Partnerschaftsgesellschaft

Inhaltsverzeichnis

1 Gesellschaftsrecht
1.1 Wesen der Partnerschaftsgesellschaft
1.2 Rechtliche Selbstständigkeit
1.3 Haftung
1.3.1 Haftung nach dem PartGG
1.3.2 Haftungsbeschränkungsmöglichkeit nach § 67a StBerG
1.4 Beteiligung am Gewinn und Verlust
1.5 Partnervoraussetzungen
1.6 Änderungen im Partnerschaftsbestand
1.7 Namen der Partnergesellschaft
1.8 Berufshaftpflichtversicherung
1.9 Einführung einer Partnerschaftsgesellschaft mit beschränkter Berufshaftung (PartG mbB)
1.9.1 Grundsätzliches
1.9.2 Namenszusatz
1.9.3 Haftungsbeschränkung nach dem PartGG
1.9.3.1 Reichweite der Haftungsbeschränkung
1.9.3.2 Voraussetzungen der Haftungsbeschränkung: Berufshaftpflichtversicherung
1.9.4 Haftungsbeschränkung nach § 67a StBerG
2 Steuerrecht
2.1 Einkommensteuer
2.1.1 Partnerschaftsgesellschaften als freiberufliche Mitunternehmerschaften
2.1.2 Ermittlung der Einkünfte
2.1.3 Betriebsvermögen der PartG
2.1.4 Aufzeichnungspflichten und Gewinnermittlung
2.1.5 Veräußerung bzw. Aufgabe der Partnerschaftsgesellschaft
2.1.5.1 Definition
2.1.5.2 Begriff des »Mitunternehmeranteils
2.1.5.3 Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage
2.1.5.4 Veräußerung des gesamten Mitunternehmeranteils
2.1.6 Partnerschaftsgesellschaft mit mehreren Kanzleistandorten
2.2 Gewerbesteuer
3 Option zur Körperschaftsbesteuerung nach § 1a KStG
4 Literaturhinweise
5 Verwandte Lexikonartikel

1. Gesellschaftsrecht

1.1. Wesen der Partnerschaftsgesellschaft

Freiberufler, die sich zusammenschließen wollen, können eine Partnerschaftsgesellschaft (PartG) als Gesellschaftsform wählen. Die Rechtsgrundlage hierfür bildet das Gesetz über Partnerschaftsgesellschaften Freier Berufe (PartGG vom 25.7.1994, BGBl I 1994, 1744).

Die PartG ist eine Personengesellschaft. Wenn sie für Freiberufler vorgesehen ist, bedeutet dies jedoch nicht, dass sie die im freiberuflichen Bereich häufige GbR ersetzen soll. Sie soll lediglich eine weitere Rechtsform als Alternative zur GbR darstellen.

In ihrer Rechtsstellung nach außen weist sie große Ähnlichkeit mit der OHG auf. Das PartGG erklärt viele Vorschriften des HGB, die für die OHG gelten, auf die PartG für anwendbar (§ 6 Abs. 3 PartGG). Die Modernisierung des Personengesellschaftsrechts durch das MoPeG (Änderungsgesetz vom 10.8.2021, BGBl I 2021, 3436, LEXinform 9140384; tritt mit wenigen Ausnahmen am 1.1.2024 in Kraft) und das Kreditzweitmarktförderungsgesetz betrifft insbes. die GbR, aber auch die Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG, GmbH & Co. KG) und die Partnerschaftsgesellschaft. Ausführungen zu den Gesetzesänderungen s. unter → Gesetz zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts (MoPeG) und → Personengesellschaften.

Durch das Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts vom 25.6.2021 (BGBl I 2021, 2050; BStBl I 2021, 889) wurde u.a. § 1a KStG eingeführt, der Personenhandelsgesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften die Möglichkeit einräumt, zur Körperschaftsbesteuerung zu optieren. Mit Schreiben vom 10.11.2021 hat das BMF (BStBl I 2021, 2212) ausführlich Stellung genommen (s. Tz. 3). Die Option kann erstmals für Wj. ausgeübt werden, die nach dem 31.12.2021 beginnen. Im Fall eines kalenderjahrgleichen Wj. ist der Antrag spätestens am 30.11. des vorangehenden Jahres zu stellen, sofern sich nicht aus § 108 Abs. 3 AO etwas anderes ergibt.

1.2. Rechtliche Selbstständigkeit

Wie die OHG kann die PartG unter ihrem Namen Rechte erwerben und Verbindlichkeiten eingehen, klagen und verklagt werden (§ 7 Abs. 2 PartGG i.V.m. § 124 Abs. 1 HGB). Für die Liquidation gelten die Vorschriften des HGB ebenfalls entsprechend (§ 10 PartGG). Sie ist rechtlich damit verselbstständigt. Bei der Erbringung ihrer beruflichen Leistung handeln die Partner eigenverantwortlich und unabhängig. Jeder Partner ist allein zur Führung der gewöhnlichen Geschäfte und Alleinvertretung berechtigt.

1.3. Haftung

1.3.1. Haftung nach dem PartGG

Verträge werden im Namen der Partnerschaft, nicht der einzelnen Partner, abgeschlossen. Für die Verbindlichkeiten der PartG haften daher neben dem Gesellschaftsvermögen grundsätzlich sämtliche Partner als Gesamtschuldner mit ihrem Privatvermögen (§ 8 Abs. 1 PartGG). Für Schäden, die als Folge einer fehlerhaften Berufsausübung der einzelnen Partner auftreten, wird diese weitgehende Haftung der Partner allerdings auf den Partner, der den Auftrag bearbeitete, eingeschränkt (§ 8 Abs. 2 PartGG).

Beispiel 1:

Lösung 1:

Von dieser Haftungsregelung sind allerdings Bearbeitungsbeiträge von untergeordneter Bedeutung ausgenommen. Sind mehrere Partner verantwortlich, ist ein Partner mit untergeordnetem Beitrag zum Auftrag nicht persönlich haftbar.

Unter Haftungsgesichtspunkten ist die PartG im Vergleich zur GbR vorteilhafter. Während bei der GbR ein Ausschluss der persönlichen Haftung eines Gesellschafters durch eine entsprechende Vereinbarung mit den Vertragspartnern erzielt werden kann, geht § 8 Abs. 2 PartG darüber hinaus, allerdings nicht so weit wie im Vergleich zu einer GmbH. Auch diese kann mittlerweile nicht nur von Steuerberatern und Wirtschaftsprüfern, sondern auch von Rechtsanwälten nach Änderung der berufsrechtlichen Regelungen als Rechtsform genutzt werden.

1.3.2. Haftungsbeschränkungsmöglichkeit nach § 67a StBerG

Nach § 67a Abs. 1 StBerG können Steuerberater, Steuerbevollmächtige und Steuerberatungsgesellschaften die Haftung wegen beruflicher Fehler durch Individualvereinbarung oder Allgemeine Auftragsbedingungen der Höhe nach begrenzen. In § 67a Abs. 1 Satz 2 StBerG wird klargestellt, dass dies auch für Sozietäten und Partnerschaftsgesellschaften gilt.

