Pauschalierung der Einkommensteuer

Inhaltsverzeichnis

1 Pauschalierung der Einkommensteuer nach § 37a EStG
1.1 Voraussetzungen der Pauschalierung
1.2 Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 38 EStG
2 Pauschalierung der Einkommensteuer nach § 37b EStG
2.1 Allgemeines
2.2 Die Tatbestandsmerkmale im Einzelnen
2.2.1 Sachzuwendungen an Nichtarbeitnehmer (z.B. Kunden, Geschäftsfreunde, deren Arbeitnehmer)
2.2.2 Sachzuwendungen an Arbeitnehmer
2.2.3 Wahlrecht zur Anwendung des § 37b EStG
2.2.4 Wirkungsweise der Pauschalsteuer
2.2.5 Aufzeichungspflichten, Anmeldung und Abführung der Pauschalsteuer
3 Pauschalierung der Lohnsteuer bei der Überlassung von (Elektro-)Fahrrädern an Arbeitnehmer
4 Pauschalierung der Kirchensteuer
5 Sozialversicherungsrechtliche Behandlung pauschalbesteuerter Sachleistungen
5.1 Eigene Arbeitnehmer
5.2 Fremde Arbeitnehmer
6 Schaubild zur Besteuerung nach § 37b EStG
7 Literaturhinweise
8 Verwandte Lexikonartikel

1. Pauschalierung der Einkommensteuer nach § 37a EStG

1.1. Voraussetzungen der Pauschalierung

Nach § 37a Abs. 1 EStG kann das Unternehmen, das Sachprämien i.S.d. § 3 Nr. 38 EStG gewährt, die ESt für den Teil der Prämien, der nicht steuerfrei ist, pauschal erheben. Das Unternehmen muss sämtliche Sachprämien an Inländer in die Pauschalbesteuerung einbeziehen. Die pauschale Steuer soll lediglich die stpfl. Teile der Sachprämien erfassen. Bemessungsgrundlage für die pauschale Steuer ist aber der gesamte Wert der Sachprämien; dadurch erklärt sich auch der niedrige Steuersatz. Der Pauschsteuersatz beträgt 2,25 %. Die pauschale ESt gilt als LSt und ist von dem Unternehmen in der → Lohnsteueranmeldung der Betriebsstätte i.S.d. anzumeldenden und spätestens am zehnten Tag nach Ablauf des für die Betriebsstätte maßgebenden LSt-Anmeldungszeitraums an das Betriebsstättenfinanzamt abzuführen. Die Bewertung erfolgt nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG mit den um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreisen am Abgabeort.

Werden einem Unternehmen für eine betrieblich veranlasste Flugreise/Hotelübernachtung Bonuspunkte gutgeschrieben, so ist einerseits der Aufwand für den Flug/die Hotelübernachtung in voller Höhe Betriebsausgaben. Andererseits sind aber die gutgeschriebenen Bonuspunkte, die der Unternehmer durch die Betriebsausgaben finanziert hat, als Ertrag i.H.d. tarifmäßigen Flugpreises für die gutgeschriebenen Flugmeilen bzw. i.H.d. Wertes einer gutgeschriebenen Hotelübernachtung zu erfassen. Werden die Bonuspunkte später für eine betriebliche Reise eingesetzt, so ist der Wert der früher als Ertrag erfassten Bonuspunkte nun als BA anzusetzen.

Das Unternehmen muss die Kunden von der Steuerübernahme unterrichten (§ 37a Abs. 2 EStG). Solange und soweit sie nicht unterrichtet werden, müssen die Kunden die Sachprämien in ihrer Steuererklärung angeben. Die sinngemäße Anwendung des § 40 Abs. 3 EStG bedeutet, dass der Prämienanbieter die Pauschalsteuer zu übernehmen hat (§ 40 Abs. 3 Satz 1 EStG), Steuerschuldner dieser Pauschalsteuer wird (§ 40 Abs. 3 Satz 2 EStG) und dass die pauschal besteuerte Prämie sowie die darauf entfallende Steuer bei der Einkommensteuerveranlagung oder dem Lohnsteuerjahresausgleich außer Ansatz bleiben (§ 40 Abs. 3 Satz 3 EStG) und nicht auf die Einkommensteuer oder Jahreslohnsteuer anzurechnen ist (§ 40 Abs. 3 Satz 4 EStG).

Der Anwendungsbereich der Pauschalbesteuerung nach § 37Buchst. a EStG beschränkt sich auf die private Inanspruchnahme von betrieblich erlangten Bonusprämien aus Kundenbindungsprogrammen (z.B. sog. Miles-and-more-Prämien) durch ArbN bzw. den Betriebsinhaber. Sie erfasst somit die Verlagerung des Vorteils vom betrieblichen Bereich in die private Sphäre. Die Pauschalbesteuerung ersetzt nicht die Besteuerung des betrieblichen Vorteils, der durch die Gewährung der Bonusprämien entsteht, wenn diese für betriebliche Zwecke verwendet werden; vgl. FG Hessen vom 13.7.2021, 4 K 404/20.

1.2. Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 38 EStG

Nach § 3 Nr. 38 EStG sind Sachprämien, die der Stpfl. für die persönliche Inanspruchnahme von Dienstleistungen von Unternehmen unentgeltlich erhält, die diese zum Zwecke der Kundenbindung im allgemeinen Geschäftsverkehr in einem jedermann zugänglichen planmäßigen Verfahren gewähren, soweit der Wert der Prämien 1 080 € im Kj. nicht übersteigt, steuerfrei.

2. Pauschalierung der Einkommensteuer nach § 37b EStG

2.1. Allgemeines

Durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) wird mit § 37b EStG ab dem VZ 2007 eine weitere Pauschalierungsmöglichkeit der ESt geschaffen.

Zahlreiche Stpfl. tätigen aus betrieblicher Veranlassung Sachzuwendungen an ArbN sowie an Personen, die zu ihnen nicht in einem Dienstverhältnis stehen (z.B. Geschäftspartner und deren ArbN; BMF vom 19.5.2015, BStBl I 2015, I 468, Rz. 2 und 3). Für den Empfänger handelt es sich bei der Zuwendung regelmäßig um einen stpfl. geldwerten Vorteil, dessen Wert für ihn häufig schwer zu ermitteln ist. Zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens wird eine Pauschalierungsmöglichkeit eingeführt, die es dem zuwendenden Stpfl. ermöglicht, die ESt pauschal mit 30 % zu erheben. Diese Pauschalsteuer gibt die steuerliche Erfassung des geldwerten Vorteils beim Zuwendungsempfänger ab. Der Zuwendende übernimmt die Steuer und unterrichtet den Zuwendungsempfänger darüber. Damit wird für alle Beteiligten Rechtssicherheit geschaffen. Die Regelung betrifft nur Sachzuwendungen; bei Barzuwendungen ist eine weitere Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens durch eine besondere Pauschalierung der ESt nicht erforderlich. § 37b EStG ermöglicht es dem zuwendenden Stpfl., die Einkommensteuer auf Sachzuwendungen aus betrieblicher Veranlassung an ArbN und Nicht-ArbN pauschal mit 30 % (zzgl. Annexsteuern) zu erheben. Besteuerungsgegenstand sind Zuwendungen, die zusätzlich zur ohnehin vereinbarten Leistung oder zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht werden, die nicht in Geld bestehen und die nicht gesellschaftsrechtlich veranlasst sind. Das BMF-Schreiben vom 29.4.2008 (BStBl I 2008, 566) nimmt zur Pauschalierung der ESt bei Sachzuwendungen nach § 37b EStG ausführlich Stellung. Die Finanzverwaltung hat die Urteile vom 16.10.2013 zum Anlass genommen, das bisherige BMF-Schreiben (vom 29.4.2008, BStBl I 2008, 566) zur Pauschalierung der Einkommensteuer bei Sachzuwendungen nach § 37b EStG zu aktualisieren. Das aktualisierte Schreiben vom 19.5.2015 (BStBl I 2015, 468) ist in allen offenen Fällen anzuwenden.

2.2. Die Tatbestandsmerkmale im Einzelnen

2.2.1. Sachzuwendungen an Nichtarbeitnehmer (z.B. Kunden, Geschäftsfreunde, deren Arbeitnehmer)

Pauschalierungsfähig ist die ESt für (§ 37b Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG)

1. betrieblich veranlasste Zuwendungen, die zusätzlich zur ohnehin vereinbarten Leistung oder Gegenleistung erbracht werden (→ Incentive-Reisen) und

2. Geschenke i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG.

Die Pauschalierungsmöglichkeit bei Sachzuwendungen kann unabhängig von der Rechtsform von allen Stpfl. (natürliche Personen, Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften) angewendet werden (BMF vom 19.5.2015, BStBl I 2015, 468 Rz. 1). Zuwendungsempfänger können eigene ArbN des Zuwendenden sowie Dritte unabhängig von ihrer Rechtsform (z.B. AG, GmbH, Aufsichtsräte, Verwaltungsratsmitglieder, sonstige Organmitglieder von Vereinen und Verbänden, Geschäftspartner, deren Familienangehörige, Arbeitnehmer Dritter) sein.

