Restaurationsumsätze

Inhaltsverzeichnis

1 Grundsätzliches
2 Abgrenzung von Lieferungen und sonstigen Leistungen bei der Abgabe von Speisen und Getränken
2.1 Allgemeine Abgrenzungsgrundsätze
2.2 Zeitliche Anwendung des allgemeinen Umsatzsteuersatzes
3 Einzelheiten zum Verzehr an Ort und Stelle
3.1 Schulspeisungen
3.1.1 Schulkantinen
3.1.2 Umsatzsteuer bei entgeltlicher Schülerverpflegung durch einen privaten Förderverein
3.1.2.1 Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 23 UStG
3.1.2.1.1 Grundsätzliches zur Steuerbefreiung des § 4 Nr. 23 UStG
3.1.2.1.2 Die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 23 Satz 1 Buchst. c UStG
3.1.2.1.3 Die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 23 Satz 1 Buchst. a UStG
3.1.2.2 Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 18 UStG
3.1.2.3 Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 25 UStG
3.1.2.4 Gemeinnützige Schulfördervereine ohne Umsatzsteuerbefreiung
3.2 Verpflegung in Altenheimen
3.3 Leistungen eines Mahlzeitendienstes
3.4 Leistungen eines Party-Services
3.5 Besonderheiten bei Imbisswagen und Kiosken
3.6 Bäckereifilialen
3.7 Unentgeltliche Wertabgaben
3.8 Verkauf in Kinos, Stadien, Einkaufszentren etc.
3.9 Abgabe von Mahlzeiten an Arbeitnehmer
3.10 Selbstbedienungs- oder Automatenrestaurants
3.11 Coffee-to-go
3.12 Pizza-Service und andere Außer-Haus-Menüs
4 Lehrrestaurant einer Hochschule bzw. Universität
5 Aufmerksamkeiten
6 Erfrischungs- und Getränkeverkauf in Theatern
7 Restaurationsleistungen bei Dinnershows
8 Menüs
9 Abgabe von Speisen und Getränken auf Seeschiffen
10 Lunchpakete in Pensionsbetrieben
11 Verpflegungsleistungen im Zusammenhang mit Seminaren eines gemeinnützigen Vereins
12 Verpflegungsleistungen im Rahmen von Beherbergungsumsätzen
13 Ort der Leistungsausführung bei Restaurationsleistungen
14 Restaurationsleistungen im Zusammenhang mit Reiseleistungen
14.1 Restaurationsleistungen als Reisevorleistungen
14.2 Restaurationsleistungen als Eigenleistungen
14.3 Restaurationsleistungen bei Reiseleistungen zwischen Unternehmen (insbesondere Kettengeschäften)
15 Reverse-Charge-Verfahren bei Restaurationsleistungen
16 Aufzeichnungen bei teilweisen Restaurationsleistungen und Lieferungen außer Haus
17 Literaturhinweise
18 Verwandte Lexikonartikel

1. Grundsätzliches

Der Verzehr von Speisen und Getränken stellt umsatzsteuerlich entweder eine Lieferung oder eine sonstige Leistung dar. Die Unterscheidung nach der Umsatzart hat Einfluss auf

• die Ortsbestimmung,

• eine eventuelle Steuerbefreiung und

• den Steuersatz.

Der Verzehr von Speisen und Getränken stellt dann eine sonstige Leistung dar, wenn nicht nur die Zubereitung der Speisen und Getränke im Vordergrund steht, sondern das Dienstleistungselement eine Rolle spielt. Der Einzelfall entscheidet darüber, ob bei der Abgabe von Speisen und Getränken das Lieferelement oder eher das Dienstleistungselement überwiegt. Entscheidend ist, dass der Verzehr von Speisen und Getränken im Rahmen einer sonstigen Leistung nicht dem ermäßigten Steuersatz unterliegen kann, während für den Verzehr von Speisen und Getränken im Rahmen von Lieferungen unter den Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Anlage 2 UStG der ermäßigte Steuersatz zur Anwendung kommt.

Im Bereich der Restaurationsumsätze richtet sich entsprechend der BFH-Rspr. die Abgrenzung zwischen Lieferungen und sonstigen Leistungen nach den für alle einheitlichen Leistungen geltenden allgemeinen umsatzsteuerrechtlichen Grundsätzen: Überwiegen die Lieferelemente qualitativ, handelt es sich insgesamt um eine Lieferung. Bei einem qualitativen Überwiegen der Elemente einer sonstigen Leistung ist hingegen insgesamt eine sonstige Leistung anzunehmen. Der wirtschaftliche Gehalt ist dabei im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu ermitteln (BFH Urteile vom 10.8.2006, V R 55/04, BStBl II 2007, 480; V R 38/05, BStBl II 2007, 482 und vom 26.10.2006, V R 58, 59/04, BStBl II 2007, 487). Mit Urteil vom 18.12.2008 (V R 55/06, BFH/NV 2009, 673, LEXinform 0587730) bestätigt der BFH seine bisherige Rspr.

Zur Qualifizierung einer bestimmten Geschäftstätigkeit als »Lieferung von Gegenständen« oder als »Dienstleistung« hat der EuGH mit Urteil vom 10.3.2011 (C-497/09, C-499/09, C-501/09, C-502/09, BStBl II 2013, 256) aufgrund der Vorlagebeschlüsse des BFH ausführlich Stellung genommen.

Es betrifft die Rechtssache

• C-497/09 den BFH-Beschluss XI R 35/08,

• C-499/09 den BFH-Beschluss V R 3/07,

• C-501/09 den BFH-Beschluss XI R 37/08 und

• C-502/09 den BFH-Beschluss XI R 6/08.

Die Verfahren wurden durch den Beschluss des Präsidenten des EuGH vom 3.2.2010 verbunden.

Zusätzlich zur Rspr. wird der Begriff der Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen nunmehr auch in Art. 6 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 vom 15.3.2011 (ABl EU 2011 Nr. L 77, 1) definiert. Nach Art. 65 EG-VO 282/2011 gilt die VO ab 1.7.2011. Der EuGH konnte die VO 282/2011 in seinem Urteil noch nicht berücksichtigen. Während der EuGH für die Beurteilung eines Umsatzes an die Komplexität der Zubereitung der Speisen anknüpft, stellt die VO 282/2011 darauf ab, ob der Dienstleistungsanteil qualitativ überwiegt (s.u.). Soweit die o.g. Urteile für die Beurteilung eines Umsatzes an die Komplexität der Zubereitung von Speisen anknüpfen, sind sie für nach dem 30.6.2011 ausgeführte Umsätze nicht mehr anzuwenden (BMF vom 20.3.2013, BStBl I 2013, 444).

Beachte:

Wichtig:

2. Abgrenzung von Lieferungen und sonstigen Leistungen bei der Abgabe von Speisen und Getränken

2.1. Allgemeine Abgrenzungsgrundsätze

Mit Schreiben vom 20.3.2013 (BStBl I 2013, 444) äußert sich das BMF zur Abgrenzung von Lieferungen und sonstigen Leistungen bei der Abgabe von Speisen und Getränken und ändert dabei Abschn. 3.6. UStAE. Das BMF-Schreiben vom 20.3.2013 ersetzt mit Wirkung vom 1.7.2011 die BMF-Schreiben vom 16.10.2008 (BStBl I 2008, 949) und vom 29.3.2010 (BStBl I 2010, 330).

Verzehrfertig zubereitete Speisen können sowohl im Rahmen einer ggf. ermäßigt besteuerten Lieferung als auch im Rahmen einer nicht ermäßigt besteuerten sonstigen Leistung abgegeben werden. Nach der EuGH- und BFH-Rspr. liegt eine sonstige Leistung vor, wenn aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers das Dienstleistungselement der Speisenabgabe qualitativ überwiegt. Bei der Beurteilung, ob das Dienstleistungselement der Abgabe von fertig zubereiteten Speisen qualitativ überwiegt, sind nur solche Dienstleistungen zu berücksichtigen, die sich von denen unterscheiden, die notwendig mit der Vermarktung der Speisen verbunden sind. Die Zubereitung der Speisen ist bei der erforderlichen Gesamtbetrachtung nicht zu berücksichtigen, weil sie die notwendige Vorstufe der Vermarktung zubereiteter Speisen darstellt. Ein für die Annahme einer Lieferung schädliches qualitatives Überwiegen der Dienstleistungselemente ist dagegen stets anzunehmen, wenn sich der leistende Unternehmer nicht auf die Ausübung der Handels- und Verteilerfunktion des Lebensmittelhandels und -handwerks beschränkt (vgl. BFH Urteil vom 24.11.1988, V R 30/83, BStBl II 1989, 210; Abschn. 3.6. Abs. 3 UStAE).

Der BFH macht in seiner Entscheidung vom 18.12.2008 (V R 55/06, BFH/NV 2009, 673, LEXinform 0587730) deutlich, dass minimale Dienstleistungen, die notwendig mit der Vermarktung der Ware verbunden sind, wie z.B. das Darbieten der Waren in Regalen und das Ausstellen einer Rechnung, bei der Beurteilung des Dienstleistungsanteils nicht berücksichtigt werden dürfen (s.a. EuGH Urteil vom 10.3.2005, C-491/03, LEXinform 0175420 und Abschn. 3.6. Abs. 2 UStAE).

In Abschn. 3.6. Abs. 2 und 3 UStAE hat die Verwaltung beispielhaft die Elemente zusammengefasst, die notwendig (Abs. 2) bzw. nicht notwendig (Abs. 3) mit der Vermarktung von Speisen verbunden sind. Ergänzend zum BMF-Schreiben vom 20.3.2013 (BStBl I 2013, 444) und zu Abschn. 3.6. UStAE äußert sich die OFD Niedersachsen mit Vfg. vom 28.3.2013 (S 7100 – 441 – St 171, DB 2013, 1026) zum Steuersatz bei Restaurationsleistungen.

