Pkw-Überlassung an freie Mitarbeiter

Inhaltsverzeichnis

1 Grundsätzliche Erläuterungen
1.1 Umsatzsteuerrechtliche Grundsätze
1.2 Ertragsteuerrechtliche Grundsätze
2 Behandlung der Pkw-Überlassung beim Auftraggeber
2.1 Nichtsteuerbare Beistellung
2.2 Steuerbarer Leistungsaustausch
2.2.1 Private Nutzung durch den Auftragnehmer
2.2.2 Ermittlung der Bemessungsgrundlage
2.3 Vorsteuerabzug beim Auftraggeber
2.4 Ertragsteuerrechtliche Behandlung der Pkw-Überlassung beim Auftraggeber
3 Behandlung der Pkw-Überlassung beim Auftragnehmer
3.1 Betriebliche Fahrten
3.1.1 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
3.1.2 Ertragsteuerrechtliche Behandlung
3.2 Private Fahrten
3.2.1 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
3.2.1.1 Tauschähnlicher Umsatz
3.2.1.2 Vorsteuerabzug
3.2.2 Ertragsteuerrechtliche Behandlung
4 Verwandte Lexikonartikel

1. Grundsätzliche Erläuterungen

1.1. Umsatzsteuerrechtliche Grundsätze

Ein Unternehmer erbringt Leistungen gegen Entgelt i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, wenn zwischen ihm und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, das einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt begründet, so dass das Entgelt als Gegenwert für die Leistung anzusehen ist. Eine steuerbare Leistung gegen Entgelt liegt auch vor, wenn das Entgelt für eine Lieferung oder sonstige Leistung nicht in einer Geldzahlung, sondern in einer Lieferung oder sonstigen Leistung besteht. Es handelt sich dann um einen tauschähnlichen Umsatz (§ 3 Abs. 12 Satz 2 UStG), bei dem zwei Leistungen durch die Modalität der Entgeltvereinbarung (tauschähnlicher Umsatz) miteinander verknüpft sind. Ein derartiger Leistungsaustausch liegt z.B. dann vor, wenn ein Unternehmer als ArbG seinem Mitarbeiter einen Pkw zur privaten Nutzung überlässt. Ein Teil der Arbeitsleistung kann dann Entgelt für die sonstige Leistung (Nutzungsüberlassung) sein (Abschn. 15.23 Abs. 9 UStAE; → Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer).

Demgegenüber liegt kein tauschähnlicher Umsatz, sondern eine sog. Beistellung z.B. dann vor, wenn der Unternehmer (Auftraggeber) einem anderen Unternehmer einen Gegenstand ausschließlich zu dem Zweck zur Nutzung überlässt, damit der Berechtigte (Auftragnehmer) ihn zur Ausführung der Leistung an ihn, dem überlassenden Unternehmer, nutzt und eine anderweitige Verwendung beim Nutzungsberechtigten aufgrund der zwischen den Beteiligten bestehenden Vereinbarungen und deren tatsächlicher Handhabung ausgeschlossen ist (s.a. BFH Urteil vom 12.5.2009, V R 24/08, BStBl II 2010, 854 unter II.1.).

1.2. Ertragsteuerrechtliche Grundsätze

Die Möglichkeit der Pkw-Nutzung kann neben der Erhöhung der stpfl. Umsätze auch zu einer Erhöhung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb, aus Land- und Forstwirtschaft oder aus freiberuflicher Tätigkeit sowie zur Erhöhung des Gewerbeertrags führen (s. rechtskräftiges Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 14.9.2005, 1 K 2668/04, LEXinform 5001193).

Die Gestellung eines Kraftfahrzeugs durch den Auftraggeber an den Auftragnehmer wirkt sich beim Auftragnehmer dann nicht aus, wenn dieser das Fahrzeug ausschließlich für betriebliche Zwecke verwendet; umsatzsteuerrechtlich handelt es sich dabei um eine sonstige Beistellung.

Wird das Fahrzeug für außerbetriebliche Zwecke verwendet, liegt i.H.d. Werts der Kfz-Gestellung eine Betriebseinnahme vor.

