Reihengeschäft

Zu Anwendungsfragen zu § 3 Abs. 6a UStG hat sich das BMF mit einem Schreiben vom 25.4.2023 (BStBl I 2023, 778) geäußert. Es wird insbes. Abschn. 3.14. UStAE umfassend überarbeitet (s.a. Harksen, UStB 2023, 213 und 254).

Hinsichtlich eines Reihengeschäfts müssen vier Voraussetzungen erfüllt sein:

1. mehr als zwei Beteiligte,

2. Kaufverträge über denselben Liefergegenstand;

3. eine einzige Warenbewegung,

4. Warenbewegung unmittelbar vom ersten Lieferer an den letzten Abnehmer.

Es treten folgende Rechtsfolgen ein:

1. Nur eine bewegte Lieferung (§ 3 Abs. 6a Satz 1 UStG):

   • diese ist die Beförderungs- oder Versendungslieferung;

   • Ortsbestimmung nach § 3 Abs. 6 UStG;

   • nur bei dieser Lieferung kommt die Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen (§ 6 UStG) oder für innergemeinschaftliche Lieferungen (§ 6a UStG) in Betracht (Abschn. 3.14. Abs. 2 Satz 2 und 3 UStAE).

2. Bei allen anderen Lieferungen in der Reihe findet keine Warenbewegung statt; es handelt sich um ruhende Lieferungen:

   • die Lieferungen werden entweder vor oder nach der Beförderungs- oder Versendungslieferung ausgeführt;

   • Ortsbestimmung nach § 3 Abs. 7 Satz 2 UStG (Abschn. 3.14. Abs. 2 Satz 4 und 5 UStAE);

   • für diese Lieferungen kommt eine steuerfreie Lieferung nach § 6 oder § 6a UStG nicht in Betracht.

Liefergeschäfte, die

• von mehreren Unternehmern

• über denselben Gegenstand abgeschlossen werden und bei denen

• keine Beförderung oder Versendung stattfindet (z.B. Grundstückslieferungen oder Lieferungen, bei denen die Verfügungsmacht durch Vereinbarung eines Besitzkonstituts oder durch Abtretung des Herausgabeanspruchs verschafft wird), oder

• die Beförderung oder Versendung durch mehrere an der Reihe beteiligten Unternehmer durchgeführt wird (Abschn. 3.14. Abs. 4 UStAE; s.u. den Gliederungspunkt »Beförderungs- oder Versendungslieferung durch mehrere Beteiligte«).

können nicht Gegenstand eines Reihengeschäfts sein (Abschn. 3.14. Abs. 2 Satz 6 UStAE).

Der Unternehmer A in Aachen bestellt bei F in Frankfurt eine dort nicht vorrätige Ware. F gibt die Bestellung an den Großhändler K in Köln weiter. F weist K an, die Ware zur Zwischenlagerung an einen von A benannten Lagerhalter L nach Hamburg zu befördern.

S.a. Beispiel 2 zu Abschn. 3.14. Abs. 4 UStAE.

Es liegt ein Reihengeschäft i.S.d. § 3 Abs. 6a Satz 1 UStG vor, da mehrere Unternehmer über dieselbe Ware Liefergeschäfte abschließen und die Ware unmittelbar vom ersten Unternehmer (K) an einen vom letzten Abnehmer (A) benannten Lagerhalter (L) befördert wird. Mit der auftragsgemäßen Übergabe der Ware an den Lagerhalter ist die Voraussetzung des unmittelbaren Gelangens an den letzten Abnehmer erfüllt.

Der Unternehmer A in Aachen bestellt bei F in Frankfurt eine dort nicht vorrätige Ware. F gibt die Bestellung an den Großhändler K in Köln weiter.

1. K weist

   1. einen Spediteur S1 an, die Ware von Köln nach Wiesbaden zu bringen und

   2. einen Spediteur S2 an, die Ware von Wiesbaden nach Aachen zu A zu bringen.

2. K weist einen Spediteur S1 an, die Ware von Köln nach Wiesbaden zu bringen.

   F weist einen Spediteur S2 an, die Ware von Wiesbaden nach Aachen zu A zu bringen.

1. Hier wird die Versendung der Ware durch die Spediteure S1 und S2 von einem an der Reihe beteiligten Unternehmer beauftragt. Das unmittelbare Gelangen i.S.d. § 3 Abs. 6a Satz 1 UStG ist erfüllt, da die Versendung durch einen am Reihengeschäft beteiligten Unternehmer (K) beauftragt wird.

   Nach dem BMF-Schreiben vom 7.12.2015 (BStBl I 2015, 1014 unter I.2. Buchst. b) sind im Falle einer nicht gebrochenen Beförderung oder Versendung rein tatsächliche Unterbrechungen des Transports, die lediglich dem Transportvorgang geschuldet sind, für die Unmittelbarkeit der Warenbewegung und damit für die Annahme eines Reihengeschäftes unschädlich, wenn der Abnehmer zu Beginn des Transports feststeht (s. dazu Abschn. 3.12. Abs. 3 Satz 4 ff. UStAE) und der Unternehmer nachweist, dass ein zeitlicher und sachlicher Zusammenhang zwischen der Lieferung des Gegenstands und seiner Beförderung sowie ein kontinuierlicher Vorgang der Warenbewegung gegeben sind.

2. Das unmittelbare Gelangen i.S.d. § 3 Abs. 6a Satz 1 UStG liegt hier nicht vor, da das Versenden durch mehrere beteiligte Unternehmer – nämlich von K das Versenden durch S1 und von F das Versenden durch S2 – beauftragt wird. Es handelt sich um eine gebrochene Versendung und somit um zwei unabhängig voneinander zu beurteilende Liefervorgänge. Die Lieferungen K an F und F an A stellen jeweils bewegte Lieferungen dar.

Der Unternehmer A in Aachen bestellt bei F in Frankfurt eine dort nicht vorrätige Ware. F gibt die Bestellung an den Großhändler K in Köln weiter.

1. K befördert die Ware von Köln mit eigenem Lkw unmittelbar nach Aachen und übergibt sie dort A.

2. A holt die Ware mit eigenem Lkw bei K in Köln ab und transportiert sie unmittelbar nach Aachen.

Bei diesem Reihengeschäft werden nacheinander zwei Lieferungen (K an F und F an A) ausgeführt.

1. Die Warenbewegung ist der ersten Lieferung K an F zuzuordnen, da K als erster Unternehmer in der Reihe die Ware befördert (§ 3 Abs. 6a Satz 2 UStG; s.a. Abschn. 3.14. Abs. 8 Satz 1 UStAE).

   Die zweite Lieferung F an A ist die ruhende Lieferung.

2. Die Warenbewegung ist der zweiten Lieferung F an A zuzuordnen, da A als letzter Abnehmer in der Reihe die Ware befördert (Abholfall; § 3 Abs. 6a Satz 3 UStG; s.a. Abschn. 3.14. Abs. 8 Satz 2 UStAE).

   Die erste Lieferung K an F ist die ruhende Lieferung.

Der Unternehmer A in Aachen bestellt bei F in Frankfurt eine dort nicht vorrätige Ware. F gibt die Bestellung an den Großhändler K in Köln weiter.

1. K befördert die Ware von Köln mit eigenem Lkw unmittelbar nach Aachen und übergibt sie dort A.

2. A holt die Ware mit eigenem Lkw bei K in Köln ab und transportiert sie unmittelbar nach Aachen.

Bei diesem Reihengeschäft werden nacheinander zwei Lieferungen (K an F und F an A) ausgeführt.

1. Die Warenbewegung ist der ersten Lieferung K an F zuzuordnen, da K als erster Unternehmer in der Reihe die Ware befördert (§ 3 Abs. 6a Satz 2 UStG; Abschn. 3.14. Abs. 8 Satz 1 UStAE). Der Ort der Lieferung liegt nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG in Köln (Beginn der Beförderung; Abschn. 3.14. Abs. 5 Satz 2 UStAE).

   Die zweite Lieferung F an A ist die ruhende Lieferung. Für diese Lieferung liegt der Lieferort nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG in Aachen (Ende der Beförderung), da sie der bewegten Lieferung nachfolgt (Abschn. 3.14. Abs. 6 Satz 2 UStAE).

1. Die Warenbewegung ist der zweiten Lieferung F an A zuzuordnen, da A als letzter Abnehmer in der Reihe die Ware befördert (Abholfall; § 3 Abs. 6a Satz 3 UStG; s.a. Abschn. 3.14. Abs. 8 Satz 2 UStAE). Der Ort der Lieferung liegt nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG in Köln (Beginn der Beförderung).

   Die erste Lieferung K an F ist die ruhende Lieferung. Für diese Lieferung liegt der Lieferort nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 UStG ebenfalls in Köln (Beginn der Beförderung), da sie der bewegten Lieferung vorangeht (Abschn. 3.14. Abs. 6 Satz 1 UStAE).

Der Unternehmer A in Aachen bestellt bei F in Frankfurt eine dort nicht vorrätige Ware. F gibt die Bestellung an den Großhändler K in Köln weiter. F befördert die Ware von Köln mit eigenem Lkw unmittelbar nach Aachen zu A.

Bei diesem Reihengeschäft werden nacheinander zwei Lieferungen (K an F und F an A) ausgeführt.

Der Unternehmer D1 aus Essen bestellt eine Maschine bei dem Unternehmer B in Belgien. B bestellt die Maschine seinerseits bei dem Großhändler D2 in Bielefeld. D2 lässt die Maschine durch einen Beförderungsunternehmer von Bielefeld unmittelbar nach Essen an D1 transportieren.

S. das Beispiel in Abschn. 3.14. Abs. 12 UStAE.

B lässt die Maschine durch einen Transportunternehmer bei D2 abholen und von Bielefeld unmittelbar nach Essen zu D1 transportieren.

B weist die Eigenschaft als Lieferer unter Berücksichtigung der Gesamtheit der Umstände des Einzelfalls nicht nach (s.a. Abschn. 3.14. Abs. 9 UStAE mit Beispiel 1).

Nach der gesetzlichen Vermutung des § 3 Abs. 6a Satz 4 Halbsatz 1 UStG wird die Warenbewegung der Lieferung an den Zwischenhändler B zugeordnet. Der Ort der bewegten Lieferung des D2 liegt nach § 3 Abs. 6 Satz 1 und 4 UStG in Bielefeld. Die Lieferung ist steuerbar und stpfl. Unter den Voraussetzungen des § 18 Abs. 9 UStG i.V.m. §§ 59 ff. UStDV kann B die Vorsteuer im Vergütungsverfahren geltend machen.