Abb.: Elemente im Zusammenhang mit der Vermarktung von Speisen

2.2. Zeitliche Anwendung des allgemeinen Umsatzsteuersatzes

In der Zeit vom 1.7.2020 bis zum 31.12.2023 musste zwar zwischen Lieferungen und sonstigen Leistungen unterschieden werden. Allerdings hatte eine fehlerhafte Beurteilung in diesem Zeitraum keine Konsequenzen, da beide Umsatzarten dem ermäßigten Steuersatz unterlagen. Ab 1.1.2024 hat die Unterscheidung wieder praktische Bedeutung, da die Umsatzsteuerermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 5 UStG zu diesem Zeitpunkt ausläuft und nicht mehr weiter verlängert wurde.

Für die Anwendung des zutreffenden Steuersatzes kommt es allein auf die Rechtslage zum Zeitpunkt der Ausführung des Umsatzes an (§ 27 Abs. 1 Satz 1 UStG). Der Zeitpunkt der Bestellung der Speisen, der Erhalt der Rechnung sowie der Bezahlung der Rechnung ist für die Bestimmung des zutreffenden Steuersatzes nicht maßgebend (s. BMF vom 30.6.2020, BStBl I 2020, 584 unter 2.1 Rz. 4).

Zur Behandlung von Voraus- und Anzahlungsrechnungen s. die Verwaltungsregelungen im BMF-Schreiben vom 4.11.2020 (BStBl I 2020, 1129).

In Voraus- und Anzahlungsrechnungen für Restaurationsleistungen, die nach dem 30.6.2020 und vor dem 1.1.2024 gestellt werden und für die das Entgelt in diesem Zeitraum vereinnahmt worden ist, ist die Steuer mit dem Umsatzsteuersatz von 7 % zu berechnen. Soweit feststeht, dass die jeweilige Leistung erst nach dem 31.12.2023 erbracht wird, wird es aber nicht beanstandet, wenn bereits der dann gültige Steuersatz von 19 % angewandt wird. Der Empfänger einer solchen Rechnung kann unter den übrigen Voraussetzungen den ausgewiesenen Steuerbetrag als Vorsteuer geltend machen (vgl. BMF vom 30.6.2020, BStBl I 2020, 584, Rz. 47, 51 und 52 sowie 9 und 11; s.a. Rondorf, NWB 50/2023, 3441).

Mit Schreiben vom 21.12.2023 (LEXinform 7013808) äußert sich das BMF zum Auslaufen der ermäßigten Besteuerung von Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen nach § 12 Abs. 2 Nr. 15 UStG und führt eine Nichtbeanstandungsregelung für die Silvesternacht ein.

Zur Vermeidung von Übergangsschwierigkeiten wird zugelassen, dass auf Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen, mit Ausnahme der Abgabe von Getränken, die in der Nacht vom 31.12.2023 zum 1.1.2024 ausgeführt werden, der bis zum 31.12.2023 geltende ermäßigte Steuersatz von 7 % angewandt wird.

Beachte:

3. Einzelheiten zum Verzehr an Ort und Stelle

3.1. Schulspeisungen

3.1.1. Schulkantinen

Mit dem Titel »Keine Ungleichheit bei Besteuerung von Fast-Food und Schulkantine« nimmt das BMF mit einer Pressemitteilung vom 15.3.2010 (LEXinform 0435065) zu der Abgabe von Schulessen Stellung. Schulkantinen müssen danach nicht mehr USt zahlen als die Currywurstbude an der Ecke. Grundsätzlich gilt nämlich: Wenn Speisen vor Ort verzehrt werden, unterliegen diese Leistungen dem allgemeinen Umsatzsteuersatz von 19 %. Dies gilt für alle Restaurationsbetriebe und damit auch für Fast-Food-Restaurants. Lieferungen von Lebensmitteln unterliegen dagegen grundsätzlich dem ermäßigten Umsatzsteuersatz von 7 %. Weitere Leistungen sind von dieser Begünstigung ausgeschlossen, auch wenn ein Teil dieser Leistungen in der Abgabe von Lebensmitteln besteht.

Übernimmt ein Unternehmer den Kantinenbetrieb einer Schule, erbringt er eine weit über die bloße Abgabe von Speisen hinausgehende Leistung. Er befreit gewissermaßen den Schulträger von den Lasten der Mittagsversorgung und bietet einen Service, der von einem Finanzgericht einmal treffend als »Rundumsorglos-Paket« bezeichnet wurde. Wie der BFH in einem Urteil vom 10.8.2006 (V R 38/05, BStBl II 2007, 482) klargestellt hat, gelten diese Grundsätze sowohl für das klassische Restaurationsgewerbe als auch für die Mittagsversorgung in Schulen, die von der Rspr. mit dem Essen im Restaurant umsatzsteuerrechtlich gleichgestellt wird. Diese Regelung betrifft auch Krankenhäuser und Seniorenheime sowie die Leistungen von Catering-Unternehmern. Die Leistungen der Fast-Food-Restaurants unterliegen demnach ebenfalls dem allgemeinen Umsatzsteuersatz, wenn die Speisen vor Ort verzehrt werden.

Das BMF weist in seiner Pressemitteilung vom 14.9.2012 (LEXinform 0438408) darauf hin, dass das UStG andere umfassende Möglichkeiten vorsieht, Schülerinnen und Schüler Essen zu einem attraktiven Preis anzubieten.

Zum einen können gemeinnützige Vereine Speisen und Getränke in Schulen umsatzsteuerfrei abgeben. Das beinhaltet auch Speisen und Getränke für Schülerinnen und Schüler (§ 4 Nr. 23 Buchst. c UStG; s.u. den Gliederungspunkt »Umsatzsteuer bei entgeltlicher Schülerverpflegung durch einen privaten Förderverein«).

Zum anderen können Schulen, Kindergärten, Kindertagesstätten oder Halbtags-Schülerheime von der Steuerbefreiung profitieren, wenn die Verpflegungsleistung durch den Träger der Einrichtung selbst erbracht wird. Er muss das Essen nicht selbst zubereiten, aber die Ausgabe der Schulspeisung muss durch den Schulträger selbst erfolgen.

In den Fällen der (An-)Lieferung bzw. der Ausgabe der Schulspeisung durch Dritte (z.B. Caterer) sieht das nationale Umsatzsteuerrecht eine Steuerbefreiung nicht vor. Die (An-)Lieferung der Schulspeisung unterliegt aber dem ermäßigten Umsatzsteuersatz, sofern lediglich eine reine Lebensmittellieferung durch den Caterer erfolgt (s.u.).

Auch die Abgabe von Speisen in Schulen kann dem ermäßigten Umsatzsteuersatz unterliegen, wenn sie durch eine gemeinnützige Körperschaft im Rahmen ihres Zweckbetriebs erfolgt. Die Grundversorgung von Schülern mit Speisen und Getränken an Schulen durch gemeinnützige sog. Mensavereine oder Schulfördervereine stellt einen steuerbegünstigten Zweckbetrieb nach § 66 AO dar (Einrichtung der Wohlfahrtspflege; vgl. AEAO zu § 66 Nr. 5; → Zweckbetrieb).

Beispiel 1:

Lösung 1:

Beispiel 2:

Lösung 2:

Beispiel 3:

Lösung 3:

3.1.2. Umsatzsteuer bei entgeltlicher Schülerverpflegung durch einen privaten Förderverein

3.1.2.1. Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 23 UStG

3.1.2.1.1. Grundsätzliches zur Steuerbefreiung des § 4 Nr. 23 UStG

Der BFH hat mit Urteil vom 12.2.2009 (V R 47/07, BStBl II 2009, 677) entschieden, dass Umsätze aus der entgeltlichen Verpflegung von Lehrern und Schülern einer Ganztagsschule durch einen privaten Förderverein weder nach dem UStG noch nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL umsatzsteuerfrei sind. Mit diesem Urteil bestätigt der BFH die Ansicht der FinVerw in Abschn. 4.23.1. Satz 12 ff. UStAE, wonach die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 23 UStG im Urteilsfall nicht anwendbar ist.

Das Urteil betraf einen nicht gemeinnützigen Förderverein von Eltern in einem Gymnasium in Niedersachsen, der Schüler und Lehrer in einer Cafeteria (ausschließlich) mit Speisen und Getränken versorgt.

Zur steuerlichen Behandlung der Verpflegung von Schülern durch Schulfördervereine (Gemeinnützigkeitsrecht/Umsatzsteuer) s. die Vfg. der OFD Rheinland vom 7.1.2011 (S 2729 – 2010/0073, LEXinform 5233210). Zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Verpflegungsleistungen in Schulen und Kindertagesstätten s. die Vfg. des BayLfSt vom 20.5.2021 (S 7222.1.1-1/5 St 33, LEXinform 7013175).

Zum 1.1.2020 wurde § 4 Nr. 23 UStG neu gefasst und mittlerweile ergänzt durch das JStG 2020. Für die Verpflegungsdienstleistungen und Beherbergungsleistungen gegenüber Kindern in Kindertageseinrichtungen, Studierenden und Schülern ist seither grds. der neue § 4 Nr. 23 Satz 1 Buchst. c UStG vorgesehen.

3.1.2.1.2. Die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 23 Satz 1 Buchst. c UStG

Verpflegungsdienstleistungen und Beherbergungsleistungen gegenüber Kindern in Kindertageseinrichtungen, Studierenden und Schülern können unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 23 Satz 1 Buchst. c UStG steuerfrei sein, wenn sie durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere Einrichtungen ohne systematische Gewinnerzielungsabsicht (z.B.: Schulfördervereine, Caritas etc.) erbracht werden.

