Ort der Lieferung

Inhaltsverzeichnis

1 Prüfungsschema
2 Ortsbestimmung nach § 3 Abs. 6 UStG
2.1 Allgemeiner Überblick
2.2 Beförderung oder Versendung
2.2.1 Allgemeiner Überblick
2.2.2 Beförderung
2.2.3 Versendung
2.2.4 Ort der Lieferung
2.2.5 Lieferzeitpunkt
2.2.6 Montagelieferungen
2.2.7 Mehrere Lieferorte
2.2.8 Zusammenfassendes Beispiel
2.3 Besonderheiten beim Kommissionsgeschäft
2.3.1 Verkaufskommission
2.3.2 Einkaufskommission
2.4 Reihengeschäfte
3 Ortsbestimmung nach § 3 Abs. 7 UStG
3.1 Voraussetzungen und Rechtsfolge des § 3 Abs. 7 Satz 1 UStG
3.2 Reihengeschäfte sowie Lieferfiktion mittels elektronsicher Schnittstelle
3.3 Kauf auf Probe
4 Ortsbestimmung nach § 3 Abs. 8 UStG
4.1 Allgemeiner Überblick
4.2 Reihengeschäfte
4.3 Innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäfte
5 Ortsbestimmung des § 3c UStG für Umsätze ab 1.7.2021
5.1 Grundsätzliches zur Anwendung des § 3c UStG ab 1.7.2021
5.2 Anwendungsbereich und Anwendungsausschluss des § 3c UStG
5.3 Innergemeinschaftliche Fernverkäufe i.S.d. § 3c Abs. 1 UStG
5.3.1 Allgemeines zur Anwendung
5.3.2 Definition des innergemeinschaftlichen Fernverkaufs
5.3.3 Ortsbestimmung nach § 3c Abs. 1 UStG
5.3.4 Anwendungsausschluss des § 3c Abs. 1 UStG
5.3.5 Schwellenwert nach § 3c Abs. 4 UStG
6 Ort der Lieferung bei Fernverkäufen aus Drittlandsgebieten
6.1 Grundsätzliches zur Ortsbestimmung beim Fernverkauf nach dem JStG 2020
6.2 Fernverkäufe von aus Drittlandsgebieten oder Drittländern eingeführten Gegenständen
6.2.1 Definition der Fernverkäufe aus Drittländern
6.2.2 Überblick über die Ortsregelungen der Fernverkäufe aus Drittländern
6.2.3 Fernverkäufe aus Drittländern über eine elektronische Schnittstelle nach § 3 Abs. 3a Satz 2 UStG
6.2.4 Fernverkäufe aus Drittländern ohne Unterstützung durch eine elektronische Schnittstelle
7 Ort der Warenlieferungen im Gemeinschaftsgebiet eines im Drittland ansässigen Unternehmers über eine elektronische Schnittstelle (§ 3 Abs. 3a Satz 1 UStG)
7.1 Folgen der Schnittstellenbeteiligung
7.2 Meldepflichten der Schnittstellenbetreiber
8 Zusammenfassende Übersichten zu den Folgen der Unterstützung der Lieferungen durch Schnittstellenbetreiber
9 Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs gem. § 3d UStG
9.1 Allgemeiner Überblick
9.2 Erwerbsort am Ende der Warenbewegung
9.3 Erwerbsort in einem anderen Mitgliedstaat
10 Ortsbestimmung nach § 3e UStG
10.1 Voraussetzungen und Rechtsfolge
10.2 Beförderung innerhalb des Gemeinschaftsgebiets
11 Ortsbestimmung nach § 3g UStG
11.1 Gemeinschaftsrechtliche Grundlagen und Geltungsbereich des § 3g UStG
11.2 Allgemeines zum Ort der Lieferung
11.3 Wiederverkäufer
11.4 Anderer Abnehmer
11.5 Ort der Lieferung an einen Wiederverkäufer
11.6 Ort der Lieferung an einen anderen Abnehmer
11.7 Innergemeinschaftlicher Erwerb, innergemeinschaftliches Verbringen sowie Einfuhr von Gas, Elektrizität, Wärme oder Kälte
12 Literaturhinweise
13 Verwandte Lexikonartikel

1. Prüfungsschema

Nur wenn sich der Lieferort im Inland befindet, kann die Lieferung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG steuerbar sein.

Nach § 3 Abs. 5a UStG sind vorrangig die Ortsvorschriften der §§ 3c bis 3g UStG zu prüfen.

Abb.: Ort der Lieferung

Zunächst gilt nach § 3 Abs. 5a UStG der Grundsatz, dass der Ort der Lieferung sich nach den Absätzen 6 bis 8 des § 3 UStG bestimmt. Vorrangig sind jedoch die §§ 3c bis 3g UStG zu prüfen (s.a. Abschn. 3.12. Abs. 1 UStAE).

Durch Art. 11 Nr. 5 des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (JStG 2019) vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) wurde § 3f UStG mit Wirkung vom 18.12.2019 aufgehoben (→ Unentgeltliche Wertabgabe).

Durch die Richtlinie (EU) 2019/1995 des Rates vom 28.11.2019 zur Änderung der MwStSystRL in Bezug auf Vorschriften für Fernverkäufe von Gegenständen und bestimmte inländische Lieferungen von Gegenständen (ABl. L 310 vom 2.12.2019, S. 1), mit denen insbesondere die Art. 369a, 369b, 369e, 369f und 369g MwStSystRL geändert wurden, wird das besondere Besteuerungsverfahren erweitert. Die bisher vorgesehene Anwendung ab 1.1.2021 wurde durch Beschluss des Rates 2020/1109 vom 20.7.2020 (ABl. L 244/3 vom 29.7.2020) auf den 1.7.2021 verschoben (BR-Drs. 503/20, 137).

Mit dem JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) werden die EU-Änderungsrichtlinien zum 1.7.2021 in nationales Recht umgesetzt (§ 27 Abs. 32 UStG i.d.F. des JStG 2020). Zur Umsetzung und Änderung der besonderen Besteuerungsverfahren s. → Voranmeldung. Neu geregelt wurde dabei insbesondere die Ortsvorschrift des § 3c UStG. Aus der bisherigen Ortsvorschrift bezüglich des innergemeinschaftlichen Versandhandels wird ab 1.7.2021 die Ortsvorschrift der Lieferungen beim Fernverkauf.

2. Ortsbestimmung nach § 3 Abs. 6 UStG

2.1. Allgemeiner Überblick

Die Ortsvorschrift des § 3 Abs. 6 UStG regelt in den Sätzen 1 bis 4 die Ortsbestimmung der Beförderungs- und Versendungslieferungen durch den Lieferer an den Abnehmer.

Hinweis:

2.2. Beförderung oder Versendung

2.2.1. Allgemeiner Überblick

Ob ein Befördern oder Versenden vorliegt, ist anhand folgender Tatbestandsmerkmale zu überprüfen:

Abb.: Beförderung oder Versendung

2.2.2. Beförderung

Eine Beförderungslieferung i.S.d. § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG setzt voraus, dass

• der liefernde Unternehmer,

• der Abnehmer oder

• ein unselbstständiger Erfüllungsgehilfe

  • im Auftrag des Lieferers oder

  • im Auftrag des Abnehmers

den Gegenstand der Lieferung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten befördert.

Der Dritte kann z.B.

• ein Lohnveredelungsunternehmer,

• ein Lagerhalter,

• ein Verkaufskommissionär

sein.

Es handelt sich somit um Fälle, in denen der liefernde Unternehmer selbst oder ein von ihm beauftragter Dritter den Gegenstand der Lieferung befördert, als auch um Fälle, in denen der Abnehmer oder ein von ihm beauftragter Dritter den Gegenstand bei dem Lieferer abholt (Abholfall). Auch der sog. Handkauf ist damit als Beförderungslieferung anzusehen (Abschn. 3.12. Abs. 1 Satz 2 und 3 UStAE).

Eine Beförderung liegt auch vor, wenn der Gegenstand der Lieferung mit eigener Kraft fortbewegt wird, z.B. bei Kraftfahrzeugen auf eigener Achse, bei Schiffen auf eigenem Kiel (Abschn. 3.12 Abs. 2 Satz 2 UStAE). Die Bewegung eines Gegenstandes innerhalb des Unternehmens, die lediglich der Vorbereitung des Transports dient, stellt keine Beförderung an den Abnehmer i.S.d. § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG dar (Abschn. 3.12. Abs. 2 Satz 3 UStAE).

2.2.3. Versendung

Eine Versendungslieferung i.S.d. § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG setzt voraus, dass der Gegenstand an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten versendet wird, d.h. die Beförderung durch einen selbstständigen Beauftragten ausgeführt oder besorgt wird (Abschn. 3.12. Abs. 3 Satz 1 UStAE). Die Versendung beginnt mit der Übergabe des Gegenstandes an den Beauftragten. Der Lieferer muss bei der Übergabe des Gegenstandes an den Beauftragten alles Erforderliche getan haben, um den Gegenstand an den bereits feststehenden Abnehmer gelangen zu lassen. Das ist auch der Fall, wenn der Lieferer den Gegenstand einem selbstständigen Frachtführer, Verfrachter oder Spediteur zur Beförderung an einen weiteren von ihm beauftragten Frachtführer, Verfrachter oder Spediteur übergibt und diesem entweder durch einen Zusatz in den Versendungsunterlagen, z.B. zur Verfügung des Abnehmers, oder nachweislich spätestens bei der Übergabe des Gegenstandes an den ersten Frachtführer, Verfrachter oder Spediteur unmittelbar die Weisung erteilt, den Gegenstand an den Abnehmer oder dessen Beauftragten weiterzuleiten (Abschn. 3.12. Abs. 3 UStAE). Für das Vorliegen einer Versendung kommt es nicht zwingend auf das Vorliegen und den Inhalt von Frachtdokumenten etc. an. Eine Versendungslieferung kann auch vorliegen, wenn dem selbstständigen Beauftragten nur ein mündlicher Auftrag zur Beförderung an den Abnehmer erteilt wird (BFH Urteil vom 30.7.2008, XI R 67/07, BStBl II 2009, 552 unter 1.a).

Von einem feststehenden Abnehmer ist auszugehen, wenn er zwar dem mit der Versendung Beauftragten im Zeitpunkt der Übergabe des Gegenstands nicht bekannt ist, aber mit hinreichender Sicherheit leicht und einwandfrei aus den unstreitigen Umständen, insbes. aus Unterlagen abgeleitet werden kann (vgl. BFH vom 30.7.2008, XI R 67/07, BStBl II 2009, 552). Gleiches gilt, wenn der Abnehmer den Liefergegenstand bei Beginn der Versendung bereits verbindlich bestellt oder bezahlt hat (vgl. BFH vom 16.11.2016, V R 1/16, BStBl II 2017, 1079; Abschn. 3.12. Abs. 3 Sätze 4 und 5 UStAE) und § 6b UStG bereits dem Grunde nach keine Anwendung findet bzw. vonseiten des liefernden Unternehmers und späteren Erwerbers § 6b UStG keine Anwendung finden soll (Konsignationslagerregelung, → Konsignationslager: Besonderheiten bei der Umsatzsteuer); eine nur wahrscheinliche Begründung einer Abnehmerstellung ohne tatsächliche Abnahmeverpflichtung reicht nicht aus (BFH vom 20.10.2016, V R 31/15, BStBl II 2017, 1076).