Die Lieferung des B an D1 ist die ruhende Lieferung (s.o.).

B weist die Eigenschaft als Lieferer unter Berücksichtigung der Gesamtheit der Umstände des Einzelfalls nach.

Beschränkt sich die Warenbewegung im Reihengeschäft auf das Inland, kann der Zwischenhändler die Warenbewegung seiner eigenen Lieferung zuordnen, wenn er nachweist, dass er den Gegenstand in seiner Eigenschaft als Lieferer befördert bzw. versendet hat (§ 3 Abs. 6a Satz 4 Halbsatz 2 UStG; Abschn. 3.14. Abs. 9 Satz 2 ff. UStAE mit Beispiel 2).

Die Warenbewegung ist der zweiten Lieferung B an D1 zuzuordnen, da B als Zwischenhändler die Ware befördert hat und nachgewiesen hat, dass er den Gegenstand in seiner Eigenschaft als Lieferer versendet hat (§ 3 Abs. 6a Satz 4 2. Halbsatz UStG). Der Ort der bewegten Lieferung des B liegt nach § 3 Abs. 6 Satz 1 und 4 UStG in Bielefeld (Beginn der Versendung). Die Lieferung des B ist steuerbar und stpfl. B muss sich in Deutschland bei dem zuständigen FA registrieren lassen und seine Leistung zur Umsatzbesteuerung erklären.

Die erste Lieferung D2 an B ist die ruhende Lieferung. Für diese Lieferung liegt der Lieferort nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 UStG in Bielefeld (Beginn der Beförderung), da sie der Versendungslieferung vorangeht.

Die Lieferung des B ist sowohl als bewegte, als auch als unbewegte Lieferung im Inland steuerbar und stpfl.

Mit dem JStG 2024 soll § 4 Nr. 4a UStG sowie die zugehörige Anlage 1 aufgehoben werden.

Lieferungen von in der derzeitigen Anlage 1 zu § 4 Nr. 4a UStG aufgeführten Gegenständen an einen Unternehmer für sein Unternehmen sind von der USt befreit, wenn der Gegenstand in ein Umsatzsteuerlager eingelagert wird oder sich in einem Umsatzsteuerlager befindet. Die Umsatzsteuerbefreiung entfällt in diesen Fällen erst mit der Auslagerung.

Aufgrund der wirtschaftlichen Bedeutung der Umsatzsteuerlagerregelung für nur wenige Wirtschaftsbeteiligte im Verhältnis zu dem damit verbundenen erheblichen Verwaltungsaufwand soll die Umsatzsteuerlagerregelung abgeschafft werden.

Der Unternehmer C in Belgien bestellt bei dem ebenfalls in Belgien ansässigen Großhändler B Pkw-Reifen. B bestellt die Pkw-Reifen beim Hersteller A in Frankfurt. Alle Beteiligten treten unter der USt-IdNr. ihres Landes auf.

A befördert die Pkw-Reifen von Frankfurt mit eigenem Lkw unmittelbar nach Belgien und übergibt sie dort C.

Es werden nacheinander zwei Lieferungen (A an B und B an C) ausgeführt. Nach § 3 Abs. 6a Satz 2 UStG ist die Warenbewegung der Lieferung A zuzuordnen. Der Ort der Lieferung befindet sich nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG in Frankfurt (Beginn der Beförderung). Die Lieferung ist bei Nachweis der Voraussetzungen des § 6a UStG als innergemeinschaftliche Lieferung nach § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG steuerfrei.

Voraussetzung für die Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung ist nach § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG, dass der Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat umsatzsteuerlich registriert ist und der Abnehmer gegenüber dem Lieferer eine ihm von einem anderen Mitgliedstaat erteilte gültige USt-IdNr. verwendet hat. Zum Begriff »Verwenden« einer USt-IdNr. s. Abschn. 3a.2. Abs. 10 UStAE.

Nach § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG wird die Steuerbefreiung für eine innergemeinschaftliche Lieferung versagt, wenn der liefernde Unternehmer seiner Pflicht zur Abgabe der Zusammenfassenden Meldung (§ 18a UStG) nicht, nicht vollständig und richtig im Hinblick auf die jeweilige Lieferung nachgekommen ist.

Der Erwerb der Ware unterliegt bei B der Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs in Belgien, weil die Warenbewegung dort endet (§ 3d Satz 1 UStG).

Die Lieferung B an C ist eine ruhende Lieferung. Der Lieferort liegt nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG in Belgien (Ende der Beförderung), da sie der Beförderungslieferung folgt. Sie ist nach belgischem Recht zu beurteilen.

S.a. Beispiel 9.

Zum Begriff der Verwendung vgl. Abschn. 3a.2 Abs. 10 Sätze 2 bis 6 UStAE.

Der Wortlaut des Abschn. 3.14. Abs. 10 Satz 9 UStAE entspricht dem des Abschn. 3a.2. Abs. 10 Satz 6 UStAE.

Ich möchte darauf hinweisen, dass das positive Tun des Zwischenhändlers in dem Fall des Abschn. 3.14. Abs. 10 Satz 9 UStAE nur dann vorliegen kann, wenn sein Abnehmer ein Unternehmer ist. Nur in diesem Fall kann die USt-IdNr. des Empfängers in der ZM angegeben werden.

Ist der Erwerber ein Nichtunternehmer, kann die bewegte Lieferung nur dann dem Zwischenhändler zugeordnet werden, wenn die Voraussetzungen des § 3 Abs. 6a Satz 5 UStG bzw. des Abschn. 3.14. Abs. 10 Satz 1 bis 8 UStAE vorliegen. Der Nachweis, dass der Zwischenhändler den Gegenstand als Lieferer befördert oder versendet hat, gilt nur dann als erbracht, wenn der Zwischenhändler gegenüber dem leistenden Unternehmer bis zum Beginn der Beförderung oder Versendung eine USt-IdNr., die ihm vom Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung erteilt wurde, verwendet (§ 3 Abs. 6a Satz 5 UStG).

Der Unternehmer C in Belgien bestellt bei dem ebenfalls in Belgien ansässigen Großhändler B eine dort nicht vorrätige Ware. B bestellt die Ware beim Hersteller A in Frankfurt.

1. Alle Beteiligten treten unter der USt-IdNr. ihres Landes auf.

2. B verwendet gegenüber A vor Beginn der Beförderung seine deutsche USt-IdNr.

B befördert die Ware von Frankfurt mit eigenem Lkw unmittelbar nach Belgien an C.

S.a. Beispiel 8.

S.a. die Beispiele 1 und 2 in Abschn. 3.14. Abs. 10 UStAE.

Es werden nacheinander zwei Lieferungen (A an B und B an C) ausgeführt.

1. Nach § 3 Abs. 6a Satz 5 UStG ist die Beförderung der Lieferung grds. an den Zwischenhändler B zuzuordnen. Bei einer innergemeinschaftlichen Warenbewegung ist die bewegte Lieferung nur dann der Lieferung durch den Zwischenhändler zuzuordnen, wenn dieser zu Beginn der Beförderung oder Versendung gegenüber dem leistenden Unternehmer eine USt-IdNr. verwendet, die ihm vom Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung erteilt wurde. Lt. Sachverhalt verwendet B gegenüber dem Lieferer seine belgische USt-IdNr. Dies ist keine vom Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung (Deutschland) erteilte USt-IdNr. (§ 3 Abs. 6a Satz 4 1. Halbsatz UStG). Nach § 3 Abs. 6a Satz 4 und 5 UStG ist die Warenbewegung der ersten Lieferung des A an B zuzuordnen. Der Ort der bewegten Lieferung befindet sich nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG in Frankfurt (Beginn der Beförderung). Die Lieferung ist bei Nachweis der Voraussetzungen des § 6a UStG als innergemeinschaftliche Lieferung nach § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG steuerfrei.

   Der Erwerb der Ware unterliegt bei B der Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs in Belgien, weil die Warenbewegung dort endet (§ 3d Satz 1 UStG).

   Die zweite Lieferung B an C ist eine ruhende Lieferung. Der Lieferort liegt nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG in Belgien (Ende der Beförderung), da sie der Beförderungslieferung folgt. Sie ist nach belgischem Recht zu beurteilen.

2. Nach § 3 Abs. 6a Satz 5 UStG ist die Beförderung der Lieferung des Zwischenhändlers B zuzuordnen, da er zu Beginn der Beförderung gegenüber dem Lieferer A seine deutsche USt-IdNr. verwendet, die ihm vom Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung (Deutschland) erteilt wurde. Die Lieferung B an C ist die bewegte Lieferung. Der Ort der bewegten Lieferung liegt nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG in Deutschland (Beginn der Beförderung). Die Lieferung ist bei Nachweis der Voraussetzungen des § 6a UStG als innergemeinschaftliche Lieferung nach § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG steuerfrei.

   Der Erwerb der Ware unterliegt bei C der Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs in Belgien, weil die Warenbewegung dort endet (§ 3d Satz 1 UStG).

   Die Lieferung A an B ist eine ruhende Lieferung. Der Lieferort liegt nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 UStG in Deutschland (Beginn der Beförderung), da sie der Beförderungslieferung vorangeht. Sie ist eine steuerbare und stpfl. Lieferung in Deutschland.

Der Unternehmer B1 in Belgien bestellt bei einem ebenfalls in Belgien ansässigen Großhändler B2 eine dort nicht vorrätige Ware. B2 gibt die Bestellung an den Großhändler F in Frankfurt weiter. F bestellt die Ware beim Hersteller K in Köln. Alle Beteiligten treten unter der USt-IdNr. ihres Landes auf. B2 und B1 rechnen mit belgischer Mehrwertsteuer ab.

1. K befördert die Ware von Köln mit eigenem Lkw unmittelbar nach Belgien und übergibt sie dort B1;

2. F befördert die Ware von Köln mit eigenem Lkw unmittelbar nach Belgien zu B1.

3. B2 befördert die Ware von Köln mit eigenem Lkw unmittelbar nach Belgien an B1 (s.a. Buchst. e).

4. B1 holt die Ware bei K in Köln ab und befördert die Ware von dort mit eigenem Lkw nach Belgien.

5. B2 tritt mit einer deutschen USt-IdNr. auf; alle anderen Beteiligten treten unter der USt-IdNr. ihres Landes auf. B2 befördert die Ware von Köln mit eigenem Lkw unmittelbar nach Belgien, übergibt sie dort B1 und hat gegenüber F vor Beginn der Beförderung seine deutsche USt-IdNr. verwendet.