Begünstigt sind ausschließlich die Verpflegungsdienstleistungen und Beherbergungsleistungen an Kinder in Kindertageseinrichtungen sowie an Studenten und Schüler der folgenden Schulen (im Gesetz abschließend genannt): Hochschulen i.S.d. Hochschulgesetze der Länder,

• staatliche oder staatlich anerkannte Berufsakademien,

• öffentliche Schulen,

• Ersatzschulen, die gem. Art. 7 Abs. 4 GG staatlich genehmigt oder nach Landesrecht erlaubt sind,

• staatlich anerkannte Ergänzungsschulen

• sowie Berufsschulheime (früher: Lehrlings-/Lehrwohnheime) (ergänzt durch JStG 2020).

Als Verpflegungsdienstleistung gilt die Abgabe zubereiteter oder nicht zubereiteter Speisen und/oder Getränke – mit Ausnahme alkoholischer Getränke – zusammen mit ausreichenden unterstützenden Dienstleistungen, die deren sofortigen Verzehr ermöglichen.

Werden zubereitete oder nicht zubereitete Speisen und/oder Getränke (mit oder ohne Beförderung) jedoch ohne andere unterstützende Dienstleistungen abgegeben, so gelten sie nicht als Verpflegungsdienstleistungen. Eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 23 Satz 1 Buchst. c UStG scheidet daher aus. Gegebenenfalls könnte in diesen Fällen die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 23 Satz 1 Buchst. a UStG greifen.

Beispiel 4:

Lösung 4:

Beispiel 5:

Lösung 5:

Beispiel 6:

Lösung 6:

Beispiel 7:

Lösung 7:

Soweit die Verpflegungsdienstleistungen von Trägern der öffentlichen Jugendhilfe oder anderen Einrichtungen mit sozialem Charakter i.S.v. § 4 Nr. 25 Satz 2 UStG erbracht werden, kommt die Steuerbefreiung für diese nur unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 25 UStG in Betracht (§ 4 Nr. 23 Satz 4 UStG, s.u.).

3.1.2.1.3. Die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 23 Satz 1 Buchst. a UStG

Nach § 4 Nr. 23 Satz 1 Buchst. a UStG ist die Abgabe von Speisen und Getränken an Kinder und Jugendliche steuerfrei, wenn diese Leistungen durch eine Einrichtung erbracht werden, die Kinder und Jugendliche zu Erziehungs-, Ausbildungs- oder Fortbildungszwecken bei sich aufnimmt (vgl. hierzu Abschn. 4.23.1. UStAE).

Die Mehrzahl der Leistungen im Zusammenhang mit der Verpflegung von Studierenden und Schülern fällt grundsätzlich unter die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 23 Satz 1 Buchst. c UStG. Jedoch gibt es auch vereinzelte Leistungen, die die Voraussetzungen des § 4 Nr. 23 Satz 1 Buchst. c UStG nicht erfüllen. Diese Leistungen können ggf. unter den weiteren Voraussetzungen des § 4 Nr. 23 Satz 1 Buchst. a UStG befreit sein, wenn die Kinder oder Jugendlichen zu Erziehungszwecken von einer Einrichtung des öffentlichen Rechts oder einer anderen Einrichtung mit vergleichbarer Zielsetzung bei sich aufgenommen werden.

Beispiel 8:

Lösung 8:

3.1.2.2. Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 18 UStG

Die Abgabe von Mahlzeiten ist seit 1.1.2020 aufgrund der Gesetzesänderung durch das JStG 2019 grds. nicht mehr nach § 4 Nr. 18 UStG steuerfrei, denn lt. Gesetzesbegründung sind Mahlzeitendienste ausdrücklich ausgeschlossen, da es sich hierbei nicht um eng mit der Fürsorge oder der sozialen Sicherheit verbundene Leistungen handelt (BFH vom 1.12.2010, XI R 46/08, BFH/NV 2011, 712, LEXinform 0179557; s. Freie Wohlfahrtsverbände und andere soziale Leistungen, § 4 Nr. 18 UStG).

Beispiel 9:

Lösung 9:

3.1.2.3. Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 25 UStG

Nach § 4 Nr. 25 UStG werden primär Leistungen der Jugendhilfe befreit, die durch Träger der öffentlichen Jugendhilfe, Kirchen und andere anerkannte Einrichtungen mit sozialem Charakter erbracht werden (zu den begünstigten Leistungserbringern vgl. Abschn. 4.25.1. Abs. 2 UStAE). Nach § 4 Nr. 25 UStG Satz 3 Buchst. b UStG sind auch die an die Empfänger der Jugendhilfe gewährten Verpflegungsleistungen von der USt befreit.

Beispiel 10:

Lösung 10:

Beispiel 11:

Lösung 11:

3.1.2.4. Gemeinnützige Schulfördervereine ohne Umsatzsteuerbefreiung

Die Verpflegung von Lehrern und Schülern durch einen gemeinnützigen Schulförderverein kann als steuerbegünstigter Zweckbetrieb nach § 66 AO unter den dort genannten Voraussetzungen anzusehen sein (sog. besonderer Zweckbetrieb). Bei Schülerinnen und Schülern wird hierbei die wirtschaftliche Hilfsbedürftigkeit i.S.d. § 53 AO unterstellt (AEAO zu § 66 Nr. 5).

Sofern kein besonderer Zweckbetrieb nach § 66 AO gegeben ist, ist das Vorliegen eines Zweckbetriebs nach den allgemeinen Regelungen des § 65 AO zu prüfen. Ein Zweckbetrieb nach § 65 AO setzt voraus, dass die Voraussetzungen des § 65 Nr. 1 bis 3 AO kumulativ erfüllt sind.

Ein Zweckbetrieb kann jedoch nur vorliegen, wenn die geförderten steuerbegünstigten Zwecke auch in der eigenen Satzung als Satzungszweck festgelegt wurden. Die Verfolgung begünstigter Zwecke, die nicht satzungsmäßige Zwecke des Fördervereins sind, reicht nicht aus (vgl. AEAO zu § 65 Nr. 2).

Zu den folgenden Beispielen s.a. Vfg. des BayLfSt vom 20.5.2021 (LEXinform 7013175, s.o.).

Beispiel 12:

Lösung 12:

Beispiel 13:

Lösung 13:

Hinweis:

Beispiel 14:

Lösung 14:

3.2. Verpflegung in Altenheimen

Der BFH hat mit Urteil vom 12.10.2011 (V R 66/09, BStBl II 2013, 250) entschieden, dass Umsätze im Zusammenhang mit der Verpflegung der Bewohner eines Altenwohnheims als regelbesteuerte Dienstleistungen und nicht als bloße Lieferung zubereiteter Speisen anzusehen sind (s.a. Abschn. 3.6. Abs. 6 UStAE).

Beispiel 15:

Lösung 15:

Beispiel 16:

Lösung 16:

Beispiel 17:

Lösung 17:

3.3. Leistungen eines Mahlzeitendienstes

Mit Urteil vom 10.8.2006 (V R 55/04, BStBl II 2007, 480) hat der BFH zum Mahlzeitendienst (Essen auf Rädern) wie folgt entschieden: Die Abgabe von Speisen durch einen Mahlzeitendienst, der Mittagessen auf eigenem Geschirr an Einzelabnehmer in deren Wohnung ausgibt und das Geschirr endreinigt, unterliegt als sonstige Leistung (Dienstleistung) dem Regelsteuersatz. Bei der Beurteilung, ob das Dienstleistungselement der Abgabe von fertig zubereiteten Speisen das Lieferelement qualitativ überwiegt, sind nur solche Dienstleistungen zu berücksichtigen, die sich von denen unterscheiden, die notwendig mit der Vermarktung der Speisen verbunden sind.

Beispiel 18:

Lösung 18:

Beispiel 19:

Lösung 19:

3.4. Leistungen eines Party-Services

Liefert ein Partyservice-Unternehmer verzehrfertige Speisen und stellt er auch Geschirr und Besteck zur Verfügung, handelt es sich insgesamt um eine dem allgemeinen Steuersatz unterliegende einheitliche sonstige Leistung (OFD Karlsruhe vom 5.3.2001, S 7100/20, UR 2001, 556, LEXinform 0575630). Mit Beschluss vom 8.3.2006 (V B 156/05, BFH/NV 2006, 1527) hat der BFH diese Verwaltungsauffassung wie folgt bestätigt: Stellt der Unternehmer zusätzlich zur Lieferung von Speisen und Getränken auch Geschirr, Besteck sowie Tische, Sitzgelegenheiten, Zelte und Dekorationsmaterial zur Verfügung, unterscheidet sich die Leistung wesentlich von den Vorgängen, die üblicherweise mit der Vermarktung verzehrfertiger Speisen und Getränke einhergehen.

Der BFH hat mit Urteil vom 18.12.2008 (V R 55/06, BFH/NV 2009, 673, LEXinform 0587730) erneut entschieden, dass für die Speisenlieferung und gleichzeitige Überlassung von Geschirr und Besteck durch einen Party-Service kein ermäßigter Steuersatz in Betracht kommt (s.a. BFH Urteil vom 1.4.2009, XI R 3/08, BFH/NV 2009, 1469, LEXinform 0588858; s.a. Anmerkung vom 29.10.2009, LEXinform 0925985).