Als Sachzuwendungen i.S.d. § 37b EStG kommen auch die dem Empfänger gewährten Vorteile anlässlich des Besuchs von sportlichen, kulturellen oder musikalischen Veranstaltungen in Betracht. § 37b EStG kann auch dann angewendet werden, wenn die Aufwendungen beim Zuwendenden ganz oder teilweise unter das Abzugsverbot des § 160 AO fallen.

Zur Abgrenzung zwischen Geld- und Sachleistung vgl. die Ausführungen des BMF vom 15.3.2022, BStBl I 2022, 242.

Durch die Inanspruchnahme des Pauschalierungswahlrechts wird der Zuwendende zum Stpfl. i.S.d. § 33 AO, was bedeutet, dass er die pauschale Einkommensteuer schuldet, auch dann, wenn es sich um eine nicht stpfl. juristische Person des öffentlichen Rechts handelt.

Besteuerungsgegenstand sind Zuwendungen, die zusätzlich zur ohnehin vereinbarten Leistung erbracht werden, die nicht in Geld bestehen und die nicht gesellschaftsrechtlich veranlasst sind, vgl. BFH Urteil vom 12.12.2013 – VI R 47/12. Der BFH hat sich in dem Urteil abermals gegen den Versuch der Finanzverwaltung gewandt, die Pauschalierungsvorschrift des § 37b EStG zu einer weiteren Einkunftsart zu machen. Materiell-rechtlich ist das Urteil eine Folgeentscheidung zu den Erkenntnissen vom 16.10.2013, VI R 57/11 und VI R 78/12), wonach die Pauschalierungsvorschrift des § 37b EStG nur solche betrieblich veranlassten Zuwendungen erfasst, die beim Empfänger dem Grunde nach zu einkommensteuerbaren und einkommensteuerpflichtigen Einkünften führen. Aus alledem folgt ohne Weiteres auch, dass der Zuwendende einen Betrieb unterhalten muss, was im Streitfall ausgeschlossen werden konnte. Auch dieser Klarstellung bedurfte es angesichts anderer Auffassungen. Den Antrag, mehrere tausend Teilnehmer an den Feierlichkeiten des Vorstandsvorsitzenden beizuladen, hat das FG zutreffend zurückgewiesen. Die Beiladung selbst ist mit Computerunterstützung sicherlich unproblematisch, nicht aber das Ausfindigmachen der ladungsfähigen Anschriften, eine Aufgabe, die der BFH den verfahrensbeteiligten Finanzämtern zu Recht zugewiesen hat.

Die Pauschalierungsmöglichkeit nach § 37b EStG kommt nicht in Betracht, wenn die Zuwendungen an Geschäftsfreunde und Mitarbeiter durch einen Vorstandsvorsitzenden und Hauptaktionär geleistet werden. Nach dem BFH setzt § 37b EStG betriebliche Zuwendungen voraus. Ein Vorstandsvorsitzender und Hauptaktionär kann aber keine betrieblichen Zuwendungen erbringen, sondern nur aus seinem Privatvermögen Zuwendungen leisten. Ein Antrag nach § 37b EStG und damit eine Übernahme der Steuer für den Zuwendungsempfänger ist somit nicht möglich.

Verdeckte Gewinnausschüttungen sind von der Pauschalierung nach § 37b EStG ausgenommen. Bei Zuwendungen an Dritte handelt es sich regelmäßig um Geschenke i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG oder Incentives (z.B. Reise oder Sachpreise aufgrund eines ausgeschriebenen Verkaufs- oder Außendienstwettbewerbs). Geschenke in diesem Sinne sind auch Nutzungsüberlassungen. Zuzahlungen des Zuwendungsempfängers ändern nicht den Charakter als Zuwendung; sie mindern lediglich die Bemessungsgrundlage. Zuzahlungen Dritter (z.B. Beteiligung eines anderen Unternehmers an der Durchführung einer Incentive-Reise) mindern die Bemessungsgrundlage hingegen nicht (BMF vom 19.5.2015, BStBl I 2015, 468, Rz. 9).

Die Anwendbarkeit des § 37b Abs. 1 Nr. 1 EStG erfordert, dass zwischen dem Zuwendenden und dem Leistungsempfänger eine Leistung oder Gegenleistung (Grundgeschäft) vereinbart ist, die Zuwendung in einem hinreichend konkreten Zusammenhang mit diesem Grundgeschäft steht und die Zuwendung zusätzlich (also freiwillig) zur geschuldeten Leistung oder Gegenleistung hinzukommt. Die durch den BFH aufgestellten Rechtsgrundsätze (BFH vom 11.11.2010, VI R 21/09, BStBl II 2011, 383; VI R 27/09, BStBl II 2011, 386 und VI R 41/10, BStBl II 2011, 389) zur Abgrenzung von Barlohn und Sachlohn sind auch bei Zuwendungen an eigene Arbeitnehmer und Dritte im Zusammenhang mit der Pauschalierung der Einkommensteuer bei Sachzuwendungen nach § 37b EStG anzuwenden.

Das FG Bremen stellt mit Urteil vom 21.9.2017 (1 K 20/17) klar, dass der Tatbestand des § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht schlechthin sämtliche unabhängig von einem Leistungsaustausch erbrachten Zuwendungen erfasst, sondern nur solche, die durch einen Leistungsaustausch veranlasst sind. Erforderlich sei, dass zwischen dem Zuwendenden und dem Empfänger eine geschäftliche oder sonstwie geartete wirtschaftliche Beziehung besteht und aus diesem Grund ein Anreiz gewährt oder ein bestimmtes Verhalten honoriert wird. Die Verschaffung der Gelegenheit zum Besuch von Bundesliga-Fußballspielen führt bei den betreffenden Geschäftspartnern bzw. deren Arbeitnehmern zu steuerpflichtigen Einnahmen im Rahmen der für diese jeweils maßgeblichen Einkunftsart. Die Klägerin, eine GmbH, erwarb in den Jahren 2013 bis 2015 fünf Dauerkarten für Spiele des B-Vereins, die sie ihren eigenen Arbeitnehmern und Geschäftspartnern bzw. deren Arbeitnehmern überließ. Es handelte sich um sog. Business Seats, die folgende Leistungen beinhalteten: Business Seats auf der Tribüne, Vorkaufsrecht auf Sonderspiele, Zutritt zum VIP-Club ab 2 Std. vor Spielbeginn und 2 Std. nach Spielende, Parkplätze und Hostessenservice. Das Finanzamt unterwarf die Aufwendungen für die Eintrittskarten nach § 37b EStG in vollem Umfang der Pauschalsteuer. Die hiergegen gerichtete Klage hatte keinen Erfolg.

Nicht von § 37b EStG erfasst werden private oder nur aufgrund einer Gesellschafterstellung veranlasste Zuwendungen, die nicht in der Buchführung erfasst wurden.

Beispiel 1:

Lösung 1:

Beispiel 2:

Lösung 2:

Bei der Teilnahme eines Kunden an einem Bonusprogramm wird die Ausgabe der Bonuspunkte zum Bestandteil der Gegenleistung des leistenden Unternehmens. Damit liegt weder in der Gutschrift der Punkte noch in der Hingabe der Prämie eine zusätzliche Leistung vor, so dass eine Pauschalierung nach § 37b EStG in derartigen Fällen ausgeschlossen ist. Die Einkommensteuer kann in diesen Fällen bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen nach § 37a EStG pauschaliert werden.

Gewinne aus Verlosungen, Preisausschreiben und sonstigen Gewinnspielen sowie Prämien aus (Neu)Kundenwerbungsprogrammen und Vertragsneuabschlüssen fallen nicht in den Anwendungsbereich des § 37b Abs. 1 EStG.