S.a. die Beispiele 1 bis 5 unter Abschn. 3.14. Abs. 13 UStAE.

1. Die erste Lieferung K an F ist die Beförderungslieferung. Wird der Gegenstand der Lieferung durch den ersten Unternehmer in der Reihe befördert oder versendet, ist seiner Lieferung die Beförderung oder Versendung zuzuordnen (§ 3 Abs. 6a Satz 2 UStG). Der Ort der bewegten Lieferung liegt nach § 3 Abs. 6 Satz 1 und 2 UStG in Köln (Beginn der Beförderung). Die Lieferung des K ist im Inland steuerbar und stpfl., da F ebenfalls mit deutscher USt-IdNr. auftritt. Eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung liegt nur vor, wenn der Abnehmer (F) ein von einem anderen Mitgliedstaat für Zwecke der USt erfasster Unternehmer ist. Da F mit seiner deutschen USt-IdNr. auftritt ist die Voraussetzung des § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a UStG nicht erfüllt.

   Der Erwerb der Ware unterliegt bei F der Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs in Belgien, weil die Warenbewegung dort endet (§ 3d Satz 1 UStG). Solange F eine Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs in Belgien nicht nachweisen kann, hat er einen innergemeinschaftlichen Erwerb in Deutschland zu besteuern (§ 3d Satz 2 UStG). Beginnt die Warenbewegung im Inland und endet sie in einem anderen Mitgliedstaat, ist von den beteiligten Unternehmern nur derjenige Erwerber i.S.d. § 1a UStG, an den die Beförderungs- oder Versendungslieferung ausgeführt wird (Abschn. 3.14. Abs. 13 Satz 3 UStAE).

   Die zweite Lieferung F an B2 und die dritte Lieferung B2 an B1 sind ruhende Lieferungen. Für diese Lieferungen liegt der Lieferort nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG jeweils in Belgien (Ende der Beförderung), da sie der Beförderungslieferung folgen. Beide Lieferungen sind nach belgischem Recht zu beurteilen. F muss sich in Belgien umsatzsteuerlich registrieren lassen.

   Würde F mit einer belgischen USt-IdNr. auftreten, wäre die Lieferung des K an F als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei, wenn K die Voraussetzungen hierfür nachweisen könnte (§ 6a Abs. 3 UStG).

2. Da der Zwischenhändler F gegenüber dem leistenden Unternehmer K vor Beginn der Beförderung seine USt-IdNr. verwendet, die ihm vom Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung (Deutschland) erteilt wurde, ist die Beförderung seiner Lieferung an B2 zuzuordnen (§ 3 Abs. 6a Satz 5 UStG). Diese Lieferung ist die Beförderungslieferung. Der Ort der Lieferung liegt nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG in Köln (Beginn der Beförderung). Die bewegte Lieferung des F ist steuerbar und bei Nachweis der Voraussetzungen des § § 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6a UStG als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei. Die Voraussetzung des § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG ist erfüllt, da der Abnehmer B2 gegenüber dem liefernden Unternehmer F mit einer ihm von einem anderen Mitgliedstaat erteilten, im Zeitpunkt der Lieferung gültigen USt-IdNr. auftritt (§ 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG). Der Erwerb der Ware unterliegt bei B2 der Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs in Belgien, weil die Warenbewegung dort endet (§ 3d Satz 1 UStG).

   Die erste Lieferung K an F und die dritte Lieferung B2 an B1 sind ruhende Lieferungen. Der Lieferort für die erste Lieferung K an F liegt nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 UStG in Deutschland (Beginn der Beförderung), da sie der Beförderungslieferung vorangeht. Sie ist eine steuerbare und stpfl. Lieferung in Deutschland.

   Der Lieferort für die dritte Lieferung B2 an B1 liegt nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG in Belgien (Ende der Beförderung), da sie der Beförderungslieferung folgt. Sie ist nach belgischem Recht zu beurteilen.

3. Da B2 als Zwischenhändler nicht eine deutsche USt-IdNr. – Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung – sondern seine belgische USt-IdNr. verwendet, ist § 3 Abs. 6a Satz 5 UStG nicht anzuwenden. Die Beförderung oder Versendung ist nicht seiner Lieferung (B2) an B1 zuzuordnen. Nach der Vermutungsregelung des § 3 Abs. 6a Satz 4 UStG ist die Warenbewegung der zweiten Lieferung von F an B2 (an den Zwischenhändler) zuzuordnen.

   Die weitere Beurteilung entspricht der von Buchst. b.

4. Die Warenbewegung ist in diesem Fall nach § 3 Abs. 6a Satz 3 UStG der dritten Lieferung (B2 an B1) zuzuordnen, da der letzte Abnehmer die Ware selbst befördert (Abholfall). Diese Lieferung ist die Beförderungslieferung. Der Ort der bewegten Lieferung liegt nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG in Deutschland (Beginn der Beförderung). Die Lieferung des B2 ist bei Nachweis der Voraussetzungen des § 6a UStG als innergemeinschaftliche Lieferung nach § 4 Nr. 1 Buchstabe b UStG steuerfrei. Abnehmer B1 befördert die Ware von Deutschland in das übrige Gemeinschaftsgebiet (Belgien; § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG) und ist ein Unternehmer, der in einem anderen Mitgliedstaat als dem Ausgangsmitgliedstaat für Zwecke der USt erfasst ist (§ 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a UStG). B1 hat gegenüber K eine ihm von einem anderen Mitgliedstaat erteilte gültige US-IdNr. verwendet (§ 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG). B2 muss die innergemeinschaftliche Lieferung in einer ordnungsgemäßen Zusammenfassenden Meldung i.S.v. § 18a UStG erfassen (§ 4 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 Halbsatz 2 UStG). B2 muss sich in Deutschland umsatzsteuerrechtlich registrieren lassen. Unter den weiteren Voraussetzungen des § 22a Abs. 1 UStG kann sich B2 durch einen Fiskalvertreter vertreten lassen.

   Der Erwerb der Ware unterliegt bei B1 der Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs in Belgien, weil die innergemeinschaftliche Warenbewegung dort endet (§ 3d Satz 1 UStG).

   Die erste Lieferung K an F und die zweite Lieferung F an B2 sind ruhende Lieferungen. Für diese Lieferungen liegt der Lieferort nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 UStG jeweils in Deutschland (Beginn der Beförderung), da sie der Beförderungslieferung vorangehen. Beide Lieferungen sind steuerbare und stpfl. Lieferungen in Deutschland. K, F und B2 müssen ihre Lieferungen zur Umsatzbesteuerung erklären.

5. Die gesetzliche Vermutung des § 3 Abs. 6a Satz 4 1. Halbsatz UStG ist widerlegt. B2 tritt durch die Verwendung der vom Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung (Deutschland) erteilten USt-IdNr. nicht in seiner Eigenschaft als Abnehmer der Vorlieferung, sondern als Lieferer auf; die Warenbewegung ist der dritten Lieferung (B2 an B1) zuzuordnen (§ 3 Abs. 6a Satz 5 UStG). Der Ort der bewegten Lieferung liegt nach § 3 Abs. 6a Satz 4 2. Halbsatz, Satz 5 i.V.m. Abs. 6 Satz 1 und 2 UStG in Deutschland (Beginn der Beförderung). Die Lieferung ist bei Nachweis der Voraussetzungen nach § 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6a UStG als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei. Der Erwerb der Ware unterliegt bei B1 der Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs in Belgien, weil die Warenbewegung dort endet (§ 3d Satz 1 UStG).

   Die erste Lieferung K an F und die zweite Lieferung F an B 2 sind ruhende Lieferungen. Der Lieferort für diese Lieferungen liegt nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 UStG jeweils in Deutschland (Beginn der Beförderung), da sie der Beförderungslieferung vorangehen. Sie sind in Deutschland steuerbar und stpfl. (s.a. Abschn. 3.14. Abs. 13 UStAE und dort Beispiel 5.

Bei einem Reihengeschäft mit drei Beteiligten (X, Y und Z) und zwei Lieferungen (X an Y sowie Y an Z) muss der Ersterwerber (Y) zu einem Rechtsstreit des ersten Lieferers (X) mit seinem FA nicht nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO notwendig beigeladen werden (BFH vom 22.11.2023, XI R 1/20, BStBl II 2024, 530; s.a. Brill NWB 19/2024, 1308).

Das BFH-Urteil befasst sich mit der Zuordnung der Warenbewegung im Rahmen eines grenzüberschreitenden Reihengeschäfts nach der alten Regelung des § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG i.d.F. bis zum 31.12.2019.

Für die Frage, welcher Lieferung im Rahmen eines solchen Reihengeschäfts die Warenbewegung zuzuordnen ist, war nach altem Recht im Rahmen einer Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls maßgeblich, ob der Ersterwerber (Y) dem Zweiterwerber (Z) die Befähigung, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, im Inland übertragen hat (vgl. BFH vom 25.2.2015, XI R 15/14, BStBl II 2023, 514, Leitsatz 2).

In seinem Urteil XI R 1/20 stellt der BFH zur Altregelung fest, dass ein ordnungsgemäß ausgestellter und unterzeichneter Frachtbrief nach Art. 9 Abs. 1 CMR keinen Beweis darüber erbringt, ob der Ersterwerber (Y) dem Zweiterwerber (Z) die Befähigung, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, im Inland übertragen hat.

Die Neuregelung des § 3 Abs. 6a Satz 6 UStG stellt, bei einer Lieferung ins Drittland, für die Zuordnung der Warenbewegung ausschließlich auf die Verwendung einer USt-IdNr. ab.

Der russische Unternehmer R bestellt eine Maschine bei dem türkischen Unternehmer T. T bestellt die Maschine bei F in Frankfurt, der die Bestellung an den Hersteller S in Stuttgart weitergibt. T holt die Maschine in Stuttgart ab und befördert sie mit eigenem Lkw unmittelbar nach Russland zu R. T verwendet gegenüber F vor Beginn der Beförderung weder eine deutsche USt-IdNr. noch eine deutsche Steuernummer.