1.4. Beteiligung am Gewinn und Verlust

Im Partnerschaftsvertrag sollte geregelt werden, wie der jährliche Gewinn und Verlust zu ermitteln ist (etwa durch Gegenüberstellung der Betriebseinnahmen und der Betriebsausgaben) und wie die Gewinne und Verluste unter den Partnern aufzuteilen sind. Mangels vertraglicher Regelung gelten für die Gewinn- und Verlustverteilung die gesetzlichen Regeln für die GbR (§ 722 BGB). Danach erhält jeder Gesellschafter den gleichen Anteil am Gewinn und Verlust der Gesellschaft. Regelungen über die Entnahme von Geldbeträgen sollten ebenfalls im Partnerschaftsvertrag vorgesehen sein.

1.5. Partnervoraussetzungen

Nach § 1 Abs. 2 PartGG können sich in der PartG nur Angehörige Freier Berufe (natürliche Personen) zur Ausübung ihrer Berufe zusammenschließen. § 1 Abs. 2 Satz 2 PartGG definiert im Einzelnen, welche Berufe unter die Freien Berufe fallen. Einer Rechtsanwaltsgesellschaft ist es verwehrt, sich als Gesellschafterin an einer Partnerschaftsgesellschaft zu beteiligen. Die Unzulässigkeit des Zusammenschlusses mit einer Partnerschaftsgesellschaft folgt aus der gesetzlichen Regelung in § 1 Abs. 1 Satz 3 PartGG, wonach Gesellschafter einer Partnerschaft nur natürliche Personen sein können.

Die Wirtschaftsprüferkammer stellt im Internet (www.wpk.de) unter der Rubrik »Berufsregister – Gründung von Berufsgesellschaften« u.a. das Muster eines Partnerschaftsvertrages für die Errichtung einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft in der Rechtsform der Partnerschaftsgesellschaft in der Variante mit beschränkter Berufshaftung (ohne/mit Einbeziehung von EU-Abschlussprüfern) zur Verfügung.

Nach § 7 BOStB dürfen auch nicht sozietätsfähige Mitarbeiter beschäftigt werden, die also nicht Personen i.S.d. § 56 Abs. 1 StBerG (z.B. Bilanzbuchhalter) sind. Sie müssen weisungsgebunden unter der fachlichen Aufsicht und beruflichen Verantwortung des Steuerberaters tätig werden.

Ein EU-Bürger, der in Deutschland keine Zulassung als Steuerberater hat, ist nicht deswegen zur geschäftsmäßigen Hilfe in Steuersachen befugt, weil er mit einem deutschen Steuerberater im Inland eine Sozietät gegründet hat (BGH, Urteil vom 26.1.2006, IX ZR 225/0, DB 2006, 722).

Der Vertrag, mit dem sich die Sozietät verpflichtet, steuerberatende Leistungen zu erbringen, ist in diesem Fall nichtig, da nicht sämtliche Sozien zur geschäftsmäßigen Hilfe in Steuersachen befugt sind.

Der BGH hat mit Beschluss vom 12.4.2016 (II ZB 7/11, BB 2016, 1489) entschieden, dass § 59a Abs. 1 Satz 1 BRAO insoweit nichtig ist, als die Regelung einer Verbindung von Rechtsanwältinnen und Rechtsanwälten mit Ärztinnen und Ärzten sowie mit Apothekerinnen und Apothekern zur gemeinschaftlichen Berufsausübung im Rahmen einer Partnerschaftsgesellschaft entgegensteht. Vgl. auch BVerfG, Beschluss vom 12.1.2016 (1 BvL 6/13, BGBl I 2016, 244; nachgehend BGH Beschluss vom 12.4.2016, II ZB 7/11, BGHZ 210, 48).

1.6. Änderungen im Partnerschaftsbestand

Bei Erfüllung der berufsrechtlichen Voraussetzungen kann ein neuer Partner in eine bestehende Partnerschaft aufgenommen werden. Auch ein Austritt ist möglich. Die Ausschließung aus wichtigem Grund kann im Wege einer Ausschließungs- bzw. Übernahmeklage erreicht werden (§ 9 Abs. 1 PartGG i.V.m. § 140 HGB). Ein weiterer Ausscheidensgrund ist der Verlust der Zulassung zu dem freien Beruf (§ 9 Abs. 3 PartGG). Vorbehaltlich abweichender vertraglicher Regelung wächst der Anteil des ausscheidenden Partners den verbleibenden Partnern zu gleichen Anteilen zu (§ 738 BGB).

Zur Kündigung des Anstellungsverhältnisses eines als Partner tätigen Gesellschafters durch die Gesellschaft vgl. das Urteil des OLG München vom 5.10.2016 (7 U 3036/15, GmbHR 2017, 40, DStR 2017, 113).

Die Beteiligung an einer Partnerschaft ist im Regelfall nicht vererblich (§ 9 Abs. 4 Satz 1 PartGG). Eine Vererbung der Beteiligung an Dritte kommt lediglich unter der Voraussetzung in Betracht, dass diese als Freiberufler Partner sein können (§ 9 Abs. 4 Satz 2 PartGG). Der verstorbene Partner scheidet aus. Die Partnerschaft wird unter den noch verbliebenen Partnern fortgesetzt. Für die Erben entsteht – vorbehaltlich anderweitiger Regelung – ein Anspruch auf Abfindung.

1.7. Namen der Partnergesellschaft

Die Aufnahme einer Fantasiebezeichnung in den Namen einer Partnerschaft verstößt nicht gegen § 2 PartGG (BGH, Urteil vom 11.3.2004, I ZR 62/01, DB 2004, 1094).

Der Vorschrift des § 9 BRAO ist kein Verbot der Verwendung einer Fantasiebezeichnung als Teil einer Kurzbezeichnung bei gemeinschaftlicher Berufsausübung im Sinne dieser Vorschrift zu entnehmen.

Der spezielle Regelungsgehalt des § 59k BRAO steht einer analogen Anwendung der Bestimmung auf den Bereich der sonstigen Zusammenschlüsse von Rechtsanwälten entgegen.

1.8. Berufshaftpflichtversicherung

Die Partnerschaft i.S.d. § 8 Abs. 2 PartGG (mit Haftungskonzentration auf den/die handelnden Partner) muss sich gegen die aus der Berufstätigkeit resultierenden Haftungsrisiken versichern (§ 67 Abs. 1 StBerG, § 51 Abs. 1 Sätze 1 und 2 DVStB). Neben der Partnerschaft sind auch weiterhin die Partner selbst zum Abschluss einer Berufshaftpflichtversicherung verpflichtet, da die Regelung des § 51 Abs. 3 Halbsatz 2 DVStB nur auf die PartG mbB Anwendung findet. Dies ist darin begründet, dass bei der »normalen« Partnerschaft – anders als bei der PartG mbB – die handelnden Partner für Berufsfehler auch persönlich haften und die Haftung nicht auf das Gesellschaftsvermögen beschränkt ist.

Im Gegensatz zur PartG mbB betragen die Mindestversicherungssumme bzw. Jahreshöchstleistung wie bisher nur 250 000 € bzw. 1 Mio. €.