Lädt ein Kreditinstitut zu Werbezwecken gehobene Privatkunden zu Veranstaltungen (z.B. Schifffahrt mit Menü und Weinprobe; Golfturnier) ein und hängen diese Werbemaßnahmen nach dem Gesamtbild der Umstände nicht mit einer konkreten Kapitalanlage (z.B. Festgeldern und Sparbüchern der Privatkunden bei dem Kreditinstitut) zusammen, sondern sollen sie lediglich die Möglichkeit schaffen, diese Privatkunden persönlich näher kennenzulernen und dadurch später besser in eine Anlageberatung einzutreten und Kapitalanlagen (z.B. Wertpapier- und Aktiendepots, Bauspar- und Versicherungsverträge) vermitteln zu können, so führen die Sachzuwendungen bei den Privatkunden nicht zu stpfl. Kapitalerträgen und unterliegen bei dem Kreditinstitut nicht der Pauschalierung nach § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG und § 37b Abs. 1 Satz 2 EStG; vgl. FG Baden-Württemberg vom 19.4.2021, 10 K 577/21. Die Klägerin ist eine körperschaftsteuerliche Anstalt des öffentlichen Rechts (Kreditinstitut). In den Streitjahren wurden Privatkunden zu einer Weinprobe und einem Golfturnier eingeladen. In der Einladung wurde weder auf bestimmte Geldanlagen oder mögliche Beratungsgespräche hingewiesen. Zu den geladenen Gästen wurden Geschäftsbeziehungen gehalten. Die Klägerin vertrat die Auffassung, es handele sich um reine Werbemaßnahmen ohne konkrete Produktwerbung, für die keine Steuer anfalle. In der anschließenden Revision entschied der BFH mit Urteil vom 9.8.2023, VI R 10/21 wie folgt: Sachzuwendungen eines Kreditinstituts an seine Privatkunden, die der Pflege der Geschäftsbeziehung dienen, führen nicht zur Pauschalversteuerung nach § 37b Abs. 1 EStG. Der BFH billigte diese Würdigung der Vorinstanz revisionsrechtlich.

Sachzuwendungen, deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten 10 € nicht übersteigen, sind bei der Anwendung des § 37b EStG als Streuwerbeartikel anzusehen und fallen daher nicht in den Anwendungsbereich der Vorschrift (BMF vom 19.5.2015, BStBl I 2015, 468, Rz. 10). Diese Regelung ist trotz entgegenstehender Auffassung des BFH im Urteil vom 16.10. 2013 (BStBl II 2015, 455) weiter anzuwenden. Streuwerbeartikel sind Werbemittel, die durch ihre breite Streuung eine Vielzahl von Menschen erreichen und damit den Bekanntheitsgrad des Unternehmens steigern. Bei der Prüfung der 10 €-Grenze ist auf den Wert des einzelnen Werbeartikels abzustellen, auch wenn ein Zuwendungsempfänger mehrere Artikel erhält. Besteht der einzelne Werbeartikel aus einer Sachgesamtheit (Beispiel: ein Etui mit zwei Kugelschreibern im Wert von jeweils 6 €), ist für die Prüfung der 10 €-Grenze naturgemäß auf den Wert der Sachgesamtheit abzustellen. Die Umsatzsteuer ist für die Prüfung der 10 €-Grenze den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten dann hinzuzurechnen, wenn der Abzug als Vorsteuer ohne Berücksichtigung des § 15 Abs. 1a UStG ausgeschlossen ist (§ 9b Abs. 1 EStG im Umkehrschluss, R 9b Abs. 2 Satz 3 EStR, H 9b [Freigrenze für Geschenke nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1] EStH).Gibt ein Stpfl. eine Zuwendung unmittelbar weiter, die dieser selbst unter Anwendung des § 37b EStG erhalten hat, entfällt eine erneute pauschale Besteuerung nach § 37b EStG, wenn der Stpfl. hierfür keinen Betriebsausgabenabzug vornimmt.

Als Sachzuwendungen i.S.d. § 37b EStG kommen auch die dem Empfänger gewährten Vorteile anlässlich des Besuchs von sportlichen, kulturellen oder musikalischen Veranstaltungen in Betracht (→ VIP-Logen). Die bestehenden Vereinfachungsregelungen, die zu der Aufteilung der Gesamtaufwendungen für VIP-Logen in Sportstätten und in ähnlichen Sachverhalten ergangen sind, gelten unverändert (Rn. 14 und 19, BMF vom 22.8.2005, BStBl I 2005, 845 und vom 11.7.2006, BStBl I 2006, 447). Der danach ermittelte, auf Geschenke entfallende pauschale Anteil (einschließlich USt) ist die Bemessungsgrundlage für die Pauschalierung nach § 37b (19.5.2015, BStBl I 2015, 468, Rz. 15). S. dazu auch das ausführliche Beispiel unter → VIP-Logen.

§ 37b EStG kann auch dann angewendet werden, wenn die Aufwendungen beim Zuwendenden ganz oder teilweise unter das Abzugsverbot des § 160 AO fallen.

Zur Vermeidung missbräuchlicher Gestaltungen wird sichergestellt, dass der zuwendende Stpfl. sein Wahlrecht zur Pauschalierung für alle Zuwendungen im Wj. nur einheitlich ausüben kann. Das Wahlrecht zur Anwendung der Pauschalierung der ESt ist nach § 37b Abs. 1 Satz 1 EStG einheitlich für alle innerhalb eines Wj. gewährten Zuwendungen, mit Ausnahme der die Höchstbeträge nach § 37b Abs. 1 Satz 3 EStG übersteigenden Zuwendungen, auszuüben. Dabei ist es zulässig, § 37b EStG für Zuwendungen an Dritte (Abs. 1) und an eigene ArbN (Abs. 2) jeweils gesondert anzuwenden. Das Wahlrecht wird durch die Anmeldung der Pauschalsteuer nach § 37b Abs. 4 EStG ausgeübt. Es kann nicht widerrufen werden (Rechtsschutz des unterrichteten Empfängers). Zur Wahlrechtsausübung s.a. BMF vom 19.5.2015, BStBl I 2015, 468, Rz. 4 bis 6). Die Entscheidung zur Anwendung der Pauschalierung kann für den Anwendungsbereich des § 37b Abs. 1 EStG auch im laufenden Wj., spätestens in der letzten Lohnsteuer-Anmeldung des Wj. der Zuwendung getroffen werden. Eine Berichtigung der vorangegangenen einzelnen Lohnsteuer-Anmeldungen zur zeitgerechten Erfassung ist nicht erforderlich.

Die »Zusätzlichkeitsvoraussetzung« für betrieblich veranlasste Zuwendungen nach § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erfordert, dass die Zuwendungen in sachlichem und zeitlichem Zusammenhang mit einem zwischen den Vertragsparteien abgeschlossenen Vertragsverhältnis (sog. Grundgeschäft) stehen und zur ohnehin geschuldeten Leistung als zusätzliche Leistung hinzukommen. Zuwendungen, die nicht zu einem Leistungsaustausch hinzutreten, etwa zur Anbahnung eines Vertragsverhältnisses, fallen nicht in den Anwendungsbereich des § 37b Abs. 1 Nr. 1 EStG (BFH vom 12.12.2013, VI R 47/12). Unbeachtlich ist, ob der Empfänger einen Rechtsanspruch auf die Zuwendungen hat oder die Zuwendungen vom Zuwendenden freiwillig erbracht werden.

Die Pauschalierung der Einkommensteuer nach § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erfasst nur Zuwendungen, die bei den Zuwendungsempfängern zu einkommensteuerpflichtigen Einkünften führen. Weiter setzt § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG die betriebliche Veranlassung der Zuwendungen voraus und fordert darüber hinaus, dass diese Zuwendungen zusätzlich zur ohnehin vereinbarten Leistung oder Gegenleistung des Stpfl. erbracht werden. Für das Zusätzlichkeitserfordernis in § 37b EStG reicht es deshalb nicht aus, dass die Zuwendung des Stpfl. zu einer Leistung eines Dritten an den Zuwendungsempfänger hinzutritt; vgl. BFH vom 21.2.2018, VI R 25/16. Der Entscheidung lag folgender Sachverhalt zugrunde: Der Kläger vertrieb als Großhändler Kameras und führte ein Bonussystem für Einzelhändler und deren Angestellte ein. Diese konnten sich bei dem Kläger registrieren und erhielten dann für jeden Verkauf eines bestimmten Produkts Bonuspunkte, die sie wiederum gegen Sachprämien einlösen konnten. Der Kläger unterwarf die Sachprämien zwar in seiner LSt-Anmeldung der Pauschalsteuer von 30 %, legte dann aber Einspruch ein, weil er § 37b EStG doch nicht für anwendbar hielt.

Beispiel 3:

Lösung 3:

Der Pauschsteuersatz beträgt 30 % der Bemessungsgrundlage.