S.a. das Beispiel 1 unter Abschn. 3.14. Abs. 14 UStAE.

Bei diesem Reihengeschäft werden drei Lieferungen (S an F, F an T und T an R) ausgeführt. Die Warenbewegung ist nach § 3 Abs. 6a Satz 6 i.V.m. Satz 4 Halbsatz 1 UStG der zweiten Lieferung F an T zuzuordnen, da T als Zwischenhändler in der Reihe in seiner Eigenschaft als Abnehmer der Vorlieferung auftritt. T hat die gesetzliche Vermutung des § 3 Abs. 6a Satz 4 1. Halbsatz UStG nicht durch Verwendung einer vom Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung (Deutschland) erteilten USt-IdNr. oder Steuernummer widerlegt (§ 3 Abs. 6a Satz 6 UStG). Ort der Beförderungslieferung des F ist nach § 3 Abs. 6 Satz 1 und 2 UStG Stuttgart (Beginn der Beförderung). Die Lieferung ist bei Nachweis der Voraussetzungen des § 6 UStG als Ausfuhrlieferung nach § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG steuerfrei.

Die erste Lieferung S an F und die dritte Lieferung T an R sind ruhende Lieferungen. Der Lieferort für die erste Lieferung S an F liegt nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 UStG in Deutschland (Beginn der Beförderung), da sie der Beförderungslieferung vorangeht. Sie ist eine steuerbare und stpfl. Lieferung in Deutschland. Die Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen kommt bei ruhenden Lieferungen nicht in Betracht. Der Lieferort für die dritte Lieferung T an R liegt nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG in Russland (Ende der Beförderung), da sie der Beförderungslieferung folgt.

T holt die Ware bei S in Stuttgart ab, befördert sie mit eigenem Lkw unmittelbar nach Russland und übergibt sie dort R. S hat gegenüber F vor Beginn der Beförderung seine deutsche USt-IdNr. verwendet.

S.a. das Beispiel 2 unter Abschn. 3.14. Abs. 14 UStAE.

Die Warenbewegung ist der dritten Lieferung T an R zuzuordnen, da T als Zwischenhändler die Ware befördert und gegenüber F vor Beginn der Beförderung seine deutsche USt-IdNr. verwendet hat (§ 3 Abs. 6a Satz 4 2. Halbsatz i.V.m. Satz 6 UStG). Der Ort der Beförderungslieferung liegt nach § 3 Abs. 6 Satz 1 und 2 UStG in Stuttgart (Beginn der Beförderung). Die bewegte Lieferung ist steuerbar und bei Vorliegen der Voraussetzungen nach § 4 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 6 UStG als Ausfuhrlieferung steuerfrei.

Der Ort der ruhenden Lieferungen von S an F und F an T liegt nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 UStG in Stuttgart (Beginn der Beförderung), da sie der Beförderungslieferung vorangehen. Die Lieferungen sind folglich steuerbar und stpfl.

R holt im vorliegenden Fall die Maschine selbst bei S in Stuttgart ab und befördert sie mit eigenem Lkw nach Russland.

S.a. das Beispiel 3 unter Abschn. 3.14. Abs. 14 UStAE.

Die Warenbewegung ist der dritten Lieferung (T an R) zuzuordnen (§ 3 Abs. 6a Satz 3 UStG). Ort der Beförderungslieferung ist nach § 3 Abs. 6 Satz 1 und 2 UStG Stuttgart (Beginn der Beförderung). Die Lieferung ist bei Nachweis der Voraussetzungen des § 6 UStG als Ausfuhrlieferung nach § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG steuerfrei. T muss seine Lieferung beim zuständigen FA in Deutschland zur Umsatzbesteuerung erklären.

Die erste Lieferung (S an F) und die zweite Lieferung (F an T) sind als ruhende Lieferungen jeweils in Deutschland steuerbar und stpfl., da sie der Beförderungslieferung vorangehen (§ 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 UStG).

F holt im vorliegenden Fall die Maschine in Stuttgart ab, befördert sie mit eigenem Lkw unmittelbar nach Russland und übergibt sie dort R. F hat gegenüber S vor Beginn der Beförderung seine deutsche USt-IdNr. verwendet.

S.a. das Beispiel 4 unter Abschn. 3.14. Abs. 14 UStAE.

Die Warenbewegung ist der zweiten Lieferung F an T zuzuordnen, da F gegenüber seinem leistenden Unternehmer S bis zum Beginn der Beförderung seine deutsche USt-IdNr. verwendet hat (§ 3 Abs. 6a Satz 4 2. Halbsatz i.V.m. Satz 6 UStG). Dies ist eine vom Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung (Deutschland) erteilte USt-IdNr. Der Ort der Beförderungslieferung liegt nach § 3 Abs. 6 Sätze 1 und 2 UStG in Stuttgart (Beginn der Beförderung). Die Lieferung ist steuerbar und bei Vorliegen der Voraussetzungen nach § 4 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 6 UStG als Ausfuhrlieferung steuerfrei.

Der Ort der ruhenden Lieferung von S an F liegt nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 UStG in Stuttgart (Beginn der Beförderung), da sie der Beförderungslieferung vorangeht. Die Lieferung ist folglich steuerbar und stpfl. Der Lieferort der ruhenden Lieferung von T an R liegt nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG in Russland (Ende der Beförderung), da sie der Beförderungslieferung folgt.

Unternehmer U aus der Ukraine bestellt bei Unternehmer F2 in Frankreich eine Maschine, die F2 wiederum bei F1 in Frankreich bestellt. F2 weist F1 an, die Maschine in das Lager des F2 nach Hamburg zu transportieren. F2 versendet die Maschine mit dem Schiff zu U in die Ukraine.

Wegen der gebrochenen Beförderung und Versendung ist nach deutschem Recht kein Reihengeschäft gegeben; es handelt sich um zwei Einzellieferungen.

Die Lieferung F1 an F2 ist in Frankreich steuerbar und dann nach § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 4 UStG steuerfrei, wenn F2 gegenüber F1 mit seiner deutschen USt-IdNr. auftritt (s.a. Abschn. 6a.1. Abs. 18 UStAE). F2 tätigt dann in Deutschland (§ 3d Satz 1 UStG) eine steuerbaren, aber nach § 4b Nr. 4 UStG steuerfreien innergemeinschaftlichen Erwerb.

Verwendet F2 gegenüber F1 seine französische USt-IdNr., dann gibt er zu erkennen, dass er stpfl. erwerben möchte. F1 tätigt dann in Frankreich eine steuerbare und stpfl. Lieferung.

In beiden Fällen tätigt F2 mit der Lieferung an U eine steuerbare (§ 3 Abs. 6 UStG) aber nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerfreie Ausfuhrlieferung.

Durch das BMF-Schreiben vom 7.12.2015 (BStBl I 2015, 1014) wird in Abschn. 3.14. Abs. 19 Satz 2 UStAE eine Vereinfachungsregelung bezüglich der gebrochenen Beförderung oder Versendung bei einem Reihengeschäft eingeführt.

Wäre im obigen Beispielsfall in Frankreich ein Reihengeschäft gegeben und wäre die Lieferung F1 an F2 die bewegte Lieferung, dann würde bei F2, bei Verwendung der deutschen USt-IdNr., in Deutschland ein steuerbarer aber steuerfreier innergemeinschaftlicher Erwerb vorliegen. Die Lieferung F2 an U wäre die ruhende Lieferung. Die Lieferung wäre nach § 3 Abs. 7 Satz 2 UStG nicht steuerbar, da die Lieferung in der Ukraine als ausgeführt gelten würde.

Nach der Vereinfachungsregelung in Abschn. 3.14. Abs. 19 Satz 2 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 7.12.2015 (BStBl I 2015, 1014) kann, trotz gebrochener Beförderung und Versendung, ein Reihengeschäft angenommen werden.

Mit der Einführung von Art. 36a MwStSystRL durch Art. 1 Nr. 2 der Richtlinie (EU) 2018/1910 des Rates vom 4.12.2018 (ABl L 311 vom 7.12.2018, 3) wird erstmals eine unionsrechtliche Definition von Reihengeschäften im innergemeinschaftlichen Handel vorgenommen. Die Regelung bewirkt eine Klarstellung der Zuordnung der Beförderung oder Versendung bei Reihengeschäften und führt zur Vereinfachung und Verbesserung der Rechtssicherheit für die Wirtschaftsbeteiligten. Somit wird in Zukunft eine unterschiedliche Zuordnung der Beförderung oder Versendung zu einer der Lieferungen eines Reihengeschäfts in den Mitgliedstaaten nicht mehr möglich sein. Dadurch wird die Vereinfachungsregelung des Abschn. 3.14. Abs. 19 UStAE obsolet.

Nach Art. 18 der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 vom 9.10.2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union (ABl L 269 vom 10.10.2013, 1) kann jede Person einen Zollvertreter ernennen.

Zulässig ist sowohl die direkte Vertretung, bei der der Zollvertreter im Namen und für Rechnung einer anderen Person handelt (im Namen des Zwischenhändlers), als auch die indirekte Vertretung, bei der der Zollvertreter im eigenen Namen, aber für Rechnung einer anderen Person (des Zwischenhändlers) handelt. Bei diesem Vertretungsverhältnis werden sowohl der Vertretene (der Zwischenhändler) als auch der Vertreter Schuldner der EUSt.

Im Verkehr mit den Zollbehörden hat der Zollvertreter anzugeben, dass er für Rechnung der vertretenen Person handelt und ob es sich um eine direkte oder eine indirekte Vertretung handelt.

Eine Person, die nicht angibt, dass sie als Zollvertreter handelt, oder die angibt, dass sie als Zollvertreter handelt, jedoch keine Vertretungsmacht besitzt, gilt als in eigenem Namen und in eigener Verantwortung handelnde Person Art. 19 Zollkodex).

Zollschuldner ist der Anmelder. Bei indirekter Vertretung ist auch die Person Zollschuldner, in deren Auftrag die Zollanmeldung abgegeben wird (Art. 77 Abs. 3 Zollkodex).

Der deutsche Unternehmer A aus Aachen bestellt bei dem französischen Unternehmer F Computerteile. Dieser bestellt die Computerteile seinerseits bei dem Hersteller S in der Schweiz. S befördert die Computerteile auf Veranlassung des F unmittelbar zu A nach Aachen.