1.9. Einführung einer Partnerschaftsgesellschaft mit beschränkter Berufshaftung (PartG mbB)

1.9.1. Grundsätzliches

Durch die Partnerschaftsgesellschaft mit beschränkter Berufshaftung (PartG mbB) kann die Haftung für berufliche Fehler auf das Gesellschaftsvermögen beschränkt werden. Der Gesetzgeber reagierte damit auf die Entwicklung, dass insbesondere größere Anwaltskanzleien zunehmend die englische Limited Liability Partnership (LLP) als Rechtsform wählen. Infolge der kontinuierlichen Rspr. des EuGH zur Niederlassungsfreiheit (Centros, Überseering, Inspire Art) bestehen keine rechtlichen Bedenken, wenn eine Rechtsform aus einem anderen Rechtskreis gewählt wird, obgleich der Tätigkeitsschwerpunkt in Deutschland liegt. Deshalb soll mit der PartG mbB zur englischen LLP eine deutsche Alternative geboten werden, da ein Wechsel in eine englische LLP auch mit höheren einmaligen, aber auch höheren laufenden Kosten für die Beteiligten verbunden ist. Aber auch die bisherige Haftungskonzentration auf den handelnden Partner aufgrund der verschärften Haftungsrechtsprechung des BGH – insbesondere bei größeren Gesellschaften, bei denen Mandate von ganzen Teams bearbeitet werden – hatte sich als problematisch erwiesen. Daher wird eine weitergehende Haftungsbeschränkung auf das Vermögen der Partnerschaft als bisher, aber nur hinsichtlich der Haftung aus beruflichen Fehlern, ermöglicht, da Gläubigerinteressen hier durch eine Haftpflichtversicherung berücksichtigt werden können.

Die PartG mbB stellt sich als eine freiwillige Option neben der herkömmlichen Partnerschaftsgesellschaft mit Haftungskonzentration auf den handelnden Partner dar. Die Partnerschaftsgesellschaften können damit wählen, ob sie von der Haftungsbeschränkung auf das Gesellschaftsvermögen Gebrauch machen wollen oder es bei der persönlichen Haftung des handelnden Partners verbleiben soll.

1.9.2. Namenszusatz

Die PartG mbB ist verpflichtet, in den Namen der Partnerschaft als Hinweis auf die Haftungsbeschränkung den Zusatz »mit beschränkter Berufshaftung« oder die Abkürzung »mbB« aufzunehmen und in das Partnerschaftsregister eintragen zu lassen (§ 8 Abs. 4 Satz 3 i.V.m. § 3 Abs. 2 Nr. 1, § 4 Abs. 1 Satz 2 PartGG). Der von ihr gewählte Namenszusatz muss auf den Geschäftsbriefen angegeben werden (§ 7 Abs. 5 PartGG). Die Eintragung des Namenszusatzes im Partnerschaftsregister ist nicht Bedingung für die Haftungsbeschränkung.

1.9.3. Haftungsbeschränkung nach dem PartGG

1.9.3.1. Reichweite der Haftungsbeschränkung

Die Haftungsbeschränkung auf das Gesellschaftsvermögen gilt nur für Verbindlichkeiten der Partnerschaft aus Schäden wegen fehlerhafter Berufsausübung. Nicht erfasst werden daher alle anderen Verbindlichkeiten der Gesellschaft wie z.B. aus Miet-, Leasing- oder Arbeitsverträgen. Für diese Verbindlichkeiten besteht weiterhin die persönliche Haftung der Partner nach § 8 Abs. 1 Satz 1 PartGG neben der Haftung des Vermögens der Partnerschaft.

Ebenfalls nicht unter die gesetzliche Haftungsbeschränkung fallen Haftungsansprüche, die sich unmittelbar gegen die Partner richten, wenn diese neben der Tätigkeit in der Partnerschaft Aufträge im eigenen Namen annehmen.

Gleiches gilt für Ansprüche aus unerlaubter Handlung. Die Haftungsbeschränkung auf das Gesellschaftsvermögen greift auch dann, wenn die gesetzlich vorgeschriebene Versicherungssumme im konkreten Fall überschritten oder die Jahreshöchstleistung bereits ausgeschöpft ist.

1.9.3.2. Voraussetzungen der Haftungsbeschränkung: Berufshaftpflichtversicherung

Berufshaftpflichtversicherung der Partnerschaftsgesellschaft

Voraussetzung für die Haftungsbeschränkung ist der Abschluss einer durch Gesetz vorgegebenen Berufshaftpflichtversicherung durch die Partnerschaftsgesellschaft (§ 8 Abs. 4 Satz PartGG). Die Anforderungen an diese Versicherung regeln dabei nicht das Partnerschaftsgesellschaftsgesetz selbst, sondern die einschlägigen Berufsgesetze. Eine PartG mbB, an der nur Steuerberater als Partner beteiligt sind, muss damit als Voraussetzung für die Haftungsbeschränkung eine Berufshaftpflichtversicherung mit einer Mindestversicherungssumme von 1 Mio. € für den einzelnen Versicherungsfall abschließen. Die Jahreshöchstleistung für alle in einem Versicherungsjahr verursachten Schäden muss dem Betrag der Mindestversicherungssumme vervielfacht um die Zahl der Partner entsprechen, mindestens jedoch 4 Mio. € betragen (§ 67 Abs. 1 und 2 StBerG, §§ 51 Abs. 1 Sätze 1 und 2, 52 Abs. 4 DVStB). Dies bedeutet, dass bei vier oder weniger Partnern die Jahreshöchstleistung mindestens 4 Mio. € bzw. bei mehr als vier Partnern 1 Mio. € vervielfacht um die Anzahl der Partner betragen muss.

Die Berufshaftpflichtversicherung der PartG mbB muss angemessen sein. In § 67 Abs. 2 StBerG wird gesetzlich klargestellt, dass die unbestimmte Voraussetzung der Angemessenheit für die Haftungsbeschränkung jedenfalls dann erfüllt ist, wenn die Berufshaftpflichtversicherung mit einer Mindestversicherungssumme von 1 Mio. € abgeschlossen wird. Dadurch wird zur Schaffung von Rechtssicherheit ausgeschlossen, dass die Haftungsbeschränkung nachträglich wegfällt, sollte ein Gericht in einem späteren Haftungsprozess feststellen, dass die Versicherungssumme von 1 Mio. € im Einzelfall nicht angemessen war.

Für Wirtschaftsprüfer gilt ebenfalls die Mindestversicherungssumme von 1 Mio. €, während das anwaltliche Berufsrecht eine Mindestversicherungssumme von 2,5 Mio. € vorsieht.

Bei der interprofessionellen PartG mbB hat dies zur Folge, dass dann, wenn auch ein Rechtsanwalt Partner ist, die PartG mbB eine Berufshaftpflichtversicherung mit einer Mindestversicherungssumme von 2,5 Mio. € abgeschlossen werden muss. Die Jahreshöchstleistung muss in diesem Fall 2,5 Mio. € vervielfacht mit der Zahl der Partner, mindestens jedoch 10 Mio. € betragen. Ist Partner auch noch ein Wirtschaftsprüfer, muss die Versicherungsleistung bis zur Höhe von 1 Mio. € unmaximiert zur Verfügung stehen. Damit dürften die Versicherungsprämien für interprofessionelle PartG mbB relativ hoch bemessen werden.