Als Bemessungsgrundlage für die Besteuerung der geldwerten Vorteile wird abweichend von § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG auf die tatsächlichen Kosten des Zuwendenden einschließlich USt abgestellt, da dies in der Rechtspraxis eine nicht gering zu veranschlagende Arbeitserleichterung bedeutet. Die Einbeziehung der USt in die Bemessungsgrundlage ist sachgerecht und geboten, da durch die Pauschalierung die Besteuerung auf der Endverbraucherebene abgegolten wird (vgl. hierzu auch parallele Regelung in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG; vom 19.5.2015, BStBl I 2015, 468, Rz. 14). Aus Sicht des BFH sind die Kosten eine geeignete Grundlage für die Schätzung des üblichen Endpreises am Abgabeort. Zu den Aufwendungen im Rahmen von Veranstaltungen gehören z.B. Aufwendungen für Musik, künstlerische und artistische Darbietungen und Aufwendungen für den äußeren Rahmen (z.B. Raummiete, Eventmanager). Wird ein Wirtschaftsgut zugewandt, das der Steuerpflichtige selbst hergestellt hat, sind als Aufwendungen grundsätzlich die Herstellungskosten des Wirtschaftsguts (zuzüglich der Umsatzsteuer) anzusetzen (z.B. Eintrittskarten für eine selbst ausgerichtete Veranstaltung). Der Zuwendende kann stattdessen den gemeinen Wert (z. B. den Kartenpreis) ansetzen, wenn dieser ohne Weiteres ermittelt werden kann. Die Einbeziehung der Umsatzsteuer ist sachgerecht und geboten, da durch die Pauschalierung die Besteuerung auf der Endverbraucherebene abgegolten wird. Aus Vereinfachungsgründen kann aus dem Nettobetrag mit dem Faktor 1,19 der Bruttobetrag hochgerechnet werden. In die Bemessung sind alle tatsächlich angefallenen Kosten einzubeziehen, soweit diese direkt zugeordnet werden können. Ist eine direkte Zuordnung nicht möglich, ist der jeweilige Anteil im Wege der Schätzung zu ermitteln. § 37b EStG folgt damit dem neuen § 19 Abs. 1 Nr. 1a EStG. Danach führt die Teilnahme an einer Betriebsveranstaltung zu Arbeitslohn, soweit die Aufwendungen den Freibetrag von 110 € übersteigen. In die Aufwendungen gehen alle Kosten ein, die der Arbeitgeber gegenüber Dritten für den äußeren Rahmen der Betriebsveranstaltung aufwendet, also auch Kosten für die Raummiete oder die Veranstaltungsagentur, nicht aber Gemeinkosten, weil sie nicht gegenüber Dritten erbracht werden. Gemeinkosten müssen m.E. daher auch im Rahmen des § 37b EStG außer Ansatz bleiben.

Mit Schreiben vom 28.6.2018, BStBl I 2018, 814 ändert das BMF die Rn. 9c und 9e des BMF-Schreibens vom 19.5.2015 in folgender Fassung: Bei Zuwendungen an Dritte handelt es sich regelmäßig um Geschenke i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG und R 4.10 Abs. 4 Satz 1 bis 5 EStR oder Incentives (z.B. Reise oder Sachpreise aufgrund eines ausgeschriebenen Verkaufs- oder Außendienstwettbewerbs). Geschenke in diesem Sinne sind auch Nutzungsüberlassungen. Zuzahlungen des Zuwendungsempfängers ändern nicht den Charakter als Zuwendung; sie mindern lediglich die Bemessungsgrundlage. Zuzahlungen Dritter (z.B. Beteiligung eines anderen Unternehmers an der Durchführung einer Incentive-Reise) mindern die Bemessungsgrundlage hingegen nicht. Aufmerksamkeiten i.S.d. R 19.6 Abs. 1 LStR, die dem Empfänger aus Anlass eines besonderen persönlichen Ereignisses zugewendet werden, führen nicht zu steuerbaren und stpfl. Einnahmen und gehören daher nicht zur Bemessungsgrundlage. Gewinne aus Verlosungen, Preisausschreiben und sonstigen Gewinnspielen sowie Prämien aus (Neu-)Kundenwerbungsprogrammen und Vertragsneuabschlüssen führen beim Empfänger regelmäßig nicht zu steuerbaren und steuerpflichtigen Einnahmen und fallen dann nicht in den Anwendungsbereich des § 37b Abs. 1 EStG.

Bei der Pauschalierung von Sachzuwendungen an ArbN verbundener Unternehmen gilt grundsätzlich das Gleiche wie für fremde dritte Empfänger. Allerdings ist die Bemessungsgrundlage mindestens der sich nach § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG ergebende Wert, der sich aus dem um 4 % geminderten Endabgabepreis ergibt. Dies wurde aus Gründen der Gleichbehandlung aller firmenzugehörigen ArbN geregelt, um ArbN verbundener Unternehmen nicht besser zu stellen als eigene ArbN des Stpfl., bei denen die Besteuerung ebenfalls nach § 8 Abs. 3 EStG durchzuführen ist. Eine Ungleichbehandlung tritt jedoch in den steuerlichen Folgen auf. Während bei ArbN des Stpfl. der Rabattfreibetrag nach § 8 Abs. 3 EStG i.H.v. 1 080 € greift, fällt bei ArbN verbundener Unternehmen alles in die Versteuerung nach § 37b EStG. Besteht die Zuwendung in der Hingabe eines Wirtschaftsgutes des Betriebsvermögens oder in der unentgeltlichen Nutzungsüberlassung, ist als Bemessungsgrundlage von dem gemeinen Wert auszugehen. Die Bemessungsgrundlage wird durch Zuzahlungen des Zuwendungsempfängers gemindert. Erfolgt die Zuzahlung jedoch seitens eines Dritten im Zusammenhang mit einer erbrachten Sachzuwendung, kommt es nicht zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage i.S.d. § 37b EStG (vgl. hierzu Ausführungen von Meyer, NWB Steuer und Studium 04/2010, 157).

Wird die Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG i.H.v. 50 € nicht überschritten, liegt kein steuerpflichtiger Sachbezug vor. Bei der Prüfung der Freigrenze bleiben die nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu bewertenden Vorteile, die nach §§ 37b und 40 EStG pauschal versteuert werden, außer Ansatz.

Sachbezug i.S.d. § 8 Abs. 1 Satz 3 EStG i.V.m.§ 8 Abs. 2 Sätze 1 und 11 EStG i.S.d. BMF-Schreibens vom 15.3.2022, BStBl I 2022, 242, Rz. 5 ff. ist beispielsweise:

• jede nicht in Geld bestehende Einnahme,

• die Gewährung von Kranken-, Krankentagegeld oder Pflegeversicherungsschutz bei Abschluss einer Kranken-, Krankentagegeld- oder Pflegeversicherung und Beitragszahlung durch den ArbG (vgl. hierzu BFH vom 7.6.2018, VI R 13/16),

• die Gewährung von Unfallversicherungsschutz, soweit bei Abschluss einer freiwilligen Unfallversicherung durch den ArbG der ArbN den Versicherungsanspruch unmittelbar gegenüber dem Versicherungsunternehmen geltend machen kann, sofern die Beiträge nicht nach § 40b Abs. 3 EStG pauschal besteuert werden,

• die Gewährung von Papier-Essenmarken (Essensgutscheine, Restaurantschecks) und arbeitstäglichen Zuschüssen zu Mahlzeiten (sog. digitale Essenmarken).

Um bei hohen Sachzuwendungen eine Besteuerung mit dem individuellen Steuersatz des Empfängers der Zuwendung zu gewährleisten, wird die Pauschalierungsmöglichkeit ausgeschlossen,

1. soweit die Aufwendungen je Empfänger und Wj. oder

2. wenn die Aufwendungen für die einzelne Zuwendung

den Betrag von 10 000 € übersteigen. Zur Überprüfung dieser Grenze sind die Aufzeichnungen des Stpfl. nach § 4 Abs. 7 Satz 1 EStG heranzuziehen.

Die Beträge des § 37b Abs. 1 Satz 3 EStG i.H.v. 10 000 € sind auf die Bruttoaufwendungen anzuwenden. Bei dem Betrag nach § 37b Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG handelt es sich um einen Höchstbetrag (z.B. drei Zuwendungen im Wert von jeweils 4 000 €. § 37b EStG ist nicht nur für die ersten beiden Zuwendungen anwendbar, sondern auch die Hälfte der Aufwendungen für die dritte Zuwendung muss in die Pauschalbesteuerung einbezogen werden); bei dem Betrag nach § 37b Abs. 1 Satz 3 Nr. 2 EStG handelt es sich um eine Höchstgrenze (z.B. Zuwendung im Wert von 15 000 €, § 37b EStG ist auf diese Zuwendung nicht anwendbar). Wird die Höchstgrenze für eine Zuwendung überschritten, ist eine Pauschalierung für andere Zuwendungen an diesen Zuwendungsempfänger im Rahmen des § 37b Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG zulässig (z.B. drei Zuwendungen im Wert von 3 000 €, 5 000 € und 12 000 €, die Aufwendungen für die Einzelzuwendung i.H.v. 12 000 € können nicht nach § 37b EStG pauschal besteuert werden, in die Pauschalbesteuerung sind indes die Aufwendungen für die beiden anderen Einzelzuwendungen von insgesamt 8 000 € einzubeziehen).