Mit Urteil vom 10.3.2011 (C-497/09 u.a., BStBl II 2013, 256) klärt der EuGH die Frage, unter welchen Voraussetzungen für Leistungen eines Partyservices der Regelsteuersatz anzuwenden ist (s.a. Nachfolgeentscheidung des BFH vom 23.11.2011, XI R 6/08, BStBl II 2013, 253). Was die Tätigkeiten eines bei Festen und Feierlichkeiten in Anspruch genommenen Partyservices angeht, so sind, je nach den Kundenwünschen mehrere Kombinationen von Umsätzen denkbar, die von der bloßen Zubereitung und Lieferung von Speisen bis zu einer umfassenden Leistung reichen können, die auch die Bereitstellung von Geschirr, Mobiliar (Tische und Stühle), die Darreichungsform der Gerichte, die Dekoration, die Bereitstellung von Personal für die Bedienung und die Beratung über die Zusammenstellung des Menüs und ggf. die Auswahl der Getränke umfassen kann.

Wenn eine einheitliche Leistung vorliegt, hängt die Qualifizierung des Umsatzes als Lieferung von Gegenständen oder als Dienstleistung von der Gesamtheit der tatsächlichen Umstände ab, wobei die qualitativ überwiegenden Bestandteile aus der Sicht des Verbrauchers zu betrachten sind.

Die Leistungen eines Partyservice können dem Verzehr dienliche Elemente, wie die Bereitstellung von Geschirr, Besteck oder sogar Mobiliar, umfassen. Diese Elemente verlangen zudem im Unterschied zur bloßen Bereitstellung einer behelfsmäßigen Infrastruktur im Fall von Imbissständen, Imbisswagen oder Kinos einen gewissen personellen Einsatz, um das gestellte Material herbeizuschaffen, zurückzunehmen und ggf. zu reinigen. Maßgeblich für die Beurteilung des Umsatzes ist, ob der Dienstleistungsanteil qualitativ überwiegt (Abschn. 3.6. UStAE).

Zur Bereitstellung von Mobiliar hat der BFH mit Urteil vom 3.8.2017 (V R 61/16, BFH/NV 2018, 63, LEXinform 0951191) zum Steuersatz für Leistungen einer Krankenhauscafeteria entschieden, dass die Bereitstellung von Mobiliar bei der Prüfung des anzuwendenden Steuersatzes nicht als Dienstleistungselement zu berücksichtigen ist, wenn es nicht ausschließlich dazu bestimmt ist, den Verzehr von Lebensmitteln zu erleichtern, sondern möblierte Bereiche zugleich z.B. auch als Warteraum und Treffpunkt dienen.

Beispiel 20:

Lösung 20:

Beispiel 21:

Lösung 21:

Beispiel 22:

Lösung 22:

Beispiel 23:

Lösung 23:

Beispiel 24:

Lösung 24:

Mit rkr. Urteil vom 31.7.2012 (6 K 1120/12, LEXinform 5013922) hat das FG Rheinland-Pfalz entschieden, dass die Lieferung eines vorgegrillten Spanferkels dem regulären Steuersatz unterliegt, sofern der Stpfl. das Schwein auf seinem Edelstahlgrill auf entsprechende Bestellung hin auf dem Anwesen seines Kunden fertig grillt und anschließend für die Gäste seines Kunden tranchiert.

3.5. Besonderheiten bei Imbisswagen und Kiosken

Mit Urteil vom 10.3.2011 (C-497/09 u.a., BStBl II 2013, 256) klärt der EuGH die Frage, unter welchen Voraussetzungen für die Abgabe von Speisen an Imbissständen der Regelsteuersatz anzuwenden ist (s.a. Nachfolgeentscheidungen des BFH vom 8.6.2011, XI R 37/08, BStBl II 2013, 238 und vom 30.6.2011, V R 18/10, BStBl II 2013, 246, V R 35/08, BStBl II 2013, 244).

Die Abgabe von Würsten, Pommes frites und ähnlichen standardisiert zubereiteten Speisen an einen nur mit behelfsmäßigen Verzehrvorrichtungen ausgestatteten Imbissstand ist eine einheitliche Leistung, die als Lieferung dem ermäßigten Steuersatz unterliegt.

Nach Art. 6 Abs. 1 MwStVO gilt die Abgabe zubereiteter oder nicht zubereiteter Speisen und/oder Getränken zusammen mit ausreichenden unterstützenden Dienstleistungen, die deren sofortigen Verzehr ermöglichen, als sonstige Leistung. Auf die Komplexität der Zubereitung von Speisen – Stichwort Standardspeisen – kommt es nicht an.

Die Bereitstellung einer die Bewirtung fördernden Infrastruktur stellt ein im Rahmen der Gesamtbetrachtung zu berücksichtigendes Dienstleistungselement dar. Zu berücksichtigen ist dabei insbesondere die Bereitstellung von Vorrichtungen, die den bestimmungsgemäßen Verzehr der Speisen und Getränke an Ort und Stelle fördern sollen (z.B. Räumlichkeiten, Tische und Stühle oder Bänke, Bierzeltgarnituren). Auf die Qualität der zur Verfügung gestellten Infrastruktur kommt es nicht an. Daher genügt eine Abstellmöglichkeit für Speisen und Getränke mit Sitzgelegenheit für die Annahme einer sonstigen Leistung (vgl. BFH Urteil vom 30.6.2011, V R 18/10, BStBl II 2013, 246). Daneben sind beispielsweise die Bereitstellung von Garderoben und Toiletten in die Gesamtbetrachtung einzubeziehen. Eine in erster Linie zur Förderung der Bewirtung bestimmte Infrastruktur muss nicht einer ausschließlichen Nutzung durch die verzehrenden Kunden vorbehalten sein. Duldet der Unternehmer daneben eine Nutzung durch andere Personen, steht dies einer Berücksichtigung nicht entgegen. Vorrichtungen, die nach ihrer Zweckbestimmung im Einzelfall nicht in erster Linie dazu dienen, den Verzehr von Speisen und Getränken zu erleichtern (z.B. Stehtische und Sitzgelegenheiten in den Wartebereichen von Kinofoyers sowie die Bestuhlung in Kinos, Theatern und Stadien, Parkbänke im öffentlichen Raum, Nachttische in Kranken- und Pflegezimmern), sind nicht zu berücksichtigen (vgl. BFH Urteil vom 30.6.2011, V R 3/07, BStBl II 2013, 241). Dies gilt auch dann, wenn sich an diesen Gegenständen einfache, behelfsmäßige Vorrichtungen befinden, die den Verzehr fördern sollen (z.B. Getränkehalter, Ablagebretter). Nicht zu berücksichtigen sind außerdem behelfsmäßige Verzehrvorrichtungen, wie z.B. Verzehrtheken ohne Sitzgelegenheit oder Stehtische. Sofern die Abgabe der Speisen und Getränke zum Verzehr vor Ort erfolgt, kommt es jedoch nicht darauf an, dass sämtliche bereitgestellte Einrichtungen tatsächlich genutzt werden. Vielmehr ist das bloße Zur-Verfügung-Stellen ausreichend. In diesem Fall ist auf sämtliche Vor-Ort-Umsätze der allgemeine Steuersatz anzuwenden. Für die Berücksichtigung einer die Bewirtung fördernden Infrastruktur ist die Zweckabrede zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses maßgeblich. Bringt der Kunde zum Ausdruck, dass er eine Speise vor Ort verzehren will, nimmt diese anschließend jedoch mit, bleibt es bei der Anwendung des allgemeinen Umsatzsteuersatzes. Werden Speisen sowohl unter Einsatz von nicht zu berücksichtigenden Infrastrukturelementen (z.B. in Wartebereichen von Kinos) als auch hiervon getrennt in Gastronomiebereichen abgegeben, ist eine gesonderte Betrachtung der einzelnen Bereiche vorzunehmen (Abschn. 3.6. Abs. 4 UStAE).

Beachte:

Beispiel 25:

Lösung 25:

Hinweis:

Beispiel 26:

Lösung 26:

Beispiel 27:

Lösung 27:

3.6. Bäckereifilialen

Nach Auffassung der OFD Nordrhein-Westfalen (Vfg. vom 26.4.2018, Kurzinformation USt Nr. 3/2018, DStR 2018, 2701, SIS 18 12 26) unterliegt die Lieferung von Speisen zum Verzehr an Ort und Stelle dem Regelsteuersatz, wenn die vorhandenen Sitzgelegenheiten im Eigentum der Bäckerei stehen, angemietet wurden oder zumindest deren Mitnutzung ausdrücklich vereinbart wurde. Können die vorhandenen Sitzgelegenheiten nicht der Bäckerei zugerechnet werden oder sind keine Sitzgelegenheiten vorhanden, ist der ermäßigte Umsatzsteuersatz anzuwenden.

Mit Urteil vom 3.8.2017 (V R 61/16, BFH/NV 2018, 63, LEXinform 0951191) hat der BFH entschieden, dass die Bereitstellung von Mobiliar bei der Prüfung des anzuwendenden Steuersatzes nicht als Dienstleistungselement zu berücksichtigen ist, wenn es nicht ausschließlich dazu bestimmt ist, den Verzehr von Lebensmitteln zu erleichtern, sondern möblierte Bereiche zugleich z.B. auch als Warteraum und Treffpunkt dienen.