Der BFH hat mit Urteil vom 20.10.2016 (V R 31/15, BStBl II 2017, 1076; Monfort, Anmerkung zum BFH-Urteil V R 31/15, UR 5/2017, 188) entschieden, dass Lieferungen aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet an einen inländischen Abnehmer auch dann als Versendungslieferungen i.S.v. § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG zu beurteilen sind, wenn der Liefergegenstand nach dem Beginn der Versendung für kurze Zeit in einem Auslieferungs- oder Konsignationslager, das nicht in den Anwendungsbereich der Konsignationslagerregelung nach § 6b UStG fällt, zwischengelagert wird. Im Urteilsfall führte eine kurzzeitige Lagerung (bis zu 12 Wochen) nach dem Beginn der Versendung nicht zu einer Unterbrechung der Versendungslieferung. Voraussetzung ist aber, dass der Abnehmer bereits bei Beginn der Versendung feststeht. In diesem Fall wird die Lieferung grundsätzlich bereits bei Beginn der Versendung im übrigen Gemeinschaftsgebiet ausgeführt und unterliegt beim inländischen Abnehmer ggf. der Erwerbsbesteuerung nach § 1a UStG (s.a. BMF vom 10.10.2017, BStBl I 2017, 1442 sowie Abschn. 3.12. Abs. 3 Satz 8 UStAE).

Hinweis:

Mit Urteil vom 30.7.2008 (XI R 67/07, BStBl II 2009, 552) hat der BFH zum Beginn der Versendung bei innergemeinschaftlicher Lieferung seine Rspr. geändert. Streitbefangen war die Frage, ob eine innergemeinschaftliche Lieferung oder eine stpfl. Inlandslieferung vorliegt.

Sachverhalt:

Entscheidung:

2.2.4. Ort der Lieferung

Die Lieferung gilt dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung »an den Abnehmer« oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt (§ 3 Abs. 6 Satz 1 UStG; Abschn. 3.12. Abs. 1 UStAE). Daraus folgt, dass der Abnehmer bei Beginn der Versendung oder Beförderung feststehen muss.

Die Versendung beginnt gem. § 3 Abs. 6 Satz 4 UStG mit der Übergabe des Gegenstands an den Beauftragten. Danach muss im Falle der Versendung der Abnehmer bereits im Zeitpunkt der Übergabe des Liefergegenstands feststehen. Es sind keine zwingenden Gründe dafür ersichtlich, bei einer Versendung für den Nachweis, dass der Abnehmer bei der Übergabe der Ware an den Beauftragten festgestanden habe, ausnahmslos zu verlangen, dass der Abnehmer dem Beauftragten bekannt sein muss. Vielmehr reicht es aus, wenn sich aus den unstreitigen Umständen, insbes. aus Unterlagen, mit hinreichender Sicherheit leicht und einwandfrei ableiten lässt, dass der Abnehmer zum maßgeblichen Zeitpunkt festgestanden hat (BFH Urteil vom 30.7.2008, XI R 67/07, BStBl II 2009, 552 unter 1.a) und Abschn. 3.12. Abs. 3 Satz 4 UStAE; bestätigt durch BFH Urteil vom 20.10.2016, V R 31/15, BStBl II 2017, 1076, Rz. 13).

Nach § 3 Abs. 6 UStG sind Beförderung und Versendung für Zwecke der Lieferortbestimmung gleichgestellt. Beförderung und Versendung unterscheiden sich nur im Hinblick auf die Person, die die Beförderung durchführt. Daher sind an das Vorliegen einer Versendung keine strengeren Anforderungen als an eine Beförderung zu stellen (BFH Urteil vom 30.7.2008, XI R 67/07, BStBl II 2009, 552 unter 1.b)).

Im Fall der Beförderung ist es dem Lieferer auch nach Beginn der Beförderung möglich, über den Gegenstand der Lieferung neu zu disponieren und den Gegenstand wie im Fall einer sog. Umkartierung an einen anderen Abnehmer zu liefern. Die bloße Möglichkeit zur Umkartierung steht aber dem Vorliegen einer Beförderungslieferung, deren Ort sich am Beginn der Beförderung befindet, nicht entgegen. Dementsprechend kommt es für das Vorliegen einer Versendung nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG nicht darauf an, ob der Beauftragte verpflichtet ist, den Gegenstand der Lieferung an den Abnehmer auszuhändigen. Aufgrund der Gleichrangigkeit von Versendung und Beförderung für Zwecke der Lieferortbestimmung gilt eine Lieferung daher bei einer Versendung auch dann am Ort der Übergabe an den Beauftragten als ausgeführt, wenn der Gegenstand erst nach Erteilung einer durch den Lieferer gesondert zu erklärenden Freigabe (shipment on hold) an den Abnehmer übergeben werden darf (BFH Urteil vom 30.7.2008, XI R 67/07, BStBl II 2009, 552 unter 1.b).

Dient die »Shipment on hold«-Klausel darüber hinaus dazu, die Kaufpreiszahlung zu sichern, führt dies im Übrigen nur dazu, dass der Lieferung der Charakter einer Nachnahmelieferung zukommt. Auch bei einer Versendungslieferung per Nachnahme, bei der die Übergabe an den Abnehmer davon abhängt, dass dieser den Kaufpreis entrichtet, gilt die Lieferung bereits an dem Ort als ausgeführt, an dem die Ware an den Beauftragten übergeben wird, ohne dass der Vorbehalt der Kaufpreiszahlung dem entgegensteht.

Von einem feststehenden Abnehmer ist bereits dann auszugehen, wenn der Abnehmer die Ware bei Beginn der Beförderung oder Versendung bereits verbindlich bestellt oder bezahlt hat (BFH Urteil vom 16.11.2016, V R 1/16, BStBl II 2017, 1079) und § 6b UStG bereits dem Grunde nach keine Anwendung findet bzw. vonseiten des liefernden Unternehmers und späteren Erwerbers § 6b UStG keine Anwendung finden soll (Abschn. 1a.2. Abs. 6 Satz 4 UStAE). In diesem Fall steht es der Annahme einer Beförderungs- oder Versendungslieferung nicht entgegen, wenn

• die Ware von dem mit der Versendung Beauftragten zunächst in ein inländisches Lager des Lieferanten gebracht und erst nach Eingang der Zahlung durch eine Freigabeerklärung des Lieferanten an den Abnehmer (shipment on hold) herausgegeben wird (BFH Urteil vom 30.7.2008, XI R 67/07, BStBl II 2009, 552), oder

• die Ware kurzzeitig (für einige Tage oder Wochen) in einem auf Initiative des Abnehmers eingerichteten Auslieferungs- oder Konsignationslager im Inland, das nicht in den Anwendungsbereich der Konsignationslagerregelung nach § 6b UStG fällt, zwischengelagert wird und der Abnehmer vertraglich ein uneingeschränktes Zugriffsrecht auf die Ware hat (BFH Urteil vom 20.10.2016, V R 31/15, BStBl II 2017, 1076). Es liegt dann nur eine kurze Unterbrechung, aber kein Abbruch der begonnenen Beförderung oder Versendung vor (s.o. und Abschn. 1a.2. Abs. 6 Satz 6 und Abschn. 3.12. Abs. 3 Satz 8 UStAE).

Ein im Zeitpunkt des Beginns der Beförderung oder Versendung nur wahrscheinlicher Abnehmer ohne tatsächliche Abnahmeverpflichtung ist nicht einem zu diesem Zeitpunkt bereits feststehenden Abnehmer gleichzustellen (BFH Urteil vom 20.10.2016, V R 31/15, BStBl II 2017, 1076; Abschn. 1a.2. Abs. 6 Satz 7 und Abschn. 3.12. Abs. 3 Satz 5 UStAE). In derartigen Fällen stellt die Einlagerung von Ware aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet in ein inländisches Auslieferungs- oder Konsignationslager ein innergemeinschaftliches Verbringen durch den liefernden Unternehmer i.S.d. § 1a Abs. 2 UStG dar. Die Lieferung an den Abnehmer findet in derartigen Fällen erst mit der Entnahme der Ware aus dem Lager statt und ist folglich im Inland steuerbar (Abschn. 1a.2. Abs. 6 Satz 7 und 8 UStAE; → Innergemeinschaftliches Verbringen).

Hinweis:

Die Ortsvorschrift des § 3 Abs. 6 UStG setzt voraus, dass der Gegenstand, der befördert oder versendet wird, mit dem Gegenstand der Lieferung übereinstimmt. Die Vorschrift greift nicht ein, wenn etwas anderes geliefert wird, als befördert oder versendet worden ist. So wird bei Werklieferungen das fertige Werk geliefert. Die Lieferung erfolgt am Ort der Übergabe bzw. Abnahme (§ 3 Abs. 7 Satz 1 UStG). Der Ort der Lieferung bestimmt sich nicht nach § 3 Abs. 6 UStG, wenn der Gegenstand der Lieferung nach dem Beginn der Beförderung oder nach der Übergabe des Gegenstands an den Beauftragten vom Lieferer noch einer Behandlung unterzogen wird, die seine Marktgängigkeit ändert. In diesen Fällen wird nicht der Liefergegenstand, sondern ein Gegenstand anderer Wesensart befördert (Abschn. 3.12. Abs. 4 Satz 1 und 2 UStAE; s.u. zu Montagelieferungen).

Mit Urteil vom 2.10.2014 (C–446/13, UR 2014, 928, LEXinform 0589468) hat der EuGH zur Anwendung des Art. 32 MwStSystRL (§ 3 Abs. 6 UStG) entschieden, dass Art. 32 MwStSystRL dahin auszulegen ist, dass eine Beförderung oder Versendung an den Erwerber erst dann beginnen kann, wenn sich der Gegenstand im vertragsgemäßen Zustand befindet.

Im vorliegenden Fall hat eine Gesellschaft I Metallteile von Italien nach Frankreich verkauft. Da die Metallteile auf ihrem Weg zum Käufer E noch in Frankreich von der Firma P lackiert wurden, stellt sich die Frage, wo der Verkauf nun zu versteuern ist – in Italien oder in Frankreich? Folglich ist zu bestimmen, wo im vorliegenden Fall die Versendung der Metallteile an den Käufer E begonnen hat. Hat sie bereits in Italien begonnen, als der Lieferer I diese Gegenstände an die Gesellschaft P zum Zwecke ihrer Lackierung nach Frankreich versandt hat, oder erst in Frankreich, als die nun lackierten Metallteile an den Erwerber E weiterbefördert wurden?

Der EuGH ist der Auffassung, dass die Versendung an den Erwerber E nicht beginnen kann, bevor der Gegenstand ein fertiges Produkt darstellt bzw. sich in einem verbrauchsfähigen Zustand befindet. Da die Metallteile diesen Zustand erst nach ihrer Lackierung bei der Gesellschaft P in Frankreich erlangt hätten, sei der Beginn der Versendung an den Erwerber E auch erst ab diesem Zeitpunkt möglich. Folglich liege der Ort der Lieferung der Metallteile in Frankreich.