Gleichzeitig stellt der Höchstbetrag von 10 000 € eine »Pauschalierungsfreigrenze« dar. Je einzelner Zuwendung darf der Betrag von 10 000 € nicht überschritten werden (z.B. eine Sachzuwendung in einem Kalenderjahr an einen Empfänger i.H.v. 15 000 €: § 37b EStG findet insgesamt keine Anwendung, da die Freigrenze von 10 000 € überschritten ist.

Bei Zuzahlungen durch den Zuwendungsempfänger mindert sich der Wert der Zuwendung, auf den der Höchstbetrag/die Höchstgrenze anzuwenden ist. Für die Prüfung des Höchstbetrags ist bei betrieblich veranlassten Sachzuwendungen an nahestehende Personen eines Geschäftsfreunds oder eines Arbeitnehmers Zuwendungsempfänger der Geschäftsfreund oder der Arbeitnehmer selbst. (BMF vom 19.5.2015, BStBl I 2015, 468, Rz. 21).

Zuwendungen, die aus gesellschaftsrechtlicher Veranlassung gewährt werden (z. B. verdeckte Gewinnausschüttungen), fallen nicht unter die Pauschalierung nach § 37b EStG. Nur betrieblich veranlasste Geschenke und Zuwendungen werden von der Neuregelung erfasst. Bei der Prüfung des Höchstbetrages ist zu beachten, dass Zuwendungen an Angehörige (z.B. Ehegatten und Kinder) dem ArbN bzw. dem Geschäftspartner als eigene empfangene Zuwendungen zuzurechnen sind und somit kein eigener Höchstbetrag für nahe Angehörige vorhanden ist.

In die Bemessungsgrundlage sind nach Auffassung der Finanzverwaltung alle Zuwendungen einzubeziehen; es kam bisher nicht darauf an, dass sie beim Empfänger im Rahmen einer Einkunftsart zufließen. So wurden bisher auch solche Zuwendungen in die Bemessungsgrundlage nach § 37b EStG einbezogen, die an Empfänger geleistet werden, die im Inland weder beschränkt noch unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind. Dieser Auffassung ist der BFH mit Urteil vom 16.10.2013 (VI R 57/11) nicht gefolgt. Er hat entschieden, dass § 37b EStG nur solche betrieblich veranlassten Zuwendungen erfasst, die beim Empfänger dem Grunde nach zu einkommensteuerbaren und einkommensteuerpflichtigen Einkünften führen. Die Vorschrift begründet keine weitere eigenständige Einkunftsart, sondern stellt lediglich eine besondere pauschalierende Erhebungsform der Einkommensteuer zur Wahl. Damit bestätigte der BFH im Streitfall die Auffassung der Vorinstanz, dass Sachzuwendungen an nicht der Besteuerung im Inland unterliegende Empfänger von der Pauschalsteuer nach § 37b EStG nicht zu erfassen sind.

Beispiel 4:

Lösung 4:

Beispiel 5:

Lösung 5:

2.2.2. Sachzuwendungen an Arbeitnehmer

§ 37b Abs. 2 EStG übernimmt die Pauschalierungsgrundsätze des Abs. 1 für die Besteuerung von betrieblich veranlassten Sachzuwendungen an eigene ArbN des Stpfl. Dabei ist es zulässig, für Zuwendungen an Dritte (Abs. 1) und an eigene ArbN (Abs. 2) § 37b EStG jeweils gesondert anzuwenden. Die Entscheidung zur Anwendung des § 37b EStG kann nicht zurückgenommen werden (BMF vom 19.5.2015, BStBl I 2015, 468, Rz. 4).

Die Vorschrift erfasst nur originäre Sachzuwendungen des ArbG an seine eigenen ArbN. Nicht vom Regelungsbereich der Vorschrift erfasst werden somit Sachzuwendungen Dritter an ArbN des Stpfl., selbst wenn insoweit lohnsteuerpflichtiger Arbeitslohn von dritter Seite i.S.d. § 38 Abs. 1 Satz 3 EStG vorliegt. Die Pauschalierung solcher Zuwendungen wird bereits von § 37b Abs. 1 EStG erfasst. Schließlich kann der Dritte Sachzuwendungen an Arbeitnehmer des Geschäftspartners (= Nichtarbeitnehmer aus seiner Sicht) pauschal besteuern, sofern es sich begrifflich um Sachzuwendungen i.S.d. § 37b Abs. 1 EStG handelt.

Die Pauschalierung wird entsprechend dem Vorbild bei bestimmten Steuerbefreiungen (z.B. § 3 Nr. 33 EStG) oder Pauschalierungsvorschriften (z.B. § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG) nur in den Fällen zugelassen, in denen die Sachzuwendungen zusätzlich zu dem zwischen den Beteiligten ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht werden (BMF vom 19.5.2015, BStBl I 2015, 468, Rz. 9). Die Umwandlung von regulär zu besteuernden Barvergütungen in pauschal besteuerte Sachzuwendungen zur Erlangung ungerechtfertigter Steuervorteile wird auf diese Weise ausgeschlossen.

Die Pauschalierung nach § 37b EStG wird ausgeschlossen für Sondertatbestände, für die bereits in der Praxis bewährte gesetzliche Bewertungsregelungen bestehen (Firmenwagenbesteuerung, amtliche Sachbezugswerte, Durchschnittsbewertung, Rabattregelung nach § 8 Abs. 3 EStG, Überlassung von Vermögensbeteiligungen an ArbN im Rahmen des § 19a EStG, Sachprämien im Rahmen von Kundenbindungsprogrammen nach § 37a EStG sowie die Pauschalierung nach § 40 Abs. 2 EStG). Sachbezüge, die im überwiegenden betrieblichen Interesse des ArbG bestehen, fallen nicht unter die Besteuerung des § 37b EStG. Gewinne aus betriebsinternen Verlosungen (z.B. Tombolas und Preisausschreiben im Intranet) oder aus Anlass von Betriebsveranstaltungen werden im Regelfall als steuerpflichtiger Arbeitslohn angesehen (vgl. Wagner in Heuermann/Wagner, Arbeitslohn, Rn. 155). Da sie zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt werden, ist § 37b Abs. 2 EStG anwendbar.

Sachbezüge, die im ganz überwiegenden eigenbetrieblichen Interesse des ArbG gewährt werden (vgl. hierzu BFH vom 16.10.2013, VI R 78/12) sowie steuerfreie Sachbezüge, z.B. auch nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG, werden von § 37b Abs. 2 EStG nicht erfasst.

Keine Anwendung findet die Pauschalierung auf

• Mahlzeiten bei Auswärtstätigkeiten im Wert von ≤ 60 €,

• Aufmerksamkeiten i.S.d. R 19.6 LStR (für persönliche Ereignisse) von ≤ 60 € sowie

• Sachzuwendungen innerhalb der monatlichen Freigrenze von 50 €.

Durch die Aufhebung des § 19a EStG durch das Gesetz zur steuerlichen Förderung der Mitarbeiterkapitalbeteiligung (Mitarbeiterkapitalbeteiligungsgesetz) vom 7.3.2009 (BGBl I 2009, 451) ist auch eine Änderung des § 37b Abs. 2 Satz 2 EStG erforderlich. Die Änderung stellt sicher, dass auch nach der Aufhebung von § 19a EStG stpfl. geldwerte Vorteile aus der Überlassung von Vermögensbeteiligungen (→ Freigrenzen, Freibeträge, Pausch- und Höchstbeträge, ABC-Form) nicht in den Anwendungsbereich des § 37b EStG fallen. Es wird nicht auf § 3 Nr. 39 EStG verwiesen, denn durch einen entsprechenden Verweis würde die Anwendung des § 37b EStG nicht in jedem Fall für stpfl. geldwerte Vorteile aus der Überlassung von Vermögensbeteiligungen ausgeschlossen. Nicht ausgeschlossen würden z.B. Fälle, in denen nur die leitenden Angestellten Vermögensbeteiligungen erhalten oder überbetriebliche Vermögensbeteiligungen ohne ArbG-Bezug (z.B. Investmentfondsanteile i.S.d. § 2 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. c VermBG) überlassen werden, weil hier die Steuerfreistellung des § 3 Nr. 39 EStG nicht greift (→ Freigrenzen, Freibeträge, Pausch- und Höchstbeträge, ABC-Form, → Vermögenswirksame Leistungen). Es wird im Übrigen nicht auf die im 5. VermBG genannten Vermögensbeteiligungen verwiesen (→ Vermögenswirksame Leistungen), denn es sollen von der Anwendung des § 37b EStG sämtliche Vermögensbeteiligungen ausgeschlossen sein, nicht nur Vermögensbeteiligungen, die nach dem 5. VermBG mit einer ArbN-Sparzulage oder dem EStG mittels einer Steuerbefreiung gefördert werden.