2. Behandlung der Pkw-Überlassung beim Auftraggeber

2.1. Nichtsteuerbare Beistellung

Die Vfg. der OFD Niedersachsen vom 26.4.2011 (S 7100 – 445 – St 171, LEXinform 5233267) nimmt zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Pkw-Überlassung an freie Mitarbeiter Stellung (s.a. OFD Karlsruhe vom 5.4.2011, S 7100, DStR 2011, 771, LEXinform 5233286).

Die unentgeltliche Gebrauchsüberlassung eines Fahrzeugs an einen freien Mitarbeiter zur Durchführung von Fahrten im betrieblichen Interesse des Auftraggebers stellt keine Leistung des Auftraggebers und somit kein (zusätzliches) Entgelt für die Tätigkeit des freien Mitarbeiters dar. Es handelt sich vielmehr um einen beistellungsähnlichen Vorgang, der nicht am Leistungsaustausch teilnimmt und deshalb umsatzsteuerlich unbeachtlich bleibt. Die Nutzung für andere Zwecke muss durch klare und eindeutige Vereinbarungen verboten werden, die auch tatsächlich beachtet, überwacht und durchgesetzt werden (BFH Urteil vom 12.5.2009, V R 24/08, BStBl II 2010, 854).

2.2. Steuerbarer Leistungsaustausch

2.2.1. Private Nutzung durch den Auftragnehmer

Darf der freie Mitarbeiter das Fahrzeug auch für private Zwecke nutzen oder überwacht der Unternehmer ein Verbot nicht, ist die Fahrzeugüberlassung steuerbar und stpfl. Es liegt ein tauschähnlicher Umsatz i.S.d. § 3 Abs. 12 UStG vor. Die Fahrzeugüberlassung ist zusätzliches Entgelt für die Leistung des freien Mitarbeiters. Ein Teil der Dienstleistung des freien Mitarbeiters an den Unternehmer ist Entgelt für die Fahrzeugüberlassung (§ 10 Abs. 2 UStG).

2.2.2. Ermittlung der Bemessungsgrundlage

Ist für die private Kfz-Nutzung ein besonderes Entgelt vereinbart, so erfolgt die Gebrauchsüberlassung im Rahmen eines steuerbaren und grundsätzlich stpfl. Leistungsaustausches. Dasselbe gilt, wenn das Kfz ohne besonders berechnetes Entgelt zur privaten Verwendung überlassen wird. Es ist dann von einem tauschähnlichen Umsatz i.S.d. § 3 Abs. 12 UStG auszugehen, bei dem das Entgelt für die Gebrauchsüberlassung in einem Teil der Dienstleistung des freien Mitarbeiters besteht (§ 10 Abs. 2 UStG). Soweit der Leistungsempfänger konkrete Aufwendungen für die von ihm erbrachte Gegenleistung getätigt hat, ist der gemeine Wert (§ 9 BewG) dieser Gegenleistung nicht maßgeblich. Treffen die Parteien Aussagen zum Wert der anteiligen Dienstleistung des freien Mitarbeiters, ist dieser Wert als Bemessungsgrundlage für die Fahrzeugüberlassung zugrunde zu legen. Ist der Wert niedriger als die Fahrzeugkosten und sind Unternehmer und freier Mitarbeiter nahestehende Personen, ist die Bemessungsgrundlage auf die vorsteuerbelasteten Fahrzeugkosten aufzustocken (§ 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG).

Hat er keine konkreten Aufwendungen für seine Gegenleistung getätigt, ist als Entgelt für die Leistung der gemeine Wert dieser Gegenleistung anzusetzen; die USt ist stets herauszurechnen. Soweit der Wert des Entgelts nicht ermittelt werden kann, ist er zu schätzen (Abschn. 10.5 Abs. 1 Sätze 5 bis 7 UStAE).