2.2.5. Lieferzeitpunkt

Das UStG enthält keine Aussage zur Frage des Zeitpunkts der Lieferung. Das BMF-Schreiben vom 26.9.2005 (BStBl I 2005, 937) nimmt zum Leistungszeitpunkt Stellung. Die Angabe des Leistungszeitpunkts ist nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 UStG Bestandteil der ordnungsgemäßen Rechnung. Das BMF führt Folgendes aus: In den Fällen, in denen der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer, den Abnehmer oder einen vom Lieferer oder vom Abnehmer beauftragten Dritten befördert oder versendet wird, gilt die Lieferung nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt. Soweit es sich um eine Lieferung handelt, für die der Ort der Lieferung nach § 3 Abs. 6 UStG bestimmt wird, ist in der Rechnung als Tag der Lieferung der Tag des Beginns der Beförderung oder Versendung des Gegenstands der Lieferung anzugeben. Dieser Tag ist auch maßgeblich für die Entstehung der Steuer nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG. Nach dem BFH-Urteil vom 6.12.2007 (V R 24/05, BStBl II 2009, 490 unter II.1.b.) regeln die Abs. 6 und 7 des § 3 UStG den Leistungsort und zugleich auch den Zeitpunkt der Leistung (s.a. Abschn. 13.1. Abs. 2 Satz 2 und Abschn. 3.12. Abs. 7 UStAE); dies gilt hinsichtlich der Verschaffung der Verfügungsmacht auch in den Fällen einer Beförderungs- oder Versendungslieferung nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG, in denen der Liefergegenstand nach dem Beginn der Beförderung oder Versendung für kurze Zeit in einem Auslieferungs- oder Konsignationslager gelagert wird (Abschn. 3.12. Abs. 7 Satz 1 UStAE). Bei dem inländischen Auslieferungslager darf es sich nicht um ein Lager handeln, das in den Anwendungsbereich der Konsignationslagerregelung nach § 6b UStG fällt.

2.2.6. Montagelieferungen

Das Gemeinschaftsrecht regelt in Art. 36 MwStSystRL den Ort einer Montagelieferung wie folgt:

»Wird der vom Lieferer, vom Erwerber oder von einer dritten Person versandte oder beförderte Gegenstand mit oder ohne probeweise Inbetriebnahme durch den Lieferer oder für dessen Rechnung installiert oder montiert, gilt als Ort der Lieferung der Ort, an dem die Installation oder Montage vorgenommen wird.

Wird der Gegenstand in einem anderen Mitgliedstaat als dem des Lieferers installiert oder montiert, trifft der Mitgliedstaat, in dessen Gebiet die Installation oder Montage vorgenommen wird, die zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung in diesem Mitgliedstaat erforderlichen Maßnahmen«.

Hinsichtlich Montagelieferungen ist zu unterscheiden zwischen

• beweglichen, transportierfähigen Werken und

• ortsgebundenen Werken.

§ 3 Abs. 6 UStG ist nicht anzuwenden, wenn Gegenstand der Lieferung eine vom Lieferer errichtete ortsgebundene Anlage oder eine einzelne Maschine ist, die am Bestimmungsort fundamentiert oder funktionsfähig gemacht wird, indem sie in einen Satz bereits vorhandener Maschinen eingefügt und hinsichtlich ihrer Arbeitsgänge auf diese Maschinen abgestimmt wird. Das Gleiche gilt für Einbauten, Umbauten und Anbauten bei Maschinen (Modernisierungsarbeiten) sowie für Reparaturen. Da die einzelnen Teile einer Maschine ein Gegenstand anderer Marktgängigkeit sind als die ganze Maschine, ist § 3 Abs. 6 UStG auch dann nicht anzuwenden, wenn die einzelnen Teile einer Maschine zum Abnehmer befördert werden und dort vom Lieferer zu der betriebsfertigen Maschine zusammengesetzt werden. Ob die Montagekosten dem Abnehmer gesondert in Rechnung gestellt werden, ist unerheblich (Abschn. 3.12. Abs. 4 Satz 3 bis 6 UStAE).

Dagegen bestimmt sich der Ort der Lieferung nach § 3 Abs. 6 UStG, wenn eine betriebsfertig hergestellte Maschine lediglich zum Zweck eines besseren und leichteren Transportes in einzelne Teile zerlegt und dann von einem Monteur des Lieferers am Bestimmungsort wieder zusammengesetzt wird. Zur betriebsfertigen Herstellung beim Lieferer gehört in der Regel ein dort vorgenommener Probelauf. Ein nach der Wiederzusammensetzung beim Abnehmer vom Lieferer durchgeführter erneuter Probelauf ist unschädlich. § 3 Abs. 6 UStG ist auch dann anzuwenden, wenn die Bearbeitung oder Verarbeitung, die sich an die Beförderung oder Versendung des Liefergegenstands anschließt, vom Abnehmer selbst oder in seinem Auftrag von einem Dritten vorgenommen wird (Abschn. 3.12. Abs. 4 Satz 7 bis 10 UStAE).

Es ist nicht auszuschließen, dass Montagelieferungen nach dem deutschen Umsatzsteuerrecht und dem Recht anderer Mitgliedstaaten unterschiedlich behandelt werden. Ist dies der Fall, trifft der Mitgliedstaat, in dessen Gebiet die Installation oder Montage vorgenommen wird, die zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung in diesem Mitgliedstaat erforderlichen Maßnahmen.

Beispiel 1:

Lösung 1:

Die vorstehenden Konsequenzen ergeben sich aus der Sicht des deutschen Rechts. Es ist nicht auszuschließen, dass eine Montagelieferung mit der Folge der Verlagerung des Lieferorts an den Ort der Montage nach dem Recht anderer EG-Mitgliedstaaten abweichend hiervon (enger) beurteilt wird (s. Art. 36 MwStSystRL). Dies könnte dazu führen, dass der EU-Mitgliedstaat, in dem der Gegenstand montiert wird, unabhängig von der Behandlung der Lieferung in Deutschland von seinem Besteuerungsrecht nach Art. 23 ff. MwStSystRL Gebrauch macht. Falls danach in Spanien das strengere EU-Recht zur Anwendung käme, wäre die Montagelieferung in Spanien steuerbar und stpfl. Nach Art. 194 MwStSystRL (§ 13b Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 5 UStG) würde dann der spanische Abnehmer als Leistungsempfänger die USt schulden. Der spanische Unternehmer erhält auf jeden Fall von dem deutschen Unternehmer eine Rechnung ohne gesonderten USt-Ausweis – im 1. Fall handelt es sich um eine steuerfreie Lieferung, im 2. Fall wäre der gesonderte Steuerausweis nach § 14a Abs. 5 Satz 2 UStG nicht zulässig. Da in beiden Fällen die USt im Bestimmungsland entrichtet werden muss, findet keine Doppelbesteuerung im Montageland statt. Der Spanier schuldet die USt in Spanien entweder wegen des innergemeinschaftlichen Erwerbs oder wegen des Reverse Charge Verfahrens (→ Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers). In beiden Fällen stünde dem Spanier das Recht zum Vorsteuerabzug zu.

2.2.7. Mehrere Lieferorte

Erstreckt sich der Gegenstand einer Werklieferung auf das Gebiet verschiedener Staaten (z.B. bei der Errichtung von Verkehrsverbindungen, der Verlegung von Telefon- und Glasfaserkabel sowie von Elektrizitäts-, Gas und Wasserleitungen), kann diese Werklieferung verschiedene Lieferorte haben, auf die die Bemessungsgrundlage jeweils aufzuteilen ist (EuGH Urteil vom 29.3.2007, C-111/05, LEXinform 5210454; Abschn. 3.12. Abs. 5 UStAE).

2.2.8. Zusammenfassendes Beispiel

Beispiel 2:

Lösung 2:

2.3. Besonderheiten beim Kommissionsgeschäft

2.3.1. Verkaufskommission

S. dazu → Kommissionsgeschäfte mit Gegenständen. Nach § 3 Abs. 3 Satz 1 UStG liegt zwischen dem Kommittenten und dem Kommissionär eine Lieferung vor.

Abb.: Verkaufskommission

Beim Kommissionsgeschäft liegt eine Lieferung des Kommittenten an den Kommissionär erst im Zeitpunkt der Lieferung des Kommissionsgutes an den Abnehmer vor (vgl. Abschn. 3.1. Abs. 3 Satz 7 UStAE). Befördert im Falle eines Kommissionsgeschäftes der Kommittent das Kommissionsgut mit eigenem Fahrzeug an den im Ausland ansässigen Kommissionär, liegt eine Lieferung im Inland nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG nicht vor, weil die – anschließende – Übergabe des Kommissionsgutes an den Verkaufskommissionär keine Lieferung i.S.d. § 3 Abs. 1 UStG ist (Abschn. 3.12. Abs. 2 Satz 4 UStAE).

Der Lieferort der Lieferung des Kommissionärs an den Käufer bestimmt sich grundsätzlich nach § 3 Abs. 6 UStG. Zum gleichen Zeitpunkt gilt auch die Lieferung des Kommittenten an den Kommissionär als ausgeführt. Der Ort dieser Lieferung bestimmt sich nach § 3 Abs. 7 Satz 1 UStG. Die Lieferung wird dort ausgeführt, wo sich der Gegenstand zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet.

Gelangt das Kommissionsgut bei der Zurverfügungstellung an den Kommissionär vom Ausgangs- in den Bestimmungsmitgliedstaat, kann die Lieferung des Kommittenten an den Kommissionär jedoch nach dem Sinn und Zweck des innergemeinschaftlichen Verbringens bereits zu diesem Zeitpunkt als erbracht angesehen werden. Gleichzeitig ist demnach der innergemeinschaftliche Erwerb beim Kommissionär der Besteuerung zu unterwerfen (→ Innergemeinschaftliches Verbringen).

Zum Ort und Zeitpunkt der Lieferung und zum Vorsteuerabzug der Einfuhrumsatzsteuer im Rahmen einer Verkaufskommission hat das FG Köln mit Urteilen vom 17.1.2011 (9 K 308/10, EFG 2011, 922, LEXinform 5011703, rkr.) und vom 23.9.2020 (9 K 327/17, EFG 2021, 979, LEXinform 5023825, rkr.) Stellung genommen. S. die ausführliche Kommentierung unter → Einfuhrumsatzsteuer unter dem Gliederungspunkt »Vorsteuerabzug der Einfuhrumsatzsteuer im Rahmen einer Verkaufskommission«.

Beispiel 3:

Lösung 3:

2.3.2. Einkaufskommission

Nach § 3 Abs. 3 Satz 1 UStG liegt zwischen dem Kommissionär und dem Kommittenten eine Lieferung vor.

Abb.: Einkaufskommission

Zeit und Ort der beiden Lieferungen bestimmen sich nach den allgemeinen Regeln. Die Lieferung des Kommissionärs an den Kommittenten ist zu dem Zeitpunkt ausgeführt, zu dem dem Kommittenten die Verfügungsmacht an dem Kommissionsgut verschafft worden ist. Je nach Vertragsgestaltung zwischen dem Kommissionär und dem Kommittenten kann bereits dann dem Kommittenten die Verfügungsmacht verschafft werden, wenn der Kommissionär das Kommissionsgut erhält. Der Lieferort für die Lieferung des Kommissionärs an den Kommittenten bestimmt sich in diesem Fall nach § 3 Abs. 7 Satz 1 UStG.

2.4. Reihengeschäfte

Durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (JStG 2019) vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) werden mit Wirkung vom 1.1.2020 in § 3 Abs. 6a UStG die Voraussetzungen zur Bestimmung der bewegten Lieferung beim Reihengeschäft eingeführt.

Ein → Reihengeschäft ist unter folgenden Voraussetzungen gegeben:

• Mehrere Unternehmer

• schließen über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte ab und

• der maßgebliche Gegenstand gelangt bei der Beförderung oder Versendung

• unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer.

