Pauschbeträge bei Kapitaleinkünften

Inhaltsverzeichnis

1 Historischer Überblick über die Rechtslage bis zum VZ 2008 (Sparerfreibetrag)
2 Rechtslage ab dem VZ 2009 (Sparerpauschbetrag)
3 Sparerpauschbetrag und Umfang der Steuerpflicht
4 Auswirkungen
4.1 Eigene Einkünfte des Unterhaltsberechtigten (§ 33a EStG)
4.2 Freistellungsauftrag bei Personengesellschaften
4.3 Gestaltungsüberlegungen
4.3.1 Anschaffung gegen wiederkehrende Leistungen
4.3.2 Die Thematik der verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) bei überhöhten Geschäftsführer-Gehältern
5 Literaturhinweise
6 Verwandte Lexikonartikel

1. Historischer Überblick über die Rechtslage bis zum VZ 2008 (Sparerfreibetrag)

Gem. § 20 Abs. 4 EStG a.F. war bei der Ermittlung der privaten Kapitaleinkünfte nach § 20 Abs. 1 und 2 EStG ein Sparerfreibetrag abzuziehen. Der Abzug ist nach Vorabberücksichtigung der → Werbungskosten (WK), ggf. des WK-Pauschbetrages gem. § 9a Satz 1 Nr. 2 EStG von Amts wegen durchzuführen. Der (Abzug des) Sparerfreibetrag(es) durfte nicht zu Verlusten führen. Bei zusammen veranlagten Ehegatten verdoppelt sich der Sparerfreibetrag. Der Sparerfreibetrag betrug in den Jahren:

Abb.: Sparerfreibetrag – Höhe

Die Entstehungsgeschichte dieser Abzugsgröße sowie die daran nicht verstummende Kritik führen zu einer steuerverfassungsrechtlichen Diskussion. § 20 Abs. 4 EStG in seiner ursprünglichen Fassung (mit doppelt so hohen Freibeträgen nach dem ZinsabschlagG 1992: 6 000/12 000 DM) verdankt seine Existenz der Appell-Entscheidung des BVerfG (Urteil vom 27.6.1991, BStBl II 1991, 654). Mit dem damaligen Beschluss diagnostizierte das BVerfG nicht nur eine hohe Diskrepanz zwischen erzielten und erklärten Zinseinkünften in der Vergangenheit. Das BVerfG ging einen Schritt weiter und forderte vom Gesetzgeber, das gleichheitssatzwidrige Verwaltungsvollzugsdefizit (zwischen steuerehrlichen und steuerunehrlichen Bürgern; auch bekannt unter dem Begriff eines »strukturellen Vollzugsdefizits«) auf der Grundlage des damaligen Bankenerlasses zu beseitigen. Daraufhin wurde der Freibetrag von 600 DM (1 200 DM) verzehnfacht.

Wie schon in einigen früheren BVerfG-Entscheidungen zum Steuerrecht erwies sich auch dieser Beschluss als »kontraproduktiv«, wie dies durch die anschließende Kapitalflucht ins → Ausland belegt ist. Auch die Halbierung des Freibetrages durch das StEntlG 1999/2000/2002 ändert nichts an der bestehenden Schieflage der Kapitaleinkünfte innerhalb der sieben Einkunftsarten.

Das gegen das Synthesegebot (Gleichbehandlung aller sieben Einkunftsarten) verstoßende Besteuerungskonzept von § 20 EStG, wird jedoch immer wieder vom BFH und vom BVerfG aufrechterhalten (zuletzt nach BFH-Urteil vom 20.4.2000, BFH/NV 2000, 1095, sowie vom 7.9.2005, BStBl II 2006, 61, die gegen die letztgenannte Entscheidung ergangene Verfassungsbeschwerde wurde nicht zur Entscheidung angenommen, BVerfG vom 10.3.2008, DStRE 2008, 1320). Durch das → Halbeinkünfteverfahren ist die Kluft zu den anderen Einkunftsarten noch größer geworden. Als Argumente werden die spezielle Inflationsanfälligkeit, die Sparförderung sowie die Altersvorsorge genannt.

