Ort der sonstigen Leistung

Inhaltsverzeichnis

1 Allgemeiner Überblick
2 Überblick über die nationalen Ortsvorschriften
3 Überblick über die Ortsbestimmung des § 3a UStG
3.1 Grundregel des § 3a Abs. 1 UStG
3.1.1 Unternehmersitzprinzip
3.1.2 Ortsverlagerung für sonstige Leistungen i.S.d. § 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 bis 3 UStG
3.1.2.1 Grundsätzliches zur Anwendung des § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG
3.1.2.2 Fassung ab 1.1.2019
3.1.2.3 Fassung ab 1.7.2021
3.1.2.4 Besondere Besteuerungsverfahren
3.2 Grundregel des § 3a Abs. 2 UStG
3.2.1 Empfängersitzprinzip
3.2.2 Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers
3.2.3 Umsätze ausländischer Unternehmer an inländische juristische Personen
3.2.3.1 Allgemeine Grundsätze
3.2.3.2 Leistungsbezüge juristischer Personen des privaten Rechts
3.2.3.3 Leistungsbezüge juristischer Personen des öffentlichen Rechts
3.2.4 Nachweis der Unternehmereigenschaft des Leistungsempfängers
3.2.5 Nachweis der unternehmerischen Verwendung
3.2.6 Ortsverlagerung ins Drittland
3.2.7 Ausschluss der Ortsbestimmung des § 3a Abs. 2 UStG
3.3 Prüfungsreihenfolge
4 Die einzelnen Dienstleistungen des § 3a UStG
4.1 Ort der sonstigen Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück (§ 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG)
4.1.1 Allgemeine Grundsätze
4.1.2 Sonstige Leistungen der in § 4 Nr. 12 UStG bezeichneten Art
4.1.3 Sonstige Leistungen, die mit der Veräußerung oder dem Erwerb von Grundstücken zusammenhängen
4.1.4 Sonstige Leistungen, die an einem Grundstück bewirkt werden
4.1.5 Sonstige Leistungen, die nicht mit einem Grundstück im Zusammenhang stehen
4.1.6 Messe- und Ausstellungsleistungen
4.2 Vermietung von Beförderungsmitteln
4.2.1 Definition des Beförderungsmittels
4.2.2 Kurzfristige Vermietung
4.2.3 Langfristige Vermietung
4.2.4 Überlassung von betrieblichen Kraftfahrzeugen durch ArbG an ihre ArbN zur privaten Nutzung
4.2.5 Ortsverlagerung nach § 3a Abs. 6 UStG vom Drittland ins Inland
4.2.6 Ortsverlagerung nach § 3a Abs. 7 UStG vom Inland ins Drittland
4.2.7 Übersicht über die Ortsregelungen
4.3 Tätigkeitsort des § 3a Abs. 3 Nr. 3 UStG
4.3.1 Leistungsort i.S.d. § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG
4.3.1.1 Grundsätzliches
4.3.1.2 Verkauf von Eintrittskarten
4.3.2 Restaurationsleistungen
4.3.3 Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen sowie deren Begutachtung
4.3.3.1 Tätigkeitsort
4.3.3.2 Ortsverlagerung nach § 3a Abs. 8 UStG
4.4 Vermittlungsleistungen
4.5 Einräumung von Eintrittsberechtigungen (B2B-Leistungen)
5 Leistungsort bei Katalogleistungen
5.1 Überblick über die Anwendung der Ortsvorschrift des § 3a Abs. 4 UStG
5.2 Katalogleistungen des § 3a Abs. 5 Satz 2 UStG
5.3 Ortsverlagerung ins Inland
5.4 Anwendungsfälle zu den Katalogleistungen
6 Die Ortsregelungen in der Zusammenfassung
7 Rechtsfolgen der Ortsbestimmung
7.1 Grundsätzliches
7.2 Steuerschuldnerschaft
7.3 Rechnungserteilung
7.4 Berücksichtigung in der Zusammenfassenden Meldung und der Voranmeldung
8 Literaturhinweise
9 Verwandte Lexikonartikel

1. Allgemeiner Überblick

Mit der Richtlinie 208/8/EG vom 12.2.2008 (ABl EU Nr. L 44, 11) zur Änderung der Art. 43 ff. MwStSystRL bezüglich des Orts der Dienstleistung werden mit Wirkung vom 1.1.2010 die gemeinschaftsrechtlichen Regelungen zum Ort der Dienstleistung neu gefasst. Mit dem JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) werden die Regelungen der Richtlinie 2008/8/EG zum 1.1.2010 in nationales Recht umgesetzt (Art. 39 Abs. 9 JStG 2009).

Durch das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.12.2018 (BGBl I 2018, 2338) wird durch die Änderung des § 3a Abs. 5 UStG Art. 1 der Richtlinie (EU) 2017/2455 des Rates vom 5.12.2017 zur Änderung der MwStSystRL und der Richtlinie 2009/132/EG in Bezug auf bestimmte mehrwertsteuerliche Pflichten für die Erbringung von Dienstleistungen und für Fernverkäufe von Gegenständen (ABl L 348 vom 29.12.2017, 7), mit dem Art. 58 MwStSystRL neu gefasst wurde, umgesetzt (s.u. den Gliederungspunkt »Leistungsort der Katalogleistungen« sowie → Telekommunikationsleistungen).

Mit Art. 14 Nr. 3 des JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) wird durch die Änderung des § 3a Abs. 5 Satz 3 UStG Art. 2 Nr. 6 und 7 der Richtlinie (EU) 2017/2455 des Rates vom 5.12.2017 zur Änderung der MwStSystRL und der Richtlinie 2009/132/EG in Bezug auf bestimmte mehrwertsteuerliche Pflichten für die Erbringung von Dienstleistungen und für Fernverkäufe von Gegenständen (ABl L 348 vom 29.12.2017, 7), mit dem Art. 58 MwStSystRL geändert und Titel V Kapitel 3a der MwStSystRL (Art. 59a MwStSystRL) neu eingefügt wurde, umgesetzt.

2. Überblick über die nationalen Ortsvorschriften

Nach § 3a Abs. 1 Satz 1 UStG sind vorrangig die Ortsvorschriften der §§ 3b, 3e und 3f UStG zu prüfen.

Abb.: Prüfungsschema zur Ortsbestimmung bei sonstigen Leistungen

Durch Art. 11 Nr. 5 des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (JStG 2019) vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) wird § 3f UStG mit Wirkung vom 18.12.2019 aufgehoben (→ Unentgeltliche Wertabgabe).

3. Überblick über die Ortsbestimmung des § 3a UStG

3.1. Grundregel des § 3a Abs. 1 UStG

3.1.1. Unternehmersitzprinzip

Zunächst gilt nach § 3a Abs. 1 UStG (Art. 45 MwStSystRL) für B2C-Dienstleistungen der Grundsatz, dass der Ort der sonstigen Leistung dort ist, von wo aus der Unternehmer (Dienstleistungserbringer) sein Unternehmen betreibt (Unternehmersitz). Es handelt sich dabei um Leistungen an (Abschn. 3a.1 Abs. 1 Satz 1 UStAE)

• Leistungsempfänger, die nicht Unternehmer sind,

• Unternehmer, wenn die Leistung nicht für ihr Unternehmen bezogen wird (vgl. Abschn. 3a.2 Abs. 11a UStAE) und es sich nicht um eine juristische Person handelt,

• sowohl unternehmerisch als auch nicht unternehmerisch tätige juristische Personen, wenn die Leistung für den privaten Bedarf des Personals bestimmt ist, oder

• nicht unternehmerisch tätige juristische Personen, denen keine USt-IdNr. erteilt worden ist

(Nichtunternehmer); maßgebend für diese Beurteilung ist der Zeitpunkt, in dem die Leistung an den Leistungsempfänger erbracht wird (Abschn. 3a.1 Abs. 1 Satz 1 UStAE).

Hinweis:

Hat der leistende Unternehmer mehrere Betriebsstätten (§ 12 AO), ist der Ort dort, von welcher Betriebsstätte aus die sonstige Leistung ausgeführt wird (Abschn. 3a.1 Abs. 1 Satz 7 UStAE). Der Ort einer Betriebsstätte ist nach § 3a Abs. 1 Satz 2 UStG Leistungsort, wenn die sonstige Leistung von dort ausgeführt wird, d.h. die sonstige Leistung muss der Betriebsstätte tatsächlich zuzurechnen sein (Abschn. 3a.1 Abs. 2 Satz 1 UStAE). Zur Definition der Betriebsstätte – feste Niederlassung nach MwStSystRL – s. Art. 11 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 (ABl EU 2011 Nr. L 77, 1 und Abschn. 3a.1 Abs. 3 UStAE; Haase u.a., UR 4/2018, 141).

Hinweis:

Vom Unternehmersitzprinzip gibt es eine Reihe von Ausnahmen, die sich aus dem Abs. 2 bis 8 des § 3a UStG ergeben. Weitere Ausnahmen bilden die §§ 3b und 3e UStG (s.a. Abschn. 3a.1 Abs. 1 Satz 2 UStAE).

Zur Anwendung der Vorschriften hinsichtlich des Ortes des Dienstleistungserbringers (Unternehmersitz) sind lediglich die Umstände zu dem Zeitpunkt zu berücksichtigen, in dem die Leistung an den Leistungsempfänger erbracht wird. Jede spätere Änderung des Verwendungszwecks der betreffenden Dienstleistung wirkt sich nicht auf die Bestimmung des Orts der Dienstleistung aus, sofern keine missbräuchlichen Praktiken vorliegen (Art. 25 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011, ABl EU 2011 Nr. L 77, 1; Abschn. 3a.1 Abs. 1 Satz 1 UStAE).

Zur Definition des Sitzortes s. Art. 10 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 (ABl EU 2011 Nr. L 77, 1). Zur Bestimmung des Sitzortes werden der Ort, an dem die wesentlichen Entscheidungen zur allgemeinen Leitung des Unternehmens getroffen werden, der Ort seines satzungsmäßigen Sitzes und der Ort, an dem die Unternehmensleitung zusammenkommt, herangezogen. Kann anhand dieser Kriterien der Ort des Sitzes der wirtschaftlichen Tätigkeit eines Unternehmens nicht mit Sicherheit bestimmt werden, so wird der Ort, an dem die wesentlichen Entscheidungen zur allgemeinen Leitung des Unternehmens getroffen werden, zum vorrangigen Kriterium. Allein aus dem Vorliegen einer Postanschrift kann nicht geschlossen werden, dass sich dort der Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit eines Unternehmens befindet (s.a. Abschn. 3a.1 Abs. 1 Sätze 3 bis 6 UStAE).

Die Leistungsortbestimmung nach § 3a Abs. 1 UStG kommt z.B. in folgenden Fällen in Betracht (Abschn. 3a.1 Abs. 4 UStAE):

• Reiseleistungen (§ 25 Abs. 1 Satz 4 UStG);

• Reisebetreuungsleistungen von angestellten Reiseleitern (vgl. BFH Urteil vom 23.9.1993, V R 132/99, BStBl II 1994, 272);

• Leistungen der Vermögensverwalter und Testamentsvollstrecker (vgl. EuGH Urteil vom 6.12.2007, C-401/06, UR 2008, 117, LEXinform 0589126);

• Leistungen der Notare, soweit sie nicht Grundstücksgeschäfte beurkunden (vgl. Abschn. 3a.3 Abs. 6 und 8 UStAE) oder nicht selbstständige Beratungsleistungen an im Drittlandsgebiet ansässige Leistungsempfänger erbringen (vgl. Abschn. 3a.9 Abs. 11 UStAE);

• die in § 3a Abs. 4 Satz 2 UStG bezeichneten sonstigen Leistungen, wenn der Leistungsempfänger Nichtunternehmer und innerhalb der EU ansässig ist (vgl. jedoch Abschn. 3a.14 UStAE);

• sonstige Leistungen im Rahmen einer Bestattung, soweit diese Leistungen als einheitliche Leistungen (vgl. Abschn. 3.10 UStAE) anzusehen sind (vgl. Art. 28 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011, ABl EU 2011 Nr. L 77, 1).

3.1.2. Ortsverlagerung für sonstige Leistungen i.S.d. § 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 bis 3 UStG

3.1.2.1. Grundsätzliches zur Anwendung des § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG

Voraussetzung für die Anwendung des § 3a Abs. 5 UStG ist, dass

• es sich um Leistungen i.S.d. § 3a Abs. 5 Satz 2 UStG handelt und

• Empfänger der sonstigen Leistungen Nichtunternehmer sind (Abschn. 3a.9a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStAE).

Der leistende Unternehmer kann regelmäßig davon ausgehen, dass ein im Inland oder im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässiger Leistungsempfänger ein Nichtunternehmer ist, wenn dieser dem leistenden Unternehmer keine USt-IdNr. mitgeteilt hat (Abschn. 3a.9a Abs. 1 Satz 2 UStAE; vgl. Art. 18 Abs. 2 Unterabs. 2 MwStVO).

Beachte:

Ist der Empfänger der sonstigen Leistung ein Leistungsempfänger i.S.d. § 3a Abs. 2 UStG (s. Abschn. 3a.2 Abs. 1 UStAE), wird die sonstige Leistung dort ausgeführt, wo der Empfänger sein Unternehmen betreibt bzw. die juristische Person ihren Sitz hat (§ 3a Abs. 2 UStG; vgl. Abschn.3a.9a Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Abschn. 3a.2 UStAE).

3.1.2.2. Fassung ab 1.1.2019

Durch das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.12.2018 (BGBl I 2018, 2338) wird durch die Änderung des § 3a Abs. 5 UStG Art. 1 der Richtlinie (EU) 2017/2455 des Rates vom 5.12.2017 zur Änderung der MwStSystRL und der Richtlinie 2009/132/EG in Bezug auf bestimmte mehrwertsteuerliche Pflichten für die Erbringung von Dienstleistungen und für Fernverkäufe von Gegenständen (ABl L 348 vom 29.12.2017, 7), mit dem Art. 58 MwStSystRL neu gefasst wurde, umgesetzt.

Die Änderung von § 3a Abs. 5 UStG führt dazu, dass bei

• Telekommunikationsdienstleistungen,

• Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen und

• auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen,

die von einem Unternehmer, der über eine Ansässigkeit in nur einem Mitgliedstaat verfügt, an Nichtunternehmer erbracht werden, die in anderen Mitgliedstaaten ansässig sind, der Leistungsort an dem Ort liegt, der sich nach § 3a Abs. 1 UStG bestimmt (Ort, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt oder Betriebsstätte, von der die sonstige Leistung ausgeführt wird – Unternehmersitz), wenn der Gesamtbetrag der Entgelte der bezeichneten sonstigen Leistungen insgesamt 10 000 € im vorangegangenen Kj. nicht überschritten hat und im laufenden Kj. nicht überschreitet. Der leistende Unternehmer kann auf die Anwendung dieser Umsatzschwelle verzichten mit der Folge, dass sich der Leistungsort der bezeichneten Leistungen (weiterhin) stets an dem Ort befindet, an dem der Leistungsempfänger seinen Wohnsitz, seinen gewöhnlichen Aufenthaltsort oder seinen Sitz hat. Die Verzichtserklärung bindet den Unternehmer mindestens für zwei Kj. (Abschn. 3a.9a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStAE; → Voranmeldung unter dem Gliederungspunkt »Ortsvorschrift des § 3a Abs. 5 UStG ab 1.1.2019«).

Zum Besteuerungsverfahren der an private Endverbraucher erbrachten Katalogleistungen i.S.d. § 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 bis 3 UStG s. die Erläuterungen unter → Voranmeldung unter dem Gliederungspunkt »Besondere Besteuerungsverfahren – Mini-one-stop-shop – bis 30.6.2021«. Der leistende Unternehmer hat ein Wahlrecht, ob er sich in jedem EU-Land, in dem er für Privatpersonen die genannten Dienstleistungen erbracht hat, steuerlich registrieren lässt und Voranmeldungen abgibt sowie Steuern abführt oder ob er an dem Meldeverfahren im eigenen Land teilnimmt, um dort die Steuern abzuführen (sog. »kleine einzige Anlaufstelle« oder »Mini-one-stop-shop« = MOSS; s.a. Kurzbeitrag vom 3.6.2014, LEXinform 0652388 sowie die Übersicht im übernächsten Gliederungspunkt).

Hinweis zu Telekommunikationsdienstleistungen:

Hinweis zu Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen:

Hinweis zu elektronisch erbrachten Dienstleistungen:

3.1.2.3. Fassung ab 1.7.2021

Mit Art. 14 Nr. 3 des JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) wird durch die Änderung des § 3a Abs. 5 Satz 3 UStG Art. 2 Nr. 6 und 7 der Richtlinie (EU) 2017/2455 des Rates vom 5.12.2017 zur Änderung der MwStSystRL und der Richtlinie 2009/132/EG in Bezug auf bestimmte mehrwertsteuerliche Pflichten für die Erbringung von Dienstleistungen und für Fernverkäufe von Gegenständen (ABl L 348 vom 29.12.2017, 7), mit dem Art. 58 MwStSystRL geändert und Titel V Kapitel 3a der MwStSystRL (Art. 59a MwStSystRL) neu eingefügt wurde, umgesetzt.