Die Beförderung oder Versendung des Gegenstandes ist nur einer der Lieferungen zuzuordnen. In diesen Fällen gibt es demnach immer nur eine Beförderungs- oder Versendungslieferung, deren Ort sich nach § 3 Abs. 6 UStG bestimmt. Bei den übrigen Lieferungen findet keine Beförderung oder Versendung statt; der Ort bestimmt sich in diesen Fällen nach § 3 Abs. 7 UStG (s.u.). Damit ergibt sich für die ausgeführten Lieferungen kein einheitlicher Lieferort. Die Lieferungen finden sowohl zeitlich als auch räumlich gedanklich nacheinander statt (s. Abschn. 3.14. Abs. 5 und 6 UStAE). Zur Ortsbestimmung beim Reihengeschäft s. die ausführliche Kommentierung unter → Reihengeschäft.

3. Ortsbestimmung nach § 3 Abs. 7 UStG

3.1. Voraussetzungen und Rechtsfolge des § 3 Abs. 7 Satz 1 UStG

Wird der Gegenstand der Lieferung nicht befördert oder versendet (§ 3 Abs. 6 UStG), wird die Lieferung dort ausgeführt, wo sich der Gegenstand zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet. § 3 Abs. 7 UStG regelt den Ort der Lieferung für den Ausnahmefall (keine Beförderungs- oder Versendungslieferung).

§ 3 Abs. 7 Satz 1 UStG gilt insbes. für Fälle, in denen die Verfügungsmacht z.B. durch Vereinbarung eines Besitzkonstituts (§ 930 BGB), durch Abtretung des Herausgabeanspruchs (§ 931 BGB) oder durch Übergabe von Traditionspapieren (Lagerscheine, Ladescheine, Konnossemente, §§ 444, 475 c, 647 HGB) verschafft wird (Abschn. 3.12. Abs. 6 Satz 1 UStAE; → Verschaffung der Verfügungsmacht).

3.2. Reihengeschäfte sowie Lieferfiktion mittels elektronsicher Schnittstelle

Nach § 3 Abs. 7 Satz 2 wird in den Fällen des § 3 Abs. 6a und 6b UStG, in denen mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte abschließen, der Lieferort für die Lieferungen, die nicht Beförderungs- oder Versendungslieferungen sind, jeweils durch eine gesetzliche Fiktion bestimmt.

Bei Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung vorangehen, gilt die Verfügungsmacht dort als verschafft, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstandes beginnt; bei Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung nachfolgen, dort, wo die Beförderung oder Versendung endet (→ Reihengeschäft).

Hinweis:

3.3. Kauf auf Probe

Wird der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer, den Abnehmer oder einen vom Lieferer oder vom Abnehmer beauftragten Dritten befördert oder versendet, gilt nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG die Lieferung dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt. Versenden liegt vor, wenn jemand die Beförderung durch einen selbstständigen Beauftragten ausführen oder besorgen lässt (§ 3 Abs. 6 Satz 2 UStG).Wird der Gegenstand der Lieferung hingegen nicht befördert oder versendet, wird die Lieferung dort ausgeführt, wo sich der Gegenstand zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet (§ 3 Abs. 7 Satz 1 UStG).

Mit Urteil vom 6.12.2007 (V R 24/05, BStBl II 2009, 490) hat der BFH zur Ortsbestimmung beim Kauf auf Probe entschieden, dass § 3 Abs. 6 und Abs. 7 UStG den Leistungsort und damit zugleich auch den Zeitpunkt der Leistung für Umsätze i.S.d. § 1 Abs. 1 UStG regelt (Abschn. 3.12. Abs. 7 UStAE). Die Anwendbarkeit von § 3 Abs. 6 und Abs. 7 UStG setzt deshalb bereits das »Umsatzgeschäft« voraus, das zu einer Lieferung gegen Entgelt i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG führt. Ob die Versendung/Beförderung zu einer Lieferung führt bzw. ob ein »Gegenstand der Lieferung« (§ 3 Abs. 6 Satz 1 UStG) versendet/befördert wird, hängt deshalb davon ab, ob Grundlage der Versendung/Beförderung ein Umsatz i.S.d. UStG ist. Es genügt nicht, dass eine Versendung/ Beförderung – erst bei Hinzutreten weiterer Umstände wie z.B. die Billigung des zugesandten Gegenstandes durch den Kunden – zu einem Umsatz i.S.d. UStG führen könnte.

Bei einem Kauf auf Probe liegt bei Versendung der Waren noch kein Leistungsaustausch vor (Abschn. 3.1. Abs. 3 Satz 5 UStAE; → Verschaffung der Verfügungsmacht). Denn erst mit der Billigung der Waren durch die Kunden steht fest, dass die Kunden die Gegenstände behalten werden und bereit sind, hierfür einen Kaufpreis zu entrichten. Demnach entsteht erst mit der Billigung ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Lieferung der Ware und dem Kaufpreis. Bis zur Billigung der Warenlieferung durch die Empfänger dürfen diese nicht wie ein Eigentümer beliebig mit den Waren verfahren, denn es steht noch nicht fest, ob sie die Waren zurückzugeben haben. Damit sind den Empfängern bis zu diesem Zeitpunkt weder Substanz noch Wert der Waren übertragen worden (s.a. Abschn. 13.1. Abs. 6 UStAE).

Da beim Kauf auf Probe noch keine Versendung »des Gegenstandes der Lieferung« stattfindet, bestimmt sich der Ort der Lieferung nach § 3 Abs. 7 Satz 1 UStG.

Beachte:

4. Ortsbestimmung nach § 3 Abs. 8 UStG

4.1. Allgemeiner Überblick

Gelangt der Gegenstand der Lieferung bei der Beförderung oder Versendung aus dem Drittlandsgebiet (→ Inland, → Ausland) in das Inland, gilt der Ort der Lieferung dieses Gegenstandes als im Inland gelegen, wenn der Lieferer oder sein Beauftragter Schuldner der → Einfuhrumsatzsteuer ist.

Der Lieferort wird nur dann in das Inland verlagert, wenn der aus dem Drittlandsgebiet liefernde Unternehmer oder sein Beauftragter Schuldner der → Einfuhrumsatzsteuer ist. Die Beförderung oder Versendung kann dabei vom Lieferer, vom Abnehmer oder von einem vom Lieferer oder vom Abnehmer beauftragten Dritten durchgeführt werden (Abschn. 3.13. UStAE).

Beispiel 4:

Lösung 4:

Schuldner der → Einfuhrumsatzsteuer i.S.d. § 3 Abs. 8 UStG ist auch derjenige, dessen Umsätze zwar gem. § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG steuerbar, aber gem. § 5 UStG steuerfrei sind (BFH Urteil vom 21.3.2007, V R 32/05, BStBl II 2008, 153; s.a. BMF vom 1.2.2008, BStBl I 2008, 295). Mit Urteil vom 29.1.2015 (V R 5/14, BStBl II 2015, 567) hat der BFH die Rechtsprechung bestätigt und entschieden, dass Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer i.S.d. § 3 Abs. 8 UStG die Person ist, die in eigenem Namen eine Zollanmeldung abgibt oder in deren Namen eine Zollanmeldung abgegeben wird. Darauf, dass tatsächlich Einfuhrumsatzsteuer angefallen ist, kommt es nicht an (s.a. BFH Urteil vom 16.6.2015, XI R 17/13, BStBl II 2015, 1024; Anmerkung vom 29.9.2015, LEXinform 0947216; s.a. Abschn. 3.13. Abs. 1 Satz 4 UStAE).

Die BFH-Urteile betreffen deutsche Versandhändler, die ihre Kunden in Deutschland über ein Versandlager im Drittland belieferten. Für die Lieferungen, die z.T. nach § 5 Abs. 2 Nr. 2 UStG i.V.m. § 1 Abs. 1 EUStBV und Art. 27 ZollbefreiungsVO von der EUSt befreit waren, bestimmten die AGB der Versandhändler, dass die Versendung der Waren im Namen und für Rechnung der Kunden durchgeführt wurden. In der Folge gingen die Versandhändler davon aus, dass die den Sendungen zugrunde liegenden Lieferungen gem. § 3 Abs. 6 UStG im Drittland ausgeführt worden seien.

Der BFH hat entschieden, dass die in den AGB enthaltene Klausel nicht Vertragsbestandteil geworden ist und deshalb keine hinreichende Vertretungsmacht gegenüber der Zollverwaltung begründet. »Ein durchschnittlicher Käufer muss auf der Grundlage der in den Katalogen einer Anbieterin abgedruckten AGB nicht damit rechnen, dass er mit seiner Bestellung zugleich eine Erklärung abgeben musste und abgab, durch die er seine Vertragspartnerin, die Warenlieferantin, bevollmächtigte, für ihn gegenüber den deutschen Zollbehörden die Erklärung abzugeben, dass abweichend vom gesetzlichen Regeltatbestand des Art. 201 ZK nicht der Anmelder, sondern der Kunde, der Erwerber der Ware, Schuldner der EUSt sei« (Urteil FG Münster vom 14.1.2014, 15 K 2663/10 U, EFG 2014, 688, LEXinform 5016213, Rechtsausführungen bestätigt durch BFH Urteil vom 29.1.2015, V R 5/14, BStBl II 2015, 567). Da somit die Ware tatsächlich von den Versandhändlern angemeldet worden sei, verlagere sich der Ort der Sendungen über § 3 Abs. 8 UStG nach Deutschland. Das gilt auch für die Kleinsendungen, für die keine Einfuhrumsatzsteuer anfällt. In diesem Sinne hat auch das FG München mit Urteil vom 20.2.2013 (3 K 3346/10, EFG 2013, 1437, LEXinform 5015165) entschieden (bestätigt durch BFH Urteil vom 16.6.2015, XI R 17/13, BStBl II 2015, 1024). Weitere Erläuterungen zu den Urteilen s. unter → Einfuhrumsatzsteuer.

4.2. Reihengeschäfte

Gelangt im Rahmen eines Reihengeschäfts der Gegenstand der Lieferungen aus dem Drittlandsgebiet in das Inland, kann eine Verlagerung des Lieferorts nach § 3 Abs. 8 UStG nur für die Beförderungs- oder Versendungslieferung in Betracht kommen (Abschn. 3.13. Abs. 2 Satz 3 UStAE; → Reihengeschäft). Dazu muss derjenige Unternehmer, dessen Lieferung im Rahmen des Reihengeschäfts die Beförderung oder Versendung zuzuordnen ist, oder sein Beauftragter zugleich auch Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer sein (Abschn. 3.14. Abs. 15 UStAE). S. die ausführliche Kommentierung und die Beispiele zu → Reihengeschäft unter dem Gliederungspunkt »Warenbewegung im Verhältnis zum Drittland« und dort »Warenbewegung beginnt im Drittland und endet im Inland (Einfuhr)«.

4.3. Innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäfte

Voraussetzung für das Vorliegen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts (→ Reihengeschäft, → Innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft) ist u.a., dass die hieran beteiligten Unternehmer in jeweils verschiedenen Mitgliedstaaten für Zwecke der USt erfasst sind (§ 25b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG). Die Ansässigkeit in einem dieser Mitgliedstaaten ist nicht erforderlich; maßgeblich ist vielmehr, dass der Unternehmer unter der USt-IdNr. auftritt, die ihm von einem dieser Mitgliedstaaten erteilt worden ist. Treten mehrere der an dem Dreiecksgeschäft beteiligten Unternehmer unter der USt-IdNr. desselben Mitgliedstaates auf, liegt kein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft vor (Abschn. 25b.1. Abs. 3 UStAE).