Diese Gründe sprechen auch für die ausschließliche Berücksichtigung des Sparerfreibetrages bei den privaten Kapitaleinkünften nach § 20 Abs. 1 und 2 EStG a.F., während er bei den betrieblich umqualifizierten Kapitaleinkünften nach § 20 Abs. 3 EStG nicht zur Anwendung kommt.

Dies hat auch zur Folge, dass die nicht buchführungspflichtigen Körperschaften (Beispiel: Vereine), die alle Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 EStG (mit Ausnahme des § 19 EStG) verwirklichen können, gem. R 32 Abs. 2 KStR 2004 auch den Sparerfreibetrag bei ihren Kapitaleinkünften geltend machen können. Dies ist nur in rechtstechnischer Hinsicht nachvollziehbar, entspricht aber nicht der Zielsetzung des Sparerfreibetrages. Für Körperschaften, die hingegen bedingt durch § 8 Abs. 2 KStG als unbeschränkt Stpfl. i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 KStG nur gewerbliche Einkünfte erzielen, ist der Sparerfreibetrag hingegen wegen § 20 Abs. 3 EStG a.F. nicht zu gewähren.

2. Rechtslage ab dem VZ 2009 (Sparerpauschbetrag)

Das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007, das am 1.1.2009 in Kraft tritt (BGBl I 2007, 1912), sieht eine grundlegende Änderung der Besteuerung privater Einkünfte aus Kapitalvermögen vor (s.a. → Aktien im Steuerrecht). Danach unterliegen Einkünfte aus Kapitalvermögen grundsätzlich einer Abgeltungsteuer von 25 % zuzüglich Solidaritätszuschlag. Durch die Einführung der Abgeltungsteuer und den neuen § 20 Abs. 9 EStG ist die Geltendmachung der tatsächlichen WK über den sog. Sparer-Pauschbetrag (801 €; 1 602 € bei zusammenveranlagten Ehegatten) hinaus ausgeschlossen. Mit JStG 2022 (BGBl I 2294) wurde der Sparer-Pauschbetrag nach § 20 Abs. 9 EStG von 801 € auf 1 000 € (in Fällen der Zusammenveranlagung von 1 602 € auf 2 000 €) angehoben.

Hinweis:

Der Sparer-Pauschbetrag ist auch im Rahmen der Abgeltungsteuer abzugsfähig. Damit soll im Wege einer Typisierung in den unteren Einkommensgruppen ein (pauschalierter) WK-Abzug möglich sein. Im Ergebnis wird damit erreicht, dass die Abgeltungsteuer und der auf den Sparer-Pauschbetrag begrenzte WK-Abzug im Wesentlichen auf private Kapitaleinkünfte beschränkt bleibt. Ein weiterer WK-Abzug ist nicht mehr möglich, sondern vielmehr kraft Gesetzes ausgeschlossen. Bei den Einkünften aus Kapitalvermögen ist infolge des beschränkten und pauschalierten Werbungskostenabzugs regelmäßig von einer Einkunftserzielungsabsicht auszugehen (BFH vom 14.3.2017, VIII R 38/15, BStBl II 2017, 1040), vgl. BMF vom 19.5.2022, BStBl I 2022, 742, Rn. 125.

Der Sparer-Pauschbetrag erfasst Zinsen und Dividenden in voller Höhe sowie Gewinne aus der Veräußerung und Einlösung von Kapitalanlagen und aus Termingeschäften (§ 20 Abs. 2 EStG n.F.).