Wie das FG Rheinland-Pfalz in seinem rechtskräftigen Urteil vom 14.9.2005 (1 K 2668/04, LEXinform 5001193) hervorhebt, kann für die Ermittlung der Betriebseinnahmen bei den Gewinneinkünften nichts anderes gelten als für die Ermittlung der Einnahmen bei den Überschusseinkünften. Ertragsteuerrechtlich ist die Gestellung eines Kfz durch einen Auftraggeber an den Auftragnehmer für private Zwecke der Gestellung eines Kfz durch einen ArbG an seinen ArbN gleichgestellt. Die Übertragung der ertragsteuerlichen Grundsätze auf die USt hat zur Folge, dass die Bemessungsgrundlage für den tauschähnlichen Umsatz der Pkw-Gestellung nach den Grundsätzen des Abschn. 1.8 Abs. 6, 8 und 18 UStAE zu ermitteln ist. Dabei sind auch die Grundsätze des Abschn. 15.23 Abs. 8 ff. UStAE zu beachten (→ Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer). Danach hat der Auftraggeber die Pkw-Gestellung nach den Werten des § 10 Abs. 4 UStG zu bemessen. Der Auftraggeber kann dabei die Bemessungsgrundlage auf der Grundlage

• einer Kostenschätzung,

• der 1 %-Methode oder

• der Fahrtenbuchregelung

ermitteln (→ Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer).

Die Überlassung eines Kfz zu privaten Zwecken des freien Mitarbeiters unterliegt somit beim Auftraggeber in jedem Fall der Umsatzbesteuerung.

Nach der Verwaltungsregelung der OFD Niedersachsen vom 26.4.2011 (S 7100 – 445 – St 171, LEXinform 5233267) ist die Bemessungsgrundlage beider Umsätze anhand der Gesamtkosten des Unternehmers für das Fahrzeug zu schätzen, wenn die Parteien keine Aussagen zum Wert der anteiligen Dienstleistung des freien Mitarbeiters getroffen haben. Aus den Gesamtkosten dürfen keine Kosten ausgeschieden werden, bei denen ein Vorsteuerabzug nicht möglich ist. Denn die entgeltliche Fahrzeugüberlassung und die Dienstleistung des freien Mitarbeiters fallen unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG und nicht unter § 3 Abs. 9a UStG.

2.3. Vorsteuerabzug beim Auftraggeber

Im Unternehmen des Auftraggebers wird das an den freien Mitarbeiter überlassene Kfz ausschließlich zur Ausführung folgender Umsätze verwendet:

1. Soweit das Kfz für Fahrten des freien Mitarbeiters im betrieblichen Interesse des Auftraggebers genutzt wird, fließt es unmittelbar in die Umsätze ein, die der Auftraggeber unter Inanspruchnahme seines Mitarbeiters bewirkt.

2. Soweit der freie Mitarbeiter das Kfz für Privatfahrten verwendet, dient es der Ausführung steuerbarer und stpfl. Vermietungsumsätze.

Dem Auftraggeber steht unter den übrigen Voraussetzungen des § 15 UStG der uneingeschränkte Vorsteuerabzug aus den Kfz-Kosten zu.

2.4. Ertragsteuerrechtliche Behandlung der Pkw-Überlassung beim Auftraggeber

Ertragsteuerrechtlich stellt der an den freien Mitarbeiter überlassenen Pkw notwendiges Betriebsvermögen dar. Die AfA sowie die vom Auftraggeber getragenen weiteren Pkw-Kosten sind bei diesem Betriebsausgaben. Die Gebrauchsüberlassung stellt i.H.d. Sachwertes eine zusätzliche Betriebsausgabe sowie gleichzeitig einen Ertrag dar.

3. Behandlung der Pkw-Überlassung beim Auftragnehmer

3.1. Betriebliche Fahrten

3.1.1. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung

Die Gebrauchsüberlassung des Pkw für betriebliche Fahrten für den Auftraggeber führt zu einer nicht steuerbaren Beistellung des Auftraggebers an den Auftragnehmer. Aus diesem Grund tätigt auch der Auftragnehmer für den Erhalt dieser Beistellung keine zusätzliche Dienstleistung an den Auftraggeber.