Nach § 3a Abs. 5 UStG in der seit dem 1.1.2019 geltenden Fassung befindet sich der Leistungsort bei Telekommunikationsdienstleistungen, bei Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen und bei auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen, die an Nichtunternehmer erbracht werden, grundsätzlich an dem Ort, an dem der Leistungsempfänger seinen Wohnsitz, seinen gewöhnlichen Aufenthaltsort oder seinen Sitz hat. Seit 1.1.2019 sieht § 3a Abs. 5 Satz 3 UStG aufgrund der Änderung von Art. 58 MwStSystRL einen Schwellenwert i.H.v. 10 000 € vor, bis zu dem diese Dienstleistungen weiterhin der Mehrwertsteuer im Mitgliedstaat der Ansässigkeit des leistenden Unternehmers unterliegen. Dadurch sollten Kleinstunternehmen mit Sitz in nur einem EU-Mitgliedstaat, die solche Dienstleistungen an Nichtunternehmer in anderen Mitgliedstaaten erbringen, von der Erfüllung mehrwertsteuerlicher Pflichten in anderen Mitgliedstaaten entlastet werden.

Ab 1.7.2021 wird die Regelung auf innergemeinschaftliche Fernverkäufe (vgl. Änderungen zum § 3c UStG unter → Ort der Lieferung) erweitert. Innergemeinschaftliche Fernverkäufe werden neben den Telekommunikationsdienstleistungen, Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen und auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen, die an in anderen Mitgliedstaaten ansässige Nichtunternehmer erbracht werden, in die Berechnung des Schwellenwerts i.H.v. 10 000 € einbezogen.

Die entsprechende Änderung von § 3a Abs. 5 und § 3c UStG (→ Ort der Lieferung) führt dazu, dass bei Telekommunikationsdienstleistungen, bei Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen und bei auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen, die von einem im Inland ansässigen Unternehmer, der über keine (weitere) Ansässigkeit im übrigen Gemeinschaftsgebiet verfügt, an Nichtunternehmer erbracht werden, die in anderen Mitgliedstaaten ansässig sind, der Leistungsort an dem Ort liegt, der sich nach § 3a Abs. 1 UStG bestimmt (Ort, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt oder Betriebsstätte, von der die sonstige Leistung ausgeführt wird), und bei innergemeinschaftlichen Fernverkäufen der Lieferungsort an dem Ort liegt, der sich nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG bestimmt, wenn der Gesamtbetrag der Entgelte der bezeichneten Leistungen den Betrag von 10 000 € im laufenden Kj. nicht überschreitet und im vorangegangenen Kj. nicht überschritten hat.

Sobald der Gesamtbetrag i.H.v. 10 000 € im laufenden Kj. überschritten wird, verlagert sich der Leistungsort an den Ort, wo der Empfänger seinen Wohnsitz hat; dies gilt bereits für den Umsatz, der zur Überschreitung des Gesamtbetrags führt (Abschn. 3a.9a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStAE).

Der leistende Unternehmer kann auf die Anwendung dieser Umsatzschwelle verzichten mit der Folge, dass sich der Leistungsort der bezeichneten sonstigen Leistungen stets an dem Ort befindet, an dem der Leistungsempfänger seinen Wohnsitz, seinen gewöhnlichen Aufenthaltsort oder seinen Sitz hat, bzw. der Lieferungsort der innergemeinschaftlichen Fernverkäufe stets an dem Ort befindet, wo die Beförderung oder Versendung endet. Die Verzichtserklärung bindet den Unternehmer für mindestens zwei Kj. (Abschn. 3a.9a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Sätze 4 ff. UStAE; s.u. den Gliederungspunkt »Leistungsort bei Katalogleistungen« und dort »Katalogleistungen des § 3a Abs. 5 Satz 2 UStG«).

3.1.2.4. Besondere Besteuerungsverfahren

Mit der Umsetzung des Mehrwertsteuer-Digitalpakets durch das JStG 2020 wird das bestehende Mini-One-Stop-Shop-Verfahren zu einem One-Stop-Shop-Verfahren erweitert (§§ 18i und 18j UStG, bisher §§ 18 Abs. 4e und 18h UStG) und das Import-One-Stop-Shop-Verfahren (§ 18k UStG) eingeführt. S. → Voranmeldung unter dem Gliederungspunkt »Besondere Besteuerungsverfahren – One-stop-shop und Import-one-stop-shop – ab 1.7.2021«. Dort werden in einer Übersicht die besonderen Besteuerungsverfahren bis zum 30.6.2021 und ab dem 1.7.2021 gegenübergestellt.

Beachte auch die Erläuterungen unter dem Gliederungspunkt »Katalogleistungen des § 3a Abs. 5 Satz 2 UStG« sowie → Telekommunikationsleistungen und → Voranmeldung unter dem Gliederungspunkt »Besondere Besteuerungsverfahren«. S.a. das Beispiel in Abschn. 3a.9a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStAE.

3.2. Grundregel des § 3a Abs. 2 UStG

3.2.1. Empfängersitzprinzip

§ 3a Abs. 2 UStG (Art. 44 MwStSystRL) normiert die Grundregel des Leistungsorts bei Dienstleistungen, die an einen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt werden (B2B-Umsätze). Die Leistung gilt als an dem Sitzort des Leistungsempfängers ausgeführt.

Hinweis:

Grundsätzlich fallen unter die Ortsregelung des § 3a Abs. 2 UStG alle sonstigen Leistungen an einen Unternehmer, soweit sich nicht aus § 3a Abs. 3 Nr. 1, 2, 3 Buchst. b und Nr. 5, Abs. 7 und Abs. 8, § 3b Abs. 1 Satz 1 und 2 und § 3e UStG eine andere Ortsregelung ergibt (Abschn. 3a.2 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 16 UStAE).

Hinweis:

Die Anwendung des § 3a Abs. 2 UStG setzt voraus, dass der Leistungsempfänger

• ein Unternehmer ist und die Leistung für sein Unternehmen bezogen hat,

• eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person ist, der eine USt-IdNr. erteilt worden ist (einem Unternehmer gleichgestellte juristische Person), oder

• eine sowohl unternehmerisch als auch nicht unternehmerisch tätige juristische Person ist und die Leistung für den unternehmerischen oder den nicht unternehmerischen Bereich, nicht aber für den privaten Bedarf des Personals, bezogen hat (Leistungsempfänger i.S.d. § 3a Abs. 2 UStG); maßgebend für diese Beurteilung ist der Zeitpunkt, in dem die Leistung erbracht wird (Abschn. 3a.2 Abs. 1 Satz 1 UStAE; s.u. den Gliederungspunkt »Nachweis der Unternehmereigenschaft des Leistungsempfängers«).

Die Leistung muss für den unternehmerischen Bereich des Leistungsempfängers ausgeführt worden sein (→ Unternehmensvermögen); hierunter fallen auch Leistungen an einen Unternehmer, wenn diese Leistungen für die Erbringung von nichtsteuerbaren Umsätzen bestimmt sind. Betroffen hiervon sind insbesondere Innenumsätze und nicht steuerbare Geschäftsveräußerungen (Abschn. 3a.2 Abs. 8 Satz 1 und 2 UStAE). Wird eine der Art nach in § 3a Abs. 2 UStG erfasste sonstige Leistung sowohl für den unternehmerischen als auch für den nicht unternehmerischen Bereich des Leistungsempfängers erbracht, ist der Leistungsort einheitlich nach § 3a Abs. 2 Satz 1 UStG zu bestimmen (Abschn. 3a.2 Abs. 8 Satz 3 UStAE; vgl. Art. 19 Abs. 3 MwStVO).

Hinweis:

Eigener Hinweis:

Verwendet der Leistungsempfänger gegenüber seinem Auftragnehmer eine USt-IdNr., kann dieser davon ausgehen, dass die Leistung für dessen unternehmerischen Bereich bezogen wird (Abschn. 3a.2 Abs. 9 Satz 4 UStAE; s.a. Art. 19 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011, ABl EU 2011 Nr. L 77, 1); dies gilt auch dann, wenn sich nachträglich herausstellt, dass die Leistung vom Leistungsempfänger tatsächlich für nicht unternehmerische Zwecke verwendet worden ist. Voraussetzung ist, dass der leistende Unternehmer nach § 18e UStG von der Möglichkeit Gebrauch gemacht hat, sich die Gültigkeit einer USt-IdNr. eines anderen EU-Mitgliedstaates sowie den Namen und die Anschrift der Person, der diese Nummer erteilt wurde, durch das BZSt bestätigen zu lassen (s.u. den Gliederungspunkt »Nachweis der unternehmerischen Verwendung«).

Nach dem EuGH-Urteil vom 27.10.2022 (C-641/21, LEXinform 0953865) kann der Ort einer Dienstleistung nicht unter Verstoß gegen den eindeutigen Wortlaut von Art. 44 MwStSystRL (§ 3a Abs. 2 UStG) geändert werden, weil bei dem betreffenden Umsatz Mehrwertsteuer hinterzogen wurde.

Entscheidungssachverhalt und -gründe des EuGH-Urteils C-641/21

Der Leistungsort liegt nach § 3a Abs. 2 Satz 2 UStG am Ort einer Betriebsstätte des Leistungsempfängers, wenn die Leistung an diese Betriebsstätte ausgeführt wird (Art. 21 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011, ABl EU 2011 Nr. L 77, 1; Abschn. 3a.2 Abs. 3, 4 und 6 UStAE). Mit Beschluss vom 14.4.2010 (V B 157/08, BFH/NV 2010, 1315, LEXinform 5905524) stellt der BFH fest, dass der Begriff der Betriebsstätte mit dem in Art. 44 MwStSystRL bezeichneten Begriff der festen Niederlassung übereinstimmt.

Zur Definition der Betriebsstätte – feste Niederlassung nach MwStSystRL – s. Art. 11 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 (ABl EU 2011 Nr. L 77, 1 und Abschn. 3a.1 Abs. 3 UStAE; Haase u.a., UR 4/2018, 141). Nach Art. 22 EU-VO 282/11 prüft der Leistungserbringer die Art und die Verwendung der erbrachten Dienstleistung, um die feste Niederlassung des Dienstleistungsempfängers zu ermitteln, an die die Dienstleistung erbracht wird. Kann nach den Kriterien dieser Regelung nicht festgestellt werden, ob eine feste Niederlassung des Leistungsempfängers gegeben ist, darf der Leistungserbringer davon ausgehen, dass Leistungsort der Sitz des Leistungsempfängers ist (s.a. Anmerkung vom 20.5.2020, LEXinform 0889429; s.a. FG Rheinland-Pfalz vom 25.6.2020, 6 K 1789/18, EFG 2020, 1319, LEXinform 5023073, Revision eingelegt, Az. BFH: XI R 22/20).

Auch nach dem rkr. Urteil des FG Baden-Württemberg vom 9.5.2019 (1 K 412/17, LEXinform 5022296) ist bei Leistungen, bei denen sich der Ort nach dem Empfängerort richtet, aus der Nichterweislichkeit eines ausländischen Empfängerorts auf das Vorliegen eines inländischen Empfängerorts zu schließen.

Der EuGH hat mit Urteil vom 7.5.2020 (C-547/18, LEXinform 0651645) festgestellt, dass eine EU-Tochtergesellschaft nicht ohne Weiteres als feste Niederlassung ihrer in einem Drittland ansässigen Muttergesellschaft gilt.

Entscheidungsgründe des EuGH-Urteils C-547/18:

Hinweis:

Zum Leistungsort bei Leistungen an Domizilgesellschaften s. die Vfg. der OFD Karlsruhe vom 25.9.2012 (S 7117 – Karte 2, UR 2013, 560, LEXinform 5234188).

Hinweis:

3.2.2. Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers

Liegt der Ort der Dienstleistung nach Art. 44 MwStSystRL (§ 3a Abs. 2 UStG) in einem anderen Mitgliedstaat, weil der Empfänger ein in diesem Land ansässiger Unternehmer ist, geht in der EU die Steuerschuldnerschaft zwingend auf den Leistungsempfänger über (§ 13b Abs. 1 UStG; Art. 196 MwStSystRL). Aus diesem Grund wurde eine Verpflichtung zur Abgabe von Zusammenfassenden Meldungen für grenzüberschreitende innergemeinschaftliche Dienstleistungen eingeführt (§ 18a Abs. 2 UStG; Art. 262 MwStSystRL).

Beispiel 1:

Lösung 1:

Stellt der leistende Unternehmer R eine berichtigte Rechnung über einen Betrag von 10 000 € ohne gesonderten Ausweis der Steuer aus, so muss er die zuvor in der Rechnung gesondert ausgewiesene USt i.H.v. 2 100 € an den Leistungsempfänger U erstatten.

Da der Leistungsempfänger durch diese Rückerstattung der 2 100 € lediglich 10 000 € aufgewendet hat, schuldet der Leistungsempfänger die USt nach § 13b Abs. 5 UStG lediglich aus einer Bemessungsgrundlage von 10 000 € statt wie bisher von 12 100 €. Dies führt beim Leistungsempfänger zu einer Änderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 Abs. 1 Satz 5 i.V.m. Satz 1 UStG.

3.2.3. Umsätze ausländischer Unternehmer an inländische juristische Personen

3.2.3.1. Allgemeine Grundsätze

§ 3a Abs. 2 Satz 3 UStG regelt die Gleichstellung von nicht unternehmerisch tätigen juristischen Personen mit einem Unternehmer; Voraussetzung ist, dass ihnen eine USt-IdNr. erteilt wurde, d.h. sie sind für umsatzsteuerliche Zwecke erfasst (Abschn. 3a.2 Abs. 7 UStAE; Art. 17 Abs. 2 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011, ABl EU 2011 Nr. L 77, 1).

Unter die Regelung des § 3a Abs. 2 Satz 3 UStG fallen insbesondere juristische Personen des öffentlichen Rechts, die ausschließlich hoheitlich tätig sind, aber auch juristische Personen, die nicht Unternehmer sind (z.B. eine Holding, die ausschließlich eine bloße Vermögensverwaltungstätigkeit ausübt; Abschn. 3a.2 Abs. 7 Satz 2 UStAE). Ausschließlich nicht unternehmerisch tätige juristische Personen, denen eine USt-IdNr. erteilt worden ist, müssen diese gegenüber dem leistenden Unternehmer verwenden, damit dieser die Leistungsortregelung des § 3a Abs. 2 UStG anwenden kann. Verwendet die nicht unternehmerisch tätige juristische Person als Leistungsempfänger keine USt-IdNr., hat der leistende Unternehmer nachzufragen, ob ihr eine solche Nummer erteilt worden ist (Abschn. 3a.2 Abs. 7 Satz 4 und das dortige Beispiel).

3.2.3.2. Leistungsbezüge juristischer Personen des privaten Rechts

Bei Leistungsbezügen juristischer Personen des privaten Rechts, die sowohl unternehmerisch als auch nicht unternehmerisch tätig sind, kommt es für die Frage der Ortsbestimmung nicht darauf an, ob die Leistung für das Unternehmen ausgeführt worden ist. Der Leistungsort bestimmt sich in diesen Fällen – unabhängig davon, ob die Leistung für den nicht unternehmerischen oder den unternehmerischen Bereich bezogen wird – nach § 3a Abs. 2 Sätze 1 und 3 UStG. Ausgeschlossen sind nur die der Art nach unter § 3a Abs. 2 UStG fallenden sonstigen Leistungen, die für den privaten Bedarf des Personals der juristischen Person bestimmt sind. Ist einer juristischen Person eine USt-IdNr. erteilt worden, ist diese USt-IdNr. auch dann zu verwenden, wenn die bezogene Leistung ausschließlich für den nicht unternehmerischen Bereich oder sowohl für den unternehmerischen als auch für den nicht unternehmerischen Bereich bestimmt ist (Abschn. 3a.2 Abs. 13 und 14 UStAE).

3.2.3.3. Leistungsbezüge juristischer Personen des öffentlichen Rechts

Bei Leistungsbezügen nicht unternehmerisch tätiger jPöR ist die Ortsbestimmung davon abhängig, ob der Körperschaft für die Umsatzbesteuerung innergemeinschaftlicher Erwerbe eine USt-IdNr. erteilt wurde. Ausschließlich nicht unternehmerisch tätige jPöR, denen eine USt-IdNr. erteilt worden ist, müssen diese gegenüber dem leistenden Unternehmer verwenden, damit dieser die Leistungsortregelung des § 3a Abs. 2 UStG anwenden kann (Abschn. 3a.2 Abs. 7 Satz 3 UStAE). Verwendet die nicht unternehmerisch tätige jPöR als Leistungsempfänger keine USt-IdNr., hat der leistende Unternehmer nachzufragen, ob ihr eine solche Nummer erteilt worden ist. Wurde der jPöR keine USt-IdNr. erteilt, sind die Voraussetzungen des § 3a Abs. 2 Satz 3 UStG nicht erfüllt. Der Ort der Dienstleistung bestimmt sich dann nach § 3a Abs. 1 UStG (s.a. das Beispiel in Abschn. 3a.2 Abs. 7 UStAE).