Beispiel 5:

Lösung 5:

5. Ortsbestimmung des § 3c UStG für Umsätze ab 1.7.2021

5.1. Grundsätzliches zur Anwendung des § 3c UStG ab 1.7.2021

Mit Art. 14 Nr. 4 des JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) wird § 3c UStG für Umsätze ab dem 1.7.2021 geändert. Durch die Änderung wird Art. 2 Nr. 1, 3 bis 5 der Richtlinie (EU) 2017/2455 des Rates vom 5.12.2017 zur Änderung der MwStSystRL und der Richtlinie 2009/132/EG in Bezug auf bestimmte mehrwertsteuerliche Pflichten für die Erbringung von Dienstleistungen und für Fernverkäufe von Gegenständen (Abl. L 348 vom 29.12.2017, 7), mit dem Art. 14 Abs. 4 angefügt, Art. 33 geändert, Art. 34 gestrichen und Titel V Kapitel 3a der MwStSystRL neu eingefügt wurde, umgesetzt (BR-Drs. 503/20, 148).

Mit Schreiben vom 1.4.2021 (BStBl I 2021, 629) nimmt das BMF Stellung zur Umsetzung der zweiten Stufe des Mehrwertsteuer-Digitalpakets und fügt dabei u.a. Abschn. 3c.1. UStAE neu ein.

5.2. Anwendungsbereich und Anwendungsausschluss des § 3c UStG

Zum Anwendungsbereich sowie zum Anwendungsausschluss des § 3c UStG s. die folgende Übersicht.

5.3. Innergemeinschaftliche Fernverkäufe i.S.d. § 3c Abs. 1 UStG

5.3.1. Allgemeines zur Anwendung

Mit Änderung des § 3c UStG durch das JStG 2020 wird in § 3c Abs. 1 UStG die Ortsbestimmung für innergemeinschaftliche Fernverkäufe geregelt. Nach § 27 Abs. 33 UStG n.F. ist die Vorschrift des § 3c Abs. 1 UStG erstmals auf Umsätze anzuwenden, die nach dem 30.6.2021 ausgeführt werden.

5.3.2. Definition des innergemeinschaftlichen Fernverkaufs

Der innergemeinschaftliche Fernverkauf ist in Art. 14 Abs. 4 Nr. 1 MwStSystRL sowie in § 3c Abs. 1 Satz 2 UStG wie folgt definiert:

»Ein innergemeinschaftlicher Fernverkauf ist die Lieferung eines Gegenstands, der durch den Lieferer oder für dessen Rechnung aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates oder aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet in die in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete an den Erwerber – unter direkter oder indirekter Beteiligung des Lieferers – befördert oder versandt wird« (Abschn. 3c.1. Abs. 2 Satz 1 UStAE).

Erwerber ist (§ 3c Abs. 1 Satz 3 UStG)

1. ein in § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG bezeichneter Empfänger:

   • kein Unternehmer, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird,

   • keine ausschließlich nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine USt-IdNr. erteilt worden ist,

   • keine juristische Person, die sowohl unternehmerisch als auch nicht unternehmerisch tätig ist, bei der die Leistung nicht ausschließlich für den privaten Bedarf des Personals oder eines Gesellschafters bestimmt ist;

2. eine in § 1a Abs. 3 Nr. 1 UStG genannte Person (kein »Vollunternehmer«):

   • ein Unternehmer, der nur steuerfreie Umsätze ausführt, die zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führen,

   • ein Unternehmer, für dessen Umsätze Umsatzsteuer nach § 19 Abs. 1 UStG nicht erhoben wird,

   • ein Unternehmer, der den Gegenstand zur Ausführung von Umsätzen verwendet, für die die Steuer nach den Durchschnittssätzen des § 24 UStG festgesetzt ist, oder

   • eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist oder die den Gegenstand nicht für ihr Unternehmen erwirbt.

   Die vorgenannten Personen dürfen weder die maßgebliche Erwerbsschwelle überschritten noch auf ihre Anwendung verzichtet haben; im Fall der Beendigung der Beförderung oder Versendung im Gebiet eines anderen Mitgliedstaates ist die von diesem Mitgliedstaat festgesetzte Erwerbsschwelle maßgebend (Abschn. 3c.1. Abs. 2 Satz 3 ff. UStAE). Zu den Erwerbsschwellen in den EU-Mitgliedstaaten s. Abschn. 3.18. Abs. 4 Satz 7 UStAE.

5.3.3. Ortsbestimmung nach § 3c Abs. 1 UStG

Die Regelung verlagert den Ort der Lieferung eines innergemeinschaftlichen Fernverkaufs gem. dem Bestimmungslandprinzip an den Ort, an dem sich der Gegenstand bei Beendigung der Beförderung oder Versendung an den o.g. Erwerber (§ 3c Abs. 1 Satz 3 UStG) befindet, sofern nicht der Ausschlusstatbestand des § 3c Abs. 4 Satz 1 UStG greift (Abschn. 3c.1. Abs. 1 Satz 1 UStAE).

Beachte:

Nach der Änderung des § 3c UStG durch das JStG 2020 fällt auch eine Lieferung, an deren Beförderung oder Versendung der Lieferer indirekt beteiligt ist, in den Anwendungsbereich der Ortsvorschrift des § 3c Abs. 1 UStG (Art. 5a EU-VO 282/2011; § 3c Abs. 1 Satz 2 UStG).

Folgende Fälle sind entsprechend Art. 5a EU-VO 282/2011 als indirekte Beteiligung des Lieferers am Versand oder der Beförderung der Gegenstände anzusehen:

1. die Versendung oder Beförderung der Gegenstände wird vom Lieferer als Unterauftrag an einen Dritten vergeben, der die Gegenstände an den Erwerber liefert;

2. die Versendung oder Beförderung der Gegenstände erfolgt durch einen Dritten, der Lieferer trägt jedoch entweder die gesamte oder die teilweise Verantwortung für die Lieferung der Gegenstände an den Erwerber;

3. der Lieferer stellt dem Erwerber die Transportkosten in Rechnung, zieht diese ein und leitet sie dann an einen Dritten weiter, der die Versendung oder Beförderung der Waren übernimmt;

4. der Lieferer bewirbt in jeglicher Weise gegenüber dem Erwerber die Zustelldienste eines Dritten, stellt den Kontakt zwischen dem Erwerber und einem Dritten her oder übermittelt einem Dritten auf andere Weise die Informationen, die dieser für die Zustellung der Gegenstände an den Erwerber benötigt (Abschn. 3c.1. Abs. 2 Satz 6 i.V.m. Abschn. 3.18. Abs. 4 Satz 8 UStAE).

5.3.4. Anwendungsausschluss des § 3c Abs. 1 UStG

In § 3c Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 3 und Satz 2 UStG wird geregelt, dass es zu keiner Verlagerung des Orts der Lieferung an den Bestimmungsort kommt, wenn

1. ein neues Fahrzeug geliefert oder

2. für die Lieferung eines Gegenstands die Differenzbesteuerung nach § 25a Abs. 1 oder 2 UStG angewendet wird oder

3. die Lieferung eines Gegenstands, der mit oder ohne probeweise Inbetriebnahme durch den Lieferer oder für dessen Rechnung montiert oder installiert geliefert wird oder

4. verbrauchsteuerpflichtige Waren an eine in § 1a Abs. 3 Nr. 1 UStG genannte Person geliefert werden (Abschn. 3c.1. Abs. 5 UStAE).

Beachte:

Beispiel 6:

Lösung 6:

Abwandlung 1:

Lösung Abwandlung 1:

Abwandlung 2:

Lösung Abwandlung 2:

Beispiel 7:

Lösung 7:

5.3.5. Schwellenwert nach § 3c Abs. 4 UStG

Nach § 3c Abs. 4 Satz 1 UStG ist eine Umsatzschwelle von 10 000 € im vorangegangenen und im laufenden Kj. maßgeblich (Art. 59c Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL). § 3c Abs. 1 UStG ist nicht anwendbar, wenn der Schwellenwert von 10 000 € nicht überschritten wird bzw. wenn der Unternehmer nicht auf dessen Anwendung verzichtet hat (§ 3c Abs. 4 Satz 2 UStG; Abschn. 3c.1. Abs. 1 Satz 2 und 3 UStAE). Diese Umsatzschwelle von 10 000 € wurde bereits durch das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.12.2018 (BGBl I 2018, 2338) in § 3a Abs. 5 Satz 3 UStG eingeführt (→ Sonstige Leistung unter dem Gliederungspunkt »Ortsverlagerung für sonstige Leistungen i.S.d. § 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 bis 3 UStG«).

Der Schwellenwert von 10 000 € i.S.d. § 3c Abs. 4 Satz 1 UStG setzt sich zusammen aus

1. dem Gesamtbetrag der Entgelte der in § 3a Abs. 5 Satz 2 UStG bezeichneten sonstigen Leistungen an in anderen EU-Mitgliedstaaten ansässige Nichtunternehmer sowie

2. den innergemeinschaftlichen Fernverkäufen nach § 3c Abs. 1 Satz 2 und 3 UStG (s.a. Abschn. 3a.9a. Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStAE).

Beispiel 8:

Lösung 8:

Hinweis:

Die Änderung von § 3a Abs. 5 UStG führte dazu, dass bei Telekommunikationsdienstleistungen, bei Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen und bei auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen, die von einem Unternehmer, der über eine Ansässigkeit in nur einem Mitgliedstaat verfügt, an Nichtunternehmer erbracht werden, die in anderen Mitgliedstaaten ansässig sind, der Leistungsort an dem Ort liegt, der sich nach § 3a Abs. 1 UStG bestimmt (Ort, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt oder Betriebsstätte, von der die sonstige Leistung ausgeführt wird), wenn der Gesamtbetrag der Entgelte der bezeichneten sonstigen Leistungen insgesamt 10 000 € im vorangegangenen Kj. nicht überschritten hat und im laufenden Kj. nicht überschreitet (Abschn. 3a.9a. Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStAE).

Mit dem JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) wird durch die Neufassung des § 3a Abs. 5 Satz 3 sowie des § 3c Abs. 4 UStG die Regelung auf innergemeinschaftliche Fernverkäufe erweitert. Innergemeinschaftliche Fernverkäufe werden neben den Telekommunikationsdienstleistungen, Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen und auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen, die an in anderen Mitgliedstaaten ansässige Nichtunternehmer erbracht werden, in die Berechnung des Schwellenwerts i.H.v. 10 000 € einbezogen (s. Art. 59c MwStSystRL ab 1.1.2021). Die entsprechende Änderung von § 3a Abs. 5 und § 3c UStG führt dazu, dass bei Telekommunikationsdienstleistungen, bei Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen und bei auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen, die von einem im Inland ansässigen Unternehmer, der über keine (weitere) Ansässigkeit im übrigen Gemeinschaftsgebiet verfügt, an Nichtunternehmer erbracht werden, die in anderen Mitgliedstaaten ansässig sind, der Leistungsort an dem Ort liegt, der sich nach § 3a Abs. 1 UStG bestimmt (Ort, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt oder Betriebsstätte, von der die sonstige Leistung ausgeführt wird), und bei innergemeinschaftlichen Fernverkäufen der Lieferungsort an dem Ort liegt, der sich nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG bestimmt, wenn der Gesamtbetrag der Entgelte der bezeichneten Leistungen den Betrag von 10 000 € im laufenden Kj. nicht überschreitet und im vorangegangenen Kj. nicht überschritten hat (BR-Drs. 503/20, 147 f.).

Der leistende Unternehmer kann auf die Anwendung dieser Umsatzschwelle verzichten (§ 3c Abs. 4 Satz 2 UStG) mit der Folge, dass sich der Leistungsort der bezeichneten sonstigen Leistungen stets an dem Ort befindet, an dem der Leistungsempfänger seinen Wohnsitz, seinen gewöhnlichen Aufenthaltsort oder seinen Sitz hat, bzw. der Lieferungsort der innergemeinschaftlichen Fernverkäufe stets an dem Ort befindet, wo die Beförderung oder Versendung endet. Die Verzichtserklärung bindet den Unternehmer für mindestens zwei Kj.