Ein nicht ausgenutzter Sparer-Pauschbetrag des einen Ehegatten geht auf den anderen Ehegatten über (§ 20 Abs. 9 Satz 3 EStG). Kann ein Sparer-Pauschbetrag im Kapitalertragsteuerabzugsverfahren nicht vollständig ausgeschöpft werden, so wird dem Stpfl. gem. § 32d Abs. 4 EStG n.F. ein Wahlrecht eingeräumt, die Kapitaleinkünfte bei seiner Veranlagung geltend zu machen. Der Sparer-Pauschbetrag wird sowohl beschränkt als auch unbeschränkt Stpfl. gewährt. Bei beschränkter Steuerpflicht kann jedoch jeder Ehegatte nur seinen eigenen Sparer-Pauschbetrag bei der Ermittlung der Einkünfte berücksichtigen, da nach wie vor eine Zusammenveranlagung bei beschränkter Steuerpflicht nicht möglich ist.

Auf Grund der Urteile des BVerfG vom 7.5.2013 (2 BvR 909/06, 2 BvR 1981/06, 2 BvR 288/07), welche die Ungleichbehandlung von eingetragenen Lebenspartnerschaften beim Ehegattensplitting rückwirkend ab 2001 für verfassungswidrig erklärt haben, hat der Gesetzgeber (BGBl I 2013, 2397) die Anwendung der entsprechenden Vorschriften auf diese Gruppe geregelt (§ 2 Abs. 8 EStG). Nach § 52 Abs. 2a EStG ist diese Regelung in allen Fällen anzuwenden, in denen die Einkommensteuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist. Demnach können nunmehr auch eingetragene Lebenspartnerschaften einen gemeinsamen Sparerpauschbetrag nach den zuvor dargestellten Maßgaben in Anspruch nehmen. Das BMF hat mit Schreiben vom 31.7.2013 (IV C 1 – S 1910/13/10065 :001) die Muster für den Freistellungsauftrag entsprechend geändert. Das aktuelle Muster ist zu finden in Anlage 2 zu BMF vom 19.5.2022, BStBl I 2022, 742. Das vom Gesetzgeber in § 20 Abs. 9 EStG normierte WK-Abzugsverbot greift in den folgenden Fällen nicht:

• Bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinnes i.S.d. § 20 Abs. 2 EStG können zunächst gem. § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG die Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen, abgezogen werden. Der Hauptanwendungsfall hiervon sind Transaktionskosten.

• In den Fällen des § 20 Abs. 8 EStG (Subsidiaritätsklausel), wenn die Kapitalerträge anderen Einkunftsarten zuzuordnen sind. Sofern es sich um im Betriebsvermögen gehaltene Anteile handelt und das Teileinkünfteverfahren anzuwenden ist, werden konform mit der Systematik des alten Rechts 60 % der WK zum Abzug zugelassen

• In den Fällen des § 32d Abs. 2 Nr. 1 und 3 EStG (Ausnahmen von der Abgeltungsteuer).

• Bei Aufwendungen, die auf der Ebene von Investmentfonds anfallen (§ 3 Abs. 3 InvStG).

• Im Übergangszeitraum konnten Aufwendungen für das Jahr 2008, die bis zum 31.1.2009 abgeflossen sind, noch im Jahr 2008 geltend gemacht werden (Ausdehnung der 10-Tage-Regel des § 11 Abs. 2 EStG). Das FG Köln entschied mit Urteil vom 22.7.2014, 8 K 1937/11, EFG 2014, 1880, dass auch über dieses Datum hinaus ein WK-Abzug möglich ist, soweit dieser vor dem Jahr 2009 erzielte Kapitalerträge betrifft, der Abfluss jedoch erst später erfolgte. In der vom BFH (Urteil vom 9.6.2015, VIII R 42/14) bestätigten Entscheidung des FG Köln handelte es sich um Steuerberatungskosten, die auf vor dem 1.1.2009 zugeflossene Erträge entfielen. Allerdings können die im Zusammenhang mit einer teilweise kreditfinanzierten Festgeldanlage im VZ 2008 angefallene Schuldzinsen in vollem Umfang [im Jahr 2008] als Werbungskosten abgezogen werden, auch wenn die Zinsen aus dem Festgeld erst im VZ 2009 zufließen (BFH Urteil vom 27.8.2014, VIII R 60/13, BStBl II 2015, 255).