Werden In Bäckereifilialen, die in Supermärkte integriert sind (Vorkassenzonen), Backwaren zum Verzehr an Ort und Stelle angeboten und Mobiliar und Geschirr zur Verfügung gestellt, unterliegen die Backwaren dem vollen Umsatzsteuersatz, auch wenn kein Kellnerservice besteht, keine Toiletten vorhanden sind und die Kunden das Geschirr selbst abräumen müssen (FG Münster vom 3.9.2019, 15 K 2553/16, EFG 2019, 1793, LEXinform 5022497, Revision eingelegt, Az. BFH: XI R 25/19, LEXinform 0952673; s.a. FG Münster Mitteilung vom 15.10.2019, LEXinform 0450439). Durch Beschluss vom 29.4.2020 (XI R 25/19, LEXinform 0952673) ruht das Verfahren bis zur Entscheidung des EuGH in dem Verfahren C-703/19. Nach Ergehen des EuGH-Urteils vom 22.4.2021 (C–703/19, UR 2021, 902) hat der BFH das Verfahren unter dem Az. XI R 12/21 wiederaufgenommen.

Mit Beschluss vom 15.9.2021 (XI R 12/21, BStBl II 2022, 417) hat der BFH die Rechtsauffassung des FG Münster bestätigt. Verkauft eine Bäckerei in Filialen, die sich teilweise in »Vorkassenzonen« eines Supermarkts befinden, Speisen zum Verzehr vor Ort auf Mehrweggeschirr und mit Mehrwegbesteck, das es nach dem Verzehr der Speisen zurücknimmt und reinigt, führt sie damit (ebenso wie ein Partyservice) sonstige Leistungen aus, die vor Inkrafttreten des § 12 Abs. 2 Nr. 15 UStG dem Regelsteuersatz unterlagen.

Beachte auch BFH vom 26.8.2021 (V R 42/20, BStBl II 2022, 219) unter dem Gliederungspunkt »Verkauf in Kinos, Stadien, Einkaufszentren etc.«.

Hinweis:

3.7. Unentgeltliche Wertabgaben

Die oben dargestellten Grundsätze gelten auch für unentgeltliche Wertabgaben. Ist der Verzehr durch den Unternehmer selbst als sonstige Leistung anzusehen, liegt eine unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG vor, die dem allgemeinen Steuersatz unterliegt. Für unentgeltliche Wertabgaben nach § 3 Abs. 1b UStG – z.B. Entnahme von Nahrungsmitteln durch einen Gastwirt zum Verzehr in einer von der Gaststätte getrennten Wohnung – kommt der ermäßigte Steuersatz in Betracht. Auf die in der Richtsatzsammlung in der jeweils gültigen Fassung vorgesehenen Pauschbeträge für unentgeltliche Wertabgaben wird hingewiesen (Abschn. 3.6. Abs. 6 UStAE; für 2023 s. das BMF-Schreiben vom 21.12.2022, BStBl I 2023, 52).

3.8. Verkauf in Kinos, Stadien, Einkaufszentren etc.

Mit Urteil vom 10.3.2011 (C-497/09 u.a., BStBl II 2013, 256) klärt der EuGH die Frage, unter welchen Voraussetzungen für die Abgabe von Speisen in Kinos der Regelsteuersatz anzuwenden ist (s.a. Nachfolgeentscheidung des BFH vom 30.6.2011, V R 3/07, BStBl II 2013, 241).

Der EuGH begründet seine Entscheidung vom 10.3.2011 (C-497/09 u.a., BStBl II 2013, 256, Rz. 72 ff.) u.a. wie folgt: Die Zubereitung von Popcorn, die mit dessen Herstellung zusammenfällt, sowie die Abgabe von Popcorn und Tortilla-Chips in Verpackungen sind Bestandteil des Verkaufs dieser Waren und stellen somit keine vom Verkauf unabhängigen Umsätze dar. Zudem erfolgen sowohl die Zubereitung der Nahrungsmittel als auch ihre Warmhaltung gleichmäßig und nicht auf Bestellung eines bestimmten Kunden. Überdies wird das Mobiliar (Stehtische, Hocker, Stühle und Bänke), das es außerdem nicht in allen Kinos gibt, i.d.R. unabhängig vom Verkauf von Popcorn und Tortilla-Chips zur Verfügung gestellt, und die mit ihm ausgestatteten Bereiche dienen ebenso als Warteraum wie als Treffpunkt. Der Verzehr erfolgt in der Praxis zudem im Kinosaal. Dazu sind manche Kinosäle mit Getränkehaltern ausgestattet, die zugleich dazu dienen, die Säle sauber zu halten. Das bloße Vorhandensein dieses Mobiliars, das nicht ausschließlich dazu bestimmt ist, den Verzehr solcher Lebensmittel möglicherweise zu erleichtern, kann nicht als Dienstleistungselement angesehen werden, das geeignet wäre, dem Umsatz insgesamt die Eigenschaft einer Dienstleistung zu verleihen.

Folglich ist bei den Tätigkeiten das überwiegende Element der betreffenden Umsätze bei einer Gesamtbetrachtung die Lieferung von Speisen oder Mahlzeiten zum sofortigen Verzehr, wobei die Bereitstellung behelfsmäßiger Vorrichtungen, die einer beschränkten Zahl von Kunden den Verzehr an Ort und Stelle erlaubt, eine rein untergeordnete Nebenleistung ist. Ob die Kunden die genannten behelfsmäßigen Vorrichtungen benutzen, ist ohne Bedeutung, da der sofortige Verzehr an Ort und Stelle, der kein wesentliches Merkmal des betreffenden Umsatzes darstellt, nicht für dessen Natur bestimmend sein kann (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 84/11 vom 19.10.2011, LEXinform 0437089).

Keine Vorrichtungen zum Verzehr an Ort und Stelle sind deshalb auch z.B. die vom Stadionbetreiber bereitgehaltenen Tribünensitzplätze in Fußballstadien. Die Abgabe von Speisen in Fußballstadien ist daher als Lieferung, die dem ermäßigten Steuersatz unterliegt, anzusehen, sofern nicht in Verbindung mit dem Verkauf der Speisen besondere Vorrichtungen zum komfortablen Verzehr bereitgehalten werden (Abschn. 3.6. Abs. 4 Satz 8 UStAE).

Beispiel 28:

Lösung 28:

Befindet sich ein Imbissbetrieb in einem Einkaufszentrum, dessen Betreiber dem Imbissbetrieb und weiteren Gastronomiebetrieben gegen Entgelt einen gemeinsamen Sitz- und Verzehrbereich zur Verfügung stellt, den die Kunden dieser Betriebe nutzen dürfen, handelt es sich bei der Zurverfügungstellung der Tische und Stühle an die Kunden um ein dem Imbissbetreiber zuzurechnendes Dienstleistungselement (FG Hamburg Urteil vom 7.4.2016, 6 K 132/15, LEXinform 5019051).

Verzehrvorrichtungen sind bei der Abgrenzung zwischen Lieferung und Dienstleistung aber nur zu berücksichtigen, wenn sie vom Leistenden ausschließlich dazu bestimmt wurden, den Verzehr von Lebensmitteln möglicherweise zu erleichtern (BFH Urteil vom 30.6.2011, V R 18/10, BStBl II 2013, 246, Rz. 32). Leistet jedoch ein Dritter an den Unternehmer und dieser wiederum an den Kunden, handelt es sich um ein Dienstleistungselement des die Speise abgebenden Unternehmers, das in die Gesamtbetrachtung mit einzubeziehen ist (s.o. FG Hamburg Urteil vom 7.4.2016, 6 K 132/15; s.a. Abschn. 3.6. Abs. 5 Satz 3 ff. UStAE; s.a. FG München Urteil vom 9.2.2017, 14 K 2081/15, EFG 2017, 948, LEXinform 5020108, rkr.). S.u. den Hinweis zum BFH-Urteil vom 3.8.2017 (BStBl II 2021, 403) und dem BMF-Schreiben vom 22.4.2021 (BStBl I 2021, 712).

Mit Urteil vom 26.8.2021 (V R 42/20, BStBl II 2022, 219) hat der BFH entschieden, dass die Nutzung eines Food-Courts in einem Einkaufszentrum beim Verzehr von Speisen als überwiegendes Dienstleistungselement zum Vorliegen einer sonstigen Leistung führen kann, wenn die Einräumung dieser Nutzungsmöglichkeit aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers dem Speisenanbieter zuzurechnen ist. Für die Annahme einer sonstigen Leistung genügt dabei die Ausgabe von Speisen auf einem Tablett, wenn es typischerweise dazu dient, es dem Kunden zu ermöglichen, die von ihm erworbenen Speisen zu einem Verzehrort in der Nähe (hier dem Food-Court) zu bringen und diese dort an einem Tisch mit Sitzmöglichkeit zu verzehren.

In Rz. 22 seiner Entscheidung V R 42/20 macht der BFH deutlich, dass von Dritten erbrachte Dienstleistungen grds. nicht zu berücksichtigen sind (s.a. Abschn. 3.6. Abs. 5 Satz 2 UStAE). Die Nutzung eines Food-Courts in einem Einkaufszentrum beim Verzehr von Speisen kann als überwiegendes Dienstleistungselement zum Vorliegen einer sonstigen Leistung führen, wenn die Einräumung dieser Nutzungsmöglichkeit dem Speisenanbieter zuzurechnen ist. Abzustellen ist dabei auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers. Aus dessen Sicht könne es sich nämlich ergeben, dass sich die Leistungen des Unternehmers nicht auf die bloße Bestellung, Bezahlung und Mitnahme von Speisen am Verkaufstresen beschränke, sondern sich als weitergehender Vorgang darstelle, der den Speisenverzehr in unmittelbarer Nähe der Ausgabestelle einschließe. Der Berücksichtigung der Sitzmöglichkeit an Tischen in einem Food-Court steht dem Vorliegen einer sonstigen Leistung nicht entgegen, dass es an einer gastronomischen Bedienung durch Personal wie etwa durch Kellner fehlt und die Nutzer die von ihnen erworbenen Speisen selbst von der Abgabestelle dorthin tragen. Denn dies unterscheidet sich nicht von der ebenso zu einer sonstigen Leistung führenden Bewirtungssituation in einer Kantine (BFH V R 42/20, Rz. 26; s.a. Abschn. 3.6. Abs. 4 Satz 6 und 7 sowie Satz 10 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 20.12.2022, BStBl I 2022, 1694).