Bei der Abgrenzung zwischen steuerbarer Leistung und nicht steuerbarer Beistellung ist unter entsprechender Anwendung der Grundsätze der sog. Materialbeistellung (Abschn. 3.8 Abs. 2 bis 4 UStAE) darauf abzustellen, ob der Auftraggeber an den Auftragnehmer selbst eine Leistung (als Gegenleistung) bewirken oder nur zur Erbringung der Leistung durch den Auftragnehmer beitragen will. Beistellungen sind nicht Bestandteil des Leistungsaustauschs, wenn sie nicht im Austausch für die gewollte Leistung aufgewendet werden (Abschn. 1.1 Abs. 7 UStAE zur Personalgestellung).

3.1.2. Ertragsteuerrechtliche Behandlung

Der Nutzungsvorteil stellt ertragsteuerrechtlich eine Betriebseinnahme dar, der aber in gleicher Höhe eine Betriebsausgabe gegenübersteht. Die Gestellung eines Kfz wirkt sich gewinnmäßig nicht aus, wenn ein Stpfl. das Fahrzeug ausschließlich für betriebliche Zwecke verwendet.

3.2. Private Fahrten

3.2.1. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung

3.2.1.1. Tauschähnlicher Umsatz

Auf Grund der privaten Nutzungsmöglichkeit des überlassenen Kfz erhält der freie Mitarbeiter eine zusätzliche Provision in Form eines tauschähnlichen Umsatzes. Die Bemessungsgrundlage ist nach Abschn. 10.5 Abs. 1 Sätze 5 bis 7 UStAE zu ermitteln. Wie bereits oben erläutert, kann die Pkw-Überlassung u.a. durch die 1 %-Methode ermittelt werden. Der so ermittelte Wert stellt die Höhe der zusätzlich erbrachten Provisionsleistung dar. Es handelt sich um einen Bruttowert; die USt ist herauszurechnen.

3.2.1.2. Vorsteuerabzug

Die Vorsteuerbeträge im Zusammenhang mit der Pkw-Nutzung kann der freie Mitarbeiter entsprechend der betrieblichen Nutzung unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UStG anteilmäßig geltend machen (Abschn. 15.2c Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStAE). Aus Vereinfachungsgründen kann er aber auch die gesamten Vorsteuerbeträge im Zusammenhang mit der Kfz-Nutzung abziehen, muss aber dann als Ausgleich die Privatnutzung als gleichgestellte sonstige Leistung versteuern (Abschn. 15.2c Abs. 2 Satz 2 bis 6 UStAE). Die private Pkw-Nutzung ist in diesem Fall z.B. im Wege der 1 %-Methode zu besteuern. Das bedeutet schließlich, dass der Umsatz des freien Mitarbeiters letztendlich zweimal um den Wert des 1 %igen Listenpreises erhöht wurde; einmal als anteilige Provisionsleistung und einmal als unentgeltliche Leistung zum Ausgleich des Vorsteuerabzugs.

3.2.2. Ertragsteuerrechtliche Behandlung

Mit rechtskräftigem Urteil vom 14.9.2005 (1 K 2668/04, LEXinform 5001193) hat das FG Rheinland-Pfalz zur ertrag- und auch umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Pkw-Überlassung an freie Mitarbeiter Stellung genommen (s.a. Hessisches FG Urteil vom 1.12.2011, 10 K 939/08, LEXinform 5012917, rkr.; s.a. Pressemitteilung vom 29.12.2011 des Hessischen FG, LEXinform 0437402).

Zu Betriebseinnahmen i.S.v. § 4 Abs. 3 EStG können unter Heranziehung der für den Begriff der Einnahmen (vgl. § 8 EStG) geltenden Grundsätze auch Sachleistungen und Nutzungsvorteile wie etwa die Gestellung eines Kraftfahrzeugs gehören. Entsprechend der Regelung des § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG sind die Einnahmen u.a. mit 1 % des Bruttolistenpreises anzusetzen, wenn der gemietete Pkw zu mindestens 50 % betrieblich genutzt wird (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG).