Für sonstige Bezüge, die nach § 40 Abs. 1 pauschal besteuert werden können, kann der Stpfl. auch die Pauschalierung nach § 37b EStG wählen. Zum Zeitpunkt der Ausübung des Wahlrechts nach § 37b Abs. 2 EStG bereits nach § 40 Abs. 1 EStG durchgeführte Pauschalierungen müssen nicht rückgängig gemacht werden. Eine Änderung ist aber zulässig, sofern dies nach den verfahrensrechtlichen Regelungen noch möglich ist; § 37b Abs. 2 EStG kann danach angewandt werden. Die Rückabwicklung eines nach § 40 Abs. 1 Nr. 1 EStG pauschalierten Zuwendungsfalles muss für alle ArbN einheitlich vorgenommen werden, die diese Zuwendung erhalten haben. Nach der Entscheidung zur Anwendung des § 37b EStG ist eine Pauschalierung nach § 40 Abs. 1 Nr. 1 EStG für alle Zuwendungen, auf die § 37b EStG anwendbar ist, nicht mehr möglich.

Wird die Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG i.H.v. 50 € monatlich nicht überschritten, liegt kein stpfl. Sachbezug vor. Bei der Prüfung der Freigrenze bleiben die nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu bewertenden Vorteile, die nach §§ 37b und 40 EStG pauschal versteuert werden, außer Ansatz (BMF vom 19.5.2015, BStBl I 2015, 468, Rz. 17).

Mahlzeiten aus besonderem Anlass, die vom oder auf Veranlassung des Steuerpflichtigen anlässlich von Auswärtstätigkeiten an seine Arbeitnehmer abgegeben werden, können nach § 37b EStG pauschal besteuert werden, wenn der Wert der Mahlzeit 60 € (bis 31.12. 2014: 40 €) übersteigt (BMF, Schreiben vom 19.5.2015 BStBl I 2015, 468, Rz. 18).

Wird die Freigrenze für Aufmerksamkeiten (R 19.6 Abs. 1 LStR) i.H.v. 40 € nicht überschritten, liegt kein stpfl. Sachbezug vor. Bei Überschreitung ist die Anwendung des § 37b EStG möglich (BMF vom 19.5.2015, BStBl I 2015, 468, Rz. 19).

Die Höchstbeträge des § 37b Abs. 1 Satz 3 i.H.v. 10 000 € sind auf die Bruttoaufwendungen anzuwenden. Bei dem Höchstbetrag nach § 37b Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG handelt es sich um einen Freibetrag.

Beispiel 6:

Lösung 6:

Beispiel 7:

Beispiel 8:

In seiner Entscheidung vom 16.10.2013 (VI R 78/12) hat der BFH klargestellt, dass § 37b Abs. 2 EStG nur solche betrieblich veranlassten, nicht in Geld bestehenden Zuwendungen an ArbN erfasst, die grundsätzlich einkommensteuerbar und einkommensteuerpflichtig sind und zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht werden. Im Streitfall wurden im Rahmen eines bekannten Segelsportereignisses in Form von Regattabegleitfahrten zwei Kundenveranstaltungen durchgeführt, zu der Kunden und Geschäftsfreunde eingeladen wurden und dazu ein Segelschiff gechartert hatte. Die Teilnehmer an Bord konnten ein Catering in Anspruch nehmen und dort auch übernachten. An der Veranstaltung vom 25.6.2008 haben 44 Personen teilgenommen, davon waren 19 Mitarbeiter der Klägerin, die übrigen Kunden und Geschäftsfreunde; am 26.6.2008 nahmen 69 Personen teil, davon 18 Mitarbeiter der Klägerin. Soweit eingeladene Kunden an der Veranstaltung nicht teilgenommen haben, durften auch die für diese Kunden zuständigen ArbN der Klägerin an der Veranstaltung nicht teilnehmen. Die teilnehmenden Mitarbeiter hatten bei den Veranstaltungen entsprechende Jacken mit dem Firmenlogo der Klägerin zu tragen, waren mit der Aufgabe betraut, die Kunden und Geschäftsfreunde über die Dauer der gesamten Fahrt zu betreuen und mit ihnen fachliche Gespräche zu führen. Der BFH bestätigte die Auffassung der Vorinstanz, dass die Kundenbetreuung im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des ArbG lag, was die Zuwendung eines lohnsteuerrechtlichen Vorteils im Streitfall ausschloss. § 37b EStG erweitere nicht den einkommensteuerrechtlichen Lohnbegriff, sondern stelle lediglich eine besondere pauschalierende Erhebungsform der Einkommensteuer zur Wahl. Betreut ein Außendienstmitarbeiter auf Geheiß seines Arbeitgebers Kunden im Rahmen einer Kundenveranstaltung, kann dies im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des ArbG liegen und schließt daher die Zuwendung eines lohnsteuerrechtlichen Vorteils aus.

2.2.3. Wahlrecht zur Anwendung des § 37b EStG

Das Wahlrecht zur Anwendung der Pauschalierung der ESt ist nach § 37b Abs. 1 Satz 1 EStG einheitlich für alle innerhalb eines Wj. gewährten Zuwendungen, mit Ausnahme der die Höchstbeträge nach § 37b Abs. 1 Satz 3 EStG übersteigenden Zuwendungen, auszuüben. Dabei ist es zulässig, für Zuwendungen an Dritte § 37b Abs. 1 EStG und an eigene ArbN § 37b Abs. 2 EStG jeweils gesondert anzuwenden. Die Entscheidung zur Anwendung des § 37b EStG kann nicht zurückgenommen werden. Unternehmen mit mehreren lohnsteuerlichen Betriebsstätten i.S.d. § 41 Abs. 2 EStG müssen somit das Wahlrecht zur Anwendung des § 37b EStG für alle ihre Betriebsstätten einheitlich anwenden.

Werden Zuwendungen an ArbN verbundener Unternehmen i.S.d. §§ 15 ff. AktG oder § 271 HGB vergeben, fallen diese Zuwendungen in den Anwendungsbereich des § 37b Abs. 1 EStG und sind nach § 37b Abs. 1 Satz 2 EStG mindestens mit dem sich aus § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG ergebenden Wert zu bemessen (Rabattgewährung an Konzernmitarbeiter). Es wird nicht beanstandet, wenn diese Zuwendungen an ArbN verbundener Unternehmen individuell besteuert werden, auch wenn der Zuwendende für die übrigen Zuwendungen § 37b Abs. 1 EStG anwendet. Für die übrigen Zuwendungen ist das Wahlrecht einheitlich auszuüben (BMF vom 19.5.2015, BStBl I 2015, 468, Rz. 8).

Die Entscheidung zur Anwendung der Pauschalierung kann für den Anwendungsbereich des § 37b Abs. 1 EStG auch im laufenden Wj., spätestens in der letzten Lohnsteuer-Anmeldung des Wj. der Zuwendung getroffen werden. Eine Berichtigung der vorangegangenen einzelnen Lohnsteuer-Anmeldungen zur zeitgerechten Erfassung ist nicht erforderlich. Für den Anwendungsbereich des § 37b Abs. 2 EStG ist die Entscheidung zur Anwendung der Pauschalierung spätestens bis zu dem für die Übermittlung der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung geltenden Termin (§ 41b Abs. 1 Satz 2 EStG, 28.2. des Folgejahres) zu treffen. Dieser Endtermin gilt auch, wenn ein ArbN während des laufenden Kj. ausscheidet. Ist eine Änderung des Lohnsteuerabzugs gem. § 41c EStG zum Zeitpunkt der Ausübung des Wahlrechts nicht mehr möglich, so hat der ArbG dem ArbN eine Bescheinigung über die Pauschalierung nach § 37b Abs. 2 EStG auszustellen. Die Korrektur des bereits individuell besteuerten Arbeitslohns kann der ArbN dann nur noch im Veranlagungsverfahren begehren (BMF vom 19.5.2015, BStBl I 2015, 468, Rz. 8).