A lässt die Teile in den freien Verkehr überführen, nachdem ihm S die Computerteile übergeben hat und entrichtet die deutsche EUSt (Lieferkondition »unverzollt und unversteuert«).

S.a. das Beispiel 1 unter Abschn. 3.14. Abs. 16 UStAE.

Bei diesem Reihengeschäft werden zwei Lieferungen (S an F und F an A) ausgeführt. Die Warenbewegung ist nach § 3 Abs. 6a Satz 2 UStG der ersten Lieferung S an F zuzuordnen, da S als erster Unternehmer in der Reihe die Computerteile selbst befördert. Lieferort ist nach § 3 Abs. 6 Satz 1 und 2 UStG die Schweiz (Beginn der Beförderung). Die bewegte Lieferung des S unterliegt bei der Einfuhr nach Deutschland der deutschen EUSt. Eine Verlagerung des Lieferorts nach § 3 Abs. 8 UStG kommt nicht in Betracht, da S als Lieferer der Beförderungslieferung nicht zugleich Schuldner der EUSt ist.

Die zweite Lieferung (F an A) ist eine ruhende Lieferung. Sie gilt nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG in Deutschland als ausgeführt (Ende der Beförderung), da sie der Beförderung nachfolgt. F führt eine nach § 4 Nr. 4b UStG steuerfreie Lieferung aus, da seine Lieferung in der Lieferkette der Einfuhr durch den Abnehmer A vorausgeht (Abschn. 3.14. Abs. 16 UStAE).

Eine Einfuhr für das Unternehmen des A ist gegeben, da der Unternehmer A den eingeführten Gegenstand im Inland zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr abfertigt und danach im Rahmen seiner unternehmerischen Tätigkeit zur Ausführung von Umsätzen einsetzt. Diese Voraussetzung ist bei Unternehmer A gegeben, da er im Zeitpunkt der Überführung in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr die Verfügungsmacht über den Gegenstand besitzt (Abschn. 15.8. Abs. 4 Satz 1 und 2 UStAE).

A kann die entstandene EUSt nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG als Vorsteuer abziehen, da er zum Zeitpunkt der Überführung in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr die Verfügungsmacht innehat (Abschn. 15.8. Abs. 5 Satz 2 UStAE).

Erteilt F dem A eine Rechnung mit gesondertem Steuerausweis, kann A lediglich die geschuldete EUSt als Vorsteuer abziehen. Ein Abzug der in einer solchen Rechnung des F gesondert ausgewiesenen Steuer als Vorsteuer kommt für A nur dann in Betracht, wenn diese Steuer gesetzlich geschuldet ist. Da F nach § 4 Nr. 4b UStG eine steuerfreie Lieferung an A ausführt, ist keine USt entstanden. Kann F den Nachweis nicht erbringen, dass sein Folgeabnehmer A die Computerteile zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr abfertigt, muss er die Lieferung an A als stpfl. behandeln. Die USt ist dann gesetzlich geschuldet und A kann in diesem Fall die in der Rechnung des F gesondert ausgewiesene USt nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG neben der von ihm entrichteten EUSt nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG als Vorsteuer abziehen, vgl. Abschn. 15.8. Abs. 10 Satz 3 UStAE.

S befördert die Computerteile im Auftrag des F unmittelbar an A nach Deutschland. F lässt die Teile in den freien Verkehr überführen und entrichtet die deutsche EUSt.

S.a. das Beispiel 2 unter Abschn. 3.14. Abs. 16 UStAE.

Es liegt wie oben ein Reihengeschäft vor, bei dem die bewegte Lieferung des S an F mit Beginn der Beförderung in der Schweiz (§ 3 Abs. 6 Satz 1 UStG) und die ruhende Lieferung des F an A am Ende der Beförderung in Deutschland ausgeführt wird (§ 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG). Im Zeitpunkt der Überführung in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr hat F die Verfügungsmacht über die eingeführten Computerteile, weil die Lieferung von S an ihn bereits in der Schweiz und seine Lieferung an A erst mit der Übergabe der Waren an A im Inland als ausgeführt gilt. Die angefallene EUSt kann daher von F als Vorsteuer abgezogen werden. Die Lieferung des F an A ist nicht nach § 4 Nr. 4b UStG steuerfrei, da sie innerhalb der Lieferkette der Einfuhr nachgeht. Erteilt F dem A eine Rechnung mit gesondertem Steuerausweis, kann A diese unter den allgemeinen Voraussetzungen des § 15 UStG als Vorsteuer abziehen.

F befördert die Computerteile selbst unmittelbar an A nach Deutschland. Die Computerteile werden bei Grenzübertritt im Namen des F zur Überlassung zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr abgefertigt.

S.a. das Beispiel 3 unter Abschn. 3.14. Abs. 16 UStAE.

Die Warenbewegung ist nach § 3 Abs. 6a Satz 4 2. Halbsatz i.V.m. Satz 7 UStG der zweiten Lieferung F an A zuzuordnen, da die Computerteile im Namen des Zwischenhändlers F zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr angemeldet wurden. Die Vermutung des § 3 Abs. 6a Satz 4 1. Halbsatz UStG gilt somit als widerlegt und F tritt im Rahmen des Reihengeschäfts nicht als Abnehmer, sondern als Lieferer auf. Lieferort der (bewegten) Lieferung des F an D ist nach § 3 Abs. 8 UStG Deutschland, da F als Lieferer der Beförderungslieferung zugleich Schuldner der EUSt ist.

Die erste Lieferung (S an F) ist eine ruhende Lieferung. Sie gilt nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 UStG in der Schweiz als ausgeführt (Beginn der Beförderung), da sie der Beförderung vorangeht. Im Zeitpunkt der Überlassung zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr hat F die Verfügungsmacht über die eingeführten Computerteile, weil die Lieferung von S an ihn bereits in der Schweiz und seine Lieferung an A erst nach der Einfuhr im Inland als ausgeführt gilt. Die angefallene EUSt kann daher von F als Vorsteuer abgezogen werden.

Die Lieferung des F an A ist nicht nach § 4 Nr. 4b UStG steuerfrei, da sie innerhalb der Lieferkette der Einfuhr nachgeht. Erteilt F dem A eine Rechnung mit gesondertem Steuerausweis, kann A diese unter den allgemeinen Voraussetzungen des § 15 UStG als Vorsteuer abziehen.

Zum Abzug der EUSt als Vorsteuer s. das abschließende Beispiel unter dem Gliederungspunkt »Abschließende Beispiele«.

Bei innergemeinschaftlichen Lieferungen an den privaten Endabnehmer kommt die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6a UStG nicht in Betracht.

Ausnahme:

• es handelt sich um eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist oder die den Gegenstand der Lieferung nicht für ihr Unternehmen erworben hat, oder

• es handelt sich um die Lieferung eines neuen Fahrzeugs.

Der französische Privatmann F kauft für sein Einfamilienhaus in Frankreich Möbel beim Möbelhaus L in Landau/Pfalz. L bestellt die Möbel bei der Möbelfabrik M in Münster. M lässt die Möbel unmittelbar zu F versenden. M und L treten jeweils unter ihrer deutschen USt-IdNr. auf.

S.a. das Beispiel unter Abschn. 3.14. Abs. 18 UStAE.

Bei diesem Reihengeschäft werden nacheinander zwei Lieferungen (M an L und L an F) ausgeführt. Die erste Lieferung M an L ist die Versendungslieferung, da M als erster Unternehmer in der Reihe den Transport durchführen lässt (§ 3 Abs. 6a Satz 2 UStG). Der Ort der bewegten Lieferung liegt nach § 3 Abs. 6a Satz 2 i.V.m. § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG in Deutschland (Beginn der Versendung). Die Lieferung ist im Inland steuerbar und stpfl., da L ebenfalls mit deutscher USt-IdNr. auftritt (§ 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG ist nicht erfüllt). Somit kann M nicht nachweisen, dass nach § 6a Abs. 1 Nr. 3 UStG der Erwerb in einem anderen Mitgliedstaat der USt unterliegt (s.a. § 6a Abs. 3 i.V.m. § 17c Abs. 1 UStDV). Den Nachweis kann er regelmäßig nur dann führen, wenn er die USt-IdNr. des Abnehmers aus diesem anderen Mitgliedstaat vorlegt. Der Erwerb der Ware unterliegt bei L der Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs in Frankreich, weil die innergemeinschaftliche Warenbewegung dort endet (§ 3d Satz 1 UStG). Solange L einen innergemeinschaftlichen Erwerb in Frankreich nicht nachweisen kann, hat er einen innergemeinschaftlichen Erwerb in Deutschland zu besteuern (§ 3d Satz 2 UStG).

Die zweite Lieferung L an F ist eine ruhende Lieferung. Die Lieferung des L an F fällt deshalb nicht unter die Regelung des § 3c UStG. Der Lieferort für diese Lieferung liegt nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG in Frankreich (Ende der Versendung), da sie der Versendungslieferung folgt. Die Lieferung ist nach französischem Recht zu beurteilen. L muss sich in Frankreich umsatzsteuerlich registrieren lassen.

Würde L mit französischer USt-IdNr. auftreten, wäre die Lieferung des M an L als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei, wenn M die Voraussetzungen hierfür nachweist.

Würden die Möbel durch den Zwischenhändler L nach Frankreich befördert und verwendet L gegenüber dem M seine USt-IdNr., die ihm vom Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung erteilt wurde, dann wäre die Beförderung seiner Lieferung an F zuzuordnen. Diese bewegte Lieferung wäre dann nach § 3c UStG zu beurteilen, da der Gegenstand vom Lieferer in einen anderen Mitgliedstaat versendet wird und der Abnehmer F als Privatperson ein Erwerber i.S.d. § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG ist. Die Lieferung gilt dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung endet.

Ab 1.7.2021 handelt es sich um einen innergemeinschaftlichen Fernverkauf i.S.d. § 3c Abs. 1 Satz 2 UStG, da der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer L aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates (Deutschland) in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates (Frankreich) an den Erwerber F befördert oder versendet wird. Erwerber F ist ein in § 3a Abs. 5 Satz 1 bezeichneter Empfänger (§ 3c Abs. 1 Satz 3 UStG).

Nach § 3c Abs. 4 Satz 1 UStG ist die Ortsregelung des § 3c Abs. 1 UStG nicht anzuwenden, wenn der leistende Unternehmer u.a. den Mindestbetrag der dort bezeichneten Entgelte von 10 000 € nicht erreicht. Der leistende Unternehmer kann aber auf die Anwendung der Mindestbetragsregelung verzichten (§ 3c Abs. 4 Satz 2 UStG). Zur Anwendung des § 3c UStG s. → Ort der Lieferung.