Bei Steuerberatern und Wirtschaftsprüfern ist der Versicherungsschutz bei wissentlicher Pflichtverletzung ausgeschlossen. Für Rechtsanwälte wurde dagegen der Versicherungsausschluss wegen wissentlicher Pflichtverletzung bei der PartG mbB (wie auch bei der Rechtsanwalts-GmbH) aufgegeben (Streichung des Verweises in § 51a Abs. i Satz 2 BRAO-E auf § 51 Abs. 3 Nr. 1 BRAO).

Mitversicherung der Partner

Die Partner einer PartG mbB, die ausschließlich für die Partnerschaft tätig sind, sind über die Berufshaftpflichtversicherung der PartG mbB mitversichert und benötigen daher keine eigene Versicherung (§ 51 Abs. 3 Halbsatz 2 DVStB).

Die Wirtschaftsprüferkammer stellt im Internet (www.wpk.de) unter der Rubrik »Berufsregister – Gründung von Berufsgesellschaften« u.a. das Muster eines Partnerschaftsvertrages für die Errichtung einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft in der Rechtsform der Partnerschaftsgesellschaft in der Variante mit beschränkter Berufshaftung (ohne/mit Einbeziehung von EU-Abschlussprüfern) zur Verfügung.

1.9.4. Haftungsbeschränkung nach § 67a StBerG

Nach § 67a Abs. 1 StBerG können Steuerberater, Steuerbevollmächtige und Steuerberatungsgesellschaften die Haftung wegen beruflicher Fehler durch Individualvereinbarung oder Allgemeine Auftragsbedingungen der Höhe nach begrenzen. In einem neuen § 67a Abs. 1 Satz 2 StBerG (eingefügt durch das Gesetz zur Einführung einer Partnerschaftsgesellschaft mit beschränkter Berufshaftung und zur Änderung des Berufsrechts der Rechtsanwälte, Patentanwälte, Steuerberater und Wirtschaftsprüfer) wird nunmehr klargestellt, dass dies auch für Sozietäten und Partnerschaftsgesellschaften gilt. Bedeutung kann eine solche Vereinbarung bei der PartG mbB aber nur in den Fällen erlangen, in denen das Gesellschaftsvermögen, auf das der Geschädigte zugreifen könnte, höher als die Versicherungsdeckung der Gesellschaft ist.

2. Steuerrecht

2.1. Einkommensteuer

Die Besteuerung der Partnerschaftsgesellschaft erfolgt nach dem Prinzip der transparenten Besteuerung. Nach der Gesetzesbegründung zum »Gesetz zur Einführung einer Partnerschaftsgesellschaft mit beschränkter Berufshaftung und zur Änderung des Berufsrechts der Rechtsanwälte, Patentanwälte, Steuerberater und Wirtschafsprüfer« vom 15.7.2013 (BGBl I 2013, 2386) geht der Gesetzgeber davon aus, dass auch die PartGmbB steuerlich genauso zu behandeln ist wie die »normale« PartG (s. BT-Drs. 17/10487, 11). Hierfür spricht auch, dass es sich nicht um eine neue Rechtsform, sondern lediglich um eine Variante der PartG handelt. Das BMJ hat in seiner Pressemitteilung vom 5.7.2013 hierzu Folgendes ausgeführt: »Diese Variante vereint steuerliche Transparenz (also: Besteuerung auf der Ebene der Gesellschafter) mit einer Haftungsbeschränkung, wenn es zu beruflichen Fehlern kommt.« Anderenfalls wären die Bemühungen, als Alternative zur LLP, mit der PartGmbB eine Personengesellschaft zu schaffen, die deren steuerliche Auswirkungen mit der Haftungsbeschränkung auf das Gesellschaftsvermögen verbindet, letztlich vergebens gewesen. Nach dem Beschluss der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder führt die Beschränkung der Berufshaftung nicht dazu, dass die Partnerschaftsgesellschaft kraft Rechtsform der Gewerbesteuerpflicht unterliegt. Die Partnerschaftsgesellschaft mbB ist eine Personengesellschaft, auf die nach § 1 Abs. 4 PartGG grundsätzlich die Regelungen über die Gesellschaft bürgerlichen Rechts (§§ 705 ff. BGB) Anwendung finden. Als Personengesellschaft ist die Partnerschaftsgesellschaft selbst nicht Steuerrechtssubjekt. Vielmehr erzielen die Gesellschafter in ihrer mitunternehmerischen Verbundenheit gemeinschaftlich Einkünfte, die ihnen nach dem sog. Transparenzprinzip als originäre eigene Einkünfte unmittelbar zuzurechnen sind (§ 18 Abs. 4 Satz 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Im Rahmen der Gesellschaft führen jedoch auch geringfügig ausgeübte gewerbliche Tätigkeiten zu einer Infizierung der freiberuflichen Tätigkeit nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG.

2.1.1. Partnerschaftsgesellschaften als freiberufliche Mitunternehmerschaften

Da sich PartG ausschließlich aus Angehörigen freier Berufe i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG zusammensetzen, erzielen sie im Allgemeinen Einkünfte aus selbstständiger Arbeit nach § 18 EStG. Eine freiberufliche Tätigkeit ist durch die Personenbezogenheit der erbrachten Leistung gekennzeichnet (»Höchstpersönlichkeit der Einkunftserzielung«). Hiermit ist grundsätzlich nicht vereinbar, dass ein Partner über die Gewinnverteilung an Einnahmen partizipiert, die andere Gesellschafter aus einer Tätigkeit erzielt haben, welche dem Partner nicht erlaubt ist. Nach der Rspr. des BFH ist für die Qualifizierung der Einkünfte der Partnerschaftsgesellschaft oder einer Sozietät eine gesellschafterbezogene Betrachtungsweise vorzunehmen (BFH Urteil vom 15.10.1981, IV R 77/76, BStBl II 1982, 340; BFH Urteil vom 23.11.2000, IV R 48/99, BStBl II 2001, 241). Die berufs- bzw. standesrechtliche Rechtslage ist für die steuerrechtliche Beurteilung der Einkünfte einer Partnerschaft oder Sozietät grundsätzlich ohne Bedeutung (BFH Urteil vom 15.10.1981, IV R 77/76, BStBl II 1982, 340).

Im Falle der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte ist dazu allerdings – wie bei einem einzeln tätigen Freiberufler – erforderlich, dass die Partner aufgrund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig sind (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Daran kann es z.B. bei einem Zusammenschluss von Laborärzten bei einer sehr hohen Anzahl von Mitarbeitern fehlen (BFH Urteil vom 21.3.1995, XI R 85/93, BStBl II 1995, 732). In solchen Fällen ist die gesamte Tätigkeit der Partnerschaft als gewerblich zu beurteilen. Eine aus einem beratenden Betriebswirt und einem Dipl.-Ökonom bestehende Partnerschaftsgesellschaft, die Insolvenzverwaltung betreibt, erzielt auch dann Einkünfte aus sonstiger selbstständiger Arbeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG, wenn sie fachlich vorgebildete Mitarbeiter einsetzt, sofern ihre Gesellschafter als Insolvenzverwalter selbst leitend und eigenverantwortlich tätig bleiben (BFH Urteil vom 26.1.2011, VIII R 3/10, BStBl II 2011, 498). Der BFH hat mit diesem Urteil die im Rahmen des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG vertretene Vervielfältigungstheorie aufgegeben, nach der die sonstige selbstständige Arbeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG (Vermögensverwaltung etc.) grundsätzlich persönlich – d.h. ohne die Mithilfe fachlich vorgebildeter Hilfskräfte – ausgeübt werden musste.