Das Wahlrecht kann auch durch Änderung einer noch nicht materiell bestandskräftigen Lohnsteuer-Anmeldung ausgeübt werden. Eine erstmalige Wahlrechtsausübung im Rahmen einer Außenprüfung ist somit zulässig. Wurden Sachzuwendungen an eigene Arbeitnehmer (§ 37b Abs. 2 EStG) vorbehaltlich der Pauschalierung nach § 40 Abs. 1 Satz 1 EStG weder nach anderen Vorschriften pauschal noch individuell besteuert, kann das Wahlrecht (erstmalig) auch noch nach der in den Rz. 7 und 8 (BMF-Schreiben vom 19.5.2015, BStBl I 2015, 468) genannten Frist im Rahmen einer Änderung einer noch nicht materiell bestandskräftigen Lohnsteuer-Anmeldung ausgeübt werden. Wurden Sachzuwendungen an eigene Arbeitnehmer dagegen bisher individuell besteuert, weil eine Pauschalierung zum maßgeblichen Wahlrechtszeitpunkt nicht vorgenommen worden ist, ist eine Pauschalierung nach § 37b Abs. 2 EStG nicht mehr möglich. Wurden Zuwendungen an eigene Arbeitnehmer nach § 37b EStG bisher pauschal besteuert, ist die bisherige Ausübung des Wahlrechts für den Zuwendenden bindend. Eine nachträgliche individuelle Besteuerung der Sachzuwendungen ist nicht zulässig.

Beispiel 9:

Zum Zeitpunkt der Wahlrechtsausübung s.a. OFD Frankfurt/M. vom 10.10.2012 (S 2297b A – 1 – St 222).

Nach dem BFH-Urteil vom 15.6.2016, VI R 54/15 können die Pauschalierungswahlrechte nach § 37b Abs. 1 Satz 1 EStG und nach § 37b Abs. 2 Satz 1 EStG unabhängig voneinander ausgeübt werden. Sie sind aber jeweils einheitlich für sämtliche Sachzuwendungen an Nichtarbeitnehmer einerseits und sämtliche Sachzuwendungen an eigene Arbeitnehmer andererseits wahrzunehmen. Ausgeübt werden die Pauschalierungsmöglichkeiten nach § 37b Abs. 1 und Abs. 2 durch Abgabe einer entsprechenden Lohnsteuer-Anmeldung gem. § 37b Abs. 4 Satz 1 EStG. Die in § 37b EStG eingeräumten Wahlrechte sind widerruflich.

Bereits im Urteil vom 24.9.2015 entschied der BFH zur Pauschalversteuerung von Fahrtkostenzuschüssen nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG, dass das (nicht antragsgebundene) Pauschalierungswahlrecht nur durch Abgabe einer Lohnsteueranmeldung und nicht durch einen (im finanzgerichtlichen Verfahren) gestellten Antrag ausgeübt wird.

Zum Zeitpunkt der Ausübung des Wahlrechts nach § 37b Abs. 2 EStG bereits nach § 40 Abs. 1 Satz 1 EStG durchgeführte Pauschalierungen müssen nicht rückgängig gemacht werden. Eine Änderung ist aber in den Grenzen der allgemeinen Regelungen zulässig; § 37b Abs. 2 EStG kann danach angewandt werden. Die Rückabwicklung eines nach § 40 Abs. 1 Satz 1 EStG pauschalierten Zuwendungsfalls muss für alle ArbN einheitlich vorgenommen werden, die diese Zuwendung erhalten haben; vgl. BMF vom 19.5.2015, BStBl I 2015, 468, Rz. 22.

2.2.4. Wirkungsweise der Pauschalsteuer

Der zuwendende Stpfl. hat die Pauschalsteuer gem. § 37b Abs. 3 i.V.m. § 40 Abs. 3 EStG zu übernehmen; er wird insoweit Steuerschuldner. Auf die Pauschalsteuer sind Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer zu erheben (BMF vom 19.5.2015, BStBl I 2015, 468, Rz. 36). Die Zuwendungen und die Pauschalsteuer bleiben bei der Ermittlung der Einkünfte (§ 2 Abs. 2 EStG) des Zuwendungsempfängers außer Ansatz (BMF vom 19.5.2015, BStBl I 2015, 468, Rz. 27). Die pauschale Lohnsteuer ist weder auf die Einkommensteuer noch auf die Lohnsteuer anzurechnen. Ist der Zuwendungsempfänger Gewerbetreibender, sind die Zuwendungen daher nach § 7 GewStG nicht in seinem Gewinn und damit nicht in seinem Gewerbeertrag enthalten. Der zuwendende Stpfl. wird durch § 37b Abs. 3 EStG verpflichtet, den Empfänger über die Pauschalierung zu unterrichten. Dies ist erforderlich, damit – andernfalls – der Empfänger seine steuerlichen Pflichten zutreffend erfüllen kann. Die Unterrichtung kann in einfachster, sachgerechter Weise erfolgen. Welche Anforderungen an die Unterrichtung zu stellen sind, wird sich auch nach dem Empfängerkreis richten. Bei eigenen ArbN wird etwa ein Aushang am schwarzen Brett/ein Hinweis in der Lohnabrechnung oder Ähnliches genügen, bei Dritten wird eher eine schriftliche Mitteilung (Beleg) erforderlich sein (BMF vom 19.5.2015, BStBl I 2015, 468, Rz. 30 und 31). ArbN sind nach § 38 Abs. 4 Satz 3 EStG gegenüber dem ArbG verpflichtet, von Dritten erhaltene Bezüge am Ende des Lohnzahlungszeitraums anzuzeigen. Erfolgt die Mitteilung über die Anwendung des § 37b EStG des Dritten erst zu einem späteren Zeitpunkt, kann die bereits durchgeführte individuelle Besteuerung korrigiert werden, wenn die Änderung des Lohnsteuerabzugs beim ArbN noch zulässig ist.

2.2.5. Aufzeichungspflichten, Anmeldung und Abführung der Pauschalsteuer

Besondere Aufzeichnungspflichten für die Pauschalierung nach § 37b EStG bestehen nicht. Es muss lediglich aus der Buchführung oder anderen Aufzeichnungen ersichtlich sein, dass bei Wahlrechtsausübung alle Zuwendungen erfasst wurden und die Höchstbeträge hierbei nicht überschritten wurden. Eine Aufnahme der pauschal besteuerten Zuwendungen im Lohnkonto ist nicht erforderlich (§ 4 Abs. 2 Nr. 8 LStDV i.V.m. § 41 Abs. 1 EStG). Eine Aufzeichnung kann insoweit unterbleiben, als bei Zuwendungen bis zu einem Wert von jeweils 60 € (bis 31.12.2014 = 40 €) davon ausgegangen werden kann, dass der Höchstbetrag nach § 37b Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG auch beim Aufeinandertreffen von mehreren Zuwendungen im Kj. nicht überschritten wird.

Wie alle Lohnzahlungen müssen auch Sachzuwendungen an Mitarbeiter grds. im Lohnkonto aufgezeichnet werden (§ 4 Abs. 2 Nr. 3 LStDV). Gemäß Rz. 32 des BMF-Schreibens vom 19. 5. 2015 (BStBl I 2015, 468) müssen nach § 37b Abs. 2 EStG pauschal versteuerte Zuwendungen nicht zum Lohnkonto genommen werden. Trotzdem muss – wie bei jeder nicht versteuerten Zahlung – im Zweifel der Empfänger der Sachzuwendung dem Finanzamt benannt und der Grund für die Nichtversteuerung dargelegt werden können.

Die pauschale ESt wird im Rahmen des bestehenden LSt-Anmeldungsverfahrens erfasst. § 37b Abs. 4 enthält die hierzu erforderlichen verfahrensrechtlichen Regelungen.

Die Übernahme der Pauschalsteuer ist aus Sicht des zuwendenden Stpfl. ein Geschenk i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG; die Pauschalsteuer ist daher nur dann als Betriebsausgabe abziehbar, wenn der Empfänger der Zuwendung ArbN des Stpfl. ist oder die dem Empfänger im Wj. zugewendete Geschenke insgesamt 35 € nicht übersteigen.

Für Sachverhalt zur Pauschalierung der Einkommensteuer bei Sachzuwendungen nach § 37b EStG kann eine Anrufungsauskunft i.S.d. § 42e EStG eingeholt werden.