Eine in Italien ansässige Privatperson K bestellt Handyzubehör (Sachwert: 50 €) bei dem im Inland ansässigen Händler D über die elektronische Schnittstelle des im Inland ansässigen Betreibers B. D bestellt die Ware seinerseits bei dem in Südkorea ansässigen Händler H. H versendet die Handyhülle direkt an K. Die Zollanmeldung in Deutschland erfolgt durch den Spediteur S in indirekter Vertretung des H.

S. das Beispiel in Abschn. 3.18. Abs. 5 UStAE.

Nach § 3 Abs. 3a Satz 2 und 4 UStG unterstützt der Betreiber B den Fernverkauf des D von Südkorea an die Privatperson K nach Italien. Nach § 3 Abs. 3a Satz 2 UStG werden eine Lieferung des D an den Betreiber der elektronischen Schnittstelle B und eine Lieferung des Betreibers der elektronischen Schnittstelle B an die in Italien ansässige Privatperson K fingiert. Außerdem liegt eine Lieferung von H an D vor.

Bei der Bestimmung der Warenbewegung geht § 3 Abs. 6b UStG als speziellere Vorschrift der Regelung des § 3 Abs. 6a UStG vor. Die Warenbewegung wird daher nach § 3 Abs. 6b UStG der Lieferung durch den Betreiber der elektronischen Schnittstelle B zugeschrieben. Der Ort dieser Lieferung liegt nach § 3c Abs. 2 UStG in Italien. Die Lieferungen des H an D und die fingierte Lieferung des D an B sind ruhende Lieferungen. Für diese Lieferungen liegt der Lieferort nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 UStG in Südkorea (Beginn der Beförderung), da diese Lieferungen der Beförderungslieferung vorangehen. Die Lieferungen sind im Inland nicht steuerbar.

F in Deutschland (Frankfurt) bestellt eine Maschine bei B in der Schweiz (Bern), dieser wiederum bestellt die Maschine bei N in Deutschland (Nürnberg) und dieser bei T in der Türkei. N bittet den T, die Maschine unmittelbar an F zu befördern.

N lässt die Maschine zur Überlassung zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr abfertigen.

Bei der Lieferung der Maschine handelt es sich um ein Reihengeschäft. Es liegen drei Lieferungen (T an N, N an B und B an F) vor. Die Lieferung T an N ist die bewegte Lieferung (§ 3 Abs. 6a Satz 2 UStG; Ort gem. § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG in der Türkei, wo die Versendung beginnt). Der Ort der folgenden unbewegten Lieferungen befindet sich gem. § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG in Deutschland, wo die Versendung endet. Diese Lieferungen N an B und B an F sind in Deutschland steuerbar und stpfl.

N hat zum Zeitpunkt der Einfuhr die Verfügungsmacht an der Maschine. Nach Abschn. 15.8. Abs. 4 Satz 3 und 4 UStAE ist – auch beim Reihengeschäft – der Zeitpunkt der Lieferung nach der umsatzsteuerlichen Ortsbestimmung zu ermitteln. Da N somit bei der Einfuhr die Verfügungsmacht hatte, kann er die EUSt als Vorsteuer abziehen (§ 15 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 UStG).

F befördert die Maschine selbst. Die Maschine wird bei Grenzübertritt im Namen des F zur Überlassung zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr abgefertigt.

Die Versendung der Waren ist gem. § 3 Abs. 6a Satz 3 UStG der Lieferung B an F zuzuordnen (bewegte Lieferung). Die Lieferung wird nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG in der Türkei ausgeführt, da dort die Beförderung bzw. Versendung beginnt. Die vorangegangenen, ruhenden Lieferungen T an N sowie N an B gelten ebenfalls in der Türkei als ausgeführt, da dort die Versendung beginnt (§ 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 UStG). Alle Lieferungen sind somit in Deutschland nicht steuerbar.

F hat zum Zeitpunkt der Einfuhr die Verfügungsmacht an der Maschine. Nach Abschn. 15.8. Abs. 4 Satz 3 und 4 UStAE ist – auch beim Reihengeschäft – der Zeitpunkt der Lieferung nach der umsatzsteuerlichen Ortsbestimmung zu ermitteln. Da F somit bei der Einfuhr die Verfügungsmacht hatte, kann er die EUSt als Vorsteuer abziehen (§ 15 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 UStG).

N übernimmt die Versendung der Maschine nach Deutschland zu F. Die Maschine wird bei Grenzübertritt im Namen des N zur Überlassung zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr abgefertigt.

Die Versendung der Waren ist gem. § 3 Abs. 6a Satz 7 UStG der Lieferung N an B zuzuordnen (bewegte Lieferung), da die Maschine im Namen des N zum zollrechtlich freien Verkehr angemeldet wird. Die Lieferung gilt nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG in der Türkei als ausgeführt, da dort die Beförderung bzw. Versendung beginnt. Der Ort der Lieferung wird allerdings nach § 3 Abs. 8 UStG von der Türkei nach Deutschland verlagert, da

• die Maschine bei der Versendung vom Drittland (Türkei) nach Deutschland verbracht wird und

• der Lieferer (N) oder ein Beauftragter des Lieferers die EUSt schuldet.

Die Lieferung N an B gilt somit als in Deutschland ausgeführt und ist steuerbar und stpfl.

Die vorangegangene, ruhende Lieferung T an N erfolgt gem. § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 UStG ebenfalls in der Türkei, da dort die Versendung beginnt.

Die nachfolgende Lieferung B an F gilt gem. § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG in Deutschland ausgeführt, da die Versendung dort endet.

N hat zum Zeitpunkt der Einfuhr die Verfügungsmacht an der Maschine. Nach Abschn. 15.8. Abs. 4 Satz 3 und 4 UStAE ist – auch beim Reihengeschäft – der Zeitpunkt der Lieferung nach der umsatzsteuerlichen Ortsbestimmung zu ermitteln. Da N somit bei der Einfuhr die Verfügungsmacht hatte, kann er die EUSt als Vorsteuer abziehen (§ 15 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 UStG).

T versendet die Maschine im Auftrag des N unmittelbar nach Deutschland zu F. Die Maschine wird im Namen des F zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr abgefertigt. T gibt die Zollanmeldung in direkter (offen erklärter) Stellvertretung ab (»im Namen und im Auftrag« für den Einführer F).

Die Versendung der Waren ist gem. § 3 Abs. 6a Satz 2 UStG der Lieferung T an N zuzuordnen (bewegte Lieferung). Die Lieferung gilt nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG in der Türkei als ausgeführt, da dort die Beförderung bzw. Versendung beginnt. Die Verfügungsmacht wird N in der Türkei übertragen. Die Ortsverlagerung des § 3 Abs. 8 UStG kommt nicht zur Anwendung, da T als Lieferer der bewegten Lieferung nicht Schuldner der EUSt ist.

Die nachfolgenden Lieferungen N an B sowie B an F sind ruhende Lieferungen. Sie gelten nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG in Deutschland als ausgeführt (Ende der Beförderung bzw. Versendung), da sie der Beförderung bzw. Versendung nachfolgen.

Die Lieferungen des N an B und des B an F sind nach § 4 Nr. 4b UStG steuerfrei. Diese Lieferungen gehen in der Lieferkette der Einfuhr durch den Abnehmer F voraus.

Obwohl nach der Ortsvorschrift des § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG die ruhenden Lieferungen der Einfuhrlieferung nachfolgen, sind die ruhenden Lieferungen unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 4b UStG steuerfrei. Steuerfrei ist die einer Einfuhr vorangehende Lieferung von Gegenständen, wenn (s.a. Abschn. 3.14. Abs. 16 UStAE) der Abnehmer (im Beispielsfall F) oder sein Beauftragter den Gegenstand der Lieferung einführt. Nach § 4 Nr. 4b Satz 2 UStG sind die der Einfuhr des F in der Lieferkette vorausgegangenen Lieferungen nach § 4 Nr. 4b UStG steuerfrei (s.a. das Beispiel 1 in Abschn. 3.14. Abs. 16 UStAE). Eine zeitliche Verknüpfung mit den Bestimmungen des § 3 Abs. 6, 7 und 8 UStG, wie sie für die Frage des Vorsteuerabzugs i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG vorzunehmen ist (Abschn. 15.8. Abs. 4 Satz 3 UStAE), ist für die Anwendung des § 4 Nr. 4b UStG nicht vorzunehmen.

N hat zum Zeitpunkt der Einfuhr die Verfügungsmacht an der Maschine. Nach Abschn. 15.8. Abs. 4 Satz 3 und 4 UStAE ist – auch beim Reihengeschäft – der Zeitpunkt der Lieferung nach der umsatzsteuerlichen Ortsbestimmung zu ermitteln. Da N somit bei der Einfuhr die Verfügungsmacht hatte, kann er die EUSt als Vorsteuer abziehen (§ 15 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 UStG).

F lässt die Ware in der Türkei abholen. Die Maschine wird im Namen des N zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr abgefertigt.

Die Versendung der Waren ist gem. § 3 Abs. 6a Satz 3 UStG der Lieferung B an F zuzuordnen (bewegte Lieferung). Die Lieferung gilt nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG in der Türkei als ausgeführt, da dort die Beförderung bzw. Versendung beginnt. Die Verfügungsmacht wird F in der Türkei übertragen.

Die vorangegangenen Lieferungen T an N sowie N an B sind ruhende Lieferungen. Sie gelten nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 UStG in der Türkei als ausgeführt (Beginn der Beförderung bzw. Versendung).

Für den Abzug der EUSt als Vorsteuer ist nicht entscheidend, wer die EUSt entrichtet hat (im Beispielsfall N) und wer den für den vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmer (hier F) eingeführten Gegenstand tatsächlich über die Grenze gebracht hat (Abschn. 15.8. Abs. 4 Satz 7 UStAE). Die Voraussetzung für den Vorsteuerabzug der EUSt ist bei dem Unternehmer gegeben, der im Zeitpunkt der Überführung in die Überlassung zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr die Verfügungsmacht über den Gegenstand besitzt (Abschn. 15.8. Abs. 4 Satz 2 UStAE). Für diese Zwecke ist der Zeitpunkt der Lieferung nach der umsatzsteuerlichen Ortsbestimmung zu ermitteln. Danach ist die Einfuhr für das Unternehmen des F gegeben, da F im Zeitpunkt der Überführung zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG die Verfügungsmacht besitzt. F ist nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG zum Vorsteuerabzug der EUSt berechtigt.