Bei Leistungsbezügen juristischer Personen des öffentlichen Rechts, die hoheitlich und unternehmerisch tätig sind, kommt es für die Frage der Ortsbestimmung nicht darauf an, ob die Leistung

• für den unternehmerischen Bereich,

• sowohl für den unternehmerischen Bereich als auch für den hoheitlichen Bereich oder

• ausschließlich für den hoheitlichen Bereich

bestimmt ist. Der Leistungsort richtet sich immer nach dem Sitz der juristischen Person (des öffentlichen Rechts), sofern keine Spezialregelungen für den Leistungsort zur Anwendung kommen (Abschn. 3a.2 Abs. 14 Satz 1 und 2 UStAE). Ist einer juristischen Person des öffentlichen Rechts eine USt-IdNr. erteilt worden, ist diese USt-IdNr. auch dann zu verwenden, wenn die bezogene Leistung ausschließlich für den hoheitlichen Bereich oder sowohl für den unternehmerischen als auch für den hoheitlichen Bereich bestimmt ist (Abschn. 3a.2 Abs. 14 Satz 4 UStAE). S.a. das Beispiel zu Abschn. 3a.2 Abs. 14 UStAE.

Ausgenommen hiervon sind nur die Leistungen, die die juristische Person (des öffentlichen Rechts) für den privaten Bedarf ihres Personals bezieht. Hier richtet sich der Leistungsort grundsätzlich nach dem Sitz oder der Betriebsstätte des leistenden Unternehmers (§ 3a Abs. 1 UStG), sofern keine Spezialregelungen für den Leistungsort zur Anwendung kommen (Abschn. 3a.2 Abs. 14 UStAE). Hier hat die juristische Person des öffentlichen Rechts weder die ihr für den unternehmerischen Bereich noch die ihr für Zwecke der Umsatzbesteuerung innergemeinschaftlicher Erwerbe erteilte USt-IdNr. zu verwenden (Abschn. 3a.2 Abs. 14 Satz 7 UStAE).

Zur Bestimmung des Orts von sonstigen Leistungen, die durch im Ausland ansässige Unternehmer an inländische jPöR ausgeführt werden, hat das LfSt Niedersachsen ein Merkblatt erlassen (www.lstn.niedersachsen.de unter Steuer/Steuermerkblätter und Broschüren und dort das Merkblatt: Bestimmung des Orts von sonstigen Leistungen, die durch im Ausland ansässige Unternehmer an juristische Personen öffentlichen Rechts ausgeführt werden, Stand: 1.1.2020).

Abb.: Leistungsort bei Leistungen an inländische Körperschaften des öffentlichen Rechts durch Auslandsunternehmer

Hinweis:

3.2.4. Nachweis der Unternehmereigenschaft des Leistungsempfängers

§ 3a Abs. 2 UStG regelt nicht, wie der leistende Unternehmer nachzuweisen hat, dass sein Leistungsempfänger Unternehmer ist, der die sonstige Leistung für den unternehmerischen Bereich bezieht. Bezieht ein im Gemeinschaftsgebiet ansässiger Unternehmer eine sonstige Leistung, die der Art nach unter § 3a Abs. 2 UStG fällt, für seinen unternehmerischen Bereich, muss er die ihm von dem EU-Mitgliedstaat, von dem aus er sein Unternehmen betreibt, erteilte USt-IdNr. für diesen Umsatz gegenüber seinem Auftragnehmer verwenden; wird die Leistung tatsächlich durch eine Betriebsstätte des Leistungsempfängers bezogen, ist die der Betriebsstätte erteilte USt-IdNr. zu verwenden (vgl. Art. 55 der Durchführungsverordnung EU Nr. 282/2011, ABl EU 2011 Nr. L 77, 1; Abschn. 3a.2 Abs. 9 Satz 1 und 2 UStAE). Zum Nachweiserfordernis der Unternehmereigenschaft des Leistungsempfängers zur Anwendung der Leistungsortregelung des § 3a Abs. 2 UStG beim Einwegpfand-Clearing s. BMF vom 23.2.2011 (IV D 3 – S – 7117/08/10001, UR 2011, 518, LEXinform 5233285).

Hat der Leistungsempfänger noch keine USt-IdNr. erhalten, eine solche Nummer aber bei der zuständigen Behörde des EU-Mitgliedstaats, von dem aus er sein Unternehmen betreibt oder eine Betriebsstätte unterhält, beantragt, bleibt es dem leistenden Unternehmer überlassen, auf welche Weise er den Nachweis der Unternehmereigenschaft und der unternehmerischen Verwendung führt (vgl. Art. 18 Abs. 1 Buchst. b der Durchführungsverordnung EU Nr. 282/2011, ABl EU 2011 Nr. L 77, 1; Abschn. 3a.2 Abs. 9 Satz 6 ff. UStAE). Dieser Nachweis hat nur vorläufigen Charakter. Für den endgültigen Nachweis bedarf es der Vorlage der dem Leistungsempfänger erteilten USt-IdNr.; dieser Nachweis kann bis zur letzten mündlichen Verhandlung vor dem FG geführt werden. Verwendet ein im Gemeinschaftsgebiet ansässiger Leistungsempfänger gegenüber seinem Auftragnehmer keine USt-IdNr., kann dieser grundsätzlich davon ausgehen, dass sein Leistungsempfänger ein Nichtunternehmer ist oder ein Unternehmer, der die Leistung für den nicht unternehmerischen Bereich bezieht, sofern ihm keine anderen Informationen vorliegen (vgl. Art. 18 Abs. 2 der Durchführungsverordnung EU Nr. 282/2011, ABl EU 2011 Nr. L 77, 1); in diesem Fall bestimmt sich der Leistungsort nach § 3a Abs. 1 UStG, soweit kein Tatbestand des § 3a Abs. 3 bis 8 UStG, des § 3b UStG oder § 3e UStG vorliegt.

Ist der Leistungsempfänger im Drittlandsgebiet ansässig, kann der Nachweis der Unternehmereigenschaft durch eine Bescheinigung einer Behörde des Sitzstaates geführt werden, in der diese bescheinigt, dass der Leistungsempfänger dort als Unternehmer erfasst ist. Die Bescheinigung sollte inhaltlich der Unternehmerbescheinigung nach § 61a Abs. 4 UStDV entsprechen (vgl. Abschn. 3a.2 Abs. 11 und 18.14 Abs. 7 UStAE). Kann der Leistungsempfänger den Nachweis nicht anhand einer Bescheinigung führen, bleibt es dem leistenden Unternehmer überlassen, auf welche Weise er nachweist, dass der im Drittlandsgebiet ansässige Leistungsempfänger Unternehmer ist (Abschn. 3a.2 Abs. 11 Satz 3 UStAE). Zum Nachweis der Unternehmereigenschaft für die Bestimmung des Leistungsorts anhand der schweizerischen Unternehmensidentifikationsnummer nimmt die OFD Niedersachsen mit Vfg. vom 15.6.2015 (S 7117c – 3 – St 174, UR 2015, 926) Stellung.

Der DStV hatte mit Schreiben vom 8.2.2011 dem BMF praxisrelevante Fragen zur Anwendung des Umsatzsteuerrechts vorgelegt (LEXinform 0436340). U.a. wurde das Problem der Ausstellung von Unternehmerbescheinigungen erörtert. Mit Schreiben vom 16.3.2011 (IV D 2 – S 7500/0 : 003 DOK 2011/0204975 – Homepage des Deutschen Steuerberaterverbandes e.V.) teilt das BMF mit, dass es keine bundeseinheitlichen Vordrucke gibt, in denen das FA einem Unternehmer seine Unternehmereigenschaft zur Vorlage bei dessen Leistungsempfänger bestätigt. Unternehmerbescheinigungen werden nur für folgende Zwecke ausgestellt:

• zur Vorlage bei einer Finanzbehörde in einem Drittstaat für die Vergütung von Vorsteuern (Vordruck USt 1 TN; BMF vom 18.11.2022, BStBl I 2022, 1592 sowie Abschn. 18.16 Abs. 1 i.V.m. Abschn. 18.14 Abs. 7 UStAE),

• Bescheinigung über die Ansässigkeit des Auftragnehmers (= Leistungsempfängers) im Inland zur Vorlage beim leistenden Unternehmer (Vordruck USt 1 TS; § 13b Abs. 7 Satz 5 UStG; Abschn. 13b.11 Abs. 3 UStAE; Muster nach BMF-Schreiben vom 5.11.2019, BStBl I 2019, 1041),

• Bestätigung des FA zur Vorlage beim BZSt für Zwecke der Erteilung einer USt-IdNr., dass der Antragsteller beim FA für umsatzsteuerliche Zwecke geführt wird (§ 27a Abs. 1 UStG).

3.2.5. Nachweis der unternehmerischen Verwendung

§ 3a Abs. 2 UStG regelt nicht, wie der leistende Unternehmer nachzuweisen hat, dass sein Leistungsempfänger Unternehmer ist, der die sonstige Leistung für den unternehmerischen Bereich bezieht. Bezieht ein im Gemeinschaftsgebiet ansässiger Unternehmer eine sonstige Leistung, die der Art nach unter § 3a Abs. 2 UStG fällt, für seinen unternehmerischen Bereich, muss er die ihm von dem EU-Mitgliedstaat, von dem aus er sein Unternehmen betreibt, erteilte USt-IdNr. für diesen Umsatz gegenüber seinem Auftragnehmer verwenden (Abschn. 3a.2 Abs. 9 Satz 2 UStAE).

Verwendet der Leistungsempfänger gegenüber seinem Auftragnehmer eine ihm von einem Mitgliedstaat erteilte USt-IdNr., kann dieser regelmäßig davon ausgehen, dass der Leistungsempfänger Unternehmer ist und die Leistung für dessen unternehmerischen Bereich bezogen wird; zu den Leistungen, die ihrer Art nach aber mit hoher Wahrscheinlichkeit nicht für das Unternehmen bezogen werden, siehe im Einzelnen Abschn. 3a.2 Abs. 11a UStAE; dies gilt auch dann, wenn sich nachträglich herausstellt, dass die Leistung vom Leistungsempfänger tatsächlich für nicht unternehmerische Zwecke verwendet worden ist. Voraussetzung ist, dass der leistende Unternehmer nach § 18e UStG von der Möglichkeit Gebrauch gemacht hat, sich die Gültigkeit einer USt-IdNr. eines anderen EU-Mitgliedstaates sowie den Namen und die Anschrift der Person, der diese Nummer erteilt wurde, durch das BZSt bestätigen zu lassen (Abschn. 3a.2 Abs. 9 Satz 4 und 5 UStAE mit Beispiel). Zur Bestätigung einer ausländischen USt-IdNr. gem. § 18e UStG s. Abschn. 18e.1 UStAE sowie → Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (s.a. Kemper, Das Bestätigungsverfahren nach § 18e UStG, UR 2020, 365).

Verwendet ein im Gemeinschaftsgebiet ansässiger Leistungsempfänger gegenüber seinem Auftragnehmer keine USt-IdNr., kann dieser grundsätzlich davon ausgehen, dass sein Leistungsempfänger ein Nichtunternehmer ist oder ein Unternehmer, der die Leistung für den nicht unternehmerischen Bereich bezieht, sofern ihm keine anderen Informationen vorliegen; in diesem Fall bestimmt sich der Leistungsort nach § 3a Abs. 1 UStG, soweit kein Tatbestand des § 3a Abs. 3 bis 8 UStG, des § 3b UStG oder des § 3e UStG vorliegt (Abschn. 3a.2 Abs. 9 Satz 9 UStAE).

Abschn. 3a.2 Abs. 11a UStAE enthält Aussagen zum Nachweis der unternehmerischen Verwendung von Leistungen, die unter § 3a Abs. 2 Sätze 1 und 2 UStG fallen können, ihrer Art nach aber mit hoher Wahrscheinlichkeit nicht für das Unternehmen bestimmt sind. Dabei handelt es sich um Leistungen, die aufgrund ihrer Art eher für den privaten Bedarf des Unternehmers oder seines Personals bestimmt sein könnten. Dazu zählen z.B. Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen, Kinderbetreuung, Nachhilfeunterricht für Schüler, Lotterien und Glücksspiele. Liegt eine solche Katalogleistung vor (Abschn. 3a.2 Abs. 11a Satz 4 UStAE), sollte der Leistende sich zusätzlich durch den Leistungsempfänger schriftlich bestätigen lassen, dass die bezogene Leistung für sein Unternehmen bestimmt ist.

3.2.6. Ortsverlagerung ins Drittland

Nach § 3a Abs. 8 UStG bestimmt sich im B2B-Bereich der Leistungsort bei

• Güterbeförderungen,

• selbstständigen Güterbeförderungsleistungen (Beladen, Entladen, Umschlagen oder bei ähnlichen mit der Beförderung eines Gegenstandes im Zusammenhang stehenden Leistungen; vgl. § 3b Abs. 2 UStG und Abschn. 3b.2 UStAE),

• Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen und deren Begutachtung (vgl. Abschn. 3a.6 Abs. 11 UStAE),

• Reisevorleistungen (→ Reiseleistungen nach § 25 UStG) oder

• Veranstaltungsleistungen im Zusammenhang mit Messen und Ausstellungen (Abschn. 3a.4 Abs. 2 Satz 5 UStAE)

abweichend von § 3a Abs. 2 UStG. Die Leistungen sind als im Drittlandsgebiet ausgeführt zu behandeln, wenn die Leistung dort genutzt oder ausgewertet wird (Abschn. 3a.14 Abs. 5 UStAE). Die Regelung gilt nur in den Fällen, in denen der Leistungsort für die in § 3a Abs. 8 Satz 1 UStG genannten Leistungen unter Anwendung von § 3a Abs. 2 UStG im Inland liegen würde und

• der leistende Unternehmer für den jeweiligen Umsatz Steuerschuldner nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG wäre, oder

• der Leistungsempfänger für den jeweiligen Umsatz Steuerschuldner nach § 13b Abs. 1 oder Abs. 2 und Abs. 5 Satz 1 UStG wäre (Abschn. 3a.14 Abs. 3 Satz 4 UStAE).

3.2.7. Ausschluss der Ortsbestimmung des § 3a Abs. 2 UStG

Nicht unter die Ortsregelung des § 3a Abs. 2 UStG fallen folgende sonstige Leistungen (Abschn. 3a.2 Abs. 19 UStAE):

• sonstige Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück (§ 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG, vgl. Abschn. 3a.3 UStAE);

• die kurzfristige Vermietung von Beförderungsmitteln (§ 3a Abs. 3 Nr. 2 und Abs. 7 UStG; vgl. Abschn. 3a.5 Abs. 1 bis 6 und 3a.14 Abs. 4 UStAE);

• die Einräumung der Eintrittsberechtigung zu kulturellen, künstlerischen, wissenschaftlichen, unterrichtenden, sportlichen, unterhaltenden oder ähnlichen Veranstaltungen, wie Messen und Ausstellungen, sowie die damit zusammenhängenden sonstigen Leistungen (§ 3a Abs. 3 Nr. 5 UStG; vgl. Abschn. 3a.7a UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 9.6.2021, BStBl I 2021, 778);

• die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle (Restaurationsleistungen) nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. b UStG (vgl. Abschn. 3a.6 Abs. 8 und 9 UStAE) und § 3e UStG (vgl. Abschn. 3e.1 UStAE);

• Personenbeförderungen (§ 3b Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG; vgl. Abschn. 3b.1 UStAE).

3.3. Prüfungsreihenfolge

Bei der Prüfung des Ortes der sonstigen Leistung gem. § 3a UStG empfiehlt es sich, zweckmäßigerweise wie folgt vorzugehen:

Abb.: Prüfungsschema zur Ortsbestimmung nach § 3a UStG

4. Die einzelnen Dienstleistungen des § 3a UStG

4.1. Ort der sonstigen Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück (§ 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG)

4.1.1. Allgemeine Grundsätze

Nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 UStG wird eine sonstige Leistung – einschließlich Werkleistung – im Zusammenhang mit einem Grundstück dort ausgeführt, wo das Grundstück liegt (s.a. Abschn. 3a.3 Abs. 2 Satz 1 UStAE). § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG gilt sowohl für sonstige Leistungen an Nichtunternehmer als auch an Unternehmer und diesen gleichgestellte juristische Personen (Abschn. 3a.3 Abs. 1 UStAE).

Der Grundstücksbegriff i.S.d. Umsatzsteuerrechts ist ein eigenständiger Begriff des Unionsrechts; er richtet sich nicht nach dem zivilrechtlichen Begriff eines Grundstücks. Unter einem Grundstück i.S.d. § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG ist zu verstehen:

• ein bestimmter über- oder unterirdischer Teil der Erdoberfläche, an dem Eigentum und Besitz begründet werden kann,

• jedes mit oder in dem Boden über oder unter dem Meeresspiegel befestigte Gebäude oder jedes derartige Bauwerk, das nicht leicht abgebaut oder bewegt werden kann,

• jede Sache, die einen wesentlichen Bestandteil eines Gebäudes oder eines Bauwerks bildet, ohne die das Gebäude oder das Bauwerk unvollständig ist, wie zum Beispiel Türen, Fenster, Dächer, Treppenhäuser und Aufzüge,

• Sachen, Ausstattungsgegenstände oder Maschinen, die auf Dauer in einem Gebäude oder einem Bauwerk installiert sind, und die nicht bewegt werden können, ohne das Gebäude oder das Bauwerk zu zerstören oder erheblich zu verändern. Die Veränderung ist immer dann unerheblich, wenn die betreffenden Sachen einfach an der Wand hängen und wenn sie mit Nägeln oder Schrauben so am Boden oder an der Wand befestigt sind, dass nach ihrer Entfernung lediglich Spuren oder Markierungen zurück bleiben (z.B. Dübellöcher), die leicht überdeckt oder ausgebessert werden können (Abschn. 3a.3 Abs. 2 UStAE).