Auch eine – entgegen der Regelung des PartGG vereinbarte – Beteiligung von »berufsfremden Personen« an der PartG führt zur Qualifizierung des gesamten Gewinns als Einkünfte aus Gewerbebetrieb (BFH Urteil vom 9.10.1986, IV R 235/84, BStBl II 1987, 124). Das ist z.B. dann der Fall, wenn die PartG unter Beteiligung von berufsfremden Erben fortgeführt wird (BFH Urteil vom 14.12.1993, VIII R 13/93, BStBl II 1994, 922). Das Gleiche gilt für den Fall, dass sich ein Freiberufler lediglich kapitalmäßig an der Sozietät beteiligt. Unschädlich ist dagegen grundsätzlich der Zusammenschluss von unterschiedlich freiberuflich tätigen Personen, wie z.B. Rechtsanwälte, Steuerberater und Wirtschaftsprüfer. Das PartGG will solche Zusammenschlüsse gerade fördern.

Zwar sind auch doppelstöckige Freiberufler-Personengesellschaften denkbar. Ist an einer Personengesellschaft (Untergesellschaft) eine andere Personengesellschaft (Obergesellschaft) beteiligt, dann entfaltet die Untergesellschaft aber nur dann eine freiberufliche Tätigkeit, wenn neben den unmittelbar beteiligten Gesellschaftern auch sämtliche mittelbar beteiligten Gesellschafter der Obergesellschaft die Merkmale eines freien Berufs erfüllen (BFH Urteil vom 28.10.2008, VIII R 69/06, BStBl II 2009, 642). Demgemäß können die Gesellschafter einer Oberpersonengesellschaft nur durch ihre persönliche, qualifizierte Arbeitsleistung, nicht aber allein durch das Halten einer mittelbaren Beteiligung an einer anderen Freiberufler-Gesellschaft freiberufliche Einkünfte beziehen. Die Gesellschafter der Untergesellschaft hingegen können keine freiberuflichen Einkünfte erzielen, wenn Berufsfremde unmittelbaren oder – über eine mitunternehmerisch beteiligte Obergesellschaft – mittelbaren Einfluss auf die Tätigkeit der Untergesellschaft nehmen.

→ Einkünfte aus Gewerbebetrieb können auch dann insgesamt gegeben sein, wenn ein, mehrere bzw. alle Partner neben der freiberuflichen Tätigkeit auch gewerblich tätig werden. Das ist z.B. der Fall, wenn ein Partner, der in der Partnerschaft freiberuflich die Tätigkeit eines Rechtsanwalts oder Steuerberaters ausübt, daneben treuhänderisch im Rahmen eines Bauherrenmodells tätig wird (BFH Urteil vom 1.2.1990, IV R 42/89, BStBl II 1990, 534; BFH Urteil vom 10.8.1994, I R 133/93, BStBl II 1995, 171). Für solche Fälle schreibt § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG vor, dass die gesamte Tätigkeit der PartG als gewerbliche Tätigkeit anzusehen ist (sog. Abfärbetheorie; → Gewerblich tätige Personengesellschaften).

Gilt wegen der Beteiligung eines Berufsfremden an einer im Übrigen aus Freiberuflern bestehenden Personengesellschaft diese Gesellschaft gem. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG als Gewerbebetrieb, ist der relativ geringe Beteiligungsumfang des Berufsfremden (hier: 3,35 %) kein Grund, von dieser Rechtsfolge im Wege einschränkender Auslegung (wegen »äußerster Geringfügigkeit«) abzusehen (BFH Urteil vom 28.10.2008, VIII R 69/06, BStBl II 2009, 642). Soweit die Rspr. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG in den Fällen einschränkend ausgelegt hat, in denen neben freiberuflichen in quantifizierbarer Weise auch gewerbliche Tätigkeiten (wie etwa Warenverkäufe) entfaltet wurden (BFH Urteil vom 11.8.1999, XI R 12/98, BStBl II 2000, 229) ist sie nicht einschlägig.

Eine Personengesellschaft entfaltet auch dann keine freiberufliche Tätigkeit, wenn sie als Holdinggesellschaft geschäftsleitende Funktionen innerhalb einer Gruppe von Unternehmen wahrnimmt, die Ingenieurbüros unterhalten (BFH Urteil vom 28.10.2008, VIII R 69/06, BStBl II 2009, 642). Die Holdingtätigkeit kann die Tatbestandsmerkmale des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht erfüllen. Durch das Halten von Mehrheitsbeteiligungen an den operativ tätigen Standortgesellschaften wird kein Katalogberuf (hier: Ingenieur) ausgeübt. Dies gilt auch für den Beruf des »beratenden Betriebs- oder Volkswirts«. Die Betätigung auf der Grundlage mit den Standortgesellschaften abgeschlossener Dienstleistungsvereinbarungen stellt nicht die Ausübung einer betriebswirtschaftlichen Beratungstätigkeit dar.

Auch die Verpachtung von Wirtschaftsgütern (z.B. Laborräume) kann zur Umqualifizierung von freiberuflichen Einkünften führen. Verpachten z.B. die Inhaber einer freiberuflichen Zahnarztpraxis die in ihrem Haus befindlichen Laborräume an eine von ihnen gegründete GmbH, liegt nach Auffassung des BFH zwischen den Inhabern der Gemeinschaftspraxis und der GmbH eine Betriebsaufspaltung vor mit der Folge, dass nicht nur die Einkünfte aus der Verpachtung der Laborräume, sondern – wegen der Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG – auch die Einkünfte aus der freiberuflichen Tätigkeit als gewerblich anzusehen sind (BFH Urteil vom 13.11.1997, IV R 67/96, BStBl II 1998, 254).

Im Vergleich zu einzelnen Personen werden damit Personenzusammenschlüsse ungleich behandelt. Bei einzelnen Personen ist bei gemischter Tätigkeit grundsätzlich eine Trennung vorzunehmen, soweit dies nach der Verkehrsauffassung möglich ist (BFH Urteil vom 11.7.1991, IV R 33/90, BStBl II 1992, 353; BFH Urteil vom 2.10.2003, IV R 48/01, BStBl II 2004, 363). Eine einheitliche Tätigkeit liegt nur dann vor, wenn die verschiedenen Tätigkeiten derart miteinander verflochten sind, dass sie sich gegenseitig bedingen (BFH Urteil vom 11.7.1991, IV R 33/90, a.a.O.). Werden nur gemischte Leistungen erbracht, sind die Einkünfte danach zu qualifizieren, welche der einzelnen Tätigkeiten der Gesamttätigkeit das Gepräge gibt (BFH Urteil vom 24.4.1997, IV R 60/95, BStBl II 1997, 567; vom 2.10.2003, IV R 48/01, a.a.O.).

Die wegen dieser Ungleichheit bestehenden Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG sind vom BVerfG mit Beschluss vom 15.1.2008 (1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1) geklärt worden. Es verstößt nicht gegen den Gleichheitssatz, dass nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG (sog. Abfärberegelung) die gesamten Einkünfte einer Personengesellschaft als Einkünfte aus Gewerbebetrieb gelten und damit der Gewerbesteuer unterliegen, wenn die Gesellschaft auch nur teilweise eine gewerbliche Tätigkeit ausübt.