Der Verkauf von Backwaren in Festzelten durch sog. Brezenläufer unterliegt als Lieferung dem ermäßigten Steuersatz, wenn es sich bei dem Brezelverkäufer und dem Festzeitbetreiber um personenverschiedene Unternehmer handelt. Die in den Festzelten aufgestellten Biertischgarnituren, bestehend aus Tischen und Bänken, dienen den eigenen Gastronomieumsätzen des Festzeltbetreibers. Damit handelte es sich um für den Brezelverkäufer fremde Verzehrvorrichtungen, an denen dem Verkäufer kein eigenes Mitbenutzungsrecht zugestanden hat. Der Brezelverkäufer hat keine Verfügungs- oder Dispositionsmöglichkeit in dem Sinne erlangt, dass er Besuchern Sitzplätze im Festzelt zuweisen konnte. Es ist nach der »Realität« im Bierzelt auch nicht davon auszugehen, dass Personen, die ausschließlich Brezeln vom Verkäufer erwarben, zur Nutzung der Biertischgarnituren berechtigt gewesen wären, ohne zusätzliche Leistungen des Festzeltbetreibers in Anspruch nehmen zu müssen (BFH Urteil vom 3.8.2017, V R 15/17, BStBl II 2021, 403 sowie BFH Pressemitteilung Nr. 58/2017 vom 13.9.2017, LEXinform 0447070). Unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil vom 3.8.2017 ergänzt das BMF mit Schreiben vom 22.4.2021 (BStBl I 2021, 712) Abschn. 3.6. Abs. 5 UStAE um die Sätze 4 und 5.

Hinweis:

Mit Beschlüssen vom 12.7.2023 (XI B 1/23, BFH/NV 2023, 1201, LEXinform 4262910), vom 13.3.2019 (XI B 89/18, BFH/NV 2019, 845, LEXinform 5908850) und vom 24.7.2017 (XI B 37/17, BFH/NV 2017, 1635, LEXinform 5908621) unterliegt die Speisenabgabe in einem bayerischen Biergarten dem Regelsteuersatz.

Der Inhaber eines Grillstands in einem Biergarten erbringt dem Regelsteuersatz unterliegende sonstige Leistungen, wenn er an Biergartenbesucher gegen Entgelt Speisen abgibt und aufgrund des Pachtvertrags mit dem Betreiber des Biergartens berechtigt ist, seinen Kunden die Infrastruktur des Biergartens zur Verfügung zu stellen (BFH vom 24.7.2017, XI B 37/17).

Schon die Bereitstellung und Rücknahme von Mehrweggeschirr und -besteck sowie dessen Reinigung kann ausreichen, um den Regelsteuersatz zur Anwendung zu bringen (BFH vom 12.7.2023, XI B 1/23).

Der Inhaber einer Fischbraterei in einem Biergarten erbringt dem Regelsteuersatz unterliegende sonstige Leistungen (Restaurationsumsätze), wenn er an Biergartenbesucher gegen Entgelt gegrillte Fische abgibt und er aufgrund von ausdrücklichen oder konkludenten Vereinbarungen mit dem Eigentümer oder Betreiber des Biergartens berechtigt ist, seinen Kunden die Infrastruktur des Biergartens zur Verfügung zu stellen, und dies auch tatsächlich so geschieht (BFH vom 13.3.2019, XI B 89/18).

Mit Urteil vom 18.2.2009 (V R 90/07, BFH/NV 2009, 1551, LEXinform 0588809) hat der BFH bereits entschieden, dass der Verkauf von Fingerfood in einem Kino dem ermäßigten Steuersatz (Entscheidung i.S.d. FG Berlin-Brandenburg vom 12.11.2007, 5 K 7371/05 B, EFG 2008, 253, LEXinform 5005789) unterliegt. Bei der Abgrenzung zwischen Lieferung und Dienstleistung ist auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen. Maßgebend ist eine Gesamtbetrachtung aller Umstände, unter denen der Umsatz erfolgt. Im Rahmen dieser Gesamtbetrachtung ist das überwiegende Element des besteuerten Umsatzes zu ermitteln (s.a. BFH Pressemitteilung Nr. 67/09 vom 5.8.2009, LEXinform 0434336).

Nach Abschn. 3.6. Abs. 2 UStAE sind u.a. folgende Elemente notwendig mit der Vermarktung verzehrfertiger Speisen verbunden und im Rahmen der vorzunehmenden Gesamtbetrachtung nicht zu berücksichtigen:

• Darbietung von Waren in Regalen;

• Zubereitung der Speisen;

• übliche Nebenleistungen (z.B. Verpacken, Beigabe von Einweggeschirr oder -besteck);

• Bereitstellung von Papierservietten;

• Abgabe von Senf, Ketchup, Mayonnaise, Apfelmus oder ähnlicher Beigaben;

• Bereitstellung von Abfalleimern an Kiosken, Verkaufsständen, Würstchenbuden usw.;

• Bereitstellung von Einrichtungen und Vorrichtungen, die in erster Linie dem Verkauf von Waren dienen (z. B. Verkaufstheken und -tresen sowie Ablagebretter an Kiosken, Verkaufsständen, Würstchenbuden usw.).

3.9. Abgabe von Mahlzeiten an Arbeitnehmer

Beschafft ein ArbG seinen ArbN durch einen Menü-Bringdienst Essen, das in der Kantine des ArbG verzehrt wird, und bezahlt der ArbG den Essenspreis direkt an den Lieferanten, so ist die Lieferung nicht nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG begünstigt. Hier ist nach Ansicht des Gerichts eine »Lieferung zum Verzehr an Ort und Stelle« gegeben, die dem Regelsteuersatz unterliegt (FG Niedersachsen vom 22.2.2007, 5 K 180/01, EFG 2007, 1198, LEXinform 5004673, rkr.).

Die OFD Hannover nimmt mit Vfg. vom 15.10.2009 (S 7100 – 441 – StO 171, UR 2010, 78) wie folgt Stellung: Gibt ein ArbG seinen ArbN Mahlzeiten kostenlos oder verbilligt ab, liegen sonstige Leistungen vor, wenn der ArbG Dienstleistungen erbringt, die nicht notwendig mit der Vermarktung der Mahlzeiten verbunden sind (z.B. Bereitstellung von Tischen und Stühlen, Bereitstellung von Geschirr und dessen Reinigung). Es kommt nicht darauf an, ob der ArbG die Dienstleistungen in besonders hergerichteten Räumen (z.B. Betriebskantinen), in den Betriebsräumen oder in seinen Privaträumen erbringt. Bei der Beköstigung im Gaststättengewerbe und Handwerk (Metzgereien, Bäckereien, usw.) liegen deshalb regelmäßig sonstige Leistungen vor.

Häufig werden Speisen in der Zentralküche des ArbG zubereitet und im warmen, verzehrfertigen Zustand, jedoch unportioniert in Essenskübel abgefüllt. Die Behälter werden zu anderen Betriebsteilen des ArbG transportiert, wo die Speisen portioniert und in Aufenthaltsräumen ausgegeben werden, in denen Tische und Stühle sowie Geschirr und Besteck bereitgehalten werden. Auch in diesen Fällen erbringt der ArbG sonstige Leistungen an die ArbN. S. dazu auch BFH Urteil vom 23.11.2011 (XI R 6/08, BStBl II 2013, 253) zur Anwendung des Regelsteuersatzes für Leistungen eines Partyservices.

Nach den BFH-Urteilen vom 20.10.2021 (XI R 2/21, BFH/NV 2022, 353, LEXinform 0953474 und XI R 24/20, BFH/NV 2022, 620, LEXinform 0953274) erbringt ein Unternehmer, der in einer Betriebskantine Speisen portioniert, auf Mehrweggeschirr mit Mehrwegbesteck ausgibt sowie das Geschirr und Besteck nach dessen Rückgabe reinigt, eine sonstige Leistung, die außerhalb des Anwendungsbereichs des § 12 Abs. 2 Nr. 15 UStG dem Regelsteuersatz unterliegt.

Hinweis:

Leistet ein Unternehmer einen »Zuschuss« zu den Bewirtschaftungskosten seiner von einem Dritten (Caterer) in dessen Namen und für dessen Rechnung betriebenen Betriebskantine, kann der »Zuschuss« Entgelt für eine vom Unternehmer bezogene Eingangsleistung »Kantinenbewirtschaftung« sein. Soweit die FinVerw in Fällen, in denen der ArbG und der Betreiber von dessen Kantine (Caterer) vereinbaren, dass der Caterer die Preise für die Verpflegung mit dem ArbG abzustimmen hat und der ArbG dem Caterer einen jährlichen (pauschalen) Zuschuss (Arbeitgeberzuschuss) zahlt, einen Leistungsaustausch zwischen ArbG und Caterer verneint, die vom ArbG in pauschalierter Form gezahlten Beträge (lediglich) als Entgelt von dritter Seite i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG für die Abgabe der Speisen durch den Caterer an die ArbN ansieht und den ArbG als nicht zum Vorsteuerabzug aus der Zahlung des Zuschusses an den Caterer berechtigt ansieht (Abschn. 1.8. Abs. 12 Nr. 3 Beispiel 3 UStAE), folgt dem der BFH in seinem Urteil vom 29.1.2014 (XI R 4/12, BFH/NV 2014, 992, LEXinform 0929035) jedenfalls für den vorliegenden Streitfall nicht (s.a. Anmerkung vom 24.4.2014, LEXinform 0944766).