Zur Beseitigung des Anscheinsbeweises, dass ein betrieblich oder beruflich zur Verfügung stehender Pkw entsprechend allgemeiner Lebenserfahrung auch privat genutzt wird, bedarf es objektiv nachprüfbarer Unterlagen wie insbesondere eines ordnungsgemäß geführten Fahrtenbuches. Zur Beseitigung des Anscheinsbeweises s. → Pkw-Nutzung und → Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer sowie Rz. 2 des BMF-Schreibens vom 18.11.2009 (BStBl I 2009, 1326). Die bloße Behauptung, das Kfz werde nicht für Privatfahrten genutzt oder Privatfahrten würden ausschließlich mit anderen Kraftfahrzeugen durchgeführt, reicht nicht aus, um von dem Ansatz eines privaten Nutzungsanteils abzusehen. Vielmehr trifft den Stpfl. die objektive Beweislast, wenn ein nach der Lebenserfahrung untypischer Sachverhalt der Besteuerung zugrunde gelegt werden soll.

Der ESt unterliegen alle Einkünfte, die der Stpfl. im Rahmen der in § 2 Abs. 1 EStG aufgeführten Einkunftsarten erzielt. Einkünfte sind die Vermögensmehrungen, die nach § 2 Abs. 2 EStG als Gewinn oder als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu ermitteln sind. Gewinn ist der sich durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG ergebende Ertrag oder der Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 3 EStG). Das EStG enthält keinen gemeinsamen Oberbegriff für Erträge, Betriebseinnahmen und Einnahmen. Lediglich die Einnahmen sind in § 8 Abs. 1 EStG als Güter in Geld oder Geldeswert definiert. Unbeschadet der unterschiedlichen Methoden zur Ermittlung der Einkünfte und der hieraus sich ergebenden systembedingten Ungleichbehandlung von Betriebsvermögen und Privatvermögen ist die Frage, ob der einem Stpfl. zugewendete Vermögenswert sein stpfl. Einkommen erhöht, schon im Hinblick auf das für das Einkommensteuerrecht maßgebende Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit für alle Einkunftsarten nach einheitlichen Maßstäben zu entscheiden. Denn die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wird von der Höhe des zugeführten Vermögenswertes beeinflusst; unerheblich ist, innerhalb welcher Einkunftsart sich der Vermögenszuwachs vollzieht. Im Hinblick hierauf besteht zwischen den Begriffen »Betriebseinnahmen« und »Einnahmen« im Wesentlichen Übereinstimmung. Die Rspr. hat sich deshalb für die Umschreibung der gesetzlich nicht definierten Betriebseinnahmen an die Begriffsbestimmung des § 8 Abs. 1 EStG angelehnt, der seinem Wortlaut nach lediglich für die Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG von Bedeutung ist und als Betriebseinnahmen alle Zugänge in Geld oder Geldeswert bezeichnet, die durch den Betrieb veranlasst sind. Demgemäß können unter dieser Voraussetzung auch Sachleistungen und Nutzungsvorteile wie z.B. die Kraftfahrzeuggestellung Betriebseinnahmen sein. Für die Zurechnung solcher Vorteile zu den Betriebseinnahmen kann insoweit nichts anderes gelten als für den bei der Ermittlung von Überschusseinkünften (vgl. § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG) maßgebenden Begriff der »Einnahmen« i.S.d. § 8 Abs. 1 EStG. Hier aber wird seit jeher die Gestellung eines Kfz durch einen ArbG für nicht beruflich veranlasste Fahrten des ArbN im Rahmen der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit (§ 19 EStG) als »geldwerter Vorteil« angesehen (vgl. § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG).

Zwar kann sich vor diesem Hintergrund die Gestellung eines Kfz gewinnmäßig nicht auswirken, wenn ein Stpfl. das Fahrzeug ausschließlich für betriebliche Zwecke verwendet. Anders liegt es dagegen, wenn das Fahrzeug für andere (außerbetriebliche) Zwecke verwendet wird; in diesem Fall liegt i.H.d. Werts der Kraftfahrzeuggestellung eine Betriebseinnahme vor. Das gilt insbesondere dann, wenn das Fahrzeug für einen anderen Berufsbereich des Stpfl. eingesetzt wird oder wenn eine Verwendung zu privaten Zwecken stattfindet.

4. Verwandte Lexikonartikel

→ Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer

→ Pkw-Nutzung

→ Pkw-Überlassung an Gesellschafter-Geschäftsführer

→ Pkw-Überlassung durch eine Personengesellschaft

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.