Das FG Rheinland-Pfalz hat mit Urteil vom 16.9.2021 (4 K 1270/19, EFG 2022, 490) folgende Frage vorgelegt: »Darf bei einer vorgeblich freiberuflichen Personen- oder Partnerschaftsgesellschaft eine – auch unter Wahrung der Freiberuflichkeit grundsätzlich zulässige – Arbeitsteilung zwischen mehreren Berufsträgern so weit gehen, dass ein einzelner Berufsträger in einer zahnärztlich tätigen Mitunternehmerschaft nur in (allenfalls) marginalem Umfang Behandlungsleistungen an Patienten vornimmt, in der weit überwiegenden Vielzahl der Fälle und bezogen auf den allergrößten Teil der Umsatzerlöse der Gesellschaft aber keinerlei eigenen Betrag zur unmittelbaren Ausübung der Zahnheilkunde durch andere Berufsträger leistet und seine sonstigen Tätigkeiten für die Personengesellschaft zur mittelbaren Förderung der Berufsausübung der anderen Freiberufler wie z.B. tätigkeitsnahe Arbeiten aus dem Bereich der Qualitätssicherung, Schulung, Hygieneüberwachung etc. nicht in einer Weise wahrnimmt, dass dies noch eigenverantwortlich und leitend erfolgt?« Revision eingelegt (Az. des BFH: VIII R 4/22). Die Zentralisierung von Verwaltungs-, Organisations- und Managementaufgaben auf einen Gesellschafter einer ansonsten freiberuflich tätigen (zahnärztlichen) Partnerschaftsgesellschaft führt nach diesem Urteil des FG zu einer Umqualifizierung der (gesamten) Einkünfte in solche aus Gewerbebetrieb.

Der BFH hält die Abfärberegelung in ständiger Rspr. für verfassungsgemäß (z.B. BFH Urteil vom 30.8.2001, IV R 43/00, BStBl II 2002, 152). Der BFH legt die Vorschrift allerdings einschränkend aus, um Härtefälle zu vermeiden. Die umqualifizierende Wirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG soll nicht eingreifen, wenn der Anteil der originär gewerblichen Tätigkeit »äußerst gering« ist. Wo die Grenze zu ziehen ist, ist allerdings offen. Bei einer gewerblichen Tätigkeit, die 1,25 % der Umsätze ausmacht, soll jedenfalls die Abfärbewirkung nicht greifen (BFH Urteil vom 11.8.1999, XI R 12/98, BStBl II 2000, 229). Eine Umqualifizierung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG in Einkünfte aus Gewerbebetrieb tritt nicht ein, wenn die originär gewerblichen Nettoumsatzerlöse 3 % der Gesamtnettoumsatzerlöse der Gesellschaft und den Betrag von 24 500 € im Veranlagungszeitraum nicht übersteigen (vgl. BFH vom 27.8.2014, VIII R 16/11, BStBl II 2015, 996).

Der Behandlung als gewerbliche Einkünfte insgesamt kann man dadurch entgehen, dass die gewerblichen Tätigkeiten von den jeweiligen Partnern auf eigene Rechnung durchgeführt werden oder die gewerblichen Tätigkeiten durch eine weitere – ggf. personenidentische – Personengesellschaft durchgeführt werden.

Die Tätigkeit der gewerblichen Gesellschaft muss sich eindeutig von der Tätigkeit der PartG abgrenzen lassen. Dies setzt voraus (s. dazu entsprechend BMF vom 14.5.1997, BStBl I 1997, 566, unter 4.):

• Der Gesellschaftsvertrag muss so gestaltet sein, dass die Gesellschaft wirtschaftlich, organisatorisch und finanziell von der PartG unabhängig ist.

• Es sind getrennte Aufzeichnungen oder Bücher zu führen, besondere Bank- und Kassenkonten einzurichten sowie eigene Rechnungsformulare zu verwenden.

• Soweit mit Waren gehandelt wird, sind diese getrennt von der PartG aufzubewahren. Überwiegend im Zusammenhang mit der gewerblichen Tätigkeit genutzte Wirtschaftsgüter gehören zum Betriebsvermögen der gewerblichen Gesellschaft.

2.1.2. Ermittlung der Einkünfte

Eine Partnerschaftsgesellschaft unterliegt als Personengesellschaft den gleichen steuerrechtlichen Regeln wie andere Personengesellschaften (OHG, KG, GbR; → Mitunternehmerschaft). Besondere Vorschriften für die PartG sind nicht vorgesehen.

Eine PartG stellt steuerrechtlich eine Mitunternehmerschaft dar (§ 18 Abs. 4 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG). Sie ist nicht selbst Einkommensteuersubjekt. Wie bei anderen Mitunternehmerschaften sind die im Rahmen der PartG erzielten Einkünfte den Partnern zuzurechnen und von ihnen im Rahmen ihrer persönlichen Einkommensteuerveranlagung zu versteuern.

Um die Einkünfte der Partner zu ermitteln, ist zunächst erforderlich, dass der Gewinn (oder Verlust) der PartG nach den steuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften festgestellt wird. Dies vollzieht sich ähnlich wie bei einer gewerblich tätigen Mitunternehmerschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Damit gehört nicht nur der jeweilige Anteil des Partners am Gewinn (bzw. Verlust) zu den selbstständigen Einkünften. Auch Sondervergütungen, die von der PartG für Dienstleistungen, Darlehensgewährungen und für die Vermietung und Verpachtung von Wirtschaftsgütern (z.B. Praxis- oder Büroräume) gelistet werden, gehören zu den Einkünften aus selbstständiger Arbeit (→ Mitunternehmerschaft).

Diese Vergütungen sind bei freiberuflich tätigen Mitunternehmern Einkünfte aus selbstständiger Arbeit (§ 18 Abs. 4 Satz 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG), keine Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit (§ 19 EStG), Kapitalvermögen (§ 20 EStG) oder aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG).

Der so ermittelte Gewinn (Verlust) wird nach dem partnerschaftsvertraglich vereinbarten Gewinn- und Verlustverteilungsschlüssel auf die Partner aufgeteilt. Die den Partnern zuzurechnenden Einkünfte werden einheitlich und gesondert im Verfahren nach §§ 179, 180 Abs. 1 Nr. 2a AO festgestellt. Der entsprechende Feststellungsbescheid ist Grundlagenbescheid für die Einkommensteuerbescheide der Partner und entfaltet somit Bindungswirkung (§ 182 Abs. 1 AO).

2.1.3. Betriebsvermögen der PartG

Betriebsvermögen der PartG ist das den Partnern zur gesamten Hand (§ 719 BGB) zustehende gemeinsame Vermögen (Gesamthandsvermögen). Wie bei allen Mitunternehmerschaften sind außerdem als Sonderbetriebsvermögen Wirtschaftsgüter zu erfassen, die den einzelnen Partnern gehören und dem Betrieb der Partnerschaft dienen (wie z.B. das der PartG zur Nutzung überlassene Gebäude).