Der Unternehmer ist aus einer von ihm bezogenen Leistung »Kantinenbewirtschaftung« nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn diese Leistung ausschließlich dazu dienen soll, als sog. unentgeltliche Wertabgabe seinen ArbN die Möglichkeit zu verschaffen, in der Betriebskantine verbilligt Speisen und Getränke zu beziehen.

Die im Streitfall zu beurteilende unentgeltliche Wertabgabe des ArbG besteht in der seinen ArbN zugewendeten Möglichkeit, in der Betriebskantine verbilligt Speisen und Getränke zu erwerben. Diese unentgeltliche Zuwendung tritt neben den Leistungsaustausch zwischen dem Caterer und dem ArbN beim Erwerb von Speisen und Getränken (→ Bewirtung und Mahlzeiten: Arbeitnehmer).

3.10. Selbstbedienungs- oder Automatenrestaurants

Ein Unternehmen der Dienstleistungsbranche betreibt das so genannte Automatengeschäft mit Heißgetränken, bei dem der Verbraucher gegen Einwurf eines entsprechenden Betrages ein Getränk nach seiner Wahl erhält. Grundlage der Geschäftsbeziehungen des Automatenaufstellers mit seinen Kunden (z.B. betriebliche Kantinen) sind Verträge, nach denen der Kunde u.a. den erforderlichen Raum sowie Wasser und Strom einschließlich der notwendigen Anschlüsse ohne Entgelt zur Verfügung stellt.

Der Automatenaufsteller ist verpflichtet, die nötigen Automaten (mit Eigentumskennzeichnung) ohne gesondertes Entgelt aufzustellen, sie betriebsbereit zu halten und stets die erforderlichen Vorräte in den Automaten vorzuhalten.

Der Automatenaufsteller tätigt mit der Ausgabe trinkfertiger Heißgetränke an den Abnehmer/Verbraucher Lieferungen, die wie folgt zu versteuern sind:

• Tee

  19 % (vgl. Tz. 59 Nr. 2 Buchst. d des BMF-Schreibens vom 5.8.2004, BStBl 2004, 638);

• Kaffeegetränk

  7 % bei Milchanteil mindestens 75 %

  19 % bei Milchanteil weniger als 75 %

  (vgl. Tz. 59 Nr. 1 Buchst. e des BMF-Schreibens vom 5.8.2004, BStBl 2004, 638;

• Kakaogetränk

  7 % bei Milchanteil mindestens 75 % Massenanteil

  19 % bei Milchanteil weniger als 75 % Massenanteil (vgl. Tz. 121 des vorgenannten BMF-Schreibens);

• Suppe

  7 % (vgl. Tz. 116 Nr. 4 Buchst. a des vorgenannten BMF-Schreibens).

Zum Umsatzsteuersatz für die Lieferung von Heißgetränken aus Automaten s. LfSt Niedersachsen vom 11.10.2018 (S 7222 – 27 – St 187, UR 2018, 929).

Bei dieser Beurteilung ist es unbeachtlich, dass der ArbG des Abnehmers, der die Automatenaufstellung in seinen Räumen duldet, Strom und Wasser zur Verfügung stellt und der Automatenaufsteller die Automaten somit lediglich mit Kaffee-, Tee-, Kakao- oder Suppenpulver bestückt. Auch wenn der ArbG Sitzgelegenheiten zur Verfügung stellen würde, ist dies für die Beurteilung des Umsatzes des Automatenaufstellers unbeachtlich, da nicht der Automatenaufsteller die Sitzgelegenheiten zur Verfügung stellt. Nach Abschn. 3.6. Abs. 2 Satz 4 UStAE ist die Abgabe von Waren aus Verkaufsautomaten stets eine Lieferung.

Der Verkauf von (lediglich) heißem Wasser aus einem Heißgetränkeautomaten unterliegt als Lieferung von Wasser dem ermäßigten Steuersatz nach Nr. 34 der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG, wenn der Heißgetränkeautomat entweder mit Leitungswasser befüllt oder selbst an die Wasserleitung angeschlossen ist (vgl. Tz. 118 des vorgenannten BMF-Schreibens).

3.11. Coffee-to-go

Zur Abgabe frisch zubereiteter Kaffeegetränke an einem Imbissstand s.a. den BFH Beschluss vom 29.8.2013 (XI B 79/12, BFH/NV 2013, 1953, LEXinform 5907487) sowie die Vfg. der OFD Frankfurt vom 4.4.2014 (S 7222 A – 7 – St 16, UR 2014, 670, LEXinform 5235006). Bei der Lieferung von zubereitetem Kaffee (z.B. »Coffee-to-go«) berufen sich Unternehmer teilweise auf die Rechtsprechung zu Restaurationsleistungen (vgl. Abschn. 3.6. UStAE: Abgrenzung von Lieferungen und sonstigen Leistungen bei der Abgabe von Speisen und Getränken) und begehren die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes bei der Abgabe von zubereitetem Kaffee zum Mitnehmen. Diese Auffassung wird mit § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Nr. 12 der Anlage 2 begründet, wonach u.a. die Lieferung von Kaffee und Tee dem ermäßigten Steuersatz unterliegt. Dies betrifft jedoch lediglich die Lieferung von Kaffeebohnen oder Kaffeepulver (vgl. BMF Schreiben vom 5.8.2004, BStBl I 2004, 638, Tz. 57).

Getränke, und damit auch zubereiteter Kaffee oder Tee, sind hingegen in die nicht begünstige Position 2202 des Zolltarifs einzureihen. Damit unterliegt bereits die Lieferung dieser Getränke nach § 12 Abs. 1 UStG dem Regelsteuersatz und die Abgrenzung zwischen Lieferung und sonstiger Leistung hat keinen Einfluss auf den Steuersatz.

Bei der Lieferung von Milchmischgetränken kann hingegen der ermäßigte Steuersatz zur Anwendung kommen (vgl. § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Nr. 35 der Anlage 2). Dies kann in Zusammenhang mit Kaffee bei der Lieferung von Latte Macchiato von Bedeutung sein.

Die Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG findet für den Verzehr von Milchmischgetränken mit einem Anteil an Milch oder Milcherzeugnissen von mind. 75 % des Fertigerzeugnisses an Ort und Stelle keine Anwendung. Gem. § 12 Abs. 2 Nr. 15 UStG unterliegen die nach dem 30.6.2020 und vor dem 1.1.2023 erbrachten Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen, mit Ausnahme der Abgabe von Getränken, dem ermäßigten Steuersatz (s. FinMin Schleswig-Holstein vom 5.7.2020, VI 358 – S 7220 – 064, DStR 2020, 2026, SIS 20 10 09).

3.12. Pizza-Service und andere Außer-Haus-Menüs

Innerhalb des Leistungsbündels überwiegt der Lieferungsanteil, wenn die Speisen derart verabreicht werden, dass ein komfortabler Verzehr an Ort und Stelle von vornherein ausgeschlossen ist. Die Abgabe von Speisen erfolgt den Umständen nach nicht zum sofortigen, komfortablen Verzehr, wenn sie in Verpackungen zum Transport überreicht werden (z.B. Warmhalteverpackungen bei Außer-Haus-Verkauf durch Pizzerien). In diesen Fällen liegen Lieferungen vor, auf die unter den Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG der ermäßigte Steuersatz Anwendung findet.

Erbringt der Unternehmer mehrere unterschiedlich zu besteuernde Leistungen zu einem pauschalen Gesamtverkaufspreis, ist das einheitliche Entgelt sachgerecht aufzuteilen. Die Aufteilung ist dabei nach der einfachstmöglichen Berechnungs- oder Bewertungsmethode vorzunehmen, die zu sachgerechten Ergebnissen führt. Bestehen mehrere sachgerechte, gleich einfache Aufteilungsmethoden, kann der Unternehmer zwischen diesen Methoden frei wählen.

Bietet der Unternehmer die im Rahmen des Gesamtverkaufspreises erbrachten Leistungen auch einzeln an, ist der Gesamtverkaufspreis grds. nach dem Verhältnis der Einzelverkaufspreise dieser Leistungen aufzuteilen, weil es sich hierbei im Regelfall um die einfachstmögliche sachgerechte Aufteilungsmethode handelt. Daneben sind auch andere Aufteilungsmethoden wie das Verhältnis des Wareneinsatzes zulässig, sofern diese gleich einfach sind und zu sachgerechten Ergebnissen führen. Die Aufteilung nach den betrieblichen Kosten ist keine gleich einfache Aufteilungsmethode und danach nicht zulässig.

Führt die vom Unternehmer gewählte Berechnungs- oder Bewertungsmethode nicht zu einem sachgerechten Aufteilungsergebnis, kann nach § 162 AO eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen vorgenommen werden. Zur Aufteilung von Speiseumsätzen in Lieferungen zum ermäßigten Steuersatz und sonstige Leistungen zum regulären Steuersatz sowie zur Schätzungsmethode nach § 162 AO s. FG Hamburg vom 7.4.2016 (6 K 132/15, LEXinform 5019051).

Die Aufteilung des Gesamtverkaufspreises auf unterschiedlich zu besteuernde Leistungen ist eine Pflichtangabe der Rechnungslegung (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG). Für Kleinbetragsrechnungen (§ 33 UStDV) gilt dies für den in der Rechnung anzugebenden Steuerbetrag entsprechend (s.a. Anmerkung vom 17.12.2013, LEXinform 0652276 sowie Abschn. 10.1. Abs. 11 UStAE).