Beispiel 9:

Lösung 9:

Beispiel 10:

Lösung 10:

Beispiel 11:

Lösung 11:

Beispiel 12:

Lösung 12:

Beispiel 13:

Lösung 13:

6. Ort der Lieferung bei Fernverkäufen aus Drittlandsgebieten

6.1. Grundsätzliches zur Ortsbestimmung beim Fernverkauf nach dem JStG 2020

Durch die Änderung des § 3c UStG wird Art. 2 Nr. 1, 3 bis 5 und 7 der Richtlinie (EU) 2017/2455 des Rates vom 5.12.2017 zur Änderung der MwStSystRL und der Richtlinie 2009/132/EG in Bezug auf bestimmte mehrwertsteuerliche Pflichten für die Erbringung von Dienstleistungen und für Fernverkäufe von Gegenständen (ABl. L 348 vom 29.12.2017, 7), mit dem Art. 14 Abs. 4 MwStSystRL angefügt und Art. 33 MwStSystRL geändert wurde, umgesetzt.

Für die Ortsbestimmung der Lieferung beim Fernverkauf sind zu unterscheiden

1. Fernverkäufe von aus Drittlandsgebieten oder Drittländern eingeführten Gegenständen (Art. 14 Abs. 4 Nr. 2 MwStSystRL; § 3 Abs. 3a Satz 2 UStG) sowie

2. innergemeinschaftliche Fernverkäufe von Gegenständen (Art. 14 Abs. 4 Nr. 1 MwStSystRL; s. den vorherigen Gliederungspunkt).

6.2. Fernverkäufe von aus Drittlandsgebieten oder Drittländern eingeführten Gegenständen

6.2.1. Definition der Fernverkäufe aus Drittländern

Ein Fernverkauf ist die Lieferung eines Gegenstands, der durch den Lieferer oder für dessen Rechnung aus dem Drittlandsgebiet an einen Erwerber (s.u.) in einem Mitgliedstaat befördert oder versandt wird, einschließlich jener Lieferung, an deren Beförderung oder Versendung der Lieferer indirekt beteiligt ist (§ 3 Abs. 3a Satz 4 sowie § 3c Abs. 2 Satz 2 und Abs. 3 Satz 2 UStG; s.a. Art. 14 Abs. 4 Nr. 2 MwStSystRL; Abschn. 3.18 Abs. 4 sowie Abschn. 3c.1. Abs. 3 UStAE).

Folgende Fälle sind entsprechend Art. 5a EU-VO 282/2011 als indirekte Beteiligung des Lieferers am Versand oder der Beförderung der Gegenstände anzusehen (Abschn. 3.18. Abs. 4 Satz 8 sowie Abschn. 3c.1. Abs. 3 Satz 2 UStAE):

1. die Versendung oder Beförderung der Gegenstände wird vom Lieferer als Unterauftrag an einen Dritten vergeben, der die Gegenstände an den Erwerber transportiert oder transportieren lässt;

2. die Versendung oder Beförderung der Gegenstände erfolgt durch einen Dritten, der Lieferer trägt jedoch entweder die gesamte oder die teilweise Verantwortung für die Lieferung der Gegenstände an den Erwerber;

3. der Lieferer stellt dem Erwerber die Transportkosten in Rechnung, zieht diese ein und leitet sie dann an einen Dritten weiter, der die Versendung oder Beförderung der Waren übernimmt;

4. der Lieferer bewirbt in jeglicher Weise gegenüber dem Erwerber die Zustelldienste eines Dritten, stellt den Kontakt zwischen dem Erwerber und einem Dritten her oder übermittelt einem Dritten auf andere Weise die Informationen, die dieser für die Zustellung der Gegenstände an den Erwerber benötigt (s. BR-Drs. 503/20, 146 f.).

Erwerber ist (§ 3 Abs. 3a Satz 5 sowie § 3c Abs. 2 Satz 2 und Abs. 3 Satz 2 UStG; Abschn. 3.18. Abs. 4 Satz 4 ff. sowie Abschn. 3c.1. Abs. 2 Satz 3 bis 6 und Abs. 3 Satz 2 UStAE)

1. ein in § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG bezeichneter Empfänger (Nichtunternehmer):

   • kein Unternehmer, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird,

   • keine ausschließlich nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine USt-IdNr. erteilt worden ist,

   • keine juristische Person, die sowohl unternehmerisch als auch nicht unternehmerisch tätig ist, bei der die Leistung nicht ausschließlich für den privaten Bedarf des Personals oder eines Gesellschafters bestimmt ist (s.a. Abschn. 3a.1. Abs. 1 Satz 1 UStAE);

2. eine in § 1a Abs. 3 Nr. 1 UStG genannte Person:

   • ein Unternehmer, der nur steuerfreie Umsätze ausführt, die zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führen,

   • ein Unternehmer, für dessen Umsätze Umsatzsteuer nach § 19 Abs. 1 UStG nicht erhoben wird (→ Kleinunternehmer),

   • ein Unternehmer, der den Gegenstand zur Ausführung von Umsätzen verwendet, für die die Steuer nach den Durchschnittssätzen des § 24 UStG festgesetzt ist (→ Land- und Forstwirtschaft), oder

   • eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist oder die den Gegenstand nicht für ihr Unternehmen erwirbt.

   Die vorgenannten Personen dürfen weder die maßgebliche Erwerbsschwelle überschritten noch auf ihre Anwendung verzichtet haben; im Fall der Beendigung der Beförderung oder Versendung im Gebiet eines anderen Mitgliedstaates ist die von diesem Mitgliedstaat festgesetzte Erwerbsschwelle maßgebend (Abschn. 3c.1. Abs. 3 Satz 2 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 bis 6 sowie Abschn. 3.18. Abs. 4 Satz 4 bis 8 UStAE).

6.2.2. Überblick über die Ortsregelungen der Fernverkäufe aus Drittländern

Die Ortsregelung der Fernverkäufe aus dem Drittlandsgebiet ist davon abhängig, ob der Fernverkauf durch einen Schnittstellen-Unternehmer unterstützt wird und die eingeführten Gegenstände in Sendungen höchstens 150 € betragen (§ 3 Abs. 3a Satz 2 UStG). Der Ort der fiktiven Lieferung des Schnittstellen-Unternehmers richtet sich dann nach § 3c Abs. 3 UStG; Art. 33 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL). In anderen Fällen bestimmt sich der Ort der Lieferung bei Fernverkäufen aus Drittländern entweder nach § 3c Abs. 2 oder Abs. 3 UStG (Art. 33 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL) oder nach § 3 Abs. 8 UStG (Art. 32 Abs. 2 MwStSystRL).

6.2.3. Fernverkäufe aus Drittländern über eine elektronische Schnittstelle nach § 3 Abs. 3a Satz 2 UStG

Die Lieferfiktion des § 3 Abs. 3a Satz 2 UStG ist nur anzuwenden, wenn der Unternehmer mittels seiner elektronischen Schnittstelle den Fernverkauf von aus dem Drittlandsgebiet eingeführten Gegenständen in Sendungen mit einem Sachwert von höchstens 150 € unterstützt.

Die Lieferfiktion des § 3 Abs. 3a Satz 2 UStG gilt nicht für die Lieferung neuer Fahrzeuge und eines Gegenstandes, der mit oder ohne probeweise Inbetriebnahme durch den Lieferer oder für dessen Rechnung montiert oder installiert geliefert wird.

Beispiel 14:

Lösung 14:

Beachte:

Hinweis:

6.2.4. Fernverkäufe aus Drittländern ohne Unterstützung durch eine elektronische Schnittstelle

Die Ortsbestimmung der Fernverkäufe aus dem Drittland in einen Mitgliedstaat ist abhängig von der Warenbewegung aus dem Drittland bis zum jeweiligen Erwerber.

Beachte:

Zur möglichen Warenbewegung und der daraus resultierenden Ortsbestimmung s. die folgende Übersicht.

Beispiel 15:

Lösung 15:

Beispiel 16:

Lösung 16:

7. Ort der Warenlieferungen im Gemeinschaftsgebiet eines im Drittland ansässigen Unternehmers über eine elektronische Schnittstelle (§ 3 Abs. 3a Satz 1 UStG)

7.1. Folgen der Schnittstellenbeteiligung

Mit Einführung des § 3 Abs. 3a UStG durch Art. 14 Nr. 2 Buchst. a des JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) wird Art. 14a MwStSystRL in nationales Recht umgesetzt. Nach § 27 Abs. 33 UStG i.d.F. des JStG 2020 ist § 3 Abs. 3a UStG erstmals auf Umsätze anzuwenden, die nach dem 30.6.2021 ausgeführt werden.

§ 3 Abs. 3a Satz 1 UStG enthält die Regelung, dass ein Unternehmer, der mittels seiner elektronischen Schnittstelle die Lieferung eines Gegenstands, dessen Beförderung oder Versendung im Gemeinschaftsgebiet beginnt und endet, durch einen nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmer an einen in § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG bezeichneten Empfänger (Nichtunternehmer) unterstützt, so behandelt wird, als ob er diesen Gegenstand für sein Unternehmen selbst erhalten und geliefert wird (→ Lieferung unter dem Gliederungspunkt »Lieferfiktion nach § 3 Abs. 3a UStG).

Dem Begriff der elektronischen Schnittstelle i.S.d. § 3 Abs. 3a Satz 1 und 2 UStG (Art. 14a MwStSystRL) ist ein sehr weites Verständnis zugrunde zu legen, sodass in den Anwendungsbereich der Vorschriften nicht nur elektronische Marktplätze, Plattformen oder Portale fallen, sondern auch alle anderen vergleichbaren elektronischen Mittel (§ 3 Abs. 3a Satz 3 UStG). Zur Definition der elektronischen Schnittstelle s. Abschn. 3.18. Abs. 3 UStAE; → Umsatzsteuerhaftung und Meldepflichten im Internethandel).

7.2. Meldepflichten der Schnittstellenbetreiber

Zu den Meldepflichten digitaler Plattformbetreiber s. das Gesetz zur Umsetzung der Richtlinie (EU) 2021/514 des Rates vom 22.3.2021 zur Änderung der Richtlinie 2011/16/EU über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung und zur Modernisierung des Steuerverfahrensrechts vom 20.12.2022 (BGBl I 2022, 2730). Ab 1.1.2023 tritt mit Art. 1 das Gesetz über die Meldepflicht und den automatischen Austausch von Informationen meldender Plattformbetreiber in Steuersachen (Plattformen-Steuertransparenzgesetz – PStTG) in Kraft.

Zu Anwendungsfragen zum Plattformen-Steuertransparenzgesetz nimmt das BMF mit Schreiben vom 2.2.2023 (BStBl I 2023, 241) Stellung.

Das PStTG verpflichtet die Betreiber von Online-Verkaufsplattformen, Informationen zu den auf ihren Plattformen agierenden Anbietern und deren Umsätze an das BZSt zu melden (→ eBay und andere Plattformbetreiber unter dem Gliederungspunkt »Plattformen-Steuertransparenzgesetz«).

Beispiel 17:

Lösung 17:

a) Die Lieferschwelle in Frankreich ist überschritten

8. Zusammenfassende Übersichten zu den Folgen der Unterstützung der Lieferungen durch Schnittstellenbetreiber

In den folgenden Übersichten werden die Auswirkungen der Unterstützungsleistungen der Schnittstellenbetreiber auf die Ortbestimmungen aufgezeigt.