Die sonstige Leistung muss nach Sinn und Zweck der Vorschrift in engem Zusammenhang mit einem ausdrücklich bestimmten Grundstück stehen. Ein enger Zusammenhang ist gegeben, wenn sich die sonstige Leistung nach den tatsächlichen Umständen überwiegend auf die Bebauung, Verwertung, Nutzung oder Unterhaltung des Grundstücks selbst bezieht (Abschn. 3a.3 Abs. 3 UStAE). Das Grundstück selbst muss zudem Gegenstand der sonstigen Leistung sein. Dies ist u.a. dann der Fall, wenn ein ausdrücklich bestimmtes Grundstück insoweit als wesentlicher Bestandteil einer sonstigen Leistung anzusehen ist, als es einen zentralen und unverzichtbaren Bestandteil dieser sonstigen Leistung darstellt (s.a. Abschn. 3a.3 Abs. 3a UStAE; s.a. Langer u.a., DStR 40/2019, 2064).

Zum Leistungsort im Bereich der Lagerung von Waren hat der EuGH mit Urteil vom 27.6.2013 (C-155/12, UR 2013, 708, LEXinform 0589401) entschieden, dass bei einer Lagerungsleistung in der Regel kein Recht auf Zugang zu dem Teil des Grundstücks besteht, in dem die Waren gelagert sind. Auch stellt das Grundstück, auf dem die Waren gelagert werden sollen, keinen zentralen und unverzichtbaren Bestandteil der Dienstleistung dar. Damit greift Art. 47 MwStSystRL nicht (s.a. Anmerkung vom 26.7.2013, Verein für Internationale Steuern und Finanzen, München, LEXinform 0401859).

Die Ausgabe beglaubigter Abschriften beziehungsweise das Ausstellen amtlicher Ausdrucke aus öffentlichen Registern stellen sonstige Leistungen i.S.d. § 3 Abs. 9 UStG dar. Zur Bestimmung des Leistungsortes bei der Ausgabe von Grundbuchauszügen und anderen Registerauszügen nimmt das FinMin Schleswig-Holstein mit Erlass vom 17.6.2022 (VI 3510 – S 7117a – 026, UR 2022, 639, SIS 22 14 25) Stellung.

Der Leistungsort bei der Ausgabe von beglaubigten/amtlichen Grundbuchauszügen befindet sich nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 UStG i.V.m. Art. 31a Abs. 1 Satz 2 Buchst. a MwStVO am Lageort des Grundstücks.

Der Leistungsort bei der Ausgabe von beglaubigten/amtlichen Auszügen aus anderen öffentlichen Registern als dem Grundbuch bestimmt sich nach § 3a Abs. 1 und Abs. 2 UStG (s.a. Abschn. 3a.3 Abs. 9 Nr. 9 Satz 5 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 20.12.2022, BStBl I 2022, 1694).

In engem Zusammenhang mit einem Grundstück steht auch die Zugangsberechtigung zu Warteräumen in Flughäfen, unabhängig davon, ob diese mit der Nutzung von üblichen begleitenden Annehmlichkeiten (z.B. Sitzmöglichkeiten, TV-Unterhaltung, Zeitschriftenauslage, WLAN, Getränke oder Snacks) verbunden ist. Dies gilt auch, wenn die Leistung darin besteht, dass dem Leistungsempfänger das Recht eingeräumt wird, die Zugangsberechtigung zu Warteräumen in Flughäfen an seine Kunden weiterzugeben. Wird die Zugangsberechtigung zusammen mit der Flugbeförderung vereinbart und vergütet, stellt die Zugangsberechtigung keine in engem Zusammenhang mit dem Grundstück stehende Leistung, sondern eine unselbstständige Nebenleistung zur Flugbeförderung dar, sodass sich der Leistungsort nach § 3b UStG bestimmt (Abschn. 3a.3 Abs. 9 Nr. 2c UStAE). Die Regelung wurde durch das BMF-Schreiben vom 26.4.2022 (BStBl I 2022, 655) eingeführt und ist mit einer Übergangsregelung für vor dem 1.7.2022 ausgeführte Leistungen anzuwenden.

4.1.2. Sonstige Leistungen der in § 4 Nr. 12 UStG bezeichneten Art

Zu den in § 4 Nr. 12 UStG der Art nach bezeichneten sonstigen Leistungen (§ 3a Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a UStG) gehört die Vermietung und die Verpachtung von Grundstücken. Es kommt nicht darauf an, ob die Vermietungs- oder Verpachtungsleistung nach § 4 Nr. 12 UStG steuerfrei ist (Abschn. 3a.3 Abs. 4 UStAE). Der Leistungsempfänger braucht nicht Eigentümer des Grundstücks zu sein.

Unter § 3a Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a UStG fallen z.B. (Abschn. 3a.3 Abs. 4 Satz 4 Nr. 1 bis 9 und Abs. 9 Nr. 1 bis 9 UStAE):

• Vermietungen von Häusern, Wohnungen und Zimmern (dies gilt auch dann, wenn es sich um eine nicht steuerbefreite kurzfristige Beherbergung nach § 4 Nr. 12 letzter Satz UStG handelt).

  Gem. § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG bestimmt sich der Leistungsort bei sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück nach dem Ort, an dem das Grundstück liegt. Mit Urteilen vom 15.1.2009 (V R 9/06, BStBl II 2010, 433) und vom 7.10.2010 (V R 4/10, BFH/NV 2011, 930) hat der BFH entschieden, dass die Hotelverpflegung Nebenleistung zur Hotelübernachtung ist, wenn auf die Verpflegung im Verhältnis zur Unterbringung nur ein geringer Teil des Pauschalentgeltes entfällt, und daher die Hotelverpflegung den Leistungsort der Hauptleistung teilt. Die Hotelverpflegung (→ Restaurationsumsätze) dient dazu, die Hauptleistung des Hoteliers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen und zählt nach der Verkehrsauffassung zu den traditionellen Aufgaben eines Hoteliers. An dieser Rechtsprechung hält der BFH trotz des entgegenstehenden Nichtanwendungserlasses des BMF vom 4.5.2010 (BStBl I 2010, 490) fest (BFH Urteil vom 21.11.2013, V R 33/10, BFH/NV 2014, 800, LEXinform 0927965). Denn dass Übernachtungsleistungen auch ohne Verpflegungsleistungen in Anspruch genommen werden können, ändert nichts daran, dass Verpflegungsleistungen im Hotel geeignet sind, den Aufenthalt des Gastes unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen, weil er sich zur Einnahme der Mahlzeiten nicht erst in ein nahegelegenes Café oder Restaurant begeben muss.

  Im Übrigen lassen sich aus der Beurteilung von Verpflegungsleistungen als Nebenleistung zur Hotelübernachtung bei der Bestimmung des Leistungsortes keine Schlüsse hinsichtlich des jeweils anzuwendenden Steuersatzes für die Nebenleistung ziehen. Denn nach der Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 6.5.2010, C-94/09, UR 2010, 454, LEXinform 0589230) ist der inländische Gesetzgeber befugt, eine Steuerbegünstigung auf »einen konkreten und spezifischen Aspekt einer Kategorie von ermäßigt besteuerbaren Leistungen« zu beschränken (zum Regelsteuersatz für Frühstücksleistungen in Hotels vgl. BFH-Urteil vom 24.4.2013, XI R 3/11, BStBl II 2014, 86).

  Der Grundsatz, dass die (unselbstständige) Nebenleistung das Schicksal der Hauptleistung teilt, wird von dem Aufteilungsgebot verdrängt. Denn das gesetzlich normierte Aufteilungsgebot für einheitliche Leistungen geht den allgemeinen Grundsätzen zur Abgrenzung von Haupt- und Nebenleistung vor (BFH Urteil vom 24.4.2013, XI R 3/11, BStBl II 2014, 86; von Streit, UStB 1/2014, 19).

  Nicht unter die Ortvorschrift des § 3a Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a UStG fällt die Vermittlung der kurzfristigen Vermietung von Zimmern in Hotels, Gaststätten oder Pensionen, von Fremdenzimmern, Ferienwohnungen, Ferienhäusern und vergleichbaren Einrichtungen (Abschn. 3a.7 Abs. 1 Satz 2 und 3 sowie Abschn. 3a.3 Abs. 9 Nr. 2 UStAE).

• Vermietungen und Verpachtungen von Grund und Boden (einschließlich der nicht steuerbefreiten Vermietung von Park- und Campingplätzen; s.a. Abschn. 3a.3 Abs. 5 UStAE).

• Vermietungen von Betriebsvorrichtungen, sofern diese wesentliche Bestandteile eines Grundstücks sind (z.B. Tennisplätze, Kegelbahnen, Maschinen; Abschn. 3a.3 Abs. 4 Satz 5 UStAE). Hierzu gehören auch sonstige Leistungen, die im Zusammenhang mit Betriebsvorrichtungen stehen (z.B. Pflege und Wartung von Heizungsanlagen, Aufzugsanlagen, Grünanlagen). Ebenso wird die Gebäudereinigung hinzugerechnet (s.a. Abschn. 3a.3 Abs. 9 UStAE).

• Vermittlung von Vermietungen von Grundstücken, Wohnungen, Ferienhäusern (Abschn. 3a.3 Abs. 9 Nr. 2 UStAE). Nicht im engen Zusammenhang mit einem Grundstück steht die Vermittlung der kurzfristigen Vermietung von Zimmern in Hotels, Gaststätten oder Pensionen, von Fremdenzimmern, Ferienwohnungen, Ferienhäusern und vergleichbaren Einrichtungen.

• Bestellung und Veräußerung von Dauerwohnrechten, Dauernutzungsrechten und Erbpachtrechten (Abschn. 3a.3 Abs. 9 Nr. 1 UStAE).

• Vermietung von Wohnwagen (Abschn. 3a.3 Abs. 5 UStAE).

• Messeleistungen (Abschn. 3a.4 Abs. 1 UStAE; s.u.). Diese Leistungen werden im Rahmen eines Vertrages besonderer Art (vgl. Abschn. 4.12.6 Abs. 2 Nr. 1 UStAE) dort ausgeführt, wo die Standflächen liegen (§ 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG). S.a. die Erläuterungen unter dem Gliederungspunkt »Messe- und Ausstellungsleistungen«.

4.1.3. Sonstige Leistungen, die mit der Veräußerung oder dem Erwerb von Grundstücken zusammenhängen

Zu den sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit der Veräußerung oder dem Erwerb von Grundstücken (§ 3a Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b UStG; Art. 47 MwStSystRL) gehören die sonstigen Leistungen

• der Rechtsanwälte, Notare und Makler beim Abschluss und der Abwicklung von Grundstückskaufverträgen,

• der Grundstückssachverständigen (Abschn. 3a.3 Abs. 7 UStAE).

Unter Art. 47 MwStSystRL fallen nur die Dienstleistungen, die einen ausreichend direkten Zusammenhang mit einem Grundstück aufweisen (vgl. EuGH vom 27.10.2011, C-530/09, BStBl II 2012, 160, Rz. 30). Dies ist zu bejahen, wenn sie von einem Grundstück abgeleitet sind und das Grundstück einen wesentlichen Bestandteil der Dienstleistung darstellt und zentral und wesentlich für die erbrachte Dienstleistung ist oder wenn sie für das Grundstück selbst erbracht werden oder auf das Grundstück selbst gerichtet sind und deren Zweck in rechtlichen oder physischen Veränderungen an dem Grundstück besteht (Art. 31a Abs. 1 Buchst. a und b EU-VO 282/2011 vom 15.3.2011, ABl L 77, 1).

Außerdem ist erforderlich, dass Gegenstand der Dienstleistung das Grundstück selbst ist (vgl. EuGH vom 7.9.2006, C-166/05, UR 2006, 632, LEXinform 5210230, Rz. 25; vom 27.6.2013, C-155/12, UR 2013, 708, LEXinform 0589401, Rz. 35 ff.; s.a. BFH vom 12.10.2016, XI R 5/14, BStBl II 2017, 500, Rz. 26 sowie BFH vom 16.3.2023, V R 17/21, LEXinform 0953786, Rz. 28 und 29).

Hinweis:

Nach dem BFH-Urteil vom 16.3.2023 (V R 17/21, LEXinform 0953786) kann die Finanzierungsvermittlung eine von der Grundstücksvermittlung abgrenzbare und damit eigenständige sonstige Leistung sein, die nicht der Ortsbestimmung nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG unterliegt.

Das BMF nimmt mit Schreiben vom 24.1.2006 (Antwortschreiben an die Bundesnotarkammer, IV A 6 – S 7117a – 1/06) zum Leistungsort bei Notarleistungen Stellung. Danach sind die sonstigen Leistungen der Notare nach geltender Verwaltungsauffassung bei der Beurkundung von Grundstückskaufverträgen, bei der Beurkundung der Übertragung oder Überlassung von Grundstücken oder Grundstücksteilen oder bei der Beurkundung anderer Grundstücksangelegenheiten, wie z.B. Bestellung einer Grundschuld oder eines Nießbrauchs, Einräumung von Dienstbarkeiten, Leistungen im engen Zusammenhang mit einem Grundstück. Der Leistungsort richtet sich bei diesen Leistungen entsprechend nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG (Abschn. 3a.3 Abs. 7 und 9 Satz 1 UStAE). Soweit ein Notar beratend in Grundstücksangelegenheiten tätig wird und die Beratungstätigkeit nicht mit einer Beurkundung im Zusammenhang steht, fällt die Leistung unter § 3a Abs. 1, 2 oder 4 Nr. 3 UStG (Abschn. 3a.3 Abs. 7 Satz 2 UStAE). S.a. Spilker, UR 2010, 473 und Keydel u.a., UStB 2011, 106.

Nach Abschn. 3a.3 Abs. 7 Satz 2 UStAE ist bei juristischen Dienstleistungen zu prüfen, ob diese im Zusammenhang mit Grundstücksübertragungen oder mit der Begründung oder Übertragung von bestimmten Rechten an Grundstücken stehen (s.a. Anmerkung vom 12.12.2017, LEXinform 0653315).

Abschn. 3a.3 Abs. 9 Nr. 9 UStAE führt die sonstigen Leistungen juristischer Art im Zusammenhang mit Grundstücksübertragungen auf. Die Erbringung sonstiger Leistungen juristischer Art ist nicht auf bestimmte Berufsgruppen beschränkt. Erforderlich ist jedoch, dass die Dienstleistung mit einer zumindest beabsichtigten Veränderung des rechtlichen Status des Grundstücks zusammenhängt. Zu den diesen sonstigen Leistungen zählen z.B.:

• das Aufsetzen eines Vertrags über den Verkauf oder den Kauf eines Grundstücks und das Verhandeln der Vertragsbedingungen sowie damit in Zusammenhang stehende Beratungsleistungen (z.B. Finanzierungsberatung, Erstellung einer Due Diligence), sofern diese als unselbstständige Nebenleistungen anzusehen sind;

  Bei der Due-Diligence-Prüfung wird ein Unternehmen oder eine Person sorgfältig auf wirtschaftliche, rechtliche, steuerliche und finanzielle Verhältnisse analysiert (www.lexisnexis.de/Begriffserklärungen/Compliance & Risk);

• die sonstigen Leistungen der Notare bei der Beurkundung von Grundstückskaufverträgen und anderen Verträgen, die auf die Veränderung von Rechten an einem Grundstück gerichtet sind, unabhängig davon, ob sie zwingend einer notariellen Beurkundung bedürfen;

• die Beratung hinsichtlich einer Steuerklausel in einem Grundstücksübertragungsvertrag;

• das Aufsetzen und Verhandeln der Vertragsbedingungen eines Sale-and-lease-back-Vertrags über ein Grundstück oder einen Grundstücksteil sowie damit in Zusammenhang stehende Beratungsleistungen (z.B. Finanzierungsberatung), sofern diese als unselbstständige Nebenleistungen anzusehen sind;

• das Aufsetzen und Verhandeln von Miet- und Pachtverträgen über ein bestimmtes Grundstück oder einen bestimmten Grundstücksteil;

• die rechtliche Prüfung bestehender Miet- oder Pachtverträge im Hinblick auf den Eigentümerwechsel im Rahmen einer Grundstücksübertragung.

Abschn. 3a.3 Abs. 10 Nr. 7 UStAE führt die sonstigen Leistungen juristischer Art auf, die nicht im engen Zusammenhang mit Grundstücksübertragungen stehen. Zu diesen Leistungen gehören z.B.

• die Rechts- und Steuerberatung in Grundstückssachen;

• die Erstellung von Mustermiet- oder -pachtverträgen ohne Bezug zu einem konkreten Grundstück;

• die Beratung zur Akquisitionsstruktur einer Transaktion (Asset Deal oder Share Deal);

• die Prüfung der rechtlichen Verhältnisse eines Grundstücks (Due Diligence);

• die Durchsetzung von Ansprüchen aus einer bereits vorgenommenen Übertragung von Rechten an Grundstücken.