Hinweis:

2.1.4. Aufzeichnungspflichten und Gewinnermittlung

Da die PartG sich aus selbstständig Tätigen zusammensetzt, ist sie wie der einzelne Berufsangehörige nicht zu Buchführung und damit zu einer bestimmten Gewinnermittlungsart verpflichtet. § 141 AO sieht bei Überschreiten gewisser Gewinn- oder Umsatzgrenzen die Buchführungs- und Bilanzierungspflicht (→ Buchführungspflicht) nur für Gewerbetreibende und Land- und Forstwirte vor.

Damit kann zwischen zwei Gewinnermittlungsarten frei gewählt werden:

• Ermittlung der Einkünfte durch Einnahmen-Überschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG; → Einnahmen-Überschussrechnung): Dazu ist der Vordruck EÜR zu verwenden.

• Stattdessen kann auch die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG) gewählt werden. In diesem Fall besteht allerdings die Verpflichtung zur Führung von Büchern und zur Aufstellung einer Bilanz.

Während die Einnahmen-Überschussrechnung gewissen Gestaltungsspielraum eröffnet, indem z.B. durch den Zeitpunkt der Rechnungsstellung der Zufluss von Betriebseinnahmen i.S.d. hier anzuwendenden § 11 EStG gesteuert werden kann, und sie auch weniger Aufwand bedeutet, wirken sich z.B. Änderungen des Wertes des Betriebsvermögens nicht aus (keine → Teilwertabschreibung möglich; Teilwert) oder können auch → Rückstellungen nicht Gewinn mindernd gebildet werden.

2.1.5. Veräußerung bzw. Aufgabe der Partnerschaftsgesellschaft

2.1.5.1. Definition

Die Veräußerung eines Anteils des Partners der PartG ist als Veräußerung eines Mitunternehmeranteils i.S.d. § 16 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 18 Abs. 3 Satz 2 EStG zu behandeln. Sie liegt nur dann vor, wenn

• mindestens alle ideellen Anteile an den wesentlichen Betriebsgrundlagen des Mitunternehmeranteiles

• in einem einheitlichen Vorgang

• auf einen (nicht mehrere!) Erwerber entgeltlich/teilentgeltlich übertragen werden.

2.1.5.2. Begriff des »Mitunternehmeranteils

Der Begriff des Mitunternehmeranteils i.S.d. § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG umfasst nicht nur den Anteil des Mitunternehmers am Vermögen der Gesellschaft, sondern auch etwaiges Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers (BFH Urteil vom 12.4.2000, XI R 35/99, BStBl II 2001, 26 m.w.N.). § 15 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG und damit auch die Behandlung bestimmter Wirtschaftsgüter als Sonderbetriebsvermögen sollen einen Mitunternehmer und einen einzelnen Steuerpflichtigen insoweit gleichstellen, sofern die Vorschriften des Gesellschaftsrechts dem nicht entgegenstehen. § 16 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 18 Abs. 3 Satz 2 EStG ist demnach nur dann erfüllt, wenn im Zuge der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils auch die wesentlichen Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens mit veräußert werden (BFH Urteil vom 24.8.2000, IV R 51/98, BStBl II 2005, 173; vom 6.12.2000, VIII R 21/00, BStBl II 2003, 194).

Veräußert der Gesellschafter einer Personengesellschaft seinen Mitunternehmeranteil an einen Mitgesellschafter und entnimmt er im Einverständnis mit dem Erwerber und den Mitgesellschaftern vor der Übertragung des Gesellschaftsanteils bestimmte Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens, so gehört der daraus entstehende Entnahmegewinn zum begünstigten Veräußerungsgewinn (BFH Urteil vom 24.8.1989, IV R 67/86, BStBl II 1990, 132). Werden anlässlich der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens mitveräußert, so erhöhen die dabei aufgedeckten stillen Reserven den Veräußerungsgewinn (BFH Urteil vom 31.3.1977, IV R 54/72, BStBl II 1977, 415).

Werden sie nicht mitveräußert, sondern in das Privatvermögen überführt, so liegt eine Aufgabe des Mitunternehmeranteils vor mit der Folge, dass diese Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert anzusetzen sind (§ 16 Abs. 3 Satz 7 EStG). Werden hingegen wesentliche Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens vom Gesellschafter zurückbehalten und in ein anderes Betriebsvermögen überführt oder bleiben sie im Rahmen einer Betriebsaufspaltung weiterhin Betriebsvermögen, sind die §§ 16, 34 EStG nicht anwendbar (BFH Urteil vom 19.3.1991, VIII R 76/87, BStBl II 1991, 635; vom 16.2.1996, I R 183/94, BStBl II 1996, 342 [zu § 20 UmwStG]).

2.1.5.3. Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage

Die funktionale und quantitative Betrachtungsweise für Zwecke des § 16 EStG (s. dazu H 16 Abs. 8 [Abgrenzung zur Betriebsaufspaltung/Betriebsverpachtung] EStH) gilt unabhängig davon, ob die Wirtschaftsgüter zum Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft oder zum Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers gehören.

Ein Grundstück, das ein Mitunternehmer der Mitunternehmerschaft zur Nutzung überlässt, ist als notwendiges Sonderbetriebsvermögen I üblicherweise eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage, es sei denn, das Grundstück hat für den Gesamtbetrieb der Mitunternehmerschaft keine oder nur geringe wirtschaftliche Bedeutung (10 %-Grenze).

Inwieweit Grundstücke, die nicht bereits als funktional wesentliche Betriebsgrundlagen anzusehen sind, für Zwecke des § 16 EStG aufgrund einer quantitativen Betrachtungsweise zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören, weil in ihnen erhebliche stille Reserven ruhen, obliegt einer steuerlichen Beurteilung im Einzelfall. Grundstücke, die nicht bereits als funktional wesentliche Betriebsgrundlage dem Sonderbetriebsvermögen I zugeordnet werden müssen, gehören, wenn sie als Sonderbetriebsvermögen II zu beurteilen sind, regelmäßig zu den quantitativ wesentlichen Betriebsgrundlagen, es sei denn, in dem Grundstück sind keine erheblichen stillen Reserven enthalten. Auch Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens II können eine wesentliche Betriebsgrundlage der Mitunternehmerschaft darstellen (BFH Urteil vom 2.10.1997, IV R 84/96, BStBl II 1998, 104). Allerdings ist dieses bei Freiberuflern nur eingeschränkt möglich.

2.1.5.4. Veräußerung des gesamten Mitunternehmeranteils

Aufgrund der Tatsache, dass auch das Sonderbetriebsvermögen als Bestandteil des Mitunternehmeranteils anzusehen ist, liegt ein Vorgang des § 16 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 18 Abs. 3 Satz 2 EStG nur dann vor, wenn im Zuge der Veräußerung eines gesamten Mitunternehmeranteils auch die funktional und quantitativ wesentlichen Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens zu 100 % mitveräußert werden; ansonsten liegt keine Veräußerung des Mitunternehmeranteils, sondern ggf. die Aufgabe eines Mitunternehmeranteils i.S.d. § 16 Abs. 3 EStG i.V.m. § 18 Abs. 3 Satz 2 EStG vor.

Wird das zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehörende Sonderbetriebsvermögen nicht mitveräußert, sondern ins Privatvermögen überführt, entsteht insgesamt ein gem. §§ 16 Abs. 3, 34 EStG begünstigter Gewinn aus der Aufgabe des Mitunternehmeranteils.