F in Frankreich bestellt eine Maschine bei B in Belgien, dieser wiederum bestellt die Maschine bei N in den Niederlanden und dieser bei D in Deutschland. N bittet den D, die Maschine unmittelbar an F zu befördern. Alle Beteiligten treten mit der USt-IdNr. ihres Landes auf.

Bei der Lieferung der Maschine handelt es sich um ein Reihengeschäft. Es liegen drei Lieferungen (D an N, N an B und B an F) vor. Die Lieferung D an N ist die bewegte Lieferung (§ 3 Abs. 6a Satz 2 UStG; Ort gem. § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG in Deutschland). Der Ort der folgenden unbewegten Lieferungen befindet sich gem. § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG in Frankreich.

D tätigt mit der Lieferung an N eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung gem. § 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6a Abs. 1 UStG in Deutschland. Durch § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG wird das Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung ausdrücklich davon abhängig gemacht, dass der Abnehmer der innergemeinschaftlichen Lieferung, soweit er ein Unternehmer ist oder eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist oder die den Gegenstand der Lieferung nicht für ihr Unternehmen erworben hat, gegenüber dem liefernden Unternehmer eine ihm von einem anderen Mitgliedstaat erteilte gültige USt-IdNr. verwendet hat. Die Verwendung einer ihm erteilten gültigen USt-IdNr. durch den Abnehmer wird somit eine zusätzliche materiell-rechtliche Voraussetzung für das Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung.

Durch § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG wird die Steuerbefreiung für eine innergemeinschaftliche Lieferung versagt, wenn der liefernde Unternehmer seiner Pflicht zur Abgabe der Zusammenfassenden Meldung (§ 18a UStG) nicht, nicht vollständig und richtig im Hinblick auf die jeweilige Lieferung nachgekommen ist.

N tätigt nach § 1a i.V.m. § 3d UStG in Frankreich einen innergemeinschaftlichen Erwerb.

Ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft i.S.d. § 25b UStG mit vier Beteiligten liegt nicht vor, da mehr als drei Unternehmer über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte abschließen (s. Abschn. 25b.1. Abs. 2 UStAE).

Ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft kann auch zwischen drei unmittelbar nacheinander liefernden Unternehmern bei Reihengeschäften mit mehr als drei Beteiligten vorliegen, wenn die drei unmittelbar nacheinander liefernden Unternehmer am Ende der Lieferkette stehen (hier die Unternehmer N, B als erster Abnehmer und F als letzter Abnehmer). In diesem Fall wäre die Lieferung des N an B die erste Lieferung und B der erste Abnehmer. Ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft kann in diesem Fall allerdings nicht vorliegen, weil die bewegte Lieferung des D an N nicht Teil des innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts und der Unternehmer N dann nicht der erste Abnehmer wäre (s.a. BFH vom 17.7.2024, XI R 34/22, LEXinform 0954490, Rz. 46 ff.).

N weist nach, dass er den Gegenstand als Lieferer i.S.d. § 3 Abs. 6a Satz 4 und 5 UStG versendet hat. Dies geschieht dadurch, dass der Zwischenhändler N nicht seine niederländische USt-IdNr., sondern die deutsche USt-IdNr. (Mitgliedstaats des Beginns der Beförderung oder Versendung) gegenüber dem leistenden Unternehmer D bis zum Beginn der Beförderung verwendet (§ 3 Abs. 6a Satz 5 UStG).

N tritt dann nicht als Abnehmer der ersten Lieferung, sondern als Lieferer der 2. Lieferung auf.

S.a. das Beispiel unter Abschn. 25b.1. Abs. 2 UStAE.

Ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft setzt voraus,

• dass drei Unternehmer (erster Lieferer, erster Abnehmer und letzter Abnehmer)

• über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte abschließen,

• und dieser Gegenstand unmittelbar vom Ort der Lieferung des ersten Lieferers an den letzten Abnehmer gelangt (§ 25b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG) und

• dass die bewegte Lieferung die erste Lieferung ist.

Ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft kann auch zwischen drei unmittelbar nacheinander liefernden Unternehmern bei Reihengeschäften mit mehr als drei Beteiligten vorliegen, wenn die drei unmittelbar nacheinander liefernden Unternehmer am Ende der Lieferkette stehen (Abschn. 25b.1. Abs. 2 Satz 2 UStAE). Der erste Abnehmer in dem Dreiecksgeschäft ist als mittlerer Unternehmer in der Reihe zugleich Abnehmer und Lieferer.

Zwischen D, N, B und F liegt ein Reihengeschäft vor. Darüber hinaus ist ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft i.S.d. § 25b Abs. 1 UStG zwischen N, B und F anzunehmen, weil N als erster am Dreiecksgeschäft beteiligter Lieferer den Gegenstand der Lieferungen versendet. Die Versendung ist der ersten Lieferung im Dreiecksgeschäft (N an B) zuzuordnen, da N den Gegenstand als Lieferer i.S.v. § 3 Abs. 6a Satz 5 UStG versendet hat. Ort der Lieferung ist nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG Deutschland (Beginn der Versendung). Die Lieferung des N an B ist als innergemeinschaftliche Lieferung in Deutschland steuerfrei. Der Erwerb des Gegenstands unterliegt bei B grundsätzlich der Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs in Frankreich, da die Beförderung dort endet (§ 3d Satz 1 UStG), und in Belgien, da B seine belgische USt-IdNr. verwendet (§ 3d Satz 2 UStG).

Die zweite Lieferung im Dreiecksgeschäft (B an F) ist eine ruhende Lieferung. Lieferort ist nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG Frankreich, da sie der Beförderungslieferung nachfolgt.

Unter den Voraussetzungen des § 25b Abs. 2 UStG wird die Steuer für die Lieferung an F von diesem geschuldet. Damit gilt der innergemeinschaftliche Erwerb des ersten Abnehmers B als besteuert (§ 25b Abs. 3 UStG).

D erbringt eine ruhende Lieferung in Deutschland (§ 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 UStG).

D versendet die Maschine zu N, dieser versendet die Maschine zu F.

Die Lieferung von D an N kann nicht mit den übrigen Lieferungen zu einem Reihengeschäft verbunden werden. Das Reihengeschäft setzt eine Beförderung oder Versendung durch einen am Reihengeschäft beteiligten Unternehmer voraus (§ 3 Abs. 6a Satz 1 USt; s.a. Abschn. 3.14. Abs. 4 UStAE). Diese Voraussetzung ist bei der Beförderung oder Versendung durch mehrere beteiligte Unternehmer (sog. gebrochene Beförderung oder Versendung) nicht erfüllt.

Die Lieferung von D an N ist eine Versendungslieferung nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG. Der Ort dieser Lieferung befindet sich in Deutschland. D tätigt mit der Lieferung an N eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung in Deutschland gem. § 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6 a Abs. 1 UStG. N tätigt nach § 1a i.V.m. § 3d UStG in den Niederlanden einen innergemeinschaftlichen Erwerb.

Für die Lieferungen von N an B und von B an F liegt ein Reihengeschäft vor. Die Versendungslieferung ist nach § 3 Abs. 6a Satz 2 UStG der Lieferung N an B zuzurechnen. Nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG befindet sich der Ort der Lieferung in den Niederlanden. N tätigt in den Niederlanden eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung. B (Belgien) tätigt nach § 3d UStG in Frankreich einen innergemeinschaftlichen Erwerb. Nach § 3d Satz 2 UStG liegt auch in Belgien ein innergemeinschaftlicher Erwerb vor, da B seine belgische USt-IdNr. verwendet. Der innergemeinschaftliche Erwerb gilt solange in Belgien als bewirkt, bis B nachweist, dass der Erwerb in Frankreich besteuert worden ist. B muss sich dafür in Frankreich registrieren lassen.

Der Ort der bewegungslosen Lieferung B an F bestimmt sich nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG. Der Ort befindet sich danach in Frankreich. B tätigt in Frankreich eine steuerbare und stpfl. Lieferung. Bezüglich der Lieferungen N an B und B an F handelt es sich gem. § 25b UStG um ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft.

F holt die Maschine bei D ab.

Bei der Lieferung der Maschine handelt es sich um ein Reihengeschäft. Es liegen drei Lieferungen (D an N, N an B und B an F) vor. Die Lieferung B an F ist nach § 3 Abs. 6a Satz 3 UStG die bewegte Lieferung (Ort gem. § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG in Deutschland; s.a. Abschn. 3.14. Abs. 8 Satz 2 UStAE). B tätigt in Deutschland eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung. F tätigt in Frankreich einen innergemeinschaftlichen Erwerb.

Der Ort der vorangehenden unbewegten Lieferungen befindet sich gem. § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 UStG ebenfalls in Deutschland. Die Lieferungen des D und des N sind in Deutschland stpfl.

Ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft i.S.d. § 25b UStG liegt nicht vor, da mehr als drei Unternehmer über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte abschließen.

D versendet die Maschine zu B, dieser versendet die Maschine zu F.

Die Lieferung von B an F kann nicht mit den übrigen Lieferungen zu einem Reihengeschäft verbunden werden. Das Reihengeschäft setzt eine Beförderung oder Versendung durch einen am Reihengeschäft beteiligten Unternehmer voraus (§ 3 Abs. 6a Satz 1 UStG; s.a. Abschn. 3.14. Abs. 4 UStAE; sog. gebrochene Beförderung oder Versendung).

Die Lieferung von B an F ist eine Versendungslieferung nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG. Der Ort dieser Lieferung befindet sich in Belgien. B tätigt mit der Lieferung an F eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung in Belgien gem. § 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6a Abs. 1 UStG. F tätigt nach § 1a i.V.m. § 3d UStG in Frankreich einen innergemeinschaftlichen Erwerb.

Für die Lieferungen von D an N und von N an B liegt ein Reihengeschäft vor. Die Versendungslieferung ist nach § 3 Abs. 6a Satz 2 UStG der Lieferung D an N zuzurechnen. Nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG befindet sich der Ort der Lieferung in Deutschland. D tätigt in Deutschland eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung. N (Niederlande) tätigt nach § 3d UStG in Belgien einen innergemeinschaftlichen Erwerb. Nach § 3d Satz 2 UStG liegt auch in den Niederlanden ein innergemeinschaftlicher Erwerb vor, da N seine niederländische USt-IdNr. verwendet.