Im Rahmen der Überprüfung des Steuereinbehaltes (§ 32d Abs. 4 EStG) oder der Günstigerprüfung (§ 32d Abs. 6 EStG) ist eine Geltendmachung von tatsächlichen Werbungskosten über die o.g. Fälle hinaus jedoch nicht möglich. Mit Urteil vom 28.1.2015 (VIII R 13/13) bestätigte der BFH, dass § 20 Abs. 9 EStG insbes. auch bei der sog. Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG Anwendung findet; ein Abzug der tatsächlich entstandenen Werbungskosten kommt daher nicht in Betracht. In der Folge wurde die Revision gegen das Urteil des FG Thüringen vom 9.10.2013 (3 K 1035/11) in dem umgekehrten Falle (persönlicher Steuersatz über 25 %, im Streitfall 27 %; jedoch wäre bei Ansatz der tatsächlichen Werbungskosten überhaupt keine Steuer auf die Kapitalerträge zu zahlen gewesen) zurückgenommen. In weiteren Entscheidungen bestätigte der BFH das ab 1.1.2009 geltende Werbungskostenabzugsverbot in § 20 Abs. 9 EStG (vgl. BFH Urteil vom 2.12.2014, VIII R 34/13, BStBl II 2015, 387; BFH Urteil vom 1.7.2014, VIII R 53/12, BStBl II 2014, 975).

3. Sparerpauschbetrag und Umfang der Steuerpflicht

Eine weitere Besonderheit, die bis zum VZ 2007 bestand, war die ungleiche Behandlung von beschränkt und unbeschränkt Stpfl. Nach § 50 Abs. 1 EStG a.F. wurde der (alte) Sparerfreibetrag einem beschränkt Stpfl. auch im Falle der Veranlagung zur Einkommensteuer nicht gewährt. Diese Regelung, der im Verhältnis zu Bürgern aus dem EU-/EWR-Raum gemeinschaftsrechtliche Bedenken entgegenstanden, wurde durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 abgeschafft. Für den VZ 2008 ist daher auch bei beschränkt Stpfl., sofern der Steuerabzug durch die → Kapitalertragsteuer keine abgeltende Wirkung entfaltet (in Veranlagungsfällen des § 50 Abs. 5 EStG a.F. bis zum VZ 2008 bzw. § 50 Abs. 2 EStG n.F. ab VZ 2009), der Sparerpauschbetrag zu gewähren.

Bei beschränkt Stpfl., die nicht zusammenveranlagt werden können (§ 26 Abs. 1 EStG), geht allerdings der bei den jeweiligen Ehegatten ungenutzte Freibetrag ungenutzt unter.

4. Auswirkungen

4.1. Eigene Einkünfte des Unterhaltsberechtigten (§ 33a EStG)

Beim Abzug der → Unterhaltsaufwendungen für bedürftige Angehörige gem. § 33a Abs. 1 EStG in Höhe von maximal 10 908 €/Kalenderjahr 2023 sind die eigenen Einkünfte oder Bezüge des Berechtigten gegenzurechnen, soweit diese den Betrag von 624 € im Kalenderjahr übersteigen (§ 33a Abs. 1 Satz 5 EStG). Zu diesen Bezügen gehören insbes. die Kapitalerträge i.S.d. § 32d Abs. 1 EStG ohne Abzug des Sparer-Pauschbetrags nach § 20 Abs. 9 EStG (R 33a.1 Abs. 3 Satz 4 Nr. 1 EStR 2012).