Zu beachten ist noch, dass unter den Voraussetzungen des § 25e UStG der Schnittstellenbetreiber für die nicht entrichtete Steuer des Händlers haftet (→ Umsatzsteuerhaftung und Meldepflichten im Internethandel).

Abb. 1: Unterstützung der Lieferungen an Unternehmer

Abb. 2: Unterstützung der Lieferungen an die in § 1a Abs. 3 Nr. 1 UStG genannten Personen

Abb. 3: Unterstützung der Lieferungen an die in § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG genannten Privatpersonen

9. Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs gem. § 3d UStG

9.1. Allgemeiner Überblick

Nach § 3d UStG gelten für den innergemeinschaftlichen Erwerb zwei Erwerbsorte. Der innergemeinschaftliche Erwerb wird bewirkt:

1. in dem Gebiet des Mitgliedstaates, in dem sich der Gegenstand am Ende der Beförderung oder Versendung befindet (§ 3d Satz 1 UStG), und auch

2. in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates, wenn der Erwerber gegenüber dem Lieferer eine USt-IdNr. dieses Mitgliedstaates verwendet hat, bis der Erwerber nachweist, dass der Erwerb durch den in § 3d Satz 1 UStG bezeichneten Mitgliedstaat besteuert worden ist (§ 3d Satz 2 UStG).

9.2. Erwerbsort am Ende der Warenbewegung

Bei jedem innergemeinschaftlichen Erwerb ist der Erwerbsort der Ort, an dem sich der Gegenstand am Ende der Warenbewegung befindet. Verwendet der Erwerber die von diesem Mitgliedstaat erteilte USt-IdNr., ist für die Bestimmung des Erwerbsortes ausschließlich § 3d Satz 1 UStG anzuwenden.

9.3. Erwerbsort in einem anderen Mitgliedstaat

Befindet sich das Beförderungs- bzw. Versendungsende in einem anderen Gemeinschaftsgebiet, ist die Erwerbsumsatzsteuer grundsätzlich in diesem Gemeinschaftsgebiet anzumelden. Verwendet der Leistungsempfänger eine USt-IdNr. eines anderen Mitgliedstaates, kann er den Erwerb in dem Ausstellerland der USt-IdNr. anmelden. Wird er in dem Gemeinschaftsgebiet, in dem der Warenweg endet, zur Anmeldung herangezogen, entfällt die Anmeldung im Ausstellerland (Regelfall). Mit dieser Regelung soll eine eventuelle Doppelbelastung, insbes. aber eine doppelte Meldepflicht vermieden werden.

Der EU-Mitgliedstaat, in dem der innergemeinschaftliche Erwerb bewirkt wird oder als bewirkt gilt, nimmt seine Besteuerungskompetenz unabhängig von der umsatzsteuerlichen Behandlung des Vorgangs im EU-Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung des Gegenstandes wahr. Dabei ist unbeachtlich, ob der Umsatz bereits im EU-Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung besteuert wurde. Etwaige Anträge auf Berichtigung einer vom Abgangsstaat festgesetzten Steuer werden von diesem Staat nach dessen nationalen Vorschriften bearbeitet (Abschn. 3d.1. Abs. 2 UStAE).

Beispiel 18:

Lösung 18:

10. Ortsbestimmung nach § 3e UStG

10.1. Voraussetzungen und Rechtsfolge

Die Lieferung eines Gegenstandes sowie die Ausführung von Restaurationsleistungen

• an Bord eines Schiffes oder

• in einem Luftfahrzeug oder

• in einer Eisenbahn,

• während einer Beförderung innerhalb des Gemeinschaftsgebietes

gelten im jeweiligen Gemeinschaftsgebiet als ausgeführt. Der Abgangsort des jeweiligen Beförderungsmittels im Gemeinschaftsgebiet gilt als Ort der Lieferung oder der sonstigen Leistung (Abschn. 3e.1. UStAE).

Der Ort der Lieferung ist nach § 3e UStG im Inland belegen, wenn die Beförderung im Inland beginnt und die Beförderung im Inland bzw. im übrigen Gemeinschaftsgebiet endet (Abschn. 3e.1. Satz 1 UStAE).

Beispiel 19:

Lösung 19:

Durch das JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) wurde § 3e UStG um Restaurationsleistungen während der o.g. Transfers ergänzt. Für die sonstigen Restaurationsleistungen gilt als Ortvorschrift § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. b UStG.

Mit Beschluss vom 23.10.2003 (V R 30/02, UR 2004, 236) hat der BFH dem EuGH ein Vorabentscheidungsersuchen folgenden Inhalts vorgelegt:

Sind Aufenthalte eines Schiffes in Häfen von Drittstaaten, bei denen die Reisenden das Schiff nur kurzfristig, z.B. zu Besichtigungen, verlassen können, aber keine Möglichkeit besteht, die Reise zu beginnen oder zu beenden, »Zwischenaufenthalte außerhalb der Gemeinschaft« i.S.d Art. 37 MwStSystRL?

Mit Urteil vom 15.9.2005 (C-58/04, BStBl II 2007, 150) hat der EuGH die Rechtsfrage bejaht. Danach sind Aufenthalte eines Schiffes in Häfen von Drittländern, bei denen die Reisenden das Schiff, und sei es nur für kurze Zeit, verlassen können, »Zwischenaufenthalte außerhalb der Gemeinschaft« i.S.d. Art. 37 MwStSystRL.

In seiner Nachfolgeentscheidung vom 20.12.2005 (V R 30/02, BStBl II 2007, 139) hat der BFH wie folgt entschieden: Lieferungen von Gegenständen während einer Kreuzfahrt an Bord eines Schiffes sind grundsätzlich steuerbar, wenn die Kreuzfahrt in der Bundesrepublik Deutschland beginnt und dort oder im übrigen Gemeinschaftsgebiet endet. Ausgenommen von der Steuerbarkeit sind lediglich Lieferungen während eines Zwischenaufenthalts des Schiffes in Häfen von Drittländern, bei denen die Reisenden das Schiff, und sei es auch nur für kurze Zeit, verlassen können (s.a. Abschn. 3e.1. Satz 2 ff. UStAE).

Der Anwendungsbereich des § 3e UStG erfasst sämtliche Lieferungen, die an Bord eines Schiffes, in einem Luftfahrzeug oder in einer Eisenbahn während einer Beförderung innerhalb des Gemeinschaftsgebiets bewirkt werden. Aus dem Gesetzeswortlaut ergeben sich keine Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber den Anwendungsbereich des § 3e UStG auf Waren zur Mitnahme an Bord beschränken wollte (BFH Beschluss vom 2.2.2010, XI B 36/09, BFH/NV 2010, 1500, LEXinform 5905581).

Snacks, kleine Süßigkeiten und Getränke, die an Bord eines Flugzeugs während einer Beförderung innerhalb des Gemeinschaftsgebiets gegen gesondertes Entgelt abgegeben werden, werden nach § 3e UStG am Abgangsort des Flugzeugs geliefert; eine Nebenleistung zur Flugbeförderung liegt nicht vor (BFH Urteil vom 27.2.2014, V R 14/13, BStBl II 2014, 869 und Abschn. 3e.1. Satz 5 UStAE i.d.F des BMF-Schreibens vom 10.12.2014, BStBl I 2014, 1622).

Hinweis:

Beachte:

10.2. Beförderung innerhalb des Gemeinschaftsgebiets

Nach § 3e Abs. 2 UStG ist Beförderung i.S.d. Abs. 1 jede Beförderung im Gemeinschaftsgebiet ohne Zwischenaufenthalt im Drittlandsgebiet, z.B. ein Flug von Düsseldorf (Abgangsort) nach Madrid (Ankunftsort) über die Schweiz (ohne Zwischenlandung in der Schweiz).

Bei einer Schiffsreise von Hamburg (Abgangsort) nach New York (Ankunftsort) bestimmt sich der Ort der Lieferung und der sonstigen Leistung nicht nach § 3e UStG, da keine Beförderung innerhalb des Gemeinschaftsgebiets stattfindet. Gilt der Abgangsort des Beförderungsmittels nicht als Ort der Lieferung oder Restaurationsleistung, bestimmt sich der Ort nach § 3 Abs. 6 bis 8 UStG bzw. nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. b UStG (Abschn. 3e.1. Satz 4 i.V.m. Abschn. 3a.6 Abs. 9 UStAE).

11. Ortsbestimmung nach § 3g UStG

11.1. Gemeinschaftsrechtliche Grundlagen und Geltungsbereich des § 3g UStG

Durch Art. 5 Nr. 1 bis 4, 6 und 10 des EURLUmsG vom 9.12.2004 (BGBl I 2004, 3310, BStBl I 2004, 1158) wurde § 3g UStG eingefügt und wurden die §§ 3, 3a, 5 und 13b UStG geändert. Die Rechtsänderungen sind nach Art. 22 Abs. 5 des EURLUmsG mit Wirkung vom 1.1.2005 in Kraft getreten. Im Rahmen des JStG 2010 vom 8.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) wurde der Anwendungsbereich des § 3g UStG auf die Lieferung von Wärme und Kälte ausgedehnt.

Elektrizität, Gas, Wärme und Kälte werden für Zwecke der Mehrwertsteuer als Gegenstände behandelt (Abschn. 3.1. Abs. 1 Satz 2 UStAE), weshalb der Ort ihrer Lieferung bei grenzüberschreitenden Umsätzen gem. Art. 38 MwStSystRL zu bestimmen ist.

Um zu einem echten Elektrizitäts- und Gasbinnenmarkt ohne mehrwertsteuerliche Hindernisse zu gelangen, soll als Ort der Lieferung von Gas – über das Erdgasverteilungsnetz –, von Elektrizität, von Wärme oder Kälte über Wärme- oder Kältenetze vor der Stufe des Endverbrauchs der Ort gelten, an dem der Erwerber den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit hat (Birgel in Weimann/Lang, Umsatzsteuer – national und international, § 3g, 337 ff. 4. A.).

Die Lieferung von Elektrizität, Gas, Wärme oder Kälte auf der Stufe des Endverbrauchs, also vom Unternehmer und Verteiler an den Endverbraucher, soll an dem Ort besteuert werden, an dem der Erwerber die Gegenstände tatsächlich nutzt und verbraucht, damit gewährleistet ist, dass die Besteuerung im Lande des tatsächlichen Verbrauchs erfolgt. Dies ist normalerweise der Ort, an dem sich der Zähler des Erwerbers befindet (Art. 39 MwStSystRL; § 3g Abs. 2 UStG; Abschn. 3g.1. Abs. 5 UStAE).

Das BMF hat ein Schreiben zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Lieferungen von Gas über das Erdgasnetz oder von Elektrizität und der damit zusammenhängenden sonstigen Leistungen herausgegeben (BMF vom 1.8.2005, BStBl I 2005, 849). Das BMF-Schreiben wurde bzgl. der Regelungen zum Ort der Lieferung von Gas oder Elektrizität in Abschn. 3g.1. UStAE übernommen. Ergänzend zu dem BMF-Schreiben vom 1.8.2005 (BStBl I 2005, 849) hat die OFD Frankfurt mit Vfg. vom 22.6.2006 (S 7100 A – 223 – St 11, UR 2006, 662) zum Ort der Lieferung von Gas oder Elektrizität und damit zusammenhängenden sonstigen Leistungen Stellung genommen. Das BMF nimmt mit Schreiben vom 7.6.2006 (IV A 5 – S 7124 – 5/06, UR 2007, 122) zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung des Bilanzausgleichs und des zwischenstaatlichen Differenzausgleichs, der Netzverluste bei der Übertragung von Elektrizität sowie des Eigenbedarfs selbsterzeugter Mengen an Erdgas bzw. Elektrizität Stellung.