Beispiel 2: BFH Beschluss vom 31.8.1995, VIII B 21/93, BStBl II 1995, 890

Lösung 2:

Werden Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens, die wesentliche Betriebsgrundlagen sind, im Rahmen der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils zu Buchwerten in ein anderes Betriebsvermögen des Mitunternehmers überführt (§ 6 Abs. 5 EStG), entsteht zwingend ein nicht tarifbegünstigter laufender Gewinn aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils. Die Tarifbegünstigung des § 34 EStG kommt in diesem Fall nicht in Betracht, da aufgrund der Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 5 EStG nicht alle stille Reserven aufgedeckt werden. Das gilt auch bei vorheriger Buchwertübertragung, wenn diese bei einheitlicher Planung in engem zeitlichem Zusammenhang mit der Anteilsveräußerung erfolgt ist.

Beispiel 3:

Lösung 3:

Diese Grundsätze sind auf die PartG als Mitunternehmerschaft entsprechend anzuwenden.

2.1.6. Partnerschaftsgesellschaft mit mehreren Kanzleistandorten

Eine Partnerschaftsgesellschaft, die weder rechtlich selbstständige noch im Rahmen der Mitunternehmerschaft einkommensteuerrechtlich gesondert zu betrachtende Rechtsanwaltskanzleien in verschiedenen Städten betreibt und hieraus ausschließlich Einkünfte aus selbstständiger Arbeit erzielt, unterhält nur einen Betrieb (BFH Urteil vom 13.7.2016, VIII R 56/13, BStBl II 2016, 936). Dies hat Auswirkungen bei der Anwendung der Regelungen der §§ 7g, 4 Abs. 4a EStG, die an den Betrieb des Stpfl. bzw. die Gewinnerzielungseinheit anknüpfen. Maßgeblich für die Ermittlung von Überentnahmen ist die jeweilige Gewinnermittlungseinheit (Einzelbetrieb, Betrieb der Mitunternehmerschaft). Hat der Stpfl. mehrere Betriebe oder ist er an mehreren PersGes beteiligt, ist der Schuldzinsenabzug für jeden Betrieb bzw. Mitunternehmeranteil eigenständig zu ermitteln.

2.2. Gewerbesteuer

Da die ausgeübte Tätigkeit keine gewerbliche ist, unterliegen die von den Partnern erzielten Einkünfte nicht der Gewerbesteuer.

3. Option zur Körperschaftsbesteuerung nach § 1a KStG

Durch das Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts vom 25.6.2021 (BGBl I 2021, 2050; BStBl I 2021, 889) wurde u.a. § 1a KStG eingeführt, der Personenhandelsgesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften die Möglichkeit einräumt, zur Körperschaftsbesteuerung zu optieren. Mit Schreiben vom 10.11.2021 hat das BMF (BStBl I 2021, 2212) ausführlich zu folgenden Fragen Stellung genommen:

• Zeitliche Anwendung,

• Persönlicher Anwendungsbereich,

• Antrag,

• Übergangs zur Körperschaftsbesteuerung,

• Zeitraum der Körperschaftsbesteuerung,

• Beendigung der Option,

• Sonderfälle.

Nach § 1a Abs. 2 Satz 1 KStG gilt der Übergang zur Körperschaftsbesteuerung als Formwechsel i.S.d. § 1 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG. Damit wird als Folge der Option ertragsteuerlich ein Anschaffungs- und Veräußerungsvorgang fingiert (Rn. 00.02 UmwStE). Die nach Rn. 25.01 UmwStE für den Formwechsel einer PersGes in eine KapGes entsprechend anzuwendenden Rn. 20.01 bis 23.21 UmwStE sind – mit Ausnahme der Ausführungen zur steuerlichen Rückwirkung – auch auf den fiktiven Formwechsel nach § 1a Abs. 2 Satz 1 KStG entsprechend anzuwenden.

Die Option kann erstmals für Wj. ausgeübt werden, die nach dem 31.12.2021 beginnen. Im Fall eines kalenderjahrgleichen Wj. ist der Antrag spätestens am 30.11. des vorangehenden Jahres zu stellen, sofern sich nicht aus § 108 Abs. 3 AO etwas anderes ergibt.

Durch das Wachstumschancengesetz (Änderungsgesetz vom 27.3.2024, BGBl I 2024, 108) soll die Attraktivität der Option zur Körperschaftsbesteuerung nach § 1a KStG gesteigert werden. In § 1 Abs. 1 Satz 1 bis 4 KStG werden jeweils die Wörter »Personenhandels- oder Partnerschaftsgesellschaft« durch das Wort »Personengesellschaft« ersetzt. Dies soll sicherstellen, dass nunmehr alle PersGes die Möglichkeit erhalten, zur Körperschaftsbesteuerung zu optieren. Da die eGbR ab dem 1.1.2024 (→ Gesetz zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts (MoPeG) und Ausführungen bei → Gesellschaft des bürgerlichen Rechts) umwandlungsfähiger Rechtsträger sein kann, wird für diese in § 1a Abs. 1 KStG der Zugang zur Körperschaftsteueroption ermöglicht.

Neu gegründeten Gesellschaften und formwechselnd umgewandelten KapGes soll durch § 1a Abs. 1 Satz 7 KStG die Möglichkeit eingeräumt werden, von Beginn an eine wirksame Körperschaftsteueroption herbeizuführen. Diese Ergänzung zu § 1a Abs. 1 Satz 2 KStG ermöglicht, dass der Antrag zur Körperschaftsbesteuerung im Falle einer Neugründung bis zum Ablauf eines Monats nach Abschluss des Gesellschaftsvertrags (§ 1a Abs. 1 Satz 7 Nr. 1 KStG) oder im Falle eines Formwechsels einer Körperschaft in eine PersGes (§ 1a Abs. 1 Satz 7 Nr. 2 KStG) bis zum Ablauf eines Monats nach Anmeldung des Formwechsels beim zuständigen Register von der Körperschaft oder der PersGes mit Wirkung für das bereits laufende Wj. gestellt werden kann.

4. Literaturhinweise

Ulmer/Schäfer, Gesellschaft bürgerlichen Rechts und Partnerschaftsgesellschaft, Kommentar, 6. A. 2013; Willerscheid, Die Partnerschaftsgesellschaft mit beschränkter Berufshaftung, Eine Alternative zur Partnerschaftsgesellschaft mit Handelndenhaftung?, NWB 2013, 2490; Bosse, Hinauskündigen des Gesellschafters in der Partnerschaft – eine Gratwanderung, NWB 2107, 799; Schneider/Schneider, Gewerbliche Infizierung einer freiberuflichen Partnerschaftsgesellschaft, NWB 19/2022, 1364; Fuhrmann, Erste Praxiserfahrungen zum Optionsmodell nach § 1a KStG, NWB 3/2023, 158.

5. Verwandte Lexikonartikel

→ Betriebsaufgabe

→ Betriebsaufspaltung

→ Betriebsveräußerung

→ Buchführungspflicht

→ Einnahmen-Überschussrechnung

→ Gesetz zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts (MoPeG)

→ Gewerblich tätige Personengesellschaften

→ Mitunternehmerschaft

→ Personengesellschaften

→ Übertragung von Privat- oder Betriebsvermögen

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.