4.1.4. Sonstige Leistungen, die an einem Grundstück bewirkt werden

Zu den sonstigen Leistungen, die der Erschließung von Grundstücken oder der Vorbereitung oder der Ausführung von Bauleistungen dienen (§ 3a Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Buchst. c UStG), gehören z.B. (Abschn. 3a.3 Abs. 8 und 9 UStAE):

• Die unmittelbar der Erschließung von Grundstücken dienenden sonstigen Leistungen (Vermessungsarbeiten),

• die unmittelbar der Vorbereitung von Bauleistungen dienenden sonstigen Leistungen (z.B. sonstige Leistungen der Architekten, Bauingenieure, Statiker, Vermessungsingenieure, Bauträgergesellschaften),

• die unmittelbar der Ausführung von Bauleistungen dienenden sonstigen Leistungen (z.B. sonstige Leistungen, Werkleistungen der Bauhandwerker, der Abbruchunternehmer),

• die Begutachtung von Grundstücken,

• die Leistungen der Baubetreuer in Bezug auf technische oder wirtschaftliche Baubetreuung,

• die Verwaltung von Grundstücken und Grundstücksteilen (Abschn. 3a.3 Abs. 9 Nr. 2a UStAE),

• die Lagerung von Gegenständen, wenn dem Empfänger dieser sonstigen Leistung ein Recht auf Nutzung eines ausdrücklich bestimmten Grundstücks oder eines Teils desselben gewährt wird (Abschn. 3a.3 Abs. 9 Nr. 3 UStAE),

• Leistungen bei der Errichtung eines Windparks im Zusammenhang mit einem ausdrücklich bestimmten Grundstück, insbes. Studien und Untersuchungen zur Prüfung der Voraussetzungen zur Errichtung eines Windparks sowie für bereits genehmigte Windparks, ingenieurtechnische und gutachterliche Leistungen sowie Planungsleistungen im Rahmen der Projektzertifizierung (z.B. gutachterliche Stellungnahmen im Genehmigungsverfahren und standortbezogene Beratungs-, Prüf- und Überwachungsleistungen bei Projektzertifizierungen), die parkinterne Verkabelung einschließlich Umspannplattform sowie der parkexterne Netzanschluss zur Stromabführung an Land einschließlich Konverterplattform (Abschn. 3a.3 Abs. 9 Nr. 8 UStAE),

• die Errichtung eines Baugerüsts (Abschn. 3a.3 Abs. 8 Satz 3 Nr. 7 UStAE).

Mit Vfg. vom 6.2.2013 (S 7117a 1.1-4/16 St 33, UR 2013, 280, LEXinform 5234332) nimmt das BayLfSt zum Ort der sonstigen Leistung bei Leistungen der Gerüstbauern Stellung. Für Leistungen im Gerüstbau (insbesondere Auf- und Abbau von Gerüsten sowie Vermietung von Gerüsten) sind demnach die folgenden Fallgestaltungen zu differenzieren.

Fall 1: Vermietung

Lösung:

Fall 2: Auf- und Abbau

Lösung:

Fall 3: Auf- und Abbau und Vermietung

Lösung:

Fall 4: Mietverlängerung

Lösung:

Auch grundstücksbezogene Sicherheitsleistungen (Wachdienstleistungen) stehen nach Abschn. 3a.3 Abs. 9 Nr. 7 UStAE in engem Zusammenhang mit einem Grundstück.

4.1.5. Sonstige Leistungen, die nicht mit einem Grundstück im Zusammenhang stehen

Nach Abschn. 3a.3 Abs. 10 UStAE können folgende sonstige Leistungen nicht als im Zusammenhang mit einem Grundstück stehend angesehen werden:

1. Erstellung von Bauplänen für Gebäude und Gebäudeteile, die keinem bestimmten Grundstück oder Grundstücksteil zugeordnet werden können;

2. Installation oder Montage, Arbeiten an sowie Kontrolle und Überwachung von Maschinen oder Ausstattungsgegenständen, die kein wesentlicher Bestandteil eines Grundstücks sind bzw. werden;

3. Portfolio-Management in Zusammenhang mit Eigentumsanteilen an Grundstücken;

4. der Verkauf von Anteilen und die Vermittlung der Umsätze von Anteilen an Grundstücksgesellschaften;

5. die Veröffentlichung von Immobilienanzeigen, z.B. durch Zeitungen;

6. die Finanzierung und Finanzierungsberatung im Zusammenhang mit dem Erwerb eines Grundstücks und dessen Bebauung;

7. sonstige Leistungen einschließlich Beratungsleistungen, die die Vertragsbedingungen eines Grundstücksvertrags, die Durchsetzung eines solchen Vertrags oder den Nachweis betreffen, dass ein solcher Vertrag besteht, sofern diese Leistungen nicht mit der Übertragung von Rechten an Grundstücken zusammenhängen, z.B. die Rechts- und Steuerberatung in Grundstückssachen;

8. Planung, Gestaltung sowie Aufbau, Umbau und Abbau von Ständen im Zusammenhang mit Messen und Ausstellungen (vgl. EuGH Urteil vom 27. 10. 2011, C-530/09, BStBl II 2012, 160; s.a. BMF vom 19.1.2012, BStBl I 2012, 209). Unter die »Planung« fallen insbesondere Architektenleistungen, z.B. Anfertigung des Entwurfs für einen Stand. Zur »Gestaltung« zählt z.B. die Leistung eines Gartengestalters oder eines Beleuchtungsfachmannes (s.a. Abschn. 3a.2 Abs. 16, 7. Spiegelstrich UStAE);

9. Lagerung von Gegenständen auf einem Grundstück, wenn hierfür zwischen den Vertragsparteien kein bestimmter Teil eines Grundstücks zur ausschließlichen Nutzung festgelegt worden ist;

10. Werbeleistungen, selbst wenn sie die Nutzung eines Grundstücks einschließen;

11. Zurverfügungstellen von Gegenständen oder Vorrichtungen, mit oder ohne Personal für deren Betrieb, mit denen der Leistungsempfänger Arbeiten im Zusammenhang mit einem Grundstück durchführt (z.B. Vermietung eines Baugerüsts), wenn der leistende Unternehmer mit dem Zurverfügungstellen keinerlei Verantwortung für die Durchführung der genannten Arbeiten übernimmt;

12. Leistungen bei der Errichtung eines Windparks, die nicht im Zusammenhang mit einem ausdrücklich bestimmten Grundstück stehen, insbes. die Übertragung von Rechten im Rahmen der öffentlich-rechtlichen Projektverfahren sowie von Rechten an in Auftrag gegebenen Studien und Untersuchungen, Planungsarbeiten und Konzeptionsleistungen (z.B. Ermittlung der Eigentümer oder Abstimmung mit Versorgungsträgern), Projektsteuerungsarbeiten wie Organisation, Terminplanung, Kostenplanung, Kostenkontrolle und Dokumentation (z.B. im Zusammenhang mit der Kabelverlegung, Gleichstromübertragung und Anbindung an das Umspannwerk als Leistungsbündel bei der Netzanbindung).

13. Die Einräumung der Berechtigung, auf einem Golfplatz Golf zu spielen (BFH Urteil vom 12.10.2016, XI R 5/14, BStBl II 2017, 500).

    Räumt ein Unternehmer privaten Golfspielern die Berechtigung ein, auf mehreren Golfplätzen im In- und Ausland Golf zu spielen, richtet sich der Ort dieser Leistungen nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG danach, wo sie von dem Unternehmer tatsächlich erbracht werden.

Beispiel 2:

Lösung 2:

Beispiel 3:

Lösung 3:

4.1.6. Messe- und Ausstellungsleistungen

Bei der Überlassung von Standflächen auf Messen und Ausstellungen an die Aussteller handelt es sich um sonstige Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück. Diese Leistungen werden im Rahmen eines Vertrages besonderer Art (vgl. Abschn. 4.12.6 Abs. 2 Nr. 1 UStAE) dort ausgeführt, wo die Standflächen liegen (§ 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG; Abschn. 3a.4 Abs. 1 UStAE).

Der Ort der Vermietungsleistung bestimmt sich nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG sowohl bei den steuerfreien Standplatzvermietungen im Rahmen von gemischten Verträgen (Abschn. 3a.3 Abs. 4 Satz 4 Nr. 6 UStAE) als auch bei den steuerpflichtigen Vermietungen im Rahmen der Verträge besonderer Art (Abschn. 3a.4 Abs. 1 Satz 2 und 3 UStAE). Für die Ortsbestimmung nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a UStG kommt es nicht darauf an, ob die Vermietungs- oder Verpachtungsleistung steuerfrei ist (Abschn. 3a.3 Abs. 4 Satz 3 UStAE).

Beachte:

Abschn. 3a.4 Abs. 2 und 3 UStAE enthält eine Aufzählung weiterer Leistungen, die neben der Standflächenüberlassung an die Aussteller ausgeführt werden können. Nach der jeweiligen Art der Leistungen bestimmt sich die Ortsvorschrift i.S.d. § 3a UStG (s.a. Anmerkung vom 2.6.2015, LEXinform 0652649).

Die nachfolgende Übersicht stellt die Art der sonstigen Leistung und die jeweilige Ortsvorschrift gegenüber.

Abb.: Ortsbestimmung selbstständiger Messe- und Ausstellungsleistungen

Hinweis:

Handelt es sich allerdings um Veranstaltungsleistungen (EuGH Urteil vom 9.3.2006, C-114/05, Abschn. 3a.4 Abs. 2 Satz 3 ff. UStAE), bestimmt sich der Ort dieser sonstigen Leistung nach § 3a Abs. 2 UStG, wenn der Leistungsempfänger ein Unternehmer oder eine einem Unternehmer gleichgestellte juristische Person ist (s. Abschn. 3a.2 Abs. 1 UStAE). Erbringt der Standflächenüberlasser gegenüber den Ausstellern neben der Standflächenüberlassung zumindest noch drei weitere der in Abschn. 3a.4 Abs. 2 Satz 2 UStAE aufgeführten Zusatzleistungen (s. Tabelle; 1+3-Regelung), kann ohne weitere Prüfung von einer einheitlichen Veranstaltungsleistung ausgegangen werden (Abschn. 3a.4 Abs. 2 Satz 5 UStAE). Ist in derartigen Fällen der Leistungsempfänger ein Nichtunternehmer (s. Abschn. 3a.1 Abs. 1 UStAE), richtet sich der Leistungsort nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG. Werden nachträglich die Erbringung einer weiteren Leistung oder mehrerer weiterer Leistungen zwischen Auftragnehmer und Auftraggeber vereinbart, gilt dies als Vertragsergänzung und wird in die Beurteilung für das Vorliegen einer Veranstaltungsleistung einbezogen.

Zur Einräumung von Eintrittsberechtigungen zu kulturellen, künstlerischen, wissenschaftlichen, unterrichtenden, sportlichen, unterhaltenden oder ähnlichen Veranstaltungen, wie Messen und Ausstellungen an einen Unternehmer für dessen Unternehmen (B2B-Umsätze) s. die Ortsbestimmung des § 3a Abs. 3 Nr. 5 UStG (s.u. und Meurer, NWB 2011, 3394).

4.2. Vermietung von Beförderungsmitteln

4.2.1. Definition des Beförderungsmittels

Als Beförderungsmittel sind Gegenstände anzusehen, deren Hauptzweck auf die Beförderung von Personen und Gütern zu Lande, zu Wasser oder in der Luft gerichtet ist und die sich auch tatsächlich fortbewegen (Abschn. 3a.5 Abs. 2 Satz 1 UStAE).

Nach der BFH-Rechtsprechung liegt ein Beförderungsmittel i.S.d. § 3a UStG vor, wenn es sich um ein zur Beförderung geeignetes Fahrzeug handelt, auch wenn der wirtschaftliche Nutzen des Fahrzeuges nicht in der Beförderung zu sehen ist (BFH Urteil vom 2.3.2011, XI R 25/09, BStBl II 2011, 737). Vor diesem Hintergrund hat das FG Nürnberg mit Urteil vom 10.10.2012 (2 K 1991/10, EFG 2013, 244, LEXinform 5014374, rkr.) zu Recht entschieden, dass es sich bei Veranstaltungs-Trucks nicht um bewegliche körperliche Gegenstände sondern um Beförderungsmittel handelt, wenn die Beförderung von Personen oder Gegenständen gegenüber dem Hauptzweck (Ausstellung und Werbung) nicht von völlig untergeordneter Bedeutung ist. Eine untergeordnete Bedeutung liegt schon dann nicht mehr vor, wenn durch den Eigentransport der Fahrer und ggf. Beifahrer und die Ausstattung zum Veranstaltungsort befördert werden. Dies mache gerade den Vorteil des Fahrzeuges aus, dass es von einem Veranstaltungsort zu einem anderen bewegt werden könne.

Unter Berücksichtigung der Rechtsprechung ist die entgeltliche Überlassung von Veranstaltungs-Trucks samt Fahrer eine einheitliche sonstige Leistung in Form der Vermietung eines Beförderungsmittels gem. § 3 Abs. 9 UStG. Der Eigentransport zu dem Veranstaltungsort ist dabei als Nebenleistung zu der Vermietungsleistung anzusehen (s.a. OFD Frankfurt vom 11.7.2016, S 7117 A – 040 – St 113, UR 2016, 859).

Bei einer kurzfristigen Vermietung von nicht mehr als 30 Tagen bestimmt sich demnach der Leistungsort nach § 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 und 2 UStG. Danach befindet sich der Ort der Vermietungsleistung sowohl für B2B-Umsätze als auch für B2C-Umsätze dort, wo der Truck dem Leistungsempfänger tatsächlich zur Verfügung gestellt wird (s. nachfolgenden Gliederungspunkt).

Der Leistungsort bei nicht kurzfristigen Vermietungen im obigen Sinne bestimmt sich bei B2B-Umsätzen nach § 3a Abs. 2 UStG und bei B2C-Umsätzen nach § 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 3 UStG (s. nachfolgenden Gliederungspunkt »Langfristige Vermietung«).

4.2.2. Kurzfristige Vermietung

§ 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 UStG legt den Leistungsort bei der kurzfristigen Vermietung von Beförderungsmitteln fest. Danach befindet sich der Leistungsort unabhängig vom Status des Leistungsempfängers – B2B und B2C-Vermietungen – an dem Ort, an dem das Beförderungsmittel dem Leistungsempfänger zur Verfügung gestellt (d.h. körperlich übergeben) wird (s.a. Abschn. 3a.5 Abs. 5 und 6 UStAE). § 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 UStG definiert den Begriff der kurzfristigen Vermietung mit bis zu 90 Tagen bei Wasserfahrzeugen und bis zu 30 Tagen bei anderen Beförderungsmitteln. Zur Ermittlung der tatsächlichen Dauer der Nutzungsüberlassung s. Abschn. 3a.5 Abs. 1 UStAE).

Beispiel 4:

Lösung 4:

4.2.3. Langfristige Vermietung

Die langfristige Vermietung eines Beförderungsmittels unterliegt als B2B-Vermietung der Grundregel des § 3a Abs. 2 UStG. Danach gilt das Empfängersitzprinzip (Abschn. 3a.5 Abs. 7 UStAE).

Durch das Gesetz zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz – AmtshilfeRLUmsG) vom 26.6.2013 (BGBl I 2013, 1809) wird u.a. § 3a Abs. 3 Nr. 2 UStG ergänzt. Durch § 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 3 und 4 UStG wird der Leistungsort langfristiger B2C-Vermietungen eines Beförderungsmittels grundsätzlich an den Ort verlagert, an dem der Leistungsempfänger seinen Sitz oder seinen Wohnsitz hat (s.a. BMF vom 12.9.2013, BStBl I 2013, 1176). Zur Definition des Wohnsitzes und des gewöhnlichen Aufenthalts vgl. Abschn. 3a.1 Abs. 1 Sätze 9 und 10 i.V.m. Abschn. 3a.5 Abs. 8 UStAE.

Bei der langfristigen Vermietung von Sportbooten an Nichtunternehmer richtet sich der Leistungsort grundsätzlich nach dem Ort, an dem der Leistungsempfänger seinen Wohnsitz oder Sitz hat (s.o.). Abweichend hiervon richtet sich der Leistungsort aber nach dem Ort, an dem das Sportboot dem Leistungsempfänger tatsächlich zur Verfügung gestellt, d.h. es ihm übergeben wird (§ 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 4 UStG), wenn sich auch der Sitz, die Geschäftsleitung oder eine Betriebsstätte des leistenden Unternehmers an diesem Ort befindet. Dadurch soll insoweit eine Besteuerung am Verbrauchsort erreicht werden (Abschn. 3a.5 Abs. 11 UStAE mit Beispiel).

Die Ortsbestimmung des § 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 4 UStG gilt nur für sonstige Leistungen an Nichtunternehmer (Abschn. 3a.5 Abs. 10 UStAE).

Sportboote i.S.d. § 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 4 UStG sind unabhängig von der Antriebsart sämtliche Boote mit einer Rumpflänge von 2,5 bis 24 Metern, die ihrer Bauart nach für Sport- und Freizeitzwecke bestimmt sind, insbes. Segelyachten, Motoryachten, Segelboote, Ruderboote, Paddelboote oder Motorboote (Abschn. 3a.5 Abs. 12 UStAE).

4.2.4. Überlassung von betrieblichen Kraftfahrzeugen durch ArbG an ihre ArbN zur privaten Nutzung

Nach Auffassung der deutschen Finanzverwaltung gilt u.a. auch die Überlassung von betrieblichen Kraftfahrzeugen durch ArbG an ihre ArbN zur privaten Nutzung als Vermietung von Beförderungsmitteln (Abschn. 3a.5 Abs. 2 Satz 5 UStAE).