4.2. Freistellungsauftrag bei Personengesellschaften

Ein nicht körperschaftsteuerpflichtiger Personenzusammenschluss (z.B. eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts oder eine Personenvereinigung, die nicht die in Rz. 282 des BMF vom 18.5.2022, BStBl I 2022, 742 beschriebenen Wesensmerkmale erfüllt) darf einen Freistellungsauftrag nicht erteilen. Die ihm zufließenden Kapitalerträge unterliegen der Kapitalertragsteuer nach den allgemeinen Grundsätzen. Die Einnahmen aus Kapitalvermögen, die Gewinne und Verluste i.S.d. § 20 Abs. 4 EStG und die anzurechnende Kapitalertragsteuer sind grundsätzlich nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert und einheitlich festzustellen. Die gesondert und einheitlich festgestellten Besteuerungsgrundlagen werden bei der Einkommensteuerveranlagung des einzelnen Mitglieds oder Gesellschafters berücksichtigt. Dabei wird auch der Sparer-Pauschbetrag angesetzt, vgl. BMF vom 19.5.2022, BStBl I 2022, 742, Rz. 289.

4.3. Gestaltungsüberlegungen

Aufgrund der doppelten Durchbrechung des »Synthese-Grundsatzes« (alle Einkunftsarten führen zur gleichen Steuerbelastung) bei § 20 EStG (Abzug des Sparerpauschbetrages oder des Steuersatzes von 25 % gem. § 32d Abs. 1 EStG) kommt eine Umqualifizierung von z.B. sonstigen Einkünften in die Kategorie der Kapitaleinkünfte nach § 20 EStG einigen Stpfl. nicht ungelegen.

4.3.1. Anschaffung gegen wiederkehrende Leistungen

Bei Erwerb eines Wirtschaftsgutes (WG) (meist: ein Grundstück) gegen wiederkehrende Leistungen stellt der kapitalisierte Barwert die → Anschaffungskosten des WG dar.

Bei den laufenden Jahreszahlungen erfolgt eine Aufteilung in einen – steuerirrelevanten – Tilgungsanteil und in einen relevanten Zinsanteil, in dem die jeweiligen Barwerte zu Beginn und am Ende des Jahres miteinander verglichen und den laufenden Zahlungen gegenübergestellt werden. Der Zinsanteil führt beim Verpflichteten zum Abzug von WK und beim Berechtigten zu Kapitaleinnahmen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Der Empfänger kommt folglich für die Laufzeit der Rentenverpflichtung in den Genuss eines jährlichen Sparerpauschbetrages.

4.3.2. Die Thematik der verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) bei überhöhten Geschäftsführer-Gehältern

Losgelöst von der steuerlichen Beurteilung bei der GmbH bringt die Feststellung eines überhöhten Geschäftsführergehalts anlässlich der Außenprüfung für den betroffenen Gesellschafter nur Vorteile. Bekanntlich werden die überhöhten Gehaltskomponenten in verdeckte Gewinnausschüttungs- Kapitaleinkünfte umqualifiziert.

Beispiel: Umqualifizierung eines überhöhten Geschäftsführer-Gehalts (GmbH)

Lösung:

5. Literaturhinweise

Lohr, Aktuelles Beratungs-Know-how, DStR 2004, 442; Reiss, Verdeckte Gewinnausschüttung und Steuerbilanzgewinn, StuW 2003, 21.; Blümich, Kommentar EStG, 103. A.; Wenzel, Ist der Sparer-Pauschbetrag verfassungswidrig?, DStR 2009, 1182; Kämmerer: Abgeltungsteuer und das Verbot des Werbungskostenabzuges, DStR 2010, 27; Schäfer, Erhöhung der Sparer-Pauschbeträge durch das Jahressteuergesetz 2022 (JStG 2022), StB 2023, 87.

6. Verwandte Lexikonartikel

→ Einkünfte aus Kapitalvermögen

→ Verdeckte Gewinnausschüttung

→ Werbungskosten

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.