3. Pauschalierung der Lohnsteuer bei der Überlassung von (Elektro-)Fahrrädern an Arbeitnehmer

Hierzu nimmt das BMF mit Schreiben vom 17.11.2017, BStBl I 2017, 1546 Stellung:

Dem Kriterium »Zusätzlichkeitsvoraussetzung« genügt es, wenn zu dem sog. Grundgeschäft im Sinne der Rn. 9a des BMF-Schreibens vom 19.5.2015 zwischen dem Zuwendenden (z.B. Leasinggeber, Dienstleister oder Verwertungsgesellschaft) und dem ArbN – z.B. ein Kaufvertrag über ein (Elektro-)Fahrrad – der aus einem Rahmenvertrag zwischen dem Zuwendenden und dem ArbG resultierende geldwerte Vorteil für den ArbN – z.B. ein vereinbarter Rabatt oder eine andere Vergünstigung – hinzukommt, vgl. Rn. 11 des BMF-Schreibens vom 19.5.2015. § 37b Abs. 1 EStG ist dann grds. anwendbar. Bemessungsgrundlage der pauschalen Einkommensteuer sind grds. die Aufwendungen des Zuwendenden. Als Bemessungsgrundlage ist jedoch der gemeine Wert anzusetzen, wenn die Zuwendung in der Hingabe eines Wirtschaftsgutes des Betriebsvermögens besteht und dem Zuwendenden keine oder nur unverhältnismäßig geringe Aufwendungen entstanden sind, vgl. Rn. 16 des BMF-Schreibens vom 19.5.2015 (a.a.O.). Unverhältnismäßig geringe Aufwendungen in diesem Sinne liegen regelmäßig vor, wenn die (Elektro-)Fahrräder durch den Zuwendenden (z.B. Dienstleister oder Verwertungsgesellschaft) vom Leasinggeber für einen weit unter dem gemeinen Wert liegenden Endpreis (z.B. 10 % des ursprünglichen Kaufpreises) erworben werden.

4. Pauschalierung der Kirchensteuer

Zur KiSt bei der Pauschalierung der ESt nach § 37b EStG nimmt der gleichlautende Ländererlass vom 8.8.2016, BStBl I 2016, 773 Stellung. In den Fällen der Pauschalierung der ESt gem. § 37b EStG kann der Stpfl. bei der Erhebung der Kirchensteuer zwischen einem vereinfachten Verfahren und einem Nachweisverfahren wählen: Entscheidet sich der Stpfl. für die Vereinfachungsregelung, so muss er für alle Empfänger von Zuwendungen die Kirchensteuer entrichten. Anzuwenden ist jedoch ein ermäßigter Steuersatz, der sich aus den Kirchensteuerbeschlüssen der steuererhebenden Religionsgemeinschaften ergibt. Der geringere Steuersatz soll dem Umstand Rechnung tragen, dass nicht alle Empfänger Angehörige einer steuererhebenden Religionsgemeinschaft sind. Der Stpfl. muss die im vereinfachten Verfahren ermittelten Kirchensteuern in der Lohnsteueranmeldung gesondert angeben. Die Aufteilung auf die steuererhebenden Religionsgemeinschaften wird von der Finanzverwaltung vorgenommen.

Zieht der Stpfl. es vor, von der Nachweismöglichkeit Gebrauch zu machen, bei der einzelne Empfänger keiner Religionsgemeinschaft angehören, so kann er von der Entrichtung der Kirchensteuer in diesen Fällen absehen; für die übrigen Empfänger ist jedoch der allgemeine Kirchensteuersatz anzuwenden. Zur Problematik der Ermittlung der Religionszugehörigkeit bei Nicht-ArbN soll laut Erlass als Nachweis der Bekenntnis oder Nichtzugehörigkeit zur Religion eine Erklärung nach veröffentlichtem Muster ausreichend sein. Die Erklärung des Empfängers muss vom Stpfl. aufbewahrt werden. Bei ArbN des Stpfl. ist die Religionszugehörigkeit anhand der Lohnkonten zu ermitteln. Ist es dem Unternehmer nicht möglich, die Religionszugehörigkeit zu erfassen, ist es ihm aus Vereinfachungsgründen gestattet, die gesamte pauschale Einkommensteuer im Verhältnis der kirchenstpfl. zu den nicht kirchenstpfl. Empfängern aufzuteilen. Bemessungsgrundlage für die Anwendung des allgemeinen Kirchensteuersatzes ist der Anteil an kirchenstpfl. Empfängern. Die so ermittelte Kirchensteuer ist im Verhältnis der Religionszugehörigkeit aufzugliedern. Die Kirchensteuer ist ebenfalls in der Lohnsteueranmeldung anzugeben. Die Höhe der Kirchensteuersätze ergibt sich, wie schon beim Vereinfachungsverfahren, aus den Kirchensteuerbeschlüssen der steuererhebenden Religionsgemeinschaften.

5. Sozialversicherungsrechtliche Behandlung pauschalbesteuerter Sachleistungen

5.1. Eigene Arbeitnehmer

Nach § 37b Abs. 3 Satz 1 EStG bleibt eine pauschal besteuerte Sachzuwendung bei der Ermittlung der Einkünfte des Empfängers außer Ansatz (BMF vom 19.5.2015, BStBl I 2015, 468, Rz. 27). Die Pauschalbesteuerung von Sachzuwendungen nach § 37b EStG hat allerdings keine Auswirkung auf die Sozialversicherung, da die Sozialversicherungsentgeltverordnung (SvEV) für derartige Fälle keine Beitragsfreiheit vorsieht.

Mit Urteil vom 15.6.2023, VI R 27/20 musste der BFH Stellung zur einkommensteuerlichen Behandlung von Arbeitgeberleistungen auf einen Summenbescheid nach § 28f Abs. 2 SGB IV nehmen und kam zu folgender Entscheidung: Die (Nach-)Entrichtung von Beiträgen zur Gesamtsozialversicherung aufgrund eines Summenbescheids nach § 28f Abs. 2 SGB IV durch den ArbG führt nicht zu Arbeitslohn.

5.2. Fremde Arbeitnehmer

Durch die Erste Verordnung zur Änderung der Sozialversicherungsentgeltverordnung vom 18.11.2008 (BGBl I 2008, 2220) wird in § 1 Abs. 1 SvEV eine neue Nr. 14 eingefügt, nach der die Beitragsfreiheit für pauschalbesteuerte Sachleistungen nach § 37b EStG an Beschäftigte Dritter eingeführt wird, soweit es sich nicht um Beschäftigte von Konzernunternehmen handelt.

6. Schaubild zur Besteuerung nach § 37b EStG

Die folgende Übersicht veranschaulicht die Besteuerung nach § 37b EStG:

7. Literaturhinweise

Dülmen, Der neue § 37b EStG: Pauschalierung der Einkommensteuer bei Sachzuwendungen, DStR 2007, 9; Niermann, Die Pauschalierung der Einkommensteuer auf Sachzuwendungen ab 2007 (§ 37b EStG) – Das Einführungsschreiben der Finanzverwaltung vom 29.4.2008 –, DB 2008, 1231; Schulz, § 37b EStG – Pauschalierung der Einkommensteuer bei Sachzuwendungen, NWB Fach 6, 4937; Meyer, Pauschalierung der Einkommensteuer bei Sachzuwendungen, NWB Steuer und Studium 4/2010, 157; Niermann, Die Pauschalierung der Einkommensteuer auf Sachzuwendungen nach § 37b EStG, NWB 2014, 352; Schneider, Einkommensteuerpauschalierung nach § 37b EStG nur in den Grenzen einkommensteuerbarer Einkünfte, NWB 2014, 340; Weber, Pauschalierung von Sachzuwendungen nach § 37b EStG, NWB 2015, 2136; Rätke, Das neue BMF-Schreiben zur Pauschalierung auf Sachzuwendungen nach § 37b EStG, BBK 2015, 549; Niermann, Die Pauschalierung der Einkommensteuer auf Sachzuwendungen nach § 37b EStG, NWB 2014, 352, Schneider, Einkommensteuerpauschalierung nach § 37b EStG nur in den Grenzen einkommensteuerbarer Einkünfte, NWB 2014, 340; Rätke, Das neue BMF-Schreiben zur Pauschalierung auf Sachzuwendungen nach § 37b EStG; BBK 2015, 549; Backhaus, Steuerpauschalierung nach § 37b EStG für betrieblich veranlasste Sachzuwendungen, NWB 21/2018, 1502; Heuberg/Hinnemann, Steuerliche und buchhalterische Behandlung von Geschenken an Geschäftsfreunde, BBK 22/2023, 1005.

8. Verwandte Lexikonartikel

→ Einkommensteuer

→ Geschenke

→ Lohnsteuer

→ VIP-Logen

 

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