Der MwSt-Ausschuss hat in seinen Leitlinien aus der 101. Sitzung vom 20.10.2014 (Dokument H – taxud.c.1(2016)1136484 – 832 REV) mit großer Mehrheit beschlossen (Tz. 4.1 unter 1.), dass eine Dienstleistung gegen Entgelt erfolgt und nach Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL zu besteuern ist, wenn der Beschäftigte für eine solche Nutzung

1. eine Zahlung leisten muss oder

2. einen Teil seiner Barvergütung aufwenden muss oder

3. gem. einer Vereinbarung zwischen den Parteien, wonach der Anspruch auf die Nutzung dieser Gegenstände mit dem Verzicht auf andere Vorteile verbunden ist, zwischen verschiedenen vom ArbG angebotenen Vorteilen wählen muss.

Die deutsche Finanzverwaltung vertritt eine weiter gehende Auffassung als der MwSt-Ausschuss. Die Pkw-Überlassung wird immer dann als Vergütung für geleistete Dienste und damit als entgeltlich angesehen, wenn die Überlassung im Arbeitsvertrag geregelt ist oder auf mündlichen Abreden oder sonstigen Umständen des Arbeitsverhältnisses beruht. Von einer entgeltlichen Pkw-Überlassung ist stets auszugehen, wenn das Fahrzeug dem ArbN für eine gewisse Dauer und nicht nur gelegentlich zur Privatnutzung überlassen wird (Abschn. 15.23 Abs. 8 und 9 UStAE).

Mit Urteil vom 20.1.2021 (C-288/19, LEXinform 0651670) hat der EuGH die Vorlagefrage des FG Saarbrücken vom 18.3.2019 (1 K 1208/16, EFG 2019, 986, LEXinform 5022079) beantwortet. Gegenstand der Vorlagefrage des FG war die Anwendung des Art. 56 Abs. 2 MwStSystRL (§ 3a Abs. 3 Nr. 2 UStG) im Zusammenhang mit der langfristigen »Vermietung« eines Beförderungsmittels. Obwohl sich die Vorlagefrage allein auf die Ortsbestimmungsregel des Art. 56 Abs. 2 MwStSystRL bezog, prüfte der EuGH zunächst, ob der Vorgang überhaupt der MwSt unterliegt. Der EuGH vergleicht in seinem Urteil die folgenden Konstellationen:

Nachdem der EuGH über die Vorlage entschieden hatte, nahm das FG des Saarlandes das Verfahren unter dem Geschäftszeichen 1 K 1034/21 wieder auf und entschied anhand der vom EuGH dargelegten Rechtsgrundsätze. Die bisherige Rspr. des BFH hält das FG aufgrund der EuGH-Rspr. für nicht mehr haltbar. Gegen den Gerichtsbescheid des FG vom 29.7.2021 (1 K 1034/21, EFG 2021, 2099) wurde Revision durch das FA eingelegt (Az. des BFH: V R 25/21, LEXinform 0953820; s.a. → Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer).

Mit Urteil vom 30.6.2022 (V R 25/21, BFH/NV 2022, 1258, LEXinform 0953820) hat der BFH das Urteil des FG Saarbrücken vom 29.7.2021 (1 K 1034/21, EFG 2021, 2099) aufgehoben. Das FG hat zu Unrecht einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen der Fahrzeugüberlassung und der Arbeitsleistung im Rahmen eines tauschähnlichen Umsatzes (§ 3 Abs. 12 Satz 2 UStG) verneint (s. → Tausch und tauschähnlicher Umsatz: Besonderheiten bei der Umsatzsteuer).

Obwohl die MwStSystRL keine § 3 Abs. 12 UStG entsprechende Bestimmung enthält, sind Gegenleistungen in Form von Geldzahlungen und in Form von Sachleistungen auch unionsrechtlich nach der Rspr. des EuGH gleich zu behandeln, wobei es genügt, dass die Gegenleistung in Geld ausgedrückt werden kann (s. Rz. 44 f. des EuGH-Urteils »Mitteldeutsche Hartstein-Industrie« vom 16.9.2020, C-528/19, UR 2020, 840, LEXinform 0589961 unter → Unentgeltliche Wertabgabe unter dem Gliederungspunkt »Ausbaumaßnahmen an öffentlichen Straßen«). Dementsprechend kann die Gegenleistung für eine Lieferung in einer Dienstleistung bestehen und Besteuerungsgrundlage der Lieferung sein, wenn ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Lieferung und der Dienstleistung besteht und wenn der Wert der Dienstleistung in Geld ausgedrückt werden kann. Gleiches gilt, wenn eine Dienstleistung gegen eine andere Dienstleistung getauscht wird, sofern genau diese Voraussetzungen erfüllt sind (BFH V R 25/21, Rz. 18).

Das FG hat die unionsrechtlichen Grundsätze nicht beachtet. Der für einen steuerbaren Umsatz erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen der Fahrzeugüberlassung an einen ArbN zu privaten Zwecken und der (teilweisen) Arbeitsleistung liegt jedenfalls dann vor,

1. wenn die Fahrzeugüberlassung individuell arbeitsvertraglich vereinbart ist und

2. tatsächlich in Anspruch genommen wird.

Beachte:

Im Urteilsfall V R 25/21 ist der erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen der Fahrzeugüberlassung und der (teilweisen) Arbeitsleistung zu bejahen, da der ArbG und der jeweilige Angestellte das Recht zur Privatnutzung des Dienstfahrzeugs individuell arbeitsvertraglich vereinbart hatten und unter Beachtung der wirtschaftlichen Realität davon auszugehen ist, dass von der Zusage dieser Nutzungsmöglichkeit die Entscheidung des jeweiligen Angestellten abhing, ob er das Beschäftigungsverhältnis zu den angebotenen oder nur zu anderen Bedingungen einging. Damit besteht kein »bloßer«, sondern ein das Dienstverhältnis mitprägender Zusammenhang, der sich auch nicht lediglich aus einer einkommensteuerrechtlichen Betrachtung ableitet (Rz. 28).

Der Rechtsfehler des FG bezieht sich auf eine falsche Fragestellung an den EuGH. Bei der Vorlagefrage blieb die Problematik des tauschähnlichen Umsatzes gänzlich unerwähnt. Der Umstand, dass der EuGH die ihm vom FG unterbreitete Fragestellung nicht von sich aus um den Aspekt eines Sachentgelts erweitert hat, deutet aber nicht darauf hin, dass er nunmehr entgegen seiner bisherigen Rechtsprechung entscheidet. Damit ergibt sich der Rechtsfehler des FG daraus, dass es bei seinem Vorabentscheidungsersuchen die Unentgeltlichkeit der Fahrzeugüberlassung unterstellt, ohne dem EuGH eine Auslegungsfrage zur Arbeitsleistung als Sachentgelt zu unterbreiten, um dann das Stillschweigen des EuGH zu einer nicht gestellten Frage als Antwort und dabei als Ablehnung des Sachentgelts im Rahmen eines tauschähnlichen Umsatzes anzusehen. Eine derartige Ablehnung ergibt sich entgegen der vom FG vertretenen Auffassung auch nicht aus den Fällen einer Entgeltlichkeit in den Leitlinien des nach Art. 398 MwStSystRL eingesetzten Mehrwertsteuerausschusses (101. Sitzung vom 20.10.2014, Dokument H – taxud.c.1[2016]136484 – 832, s.o.), da diesen nicht zu entnehmen ist, dass es sich um eine abschließende Aufzählung handeln könnte, die eine Entgeltlichkeit in anderen Fällen ausschließt (BFH V R 25/21, Rz. 22; s.a. Anmerkung vom 5.10.2022, LEXinform 0653983; Brill, NWB 41/2022, 2885).

Der Ort der entgeltlichen Fahrzeugüberlassung (als langfristige Vermietung eines Beförderungsmittels) bestimmt sich nach § 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 3 UStG (BFH V R 25/21, Rz. 34).

Die Zahlung eines Mietzinses ergibt sich in Form einer Sachvergütung aus der im unmittelbaren Zusammenhang mit der Fahrzeugüberlassung zu erbringenden Arbeitsleistung. Der Mietzins kann sich aus dem Entgelt für die Vermietung und damit im Rahmen einer Vermietung, die Teil eines tauschähnlichen Umsatzes ist, auch aus einer vom Mieter zu erbringenden Sachleistung ergeben (BFH V R 25/21, Rz. 36).

4.2.5. Ortsverlagerung nach § 3a Abs. 6 UStG vom Drittland ins Inland

Die Sonderregelung des § 3a Abs. 6 UStG betrifft sonstige Leistungen, die von einem im Drittlandsgebiet ansässigen Unternehmer oder von einer dort belegenen Betriebsstätte erbracht und im Inland genutzt oder ausgewertet werden (Abschn. 3a.14 Abs. 1 UStAE). Nach § 3a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 UStG erfolgt eine Ortsverlagerung weg vom Empfängersitzprinzip des § 3a Abs. 3 Nr. 2 UStG hin zum inländischen Nutzungsprinzip.

Für kurzfristige B2B- und B2C-Vermietungen eines Beförderungsmittels durch Drittlandsunternehmer zur Nutzung im Inland bestimmt sich der Ort der Leistung abweichend von § 3a Abs. 3 Nr. 2 UStG nach § 3a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 UStG. Die Leistung gilt als im Inland ausgeführt, wenn sie dort genutzt wird (s. Abschn. 3a.14 Abs. 2 UStAE).

Für langfristige B2B-Vermietungsleistungen eines Beförderungsmittels durch einen Drittlandsunternehmer bestimmt sich der Leistungsort nach § 3a Abs. 2 UStG nach dem Empfängersitzprinzip und wird durch § 3a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 UStG nicht verlagert. Lediglich langfristige B2C-Vermietungsleistungen eines Beförderungsmittels durch einen Drittlandsunternehmer sind von der Ortsverlagerung des § 3a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 UStG betroffen. Der Leistungsort wird dabei vom Drittlandsgebiet (Wohnsitz des Empfängers nach § 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 3 UStG) ins Inland verlagert, wenn das Beförderungsmittel hier genutzt wird (s.a. Abschn. 3a.14 Abs. 2 UStAE).

Beispiel 5:

Lösung 5:

4.2.6. Ortsverlagerung nach § 3a Abs. 7 UStG vom Inland ins Drittland

Die Sonderregelung des § 3a Abs. 7 UStG betrifft ausschließlich die kurzfristige Vermietung

• eines Schienenfahrzeugs,

• eines Kraftomnibusses oder

• eines ausschließlich zur Güterbeförderung bestimmten Straßenfahrzeugs,

die an einen im Drittlandsgebiet ansässigen Unternehmer oder an eine dort belegene Betriebsstätte eines Unternehmers erbracht wird, das Fahrzeug für dessen Unternehmen bestimmt ist und im Drittlandsgebiet auch tatsächlich genutzt wird (Abschn. 3a.14 Abs. 4 UStAE).

Beispiel 6:

Lösung 6:

4.2.7. Übersicht über die Ortsregelungen

Beispiel 7:

Lösung 7:

Beispiel 8:

Lösung 8:

Beispiel 9:

Lösung 9:

Beispiel 10:

Lösung 10:

Beispiel 11:

Lösung 11:

Beispiel 12:

Lösung 12:

Beispiel 13:

Lösung 13:

Beispiel 14:

Lösung 14:

Beispiel 15:

Lösung 15:

Beispiel 16:

Lösung 16:

Beispiel 17:

Lösung 17:

Beispiel 18:

Lösung 18:

4.3. Tätigkeitsort des § 3a Abs. 3 Nr. 3 UStG

4.3.1. Leistungsort i.S.d. § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG

4.3.1.1. Grundsätzliches

Die Regelung gilt nur für sonstige Leistungen, die in einem positiven Tun bestehen (Abschn. 3a.6 Abs. 1 UStAE). § 3a Abs. 3 Nr. 3 UStG enthält die sonstigen Leistungen, bei denen bei der Bestimmung des Leistungsorts darauf abzustellen ist, wo die Leistung tatsächlich vom Unternehmer erbracht wird. Der Ort, an dem der Erfolg eintritt oder die sonstige Leistung sich auswirkt, ist ohne Bedeutung.

§ 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG gilt nur für sonstige Leistungen an Nichtunternehmer (s. Abschn. 3a.6 Abs. 2 UStAE). Es handelt sich dabei insbesondere um kulturelle, künstlerische, wissenschaftliche, unterrichtende, sportliche, unterhaltende oder ähnliche Leistungen. Näheres s. unter Abschn. 3a.6 Abs. 2 bis 7 UStAE.

Nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG (Art. 54 MwStSystRL) werden u.a. sportliche Leistungen sowie die damit zusammenhängenden Tätigkeiten, die für die Ausübung der Leistungen unerlässlich sind, an einen Nichtunternehmer dort ausgeführt, wo sie vom Unternehmer tatsächlich erbracht werden. Unter die besondere Ortsregelung des Art. 54 MwStSystRL fallen nicht nur Leistungen, die sich auf die dort genannten Tätigkeiten beziehen, sondern alle jene Leistungen, die zwar selbst keine solche Tätigkeit darstellen, aber mit ihr zusammenhängen und für ihre Ausübung unerlässlich sind, ohne dass darauf abzustellen wäre, wer die Tätigkeit ausübt (vgl. EuGH Urteil vom 26.9.1996, C-327/94, BStBl II 1998, 313, Rz. 25, 28 bis 30).

§ 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG ist auch nicht auf Leistungen bei Veranstaltungen beschränkt (s.a. Abschn. 3a.6 Abs. 1 Satz 5 UStAE).

Räumt ein Unternehmer privaten Golfspielern die Berechtigung ein, auf mehreren Golfplätzen im In- und Ausland Golf zu spielen, richtet sich der Ort dieser Leistungen nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG danach, wo sie von dem Unternehmer tatsächlich erbracht werden (BFH Urteil vom 12.10.2016, XI R 5/14, BStBl II 2017, 500; Abschn. 3a.6 Abs. 5a UStAE).

Im BFH-Urteil vom 12.10.2016 (XI R 5/14, BStBl II 2017, 500) ist in Rz. 35 Folgendes ausgeführt: Die in Art. 54 MwStSystRL genannten Leistungen sind insbes. dadurch gekennzeichnet, dass sie sich an eine Vielzahl von Empfängern richten, nämlich an alle Personen, die in unterschiedlicher Weise an Tätigkeiten auf dem Gebiet der Kultur, der Künste, des Sports, der Wissenschaften, des Unterrichts oder der Unterhaltung teilnehmen.

Der Leistungsort bei der Tätigkeit eines Bergführers bestimmt sich nach der Vfg. des BayLfSt vom 25.10.2022 (S 7117b.1.1-2/1 St 33, UR 2022, 948) nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG.

Die Tätigkeit eines Bergführers zeichnet sich dadurch aus, dass er aufgrund seiner Fähigkeiten auf der Basis von Erfahrung, Ortskunde oder Ausbildung andere Wanderer, Kletterer oder Bergsteiger im Gebirge führt. Soweit der Bergführer seine entgeltlichen Leistungen im Rahmen von »Bergtouren« gegenüber Nichtunternehmern (B2C) erbringt, gilt für den Leistungsort die Regelung des § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG.

Ein Bergführer erbringt seine Leistungen, die in der Führung einer »Bergtour« bestehen, an Teilnehmer mit dem Status Nichtunternehmer (B2C) nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG an dem bzw. den Orten, die von der Bergtour umfasst werden. Umfasst die Bergtour nicht nur Strecken im Inland, sondern auch Strecken im Ausland, ist die Leistung nach einem sachgerechten Maßstab in einen inländischen und ausländischen Anteil aufzuteilen. Als sachgerechter Maßstab kann beispielsweise die Aufzeichnung bzw. Routenplanung nach zurückgelegter Wegstrecke (z.B. durch Einsatz moderner GPS-Geräte) dienen.

Werden neben der Bergführung weitere Einzelleistungen wie Beförderungs- oder Beherbergungsleistungen erbracht, sind auch die Voraussetzungen für die Anwendung der Sonderregelung für die Besteuerung von Reiseleistungen nach § 25 UStG zu beachten. In diesem Fall ist eine Abgrenzung zwischen Eigenleistungen, Reiseleistungen und ggf. Vermittlungsleistungen vorzunehmen.

4.3.1.2. Verkauf von Eintrittskarten

Zum Leistungsort beim Verkauf von Eintrittskarten für kulturelle, künstlerische, wissenschaftliche, unterrichtende, sportliche, unterhaltende oder ähnliche Veranstaltungen haben sich die EU-Mitgliedstaaten auf eine gemeinsame Auslegung beim Anwendungsbereich der Ortsregelungen nach Art. 53 und 54 MwStSystRL (§ 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a und Nr. 5 UStG) geeinigt (s.a. BMF vom 10.6.2013, BStBl I 2013, 780).

Die Ortsregelung für den Verkauf von Eintrittskarten richtet sich nach folgenden Kriterien:

Zur Ortsbestimmung bei der Durchführung von Seminarleistungen s. → Lehrtätigkeit und Unterrichtsvergütung und dort den Gliederungspunkt »Seminarleistungen«. S.a. den Gliederungspunkt »Einräumung von Eintrittsberechtigungen (B2B-Leistungen)« und dort zum Ort der Veranstaltungsleistungen (Art. 53 MwStSystRL) die Kommentierung des EuGH-Urteils vom 13.3.2019 (C-647/17, UR 2019, 344, LEXinform 0651641).

