf Ebene des Organträgers wird der Beteiligungsbuchwert für die Organgesellschaft gemindert.

Erläuterungen zu weiteren Änderungen durch das JStG 2022 vgl. Hörster, JStG 2022: Änderungen des KStG, GewStG, InvStG und weiterer Steuergesetze, NWB 6/23, 382.

7. EuGH-Vorlagen zur Organschaft

Der BFH hat dem EuGH folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt (EuGH-Vorlage vom 7.5.2020, V R 40/19; Az. des EuGH: C-269/20; ABl EU 2023, Nr. C 35, 3–4; DStR 2022, 2488):

»Ist die in Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG für die Mitgliedstaaten vorgesehene Ermächtigung, in ihrem Gebiet ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Stpfl. zu behandeln, in der Weise auszuüben,

1. dass die Behandlung als ein Stpfl. bei einer dieser Personen erfolgt, die Stpfl. für alle Umsätze dieser Personen ist oder in der Weise,

2. dass die Behandlung als ein Stpfl. zwingend – und damit auch unter Inkaufnahme erheblicher Steuerausfälle – zu einer von den eng miteinander verbundenen Personen getrennten Mehrwertsteuergruppe führen muss, bei der es sich um eine eigens für Mehrwertsteuerzwecke zu schaffende fiktive Einrichtung handelt?«

Mit Urteil vom 1.12.2022 (C-141/20, Celex-Nr. 62020CJ0141; ABl EU 2023, Nr. C 35, 2–3) hat der EuGH wie folgt entschieden: »Daraus folgt, dass die Verschmelzung zu einem einzigen Stpfl. gem. Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie es ausschließt, dass die Mitglieder der Mehrwertsteuergruppe weiterhin getrennt Mehrwertsteuererklärungen abgeben und innerhalb und außerhalb ihrer Gruppe weiter als Stpfl. angesehen werden, da nur der einzige Stpfl. befugt ist, diese Erklärungen abzugeben. Diese Vorschrift setzt somit, wenn ein Mitgliedstaat von ihr Gebrauch macht, zwingend voraus, dass die nationale Umsetzungsregelung einen einzigen Stpfl. vorsieht und dass der Gruppe nur eine Mehrwertsteuernummer zugeteilt wird (EuGH vom 22.5.2008, Ampliscientifica und Amplifin, C 162/07).«

Dem EuGH werden erneut folgende Fragen zur Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche stpfl. Bemessungsgrundlage (Richtlinie 77/388/EWG) zur Vorabentscheidung vorgelegt (BFH, EuGH-Vorlage vom 26.1.2023, V R 20/22 (V R 40/19), BStBl II 2023, 530): 1. Führt die Zusammenfassung mehrerer Personen zu einem Stpfl. nach Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG dazu, dass entgeltliche Leistungen zwischen diesen Personen nicht dem Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer nach Art. 2 Nr. 1 dieser Richtlinie unterliegen? 2. Unterliegen entgeltliche Leistungen zwischen diesen Personen jedenfalls dann dem Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer, wenn der Leistungsempfänger nicht (oder nur teilweise) zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, da ansonsten die Gefahr von Steuerverlusten besteht? Der EuGH hat mit Urteil vom 11.7.2024 (C-184/23, BFH/NV 2024, 1127) klargestellt, dass Leistungen zwischen Organkreisbeteiligten immer als innerunternehmerische Leistungen anzusehen sind, die nicht dem Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer unterliegen. Die Bildung einer Mehrwertsteuergruppe führe zur Unternehmerstellung dieser Gruppe (Organträger), sodass die übrigen Gruppenmitglieder ihre Unternehmerstellung verlieren. Mit seiner Entscheidung hat der EuGH die bislang schon einhellige Auffassung bestätigt, dass innerhalb eines Organkreises keine steuerbaren Umsätze möglich sind.

8. Literaturhinweise

Rickermann und Weeg, Das neue Besteuerungskonzept für Organschaften nach dem Körperschaftsteuermodernisierungsgesetz, StuB 22/2021, 873; Fetzer und Bihler, Umsatzsteuerliche Organschaft mit Personengesellschaften, BBK 22/2017, 1040; Brühl und Binder, Neues zu den Voraussetzungen der ertragsteuerlichen Organschaft – BFH Urteile vom 10.5.2017 – I R 51/15, I R 19/15 und I R 93/15, BStBl II 2019, 278 – NWB 6/2018, 331; Hidien und Versin, Körperschaftsteuerliche Organschaft – Besonderheiten bei der Beteiligung öffentlicher Unternehmen, Steuer und Studium 10/2018, 676; Carlé, Die Haftung der Organgesellschaft ist nicht auf während der Organschaft entstandene Steuern beschränkt, Kommentierte Nachricht NWB 37/2022, 2586; Hörster, JStG 2022: Änderungen des KStG, GewStG, InvStG und weiterer Steuergesetze, NWB 6/23, 382; Fuhrmann, Erste Praxiserfahrungen zum Optionsmodell nach § 1a KStG, NWB 3/2023, 158; Schulze, Organschaft: Steuerschuldner und finanzielle Eingliederung, SteuerStud 5/2023, 299.

9. Verwandte Lexikonartikel

→ Betrieb gewerblicher Art

→ Betriebsstätte

→ Grunderwerbsteuer durch Änderung des Gesellschafterbestandes

→ Halbeinkünfteverfahren

→ Insolvenzen und Steuern

→ Kapitalgesellschaften

→ Körperschaftsteuererhöhung

→ Körperschaftsteuerguthaben

→ Körperschaftsteuerminderung

→ Progressionsvorbehalt

→ Spendenabzug

→ Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb

→ Verdeckte Gewinnausschüttung

→ Verlustabzug nach § 10d EStG

→ Verlustvortrag und -rücktrag

→ Verschmelzung

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.