Der Ort der bewegungslosen Lieferung N an B bestimmt sich nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG. Der Ort befindet sich danach in Belgien. N tätigt in Belgien eine steuerbare und stpfl. Lieferung.

Bezüglich der Lieferungen D an N und N an B handelt es sich gem. § 25b UStG um ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft. Unter den Voraussetzungen des § 25b Abs. 2 UStG wird die Steuer für die Lieferung N an B in Belgien von B geschuldet.

B holt die Maschine bei D ab und befördert sie zu F.

Bei der Lieferung der Maschine handelt es sich um ein Reihengeschäft. Es liegen drei Lieferungen (D an N, N an B und B an F) vor. B (Zwischenhändler) kann dabei als Abnehmer (§ 3 Abs. 6a Satz 4 Alt. 1 UStG) oder als Lieferer (§ 3 Abs. 6a Satz 4 Alt. 2 i.V.m. Satz 5 UStG) auftreten.

Die Beförderung oder Versendung ist nicht der Lieferung des B zuzuordnen, wenn er gegenüber dem leistenden Unternehmer seine belgischen USt-IdNr. statt die deutsche USt-IdNr. verwendet.

Die Beförderung oder Versendung ist der Lieferung N an B zuzuordnen (§ 3 Abs. 6a Satz 4 Alt. 1 UStG). Der Ort bestimmt sich nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG (Deutschland). N tätigt eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung in Deutschland. B tätigt gem. § 1a i.V.m. § 3d UStG einen innergemeinschaftlichen Erwerb in Frankreich, weil die Warenbewegung dort endet. B ist innergemeinschaftlicher Erwerber, da die Beförderungs- oder Versendungslieferung an ihn ausgeführt wird.

Die Lieferung D an N ist eine ruhende Lieferung. Der Ort bestimmt sich nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 UStG dort, wo die Beförderung oder Versendung beginnt (Deutschland). D tätigt in Deutschland eine steuerbare und stpfl. Lieferung. Eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung (§ 6a Abs. 1 Nr. 1 UStG) ist nicht gegeben, weil die Beförderung oder Versendung nicht D und nicht seinem Abnehmer N zugerechnet wird. Sie wird der Lieferung N an B zugerechnet.

Die Lieferung B an F ist eine ruhende Lieferung. Der Ort bestimmt sich nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG dort, wo die Beförderung oder Versendung endet (Frankreich). B tätigt in Frankreich eine steuerbare und stpfl. Lieferung. Eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung (§ 6a Abs. 1 Nr. 1 UStG) ist nicht gegeben, weil die Beförderung oder Versendung nicht B und nicht seinem Abnehmer F zugerechnet wird. Sie wird der Lieferung N an B zugerechnet.

Bezüglich der Lieferungen N an B und B an F handelt es sich gem. § 25b UStG um ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft.

1. Drei Unternehmer schließen über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte ab und dieser Gegenstand gelangt unmittelbar vom ersten Lieferer N an den letzten Abnehmer F (Abschn. 25b.1. Abs. 2 Satz 2 und 3 UStAE). Der mittlere Unternehmer befördert oder versendet in seiner Eigenschaft als Abnehmer (§ 25b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG; Abschn. 25b.1. Abs. 5 UStAE).

2. Die Unternehmer sind in jeweils verschiedenen Mitgliedstaaten für Zwecke der USt erfasst: N in den Niederlanden, B in Belgien und F in Frankreich.

3. Der Gegenstand der Lieferung gelangt aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates (Niederlande) in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates (Frankreich).

4. Der Gegenstand der Lieferung wird zwar durch den mittleren Unternehmer befördert oder versendet, die bewegte Lieferung ist aber die erste Lieferung N an B im Dreiecksgeschäft.

Die Steuer für die Lieferung B an F wird von F in Frankreich geschuldet, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind:

1. Der Lieferung ist ein innergemeinschaftlicher Erwerb vorausgegangen. Bei der Lieferung N an B tätigt B in Frankreich einen innergemeinschaftlichen Erwerb.

2. Der erste Abnehmer (B – Belgien) ist in dem Mitgliedstaat, in dem die Beförderung oder Versendung endet (Frankreich), nicht ansässig. Der erste Abnehmer (B) verwendet gegenüber dem ersten Lieferer (N) und dem letzten Abnehmer (F) dieselbe USt-IdNr. (belgische USt-IdNr.), die ihm von einem anderen Mitgliedstaat erteilt worden ist als dem, in dem die Beförderung beginnt (Niederlande) oder endet (Frankreich).

3. Der erste Abnehmer (B) erteilt dem letzten Abnehmer (F) eine Rechnung, in der die Steuer nicht gesondert ausgewiesen ist, und

4. der letzte Abnehmer (F – Frankreich) verwendet eine USt-IdNr. des Mitgliedstaates, in dem die Beförderung oder Versendung endet (Frankreich).

Die Steuer für die Lieferung B an F wird von F geschuldet. Dies hat den Vorteil, dass B in Frankreich seinen Umsatz nicht erklären muss. Auch der innergemeinschaftliche Erwerb des B gilt in Frankreich als besteuert (§ 25b Abs. 3 UStG).

B verwendet gegenüber D nicht seine belgische, sondern die deutsche USt-IdNr. Die Beförderung oder Versendung ist seiner Lieferung an F zuzuordnen.

Die Lieferung B an F ist die bewegte Lieferung. Der Ort ist nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG in Deutschland. B tätigt in Deutschland eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung. F tätigt einen innergemeinschaftlichen Erwerb in Frankreich.

Die Lieferung D an N ist eine ruhende Lieferung. Der Ort bestimmt sich nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 UStG dort, wo die Beförderung oder Versendung beginnt (Deutschland). D tätigt in Deutschland eine stpfl. Lieferung.

Die Lieferung N an B ist eine ruhende Lieferung. Der Ort bestimmt sich nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 UStG dort, wo die Beförderung oder Versendung beginnt (Deutschland). N tätigt in Deutschland eine steuerbare und stpfl. Lieferung.

Ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft i.S.d. § 25b UStG ist nicht gegeben, da die erste Lieferung (N an B) nicht die bewegte Lieferung ist.

Der deutsche Unternehmer D bestellt für sein Einfamilienhaus in Landau/Pfalz einen Schrank beim Möbelhaus L in Landau/Pfalz. Der Schrank soll von L bei D nach den baulichen Gegebenheiten angepasst und aufgebaut werden. L bestellt die Schrankteile bei der Möbelfabrik M in Münster. M versendet die Schrankteile auf Weisung des L unmittelbar zu D. Die Monteure des L bauen den Schrank im Wohnzimmer des D auf und passen ihn dort an die baulichen Gegebenheiten an.

Ein Reihengeschäft nach § 3 Abs. 6a Satz 1 UStG liegt nicht vor, da die beteiligten Unternehmer nicht über denselben Liefergegenstand Umsatzgeschäfte ausführen.

Mit der Lieferung der Schrankteile an L führt M eine Beförderungslieferung aus, deren Ort nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG dort ist, wo die Beförderung beginnt (Münster). Die Lieferung ist steuerbar und stpfl.

L führt gegenüber D ein Lieferung aus. Eine Werklieferung liegt nach § 3 Abs. 4 UStG nicht vor, da L keinen fremden Gegenstand be- oder verarbeitet. L verwendet ausschließlich die an ihn gelieferten Schrankteile (s. Abschn. 3.8. Abs. 1 Satz 1 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 1.10.2020, BStBl I 2020, 983). Da es an der Beistellung eines fremden Gegenstandes fehlt, liegt keine Werklieferung vor (s.a. Gesetzentwurf der Bundesregierung zum Entwurf eines JStG 2024, 189).

Der Ort der Lieferung (für Umsätze vor dem 1.7.2021: Werklieferung), bestimmt sich nicht nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG, da nicht der Gegenstand der Lieferung (Schrank) in der geschuldeten Marktgängigkeit bewegt wird. Da die einzelnen Teile eines Schranks ein Gegenstand anderer Marktgängigkeit sind als der ganze Schrank, ist § 3 Abs. 6 UStG auch dann nicht anzuwenden, wenn die einzelnen Teile des Schranks zum Abnehmer befördert werden und dort vom Lieferer zum betriebsfertigen Schrank zusammengesetzt werden.

Dagegen bestimmt sich der Ort der Lieferung nach § 3 Abs. 6 UStG, wenn ein betriebsfertig hergestellter Schrank lediglich zum Zweck eines besseren und leichteren Transports in einzelne Teile zerlegt und dann von einem Monteur des Lieferers am Bestimmungsort wieder zusammengesetzt wird (Abschn. 3.12. Abs. 4 Satz 5 ff. UStAE). Nur in diesem Fall würde ein Reihengeschäft vorliegen.

Ort der Lieferung des L an D ist nach § 3 Abs. 7 Satz 1 UStG dort, wo sich der Gegenstand zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet. Die Verfügungsmacht wird an dem Ort übertragen, an dem der Schrank abgenommen wird. Die Lieferung (zuvor Werklieferung) ist somit in Deutschland steuerbar und stpfl.

L ist ein Möbelhaus aus Luxemburg. L tritt unter seiner luxemburgischen USt-IdNr. auf.

Mit der Lieferung der Schrankteile an L führt M eine Beförderungslieferung aus, deren Ort nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG dort ist, wo die Beförderung beginnt (Münster). Die Lieferung ist steuerbar und stpfl.

L führt gegenüber D eine Lieferung aus. Nach § 3 Abs. 7 Satz 1 UStG ist der Ort dort, wo sich der Gegenstand im Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet (Deutschland). Die Lieferung des L an D ist in Deutschland steuerbar und stpfl.

Nach § 13b Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 5 UStG wird D als Leistungsempfänger nicht Steuerschuldner, da nach dem Wortlaut der Vorschrift die Steuerschuldnerschaft nur bei Werklieferungen – und nicht bei Lieferungen – auf den Leistungsempfänger übergeht. L muss sich in Deutschland umsatzsteuerlich registrieren und deutsche USt abführen (s.a. Gesetzentwurf der Bundesregierung zum Entwurf eines JStG 2024, 189).