Hinweis:

4.3.2. Restaurationsleistungen

Bei der Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle (→ Restaurationsumsätze) richtet sich der Leistungsort nach dem Ort, an dem diese Leistung tatsächlich erbracht wird (§ 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. b UStG; Abschn. 3a.6 Abs. 9 Satz 1 UStAE). Die Restaurationsleistung muss aber als sonstige Leistung anzusehen sein; zur Abgrenzung zwischen Lieferung und sonstiger Leistung bei der Abgabe von Speisen und Getränken s. Abschn. 3.6 UStAE). Die Ortsregelung gilt nicht für Restaurationsleistungen an Bord eines Schiffs, in einem Luftfahrzeug oder in einer Eisenbahn während einer Beförderung im Inland oder im übrigen Gemeinschaftsgebiet. In diesen Fällen bestimmt sich der Leistungsort nach § 3e UStG (Abschn. 3a.6 Abs. 9 UStAE).

§ 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. b UStG gilt sowohl für sonstige Leistungen an Nichtunternehmer (B2C-Umsätze) als auch an Unternehmer und diesen gleichgestellte juristische Personen (B2B-Umsätze; Abschn. 3a.6 Abs. 8 UStAE). Zum Leistungsort von Restaurationsleistungen im Zusammenhang mit Reiseleistungen ist zu beachten ist, dass nach den BFH-Urteilen vom 15.1.2009 (V R 9/06, BStBl II 2010, 433) sowie vom 20.3.2014 (V R 25/11, BFH/NV 2014, 1173) die Restaurationsleistungen eines Hotelunternehmers als Nebenleistungen zur Übernachtung anzusehen sind und als Teil der Gesamtleistung am Ort des Hotels nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG ausgeführt wird (s.a. Abschn. 3.10 Abs. 6 Nr. 13 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 9.12.2014, BStBl I 2014, 1620).

4.3.3. Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen sowie deren Begutachtung

4.3.3.1. Tätigkeitsort

Bei Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen und bei der Begutachtung dieser Gegenstände für Nichtunternehmer (B2C-Umsätze) bestimmt sich der Leistungsort nach dem Ort, an dem der Unternehmer tatsächlich die Leistung ausführt (§ 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. c UStG). Ist der Leistungsempfänger ein Unternehmer oder eine gleichgestellte juristische Person (B2B-Umsätze), richtet sich der Leistungsort nach § 3a Abs. 2 UStG (Empfängersitzprinzip; Abschn. 3a.6 Abs. 10 UStAE).

Als Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen sind insbesondere Werkleistungen in Gestalt der Bearbeitung oder Verarbeitung von beweglichen körperlichen Gegenständen anzusehen (s. Abschn. 3a.6 Abs. 11 UStAE).

Mit Urteil vom 10.11.2010 (V R 40/09, BFH/NV 2011, 1026, LEXinform 0927415) nimmt der BFH Stellung zum Leistungsort tierärztlicher Leistungen. Medizinische Analysen und Laboruntersuchungen, durch die nicht Feststellungen zum menschlichen, sondern zum tierischen Gesundheitszustand getroffen werden, sind weder Begutachtung noch Arbeiten an beweglichen Gegenständen i.S.v. § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. c UStG. Tierärztliche Leistungen, zu denen auch die Labor- und Analysetätigkeit gehört, sind nach der EuGH-Rspr. keine Beratungsleistungen i.S.v. § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG. Der Dienstleistungsort bestimmt sich demnach nach § 3a Abs. 1 oder Abs. 2 UStG (s.a. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 24.10.2012, 14 K 3006/11, EFG 2013, 336, LEXinform 5014402, Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt, Az. BFH: V B 114/12).

Mit Beschluss vom 1.4.2009 (XI R 52/07, BStBl II 2009, 563) hat der BFH dem EuGH u.a. die Frage vorgelegt, ob das einem Menschen entnommene Knorpelmaterial (Biopsat), welches einem Unternehmer zum Zwecke der Zellvermehrung und anschließenden Rückgabe als Implantat für den betroffenen Patienten überlassen wird, ein »beweglicher körperlicher Gegenstand« ist. Mit Urteil vom 18.11.2010 (C-156/09, UR 2011, 215, LEXinform 0589231) hat der EuGH entschieden, dass es sich dabei um eine Heilbehandlung handelt. In der Nachfolgeentscheidung des BFH vom 29.6.2011 (XI R 52/07, BStBl II 2013, 971) stellt der BFH fest, dass es sich aufgrund der EuGH-Entscheidung nicht um eine Leistung des § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. c UStG handeln kann, da die Leistung – nach der Entscheidung des EuGH – eine Heilbehandlung darstellt (→ Heilberufe). Die Annahme einer Heilbehandlung schließ aus, dass es sich um »Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen« handelt (s.a. EuGH Urteil vom 6.3.1997, C-167/95, LEXinform 0133380 sowie BMF vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1581).

Art. 8 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011, ABl EU 2011 Nr. L 77, 1) bestimmt, dass der Zusammenbau einer Maschine eine Dienstleistung darstellt, wenn die verschiedenen Teile der Maschine dem leistenden Unternehmer vom Empfänger der Dienstleistung zur Verfügung gestellt werden. Nach Art. 34 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011, ABl EU 2011 Nr. L 77, 1) bestimmt sich der Ort der sonstigen Leistung nach Art. 54 MwStSystRL (§ 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. c UStG), wenn die Dienstleistung an einen Nichtunternehmer ausgeführt wird (s.a. Abschn. 3a.6 Abs. 11 Satz 5 UStAE).

Beispiel 19:

Lösung 19:

Beispiel 20:

Lösung 20:

4.3.3.2. Ortsverlagerung nach § 3a Abs. 8 UStG

Durch das JStG 2010 vom 8.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) wird mit Wirkung vom 1.1.2011 die Ortsvorschrift des § 3a UStG um einen Abs. 8 erweitert. Nach der Regelung des § 3a Abs. 8 UStG ist die Leistung abweichend von § 3a Abs. 2 UStG als im Drittlandsgebiet ausgeführt zu behandeln, wenn die Leistung dort genutzt oder ausgewertet wird. Durch diese Regelung wird die Gefahr von Doppelbesteuerungen generell vermieden. In Abschn. 3a.14 Abs. 5 UStAE wird klargestellt, dass § 3a Abs. 8 Sätze 1 und 3 UStG nur für sonstige Leistungen an Unternehmer und diesen gleichgestellte juristische Personen gilt (s. Abschn. 3a.2 Abs. 1 UStAE). Arbeiten an und Begutachtungen von beweglichen körperlichen Gegenständen (vgl. Abschn. 3a.6 Abs. 11 UStAE) werden regelmäßig im Drittlandsgebiet genutzt oder ausgewertet, wenn sie tatsächlich ausschließlich dort in Anspruch genommen werden können. Die Regelung des § 3a Abs. 8 UStG gilt nur in den Fällen, in denen der Leistungsort für die in § 3a Abs. 8 Satz 1 UStG genannten Leistungen unter Anwendung von § 3a Abs. 2 UStG im Inland liegen würde und

• der leistende Unternehmer für den jeweiligen Umsatz Steuerschuldner nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG wäre oder

• der Leistungsempfänger für den jeweiligen Umsatz Steuerschuldner nach § 13b UStG wäre (Abschn. 3a.14 Abs. 5 UStAE).

Beispiel 21:

Lösung 21:

Abwandlung:

Lösung Abwandlung:

4.4. Vermittlungsleistungen

Art. 30 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 (ABl EU 2011 Nr. L 77, 1) regelt den Begriff der Dienstleistung von Vermittlern. Unter den Begriff Vermittlungsleistung fallen sowohl Vermittlungsleistungen, die im Namen und für Rechnung des Empfängers der vermittelten Leistung erbracht werden, als auch Vermittlungsleistungen, die im Namen und für Rechnung des Unternehmers erbracht werden, der die vermittelte Leistung ausführt (Abschn. 3a.7 Abs. 1 UStAE).

Art. 31 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 (ABl EU 2011 Nr. L 77, 1) regelt die Ortsbestimmung kurzfristiger Beherbergungsleistungen und stellt dabei klar, dass die Vermittlung kurzfristiger Beherbergungsleistungen keine Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück darstellt, sondern entweder unter Art. 44 MwStSystRL (§ 3a Abs. 2 UStG – B2B-Vermittlungsleistung –) oder Art. 46 MwStSystRL (§ 3a Abs. 3 Nr. 4 UStG – B2C-Vermittlungsleistung –) fällt (s.a. Abschn. 3a.7 Abs. 1 UStAE).

Die Vermittlung einer nicht steuerbaren Leistung zwischen Nichtunternehmern wird an dem Ort erbracht, an dem die vermittelte Leistung ausgeführt wird (Abschn. 3a.7 Abs. 2 UStAE).

Beispiel 22:

Lösung 22:

Beispiel 23:

Lösung 23:

Beispiel 24:

Lösung 24:

S.a. die Ausführungen unter → Agenturgeschäfte.

4.5. Einräumung von Eintrittsberechtigungen (B2B-Leistungen)

Nach § 3a Abs. 3 Nr. 5 UStG werden Eintrittsberechtigungen zu kulturellen, künstlerischen, wissenschaftlichen, unterrichtenden, sportlichen, unterhaltenden oder ähnlichen Veranstaltungen, wenn diese an einen Unternehmer oder an eine gleichgestellte nicht unternehmerisch tätige juristische Personen, der eine USt-IdNr. erteilt worden ist, erbracht werden, an dem Ort besteuert, an dem die Veranstaltung tatsächlich stattfindet. Die Regelung entspricht Art. 53 MwStSystRL und ist auf Umsätze anwendbar, die nach dem 31.12.2010 ausgeführt werden (JStG 2010 vom 8.12.2010, BGBl I 2010, 1768).

§ 3a Abs. 3 Nr. 5 UStG gilt nur für Leistungen an einen Unternehmer für dessen unternehmerischen Bereich oder an eine einem Unternehmer gleichgestellte juristische Person (Abschn. 3a.7a Abs. 1 Satz 1 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 9.6.2021). Werden die in der Vorschrift genannten sonstigen Leistungen an Nichtunternehmer erbracht, richtet sich der Leistungsort nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG (s.o. unter dem Gliederungspunkt »Tätigkeitsort des § 3a Abs. 3 Nr. 3 UStG«; Abschn. 3a.7a Abs. 1 Satz 3 UStAE).

Die Art. 32 und 33 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 (ABl EU 2011 Nr. L 77, 1) regeln die Dienstleistungsmerkmale hinsichtlich der Eintrittsberechtigungen zu Veranstaltungen i.S.d. Art. 53 MwStSystRL sowie die damit zusammenhängenden Dienstleistungen. Die EU-Regelungen wurden durch das BMF-Schreiben vom 4.2.2011 (BStBl I 2011, 162) in Abschn. 3a.6 Abs. 13 UStAE a.F. übernommen.

Beachte:

Das bisher in Abschn. 3a.6 Abs. 13 Satz 3 Nr. 3 UStAE a.F. enthaltene Erfordernis, dass die Veranstaltung für die Öffentlichkeit allgemein zugänglich ist, ist nach dem Urteil C-647/17 EuGH keine Voraussetzung für die Anwendung der Ortsregelung. Zwar hat der EuGH in seinem Urteil nicht explizit zu diesem Merkmal Stellung genommen. Der EuGH hat jedoch die Anwendung des Art. 53 MwStSystRL bei Veranstaltungen bejaht, die nicht der Allgemeinheit, sondern nur den Mitgliedern einer bestimmten Berufsgruppe zugänglich sind. Zur Begründung führt er aus, dass die Vorschrift des Art. 53 MwStSystRL keine eng auszulegende Ausnahmevorschrift darstelle. Die Vorschrift könne nicht durch Tatbestandsmerkmale eingeschränkt werden, die keinen Anhaltspunkt in der Richtlinie selbst finden (s. EuGH C-647/17, Rz. 22 und 35). Hierzu hatte auch die Generalanwältin in ihren Schlussanträgen ausgeführt, dass sie in Art. 53 MwStSystRL keine Anhaltspunkte dafür sehe, dass die Veranstaltungen zumindest teilweise der Allgemeinheit oder einer Gruppe unbekannter, anonymer Kunden zugänglich sein müssten (s. Schlussanträge der Generalanwältin vom 10.1. 2019, Rechtssache C-647/17, Rz. 64, LEXinform 5216179).

Mit BMF-Schreiben vom 9.6.2021 (BStBl I 2021, 778) wird das EuGH-Urteil vom 13 3.2019 (C-647/17, UR 2019, 344, LEXinform 0651641) umgesetzt und zur Klarstellung Abschn. 3a.6 Abs. 13 UStAE aufgehoben und dafür Abschn. 3a.7a UStAE neu eingefügt. Die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 9.6.2021 sind in allen offenen Fällen anzuwenden.

Im Nachgang wurde festgestellt, dass eine Umsetzung mit sofortiger Wirkung in der Praxis nicht möglich ist. Um den Unternehmen ausreichend Zeit für die Umsetzung der neuen Regelungen zu geben, wird mit BMF-Schreiben vom 19.8.2021 (BStBl I 2021, 1088) eine Nichtbeanstandungsregelung eingeführt.

Hinsichtlich der Bestimmung des Ortes der sonstigen Leistung nach § 3a Abs. 3 Nr. 5 UStG wird es für vor dem 1. Januar 2022 ausgeführte Leistungen, die nicht für die Öffentlichkeit allgemein zugänglich sind, nicht beanstandet, wenn die Beteiligten übereinstimmend zur Leistungsortbestimmung Abschn. 3a.6 Abs. 13 Satz 3 Nr. 3 und Beispiel 2 UStAE in der bis zum 8.6.2021 geltenden Fassung anwenden.

Klarstellend wird darauf hingewiesen, dass Abschn. 3a.7a Abs. 1 Satz 4 UStAE dagegen weiterhin in allen offenen Fällen anzuwenden ist. Danach erfordert eine Veranstaltung i.S.d. § 3a Abs. 3 Nr. 5 UStG die physische Anwesenheit des Leistungsempfängers bei dieser; die Vorschrift gilt daher nicht in Fällen der Online-Teilnahme des Leistungsempfängers.

Merke:

Die Ortsregelung des § 3a Abs. 3 Nr. 5 UStG ist auch anzuwenden, wenn ein anderer Unternehmer als der Veranstalter auf eigene oder auf Rechnung des Veranstalters Eintrittsberechtigungen an einen Unternehmer für dessen unternehmerischen Bereich oder an eine einem Unternehmer gleichgestellte juristische Person einräumt (Abschn. 3a.7a Abs. 1 Satz 2 UStAE).

Zu den Eintrittsberechtigungen gehören insbes. (vgl. Art. 32 Abs. 1 und 2 der MwStVO; Abschn. 3a.7a Abs. 2 Satz 1 UStAE)

1. das Recht auf Zugang zu Darbietungen, Theateraufführungen, Zirkusvorstellungen, Freizeitparks, Konzerten, Ausstellungen sowie zu anderen ähnlichen kulturellen Veranstaltungen, auch wenn das Entgelt in Form eines Abonnements oder eines Jahresbeitrags entrichtet wird;

2. das Recht auf Zugang zu Sportveranstaltungen, wie Spiele und Wettkämpfe gegen Entgelt, auch wenn das Entgelt in Form einer Zahlung für einen bestimmten Zeitraum oder eine festgelegte Anzahl von Veranstaltungen in einem Betrag erfolgt;

3. das Recht auf Zugang zu Veranstaltungen auf dem Gebiet des Unterrichts und der Wissenschaft, wie beispielsweise Konferenzen und Seminare. Dies gilt unabhängig davon, ob der Unternehmer selbst oder ein ArbN an der Veranstaltung teilnimmt und das Entgelt vom Unternehmer (ArbG) entrichtet wird.

Zu den mit den in § 3a Abs. 3 Nr. 5 UStG genannten Veranstaltungen zusammenhängenden sonstigen Leistungen gehören auch die Nutzung von Garderoben und von sanitären Einrichtungen gegen gesondertes Entgelt (vgl. Art. 33 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011, ABl EU 2011 Nr. L 77, 1 und Abschn. 3a.7a Abs. 2 Satz 3 UStAE).

Nicht unter § 3a Abs. 3 Nr. 5 UStG fällt die Berechtigung zur Nutzung von Räumlichkeiten, wie beispielsweise Turnhallen oder anderen Räumen, gegen Entgelt (vgl. Art. 32 Abs. 3 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011, ABl EU 2011 Nr. L 77, 1). Auch die Vermittlung von Eintrittsberechtigungen fällt nicht unter § 3a Abs. 3 Nr. 5 UStG; der Leistungsort dieser Umsätze richtet sich bei Leistungen an einen Unternehmer für dessen unternehmerischen Bereich oder an eine einem Unternehmer gleichgestellte juristische Person nach § 3a Abs. 2 UStG, bei Leistungen an einen Nichtunternehmer nach § 3a Abs. 3 Nr. 4 UStG (Abschn. 3a.7a Abs. 3 UStAE; s.a. Langer u.a., DStR 2011, 656; s.o. unter dem Gliederungspunkt »Vermittlungsleistungen«).