11.2. Allgemeines zum Ort der Lieferung

§ 3g UStG ist in Bezug auf Gas für alle Druckstufen und in Bezug auf Elektrizität für alle Spannungsstufen anzuwenden. Bezüglich der Lieferung von Gas ist die Anwendung der Sonderregelung auf Lieferungen über das Erdgasnetz beschränkt. Kavernen- oder Porenspeicheranlagen zur Speicherung von Erdgas sind technisch und räumlich unmittelbar mit den Leitungen des Erdgasnetzes verbunden. Die in diesem System vorhandenen Gasmengen sind physisch nicht voneinander abgrenzbar und unterliegen einer unkontrollierten Vermischung innerhalb des Verbundes. Die Speicheranlagen bilden dadurch mit dem angeschlossenen Erdgasleitungsnetz eine Einheit und sind Teil dieses Netzes i.S.d. § 3g UStG. Der Ort der Lieferung von Mindest- und Arbeitsgas in mit dem Netz verbundenen Erdgasspeichern – ohne eine tatsächliche Ausspeicherung von Gas – bestimmt sich folglich unter den weiteren dort genannten Voraussetzungen nach § 3g UStG (BMF vom 23.1.2017, BStBl I 2017, 108 sowie Abschn. 3g.1. Abs. 1 Satz 3 UStAE).

Die Sonderregelung findet z.B. keine Anwendung auf den Verkauf von Gas in Flaschen oder die Befüllung von Gastanks mittels Tanklastzügen (Abschn. 3g.1. Abs. 1 Satz 2 UStAE).

11.3. Wiederverkäufer

Bei der Lieferung von Gas über das Erdgasnetz oder Elektrizität ist danach zu unterscheiden, ob diese Lieferung

• an einen Unternehmer, dessen Haupttätigkeit in Bezug auf den Erwerb dieser Gegenstände in deren Lieferung besteht und dessen eigener Verbrauch dieser Gegenstände von untergeordneter Bedeutung ist (sog. Wiederverkäufer von Gas oder Elektrizität), oder

• an einen anderen Abnehmer

erfolgt (Abschn. 3g.1. Abs. 2 Satz 1 UStAE).

Die Haupttätigkeit des Unternehmers in Bezug auf den Erwerb von Gas über das Erdgasverteilungsnetz oder von Elektrizität besteht dann in deren Lieferung, d.h. im Wiederverkauf dieser Gegenstände, wenn der Unternehmer mehr als die Hälfte der von ihm erworbenen Menge weiterveräußert. Lieferungen von Elektrizität, die als Nebenleistung erfolgen (vgl. Abschn. 4.12.1. Abs. 5 Satz 3 UStAE), gelten nicht als weiterveräußert in diesem Sinne. Der eigene Gas- bzw. Elektrizitätsverbrauch des Unternehmers ist von untergeordneter Bedeutung, wenn nicht mehr als 5 % der erworbenen Menge zu eigenen (unternehmerischen sowie nichtunternehmerischen) Zwecken verwendet werden. Die Bereiche »Gas« und »Elektrizität« sind dabei getrennt, jedoch für das gesamte Unternehmen i.S.d. § 2 UStG zu beurteilen. In der Folge werden grenzüberschreitende Leistungen zwischen Unternehmensteilen, die als nicht steuerbare Innenumsätze zu behandeln sind und die nach § 3g Abs. 3 UStG auch keinen Verbringungstatbestand erfüllen, in diese Betrachtung einbezogen. Außerdem ist damit ein Unternehmer, der z.B. nur im Bereich »Elektrizität« mehr als die Hälfte der von ihm erworbenen Menge weiterveräußert und nicht mehr als 5 % zu eigenen Zwecken verwendet, diese Voraussetzungen aber für den Bereich »Gas« nicht erfüllt, nur für Lieferungen an ihn im Bereich »Elektrizität« als Wiederverkäufer anzusehen (Abschn. 3g.1. Abs. 2 UStAE).

Maßgeblich sind die Verhältnisse im vorangegangenen Kj. Verwendet der Unternehmer zwar mehr als 5 %, jedoch nicht mehr als 10 %, der erworbenen Menge an Gas oder Elektrizität zu eigenen Zwecken, ist weiterhin von einer untergeordneten Bedeutung auszugehen, wenn die im Mittel der vorangegangenen drei Jahre zu eigenen Zwecken verbrauchte Menge 5 % der in diesem Zeitraum erworbenen Menge nicht überschritten hat (Abschn. 3g.1. Abs. 3 UStAE).

11.4. Anderer Abnehmer

Anderer Abnehmer ist ein Abnehmer, der nicht Wiederverkäufer ist (Abschn. 3g.1 Abs. 3 Satz 8 UStAE).

11.5. Ort der Lieferung an einen Wiederverkäufer

Bei der Lieferung von Gas, Elektrizität, Wärme oder Kälte an einen Wiederverkäufer gilt entweder der Ort, von dem aus dieser sein Unternehmen betreibt, oder – wenn die Lieferung an eine Betriebsstätte des Wiederverkäufers ausgeführt wird – der Ort dieser Betriebsstätte als Ort der Lieferung (Art. 38 Abs. 1 MwStSystRL). Eine Lieferung erfolgt an eine Betriebsstätte, wenn sie ausschließlich oder überwiegend für diese bestimmt ist; Abschn. 3a.2. Abs. 4 UStAE gilt sinngemäß. Dementsprechend ist auf die Bestellung durch und die Abrechnung für Rechnung der Betriebsstätte abzustellen. Es kommt nicht darauf an, wie und wo der Wiederverkäufer die gelieferten Gegenstände tatsächlich verwendet (vgl. § 3g Abs. 1 UStG). Somit gilt diese Regelung auch für die für den eigenen Verbrauch des Wiederverkäufers gelieferte Menge. Dies ist insbes. von Bedeutung bei der Verwendung für eigene Zwecke in eigenen ausländischen Betriebsstätten und ausländischen Betriebsstätten des Organträgers; auch insoweit verbleibt es bei der Besteuerung im Sitzstaat, soweit nicht unmittelbar an die ausländische Betriebsstätte geliefert wird (Abschn. 3g.1. Abs. 4 UStAE).

11.6. Ort der Lieferung an einen anderen Abnehmer

Bei der Lieferung von Gas, Elektrizität, Wärme oder Kälte an einen anderen Abnehmer wird grundsätzlich auf den Ort des tatsächlichen Verbrauchs dieser Gegenstände abgestellt (Art. 39 Abs. 1 MwStSystRL; § 3g Abs. 2 UStG). Das ist regelmäßig der Ort, wo sich der Zähler des Abnehmers befindet. Sollte der andere Abnehmer die an ihn gelieferten Gegenstände nicht tatsächlich verbrauchen (z.B. bei Weiterverkauf von Überkapazitäten), wird insoweit für die Lieferung an diesen Abnehmer der Verbrauch gem. § 3g Abs. 2 Satz 2 UStG dort fingiert, wo dieser sein Unternehmen betreibt oder eine Betriebsstätte hat, an die die Gegenstände geliefert werden (Art. 39 Abs. 2 MwStSystRL). Im Ergebnis führt dies dazu, dass im Falle des Weiterverkaufes von Gas über das Erdgasnetz, Elektrizität, Wärme oder Kälte über Wärme- oder Kältenetze für den Erwerb dieser Gegenstände stets das Empfängerortprinzip gilt. Da Gas, Elektrizität, Wärme oder Kälte allenfalls in begrenztem Umfang gespeichert werden, steht regelmäßig bereits bei Abnahme von Gas über das Erdgasnetz, Elektrizität, Wärme oder Kälte über Wärme- oder Kältenetze fest, in welchem Umfang ein Wiederverkauf erfolgt (Abschn. 3g.1. Abs. 5 UStAE).

Hinweis:

11.7. Innergemeinschaftlicher Erwerb, innergemeinschaftliches Verbringen sowie Einfuhr von Gas, Elektrizität, Wärme oder Kälte

Durch die spezielle Ortsregelung für die Lieferung von Gas über das Erdgasnetz, Elektrizität, Wärme oder Kälte über Wärme- oder Kältenetze wird klargestellt, dass Lieferungen dieser Gegenstände keine bewegten Lieferungen sind. Daraus folgt, dass

• weder eine Ausfuhrlieferung nach § 6 UStG

• noch eine innergemeinschaftliche Lieferung nach § 6a UStG

vorliegen kann.

Bei Lieferungen unter den Bedingungen von § 3g Abs. 1 oder Abs. 2 UStG liegt weder

• ein innergemeinschaftliches Verbringen noch

• ein innergemeinschaftlicher Erwerb vor.

Die Einfuhr von Gas über das Erdgasnetz, von Elektrizität, von Wärme oder Kälte über Wärme- oder Kältenetze ist gem. § 5 Abs. 1 Nr. 6 UStG steuerfrei, da der Ort der grenzüberschreitenden Lieferung im Inland gelegen und die Besteuerung des Verbrauchs im Inland gewährleistet ist.

§ 3g UStG gilt auch im Verhältnis zum Drittlandsgebiet; die Anwendung des § 3 Abs. 8 UStG ist demgegenüber mangels Beförderung oder Versendung ausgeschlossen. Die Lieferung von Gas über das Erdgasnetz, von Elektrizität, von Wärme oder Kälte über Wärme- oder Kältenetze aus dem Drittlandsgebiet in das Inland ist damit im Inland steuerbar und stpfl.; die → Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers unter den Voraussetzungen des § 13b Abs. 2 Nr. 5 und Abs. 5 Satz 1 UStG ist zu beachten (Abschn. 13b.1. UStAE). Die Lieferung von Gas über das Erdgasnetz, von Elektrizität, von Wärme oder Kälte über Wärme- oder Kältenetze aus dem Inland in das Drittlandsgebiet ist eine im Inland nicht steuerbare Lieferung (Abschn. 3g.1. Abs. 6 UStAE).

Beispiel 20:

Lösung 20:

12. Literaturhinweise

Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer (Loseblatt); Hummel, Umsatzsteuerrechtliche Risiken im grenzüberschreitenden Stromhandel, UR 2012, 584; Pommerin u.a., Ort der Lieferung im umsatzsteuerlichen Sinne bei Versandapotheken und privaten Endabnehmern, UStB 2012, 204; Hammerl u.a., Innergemeinschaftlicher Versandhandel, NWB 21/2014, 1564; Frye, Ort und Zeitpunkt der Beförderungs- oder Versendungslieferung, UR 2013, 889; 1753; Walkenhorst, Ort der Lieferung Teil I und II, UStB 6/2017, 182 und 7/2017, 208; Sterzinger, Umsetzung der zweiten Stufe des MwSt-Digitalpakets, UStB 2020, 288; Sterzinger, Änderungen des UStG, der UStDV und der EUStBV durch das sog. Jahressteuergesetz 2020, UR 24/2020, 941; Ramb, OSS und IOSS – Fernverkauf ohne und mit elektronischer Schnittstelle, SteuerStud 9/2021, 620; Fietz u.a., Innergemeinschaftlicher Fernverkauf und EU-OSS-Verfahren, NWB 9/2022, 615.

13. Verwandte Lexikonartikel

→ Innergemeinschaftlicher Erwerb

→ Innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft

→ Konsignationslager: Besonderheiten bei der Umsatzsteuer

→ Lieferung

→ Reihengeschäft

→ Umsatzsteuerlagerregelung

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.