Beispiel 25:

Lösung 25:

5. Leistungsort bei Katalogleistungen

5.1. Überblick über die Anwendung der Ortsvorschrift des § 3a Abs. 4 UStG

§ 3a Abs. 4 Satz 1 UStG enthält die Ortsregelung für bestimmte »immaterielle« Dienstleistungen an Nichtunternehmer (B2C-Dienstleistungen) mit Wohnsitz oder Sitz im Drittlandsgebiet. Der Leistungsort befindet sich in diesen Fällen am Wohnsitz oder Sitz des Leistungsempfängers.

Bei der Bestimmung des Leistungsorts für die in § 3a Abs. 4 Satz 2 UStG bezeichneten Leistungen sind folgende Fälle zu unterscheiden (Abschn. 3a.8 UStAE):

1. Ist der Empfänger der sonstigen Leistungen ein Nichtunternehmer und hat er seinen Wohnsitz oder Sitz außerhalb des Gemeinschaftsgebiets, wird die sonstige Leistung dort ausgeführt, wo der Empfänger seinen Wohnsitz oder Sitz hat (§ 3a Abs. 4 Satz 1 UStG).

2. Ist der Empfänger der sonstigen Leistung ein Nichtunternehmer und hat er seinen Wohnsitz oder Sitz innerhalb des Gemeinschaftsgebiets, wird die sonstige Leistung dort ausgeführt, wo der leistende Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Insoweit verbleibt es bei der Regelung des § 3a Abs. 1 UStG (vgl. jedoch § 3a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 UStG und Abschn. 3a.14 Abs. 1 und 3).

3. Ist der Empfänger der sonstigen Leistung ein Unternehmer oder eine einem Unternehmer gleichgestellte juristische Person, wird die sonstige Leistung dort ausgeführt, wo der Empfänger sein Unternehmen betreibt bzw. die juristische Person ihren Sitz hat (§ 3a Abs. 2 UStG).

Zur Bestimmung des Leistungsorts bei sonstigen Leistungen an Nichtunternehmer, die in verschiedenen Ländern ansässig sind oder den Wohnsitz in einem Land und den gewöhnlichen Aufenthaltsort in einem anderen Land haben, s. Abschn. 3a.8 Nr. 2a UStAE. Zum Leistungskatalog des § 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 bis 10 s. Abschn. 3a.9 UStAE.

Bei bestimmten sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit Lieferungen von Gas über das Erdgasnetz, von Elektrizität über das Elektrizitätsnetz oder von Wärme oder Kälte über Wärme- oder Kältenetze (§ 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 14 UStG) richtet sich der Leistungsort bei Leistungen an im Drittlandsgebiet ansässige Nichtunternehmer regelmäßig nach § 3a Abs. 4 Satz 1 UStG (s. Abschn. 3a.13 UStAE).

Zur Ortsbestimmung der sonstigen Leistungen bei Schiedsgerichtsverfahren ab dem 1.1.2010 nimmt die Vfg. der OFD Frankfurt vom 16.8.2010 (S 7117 A – 1/84 – St 110, UR 2010, 921, LEXinform 5233053) Stellung. § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG bestimmt zwar, dass für die sonstigen Leistungen eines Rechtsanwalts oder anderer Freiberufler das Empfängerortsprinzip unter den dort erwähnten Voraussetzungen gilt; dies betrifft jedoch nur die berufsspezifischen Leistungen. Zu diesen zählt die Leistung als Schiedsrichter nicht. Die Leistung des Schiedsrichters bestimmt sich ab dem 1.1.2010 nach § 3a Abs. 1 UStG (bei B2C-Umsätzen) bzw. nach § 3a Abs. 2 UStG (bei B2B-Umsätzen).

5.2. Katalogleistungen des § 3a Abs. 5 Satz 2 UStG

Durch das Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25.7.2014 (BGBl I 2014, 1266) wurden die Katalogleistungen des § 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 11 bis 13 UStG mit Wirkung zum 1.1.2015 aufgehoben. Der Leistungsort dieser in § 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 bis 3 UStG aufgeführten Leistungen an Nichtunternehmer bestimmt sich ab 1.1.2015 nach § 3a Abs. 5 Satz 1 UStAE (Abschn. 3a.9a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStAE). Die sonstige Leistung wird dort ausgeführt, wo der Empfänger seinen Wohnsitz, gewöhnlichen Aufenthalt oder Sitz hat. Beachte auch die Erläuterungen unter dem Gliederungspunkt »Ortsverlagerung für sonstige Leistungen i.S.d. § 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 bis 3 UStG«.

Durch das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.12.2018 (BGBl I 2018, 2338) wird durch die Änderung des § 3a Abs. 5 UStG Art. 1 der Richtlinie (EU) 2017/2455 des Rates vom 5.12.2017 zur Änderung der MwStSystRL und der Richtlinie 2009/132/EG in Bezug auf bestimmte mehrwertsteuerliche Pflichten für die Erbringung von Dienstleistungen und für Fernverkäufe von Gegenständen (ABl L 348 vom 29.12.2017, 7), mit dem Art. 58 MwStSystRL neu gefasst wurde, umgesetzt.

Ab 1.7.2021 wird die Regelung auf innergemeinschaftliche Fernverkäufe (vgl. Änderungen zum § 3c UStG unter → Ort der Lieferung) erweitert. Innergemeinschaftliche Fernverkäufe werden neben den Telekommunikationsdienstleistungen, Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen und auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen, die an in anderen Mitgliedstaaten ansässige Nichtunternehmer erbracht werden, in die Berechnung des Schwellenwerts i.H.v. 10 000 € einbezogen (Art. 14 Nr. 3 des JStG 2020 vom 21.12.2020, BGBl I 2020, 3096).

Die Änderung von § 3a Abs. 5 UStG führt dazu, dass bei Telekommunikationsdienstleistungen, bei Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen und bei auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen, die von einem Unternehmer, der über eine Ansässigkeit in nur einem Mitgliedstaat verfügt, an Nichtunternehmer erbracht werden, die in anderen Mitgliedstaaten ansässig sind, der Leistungsort an dem Ort liegt, der sich nach § 3a Abs. 1 UStG bestimmt (Ort, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt oder Betriebsstätte, von der die sonstige Leistung ausgeführt wird), und bei innergemeinschaftlichen Fernverkäufen der Lieferungsort an dem Ort liegt, der sich nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG bestimmt, wenn der Gesamtbetrag der Entgelte der bezeichneten Leistungen insgesamt 10 000 € im vorangegangenen Kj. nicht überschritten hat und im laufenden Kj. nicht überschreitet (s. das Beispiel unter Abschn. 3a.9a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStAE).

Der leistende Unternehmer kann auf die Anwendung dieser Umsatzschwelle verzichten mit der Folge, dass sich der Leistungsort der bezeichneten sonstigen Leistungen stets an dem Ort befindet, an dem der Leistungsempfänger seinen Wohnsitz, seinen gewöhnlichen Aufenthaltsort oder seinen Sitz hat, bzw. der Lieferungsort der innergemeinschaftlichen Fernverkäufe stets an dem Ort befindet, wo die Beförderung oder Versendung endet. Die Verzichtserklärung bindet den Unternehmer für mindestens zwei Kj. (Abschn. 3a.9a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 4 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 1.4.2021, BStBl I 2021, 629).

Zur Anwendung des besonderen Besteuerungsverfahrens gem. § 18j UStG ab 1.7.2021 s.o. den Gliederungspunkt »Ortsverlagerung für sonstige Leistungen i.S.d. § 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 bis 3 UStG« und dort »Besondere Besteuerungsverfahren« sowie → Voranmeldung).

Ist der Empfänger dieser sonstigen Leistung ein Leistungsempfänger i.S.d. § 3a Abs. 2 UStG, wird die sonstige Leistung dort ausgeführt, wo der Empfänger sein Unternehmen betreibt bzw. die juristische Person ihren Sitz hat (§ 3a Abs. 2 UStG; vgl. Abschn. 3a.9a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStAE).

Beispiel 26:

Lösung 26:

5.3. Ortsverlagerung ins Inland

§ 3a Abs. 6 UStG regelt den Ort der sonstigen Leistung bei bestimmten, in § 3a Abs. 4 Satz 2 UStG genannten Leistungen sowie bei der Vermietung von Beförderungsmitteln. Dieser Ort wird – aus dem Drittlandsgebiet – in das Inland verlagert, wenn der leistende Unternehmer im Drittlandsgebiet ansässig ist und die Leistung im Inland genutzt oder ausgewertet wird (Abschn. 3a.14 Abs. 1 bis 3 UStAE). Von der Ortsverlagerung betroffen sind die Katalogleistungen i.S.d.

• § 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 bis 10 UStG an im Inland ansässige juristische Personen des öffentlichen Rechts, wenn diese Nichtunternehmer sind (Abschn. 3a.14 Abs. 3 Satz 1 UStAE);

• § 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 und 2 UStG an Nichtunternehmer (Abschn. 3a.14 Abs. 3a Satz 1 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 17.12.2021, BStBl I 2021, 2504).

  Mit BMF-Schreiben vom 17.12.2021 (BStBl I 2021, 2504) wurde Satz 5 in Abschn. 3a.14 Abs. 3 UStAE aufgehoben und dafür Abs. 3a neu eingefügt. Berücksichtigt wurde dabei das EuGH-Urteil vom 15.4.2021 (C-593/19, UR 2021, 749) zur Bestimmung des Orts von Roamingleistungen (→ Telekommunikationsleistungen).

5.4. Anwendungsfälle zu den Katalogleistungen

Beispiel 27:

Lösung 27:

Beispiel 28:

Lösung 28:

Beispiel 29:

Lösung 29:

Beispiel 30:

Lösung 30:

Beispiel 31:

Lösung 31:

Hinweis:

Beispiel 32:

Lösung 32:

Beispiel 33:

Lösung 33:

6. Die Ortsregelungen in der Zusammenfassung

Abb.: Übersicht über die Ortsbestimmung bei sonstigen Leistungen

7. Rechtsfolgen der Ortsbestimmung

7.1. Grundsätzliches

Zusätzlich zur korrekten Ortsbestimmung müssen die weiteren entsprechenden Rechtsfolgen wie

• Steuerschuldnerschaft,

• Rechnungserteilung und

• Berücksichtigung in der Zusammenfassenden Meldung und der Voranmeldung

beachtet werden.

7.2. Steuerschuldnerschaft

Steuerschuldner für eine ausgeführte Dienstleistung ist grundsätzlich nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG der ausführende Unternehmer. Ist jedoch der leistende Unternehmer einer B2B-Dienstleistung ein

• im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässiger Unternehmer und ist die Leistung nach § 3a Abs. 2 UStG im Inland steuerpflichtig oder

• im Ausland ansässiger Unternehmer und ist die Leistung im Inland steuerpflichtig,

so wird der Leistungsempfänger zum Steuerschuldner nach § 13b Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 5 UStG (Art. 196 MwStSystRL; Abschn. 13b.1 Abs. 2 Nr. 1 und 3 UStAE).

7.3. Rechnungserteilung

Neben den allgemeinen Regelungen zur Rechnungserteilung nach § 14 Abs. 2 UStG sind auch die besonderen Vorschriften des § 14a Abs. 1 und 5 UStG zu beachten (→ Rechnung). Erbringt der Unternehmer im Inland eine sonstige Leistung i.S.d. § 3a Abs. 2 UStG und schuldet der Leistungsempfänger die Steuer nach § 13b Abs. 1 und Abs. 5 Satz 1 UStG, besteht nach § 14a Abs. 1 UStG die Verpflichtung zur Rechnungsausstellung mit Angabe der USt-IdNr. des leistenden Unternehmers und des Leistungsempfängers (Abschn. 14a.1 Abs. 4 UStAE).

Führt der Unternehmer Umsätze i.S.d. § 13b Abs. 2 UStG aus, für die der Leistungsempfänger nach § 13b Abs. 5 UStG die Steuer schuldet, ist er zur Ausstellung von Rechnungen mit der Angabe »Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers« verpflichtet (§ 14a Abs. 5 Satz 1 UStG), in denen die Steuer nicht gesondert ausgewiesen ist (§ 14a Abs. 5 Satz 3 UStG). Auch eine Gutschrift ist eine Rechnung (§ 14 Abs. 2 Satz 3 UStG). Fehlt diese Abgabe in der Rechnung, wird der Leistungsempfänger von der Steuerschuldnerschaft nicht entbunden. Weist der leistende Unternehmer die Steuer in der Rechnung gesondert aus, wird diese Steuer von ihm nach § 14c Abs. 1 UStG geschuldet (Abschn. 14a.1 Abs. 6 UStAE).

Der leistende Unternehmer und der Leistungsempfänger haben ein Doppel der Rechnung zehn Jahre aufzubewahren. Die Aufbewahrungsfrist beginnt mit dem Schluss des Kj., in dem die Rechnung ausgestellt worden ist (§ 14b Abs. 1 UStG; Abschn. 13b.14 Abs. 1 und 2 UStAE).

7.4. Berücksichtigung in der Zusammenfassenden Meldung und der Voranmeldung

Jeder Unternehmer i.S.d. § 2 UStG, der u.a. im übrigen Gemeinschaftsgebiet steuerpflichtige sonstige Leistungen i.S.v. § 3a Abs. 2 UStG, für die der in einem anderen EU-Mitgliedstaat ansässige Leistungsempfänger die Steuer dort schuldet, ausgeführt hat, ist verpflichtet, dem BZSt bis zum 25. Tag nach Ablauf des Meldezeitraums eine ZM zu übermitteln (§ 18a Abs. 1 und Abs. 7 Nr. 3 UStG; Abschn. 18a.1 Abs. 1 UStAE). Die ZM ist nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln.

In der ZM sind nach § 18a Abs. 7 UStG in dem jeweiligen Meldezeitraum getrennt für jeden Erwerber oder Empfänger der dort bezeichneten Lieferungen oder sonstigen Leistungen die USt-IdNr. und die Summe der Bemessungsgrundlagen gesondert nach innergemeinschaftlichen Warenlieferungen (§ 18a Abs. 6 UStG), steuerpflichtigen sonstigen Leistungen i.S.v. § 3a Abs. 2 UStG, die im übrigen Gemeinschaftsgebiet ausgeführt worden sind und für die der in einem anderen EU-Mitgliedstaat ansässige Leistungsempfänger die Steuer dort schuldet, und Lieferungen i.S.v. § 25b Abs. 2 UStG im Rahmen von innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäften anzugeben und entsprechend zu kennzeichnen (Abschn. 18a.3 Abs. 1 UStAE).

Nach § 18b Satz 1 Nr. 2 UStG hat der Unternehmer i.S.d. § 2 UStG für jeden Voranmeldungs- und Besteuerungszeitraum in den amtlich vorgeschriebenen Vordrucken (§ 18 Abs. 1 bis 4 UStG) die Bemessungsgrundlagen u.a. seiner im übrigen Gemeinschaftsgebiet ausgeführten steuerpflichtigen sonstigen Leistungen i.S.d. § 3a Abs. 2 UStG, für die der in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Leistungsempfänger die Steuer dort schuldet, gesondert zu erklären (Zeile 112, Kz. 721 des Vordrucks USt 2 A). Die Angaben sind in dem Voranmeldungszeitraum zu machen, in dem diese Umsätze ausgeführt worden sind (s.a. Radeisen, DB 2009, 2229).

8. Literaturhinweise

Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer (Loseblatt); Keydel u.a., Grenzüberschreitende Grundstücksumsätze, UStB 2011, 106; Meurer, Umsatzsteuerliche Behandlung von Messeleistungen – Bestimmung des Orts der sonstigen Leistung – NWB 2011, 3394; Grambeck, Umsatzbesteuerung von elektronischen Dienstleistungen, NWB 43/2014, 3230; Rieg u.a., Elektronische (Dauer-) Dienstleistungen an Nichtunternehmer innerhalb der EU, NWB 20/2015, 1463; Haase u.a., Die umsatzsteuerrechtliche Betriebsstätte i.S.d. § 3a UStG auf Kreuzfahrtschiffen, UR 4/2018, 141; Walkenhorst, Ort der sonstigen Leistung Teil I bis III, UStB 2017, 241, 277 und 308; L’habitant, EuGH-Vorlagen zur festen Niederlassung (umsatzsteuerliche Betriebsstätte), UStB 2020, 130; Wichermann, Die Betriebsstätte in der Umsatzsteuer – Anmerkungen zu dem Urteil in der Rechtssache XI R 1/18, UR 2019, 917; Langer u.a., Der neue Grundstücksbegriff in der Umsatzsteuer – ist die Arbeit an einer Maschine eine grundstücksbezogene Dienstleistung?, DStR 40/2019, 2064; Monfort, Reichweite der Unternehmereigenschaft zur Bestimmung des Orts der Dienstleistung beim Empfängerortsprinzip – Zugleich Anmerkung zu EuGH vom 17.3.2021, C-459/19, UR 2021, 293.

9. Verwandte Lexikonartikel

→ Agenturgeschäfte

→ Grundstücksvermietung

→ Leistung

→ Rechnung

→ Reiseleistungen nach § 25 UStG

→ Restaurationsumsätze

→ Sonstige Leistung

→ Telekommunikationsleistungen

→ Unentgeltliche Wertabgabe

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart. Josef Schneider u.a., Finanz und Steuern Band 16, Lexikon des Steuerrechts,

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