Mit Beschluss vom 4.10.2012 (4 V 30/11, EFG 2013, 172, LEXinform 5014255) hat das FG Schleswig-Holstein entschieden, dass bei Umsätzen aus dem Verkauf sog. Sparmenüs, die zum Pauschalpreis angeboten und als »Außer-Haus-Menüs« verkauft werden, hinsichtlich der Speisen der ermäßigte Steuersatz und hinsichtlich des Getränks der Regelsteuersatz anzuwenden ist. Dabei sei der auf die Speisen bzw. Getränke entfallende Teil des Entgelts unter Anwendung der einfachstmöglichen Berechnungsmethode zu ermitteln. Dies sei bei summarischer Prüfung eine Methode, bei welcher das gesamte Pauschalentgelt im Verhältnis der jeweiligen Marktwerte (Einzelveräußerungspreise) der einzelnen Menükomponenten auf diese aufgeteilt werde. Die Beschwerde des Stpfl. wurde durch Beschluss des BFH vom 3.4.2013 (V B 125/12, BFH/NV 2013, 1049, LEXinform 5014936) als unbegründet zurückgewiesen (s.a. Eggert, Anmerkung vom 17.5.2013, LEXinform 0879331).

Sachverhalt und Entscheidung:

4. Lehrrestaurant einer Hochschule bzw. Universität

Der EuGH hat mit Urteil vom 4.5.2017 (C-699/15, UR 2017, 435, LEXinform 0589542) zur Behandlung eines Lehrrestaurants einer Hochschule Stellung genommen. Die Besonderheit des Falles liegt darin, dass das Restaurant zu Ausbildungszwecken betrieben wurde. Die Hochschule bietet Lehrgänge über Gastronomie, Gastgewerbe und darstellende Künste an.

Damit die Studenten dieser Lehrgänge Kenntnisse unter praxisnahen Bedingungen erwerben können, betreibt das College durch Studenten und unter der Aufsicht ihrer Tutoren ein Restaurant und veranstaltet Theateraufführungen, wobei sich diese Angebote an Personen außerhalb der Bildungseinrichtung richten. Sowohl das Restaurant als auch die Theateraufführungen sind einem eingeschränkten Publikum zugänglich, das sich aus Personen zusammensetzt, die sich für die vom College organisierten Veranstaltungen interessieren könnten. Diese Personen sind in einer Datenbank erfasst, damit sie durch einen Newsletter über diese Veranstaltungen auf dem Laufenden gehalten werden. Sie sind darüber informiert, dass die Veranstaltungen im Rahmen der Ausbildung der Studenten zu einem ermäßigten Preis angeboten werden, der hinsichtlich der Bewirtung ungefähr 80 % der tatsächlichen Kosten entspricht. Gehen beim Restaurant nicht für mindestens 30 Personen Reservierungen ein, wird die Bewirtung abgesagt.

Nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL können Dienstleistungen nur dann als mit dem Schul- oder Hochschulunterricht »eng verbunden« angesehen werden, wenn sie tatsächlich Nebenleistungen zu dem von der betreffenden Einrichtung erteilten Unterricht, der die Hauptleistung ist, erbracht werden.

Die Befreiung für mit der Unterrichtsleistung »eng verbundene« Umsätze hängt von drei Voraussetzungen ab, die zum Teil in den Art. 132 und 134 MwStSystRL genannt sind und im Wesentlichen folgendermaßen lauten:

1. Es müssen sowohl diese Hauptleistung als auch die damit eng verbundenen Dienstleistungen von in Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL genannten Einrichtungen erbracht werden.

   Das College ist eine öffentlich-rechtliche Einrichtung mit einem Ausbildungsziel i.S.d. Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL.

2. Es müssen diese Dienstleistungen für die Umsätze, für die die Steuerbefreiung gewährt wird, unerlässlich sein.

   Der EuGH stellt in seinem Urteil in Rz. 29 ff. fest, dass der vom College im Bereich der Gastronomie, des Gastgewerbes und der Theateraufführungen erteilte Unterricht ohne diese praktischen Teile nicht gleichwertig wäre. Das Lehrrestaurant des Colleges sei für die Studenten »wie ein Klassenraum«.

3. Diese Dienstleistungen dürfen im Wesentlichen nicht dazu bestimmt sein, den Einrichtungen zusätzliche Einnahmen durch einen Umsatz zu verschaffen, der in unmittelbarem Wettbewerb mit der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen bewirkt wird.

   Die Leistungen, die das College im Rahmen der für seine Studenten abgehaltenen Lehrveranstaltungen einer begrenzten Anzahl Dritter anbietet, unterscheiden sich wesentlich von denen, die für gewöhnlich in einem Theater oder einem gewerblichen Restaurant angeboten werden, und sich insofern an ein anderes Publikum richten.

   Darüber hinaus decken die vom College festgesetzten Preise unbestritten lediglich 80 % der Bewirtungskosten ab. Es ist somit nicht ersichtlich, dass die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Dienstleistungen dazu bestimmt wären, dem College zusätzliche Einnahmen durch Umsätze zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen wie Restaurants oder Theatern durchgeführt werden.

   Demnach sind die Leistungen, die das College einer begrenzten Anzahl Dritter anbietet, nicht mit denen vergleichbar, die von gewerblichen Restaurants und Theatern angeboten werden, und die Befreiung der von dieser Einrichtung angebotenen Leistungen von der Mehrwertsteuer führt nicht zu einer steuerlichen Ungleichbehandlung.

Auch nach nationalen Recht sind die Leistungen des Lehrrestaurants unter den weiteren Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG von der USt befreit (s.a. Abschn. 4.21.4. Abs. 1 UStAE; → Berufsbildende Einrichtungen, Umsatzsteuerbefreiung).

5. Aufmerksamkeiten

Zu den Aufmerksamkeiten gehören auch die unentgeltliche Abgabe von Getränken und Genussmitteln zum Verzehr im Betrieb sowie die unentgeltliche Abgabe von Speisen anlässlich und während eines außergewöhnlichen Arbeitseinsatzes (z.B. betriebliche Besprechung) zum Verzehr im Betrieb.

6. Erfrischungs- und Getränkeverkauf in Theatern

Umsätze aus dem Verkauf von Erfrischungen und Getränken im Zusammenhang mit Theatervorführungen und Konzerten sind nicht als übliche Nebenleistungen anzusehen und wie die Hauptleistung steuerfrei zu belassen. Vielmehr liegen insoweit selbstständige Hauptleistungen vor, die wirtschaftlich voneinander trennbar sind, sodass die Lieferungen von Erfrischungen und Getränken nach den für sie maßgeblichen Regeln zu besteuern sind (BFH Beschluss vom 7.12.2009, XI B 52/09, BFH/NV 2010, 482, LEXinform 5905289).

Die Abgabe von Speisen und Getränken durch ein Theater gehört nicht zu dessen nach § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG steuerfreien Umsätzen, wenn diese Leistungen dazu bestimmt sind, dem Theater zusätzliche Einnahmen zu verschaffen und sie in unmittelbarem Wettbewerb mit gewerblichen Unternehmen ausgeführt werden (BFH Urteil vom 21.4.2005, V R 6/03, BStBl II 2005, 899). Selbst wenn die Abgabe nur an Theaterbesucher, gleichsam im Rahmen einer geschlossenen Gesellschaft erfolgt, rechtfertigt dies keine andere Beurteilung. Damit gebietet es schon der Grundsatz der umsatzsteuerlichen Neutralität, demzufolge Wirtschaftsteilnehmer, die gleichartige Umsätze bewirken, bei der Mehrwertsteuererhebung nicht unterschiedlich behandelt werden dürfen.

Auch die Abgabe von Speisen und Getränken in einem Musical-Theater ist keine steuerbefreite Nebenleistung zur Theatervorstellung (BFH Urteil vom 18.8.2005, V R 20/03, BStBl II 2005, 910). Eine Leistung ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck hat, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen; entscheidend ist die Sicht des Durchschnittsverbrauchers (BFH Urteil vom 31.5.2001, V R 97/98, BStBl II 2001, 658).

Gastronomieumsätze im für jedermann zugänglichen Gastronomiebereich eines Theaters, insbesondere auch der Betrieb eines für jedermann zugänglichen Restaurants, haben aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers einen eigenen vom Theaterbesuch unabhängigen Zweck; sie sind zur Durchführung kultureller Dienstleistungen – wie hier Theater- oder Musicalaufführungen – aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers für die Theateraufführung nicht unerlässlich. Zwar ist die Abgabe von kleinen Speisen, Getränken und Süßwaren an Theaterbesucher nach den heutigen Anforderungen an den äußeren Rahmen einer Theaterveranstaltung üblich und wird vom Besucher erwartet. Dass solche zusätzlichen Angebote von vielen Besuchern gerne in Anspruch genommen werden, rechtfertigt allein jedoch nicht schon deren Beurteilung als Nebenleistung zu einer nach § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG befreiten Leistung. Dementsprechend hat der BFH z.B. auch den Verkauf von Getränken an Besucher in einem Verzehrkino nicht als Nebenleistung zu einer Filmvorführung angesehen, sondern als selbstständige Leistung beurteilt (BFH Urteile vom 1.6.1995, V R 90/93, BFH/NV 1996, 269; vom 7.3.1995, XI R 46/93, BStBl II 1995, 429).

7. Restaurationsleistungen bei Dinnershows

Die OFD Rheinland nimmt mit Vfg. vom 20.3.2009 (Kurzinformation USt Nr. 6/2009, DB 2009, 653) zur Beurteilung der Speisenabgabe bei sog. Dinnershows Stellung. Bei sog. Dinnershows, bei denen kulinarische und künstlerische Elemente untrennbar gleichwertig nebeneinander angeboten werden und aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers gerade dieses Kombinationserlebnis im Vordergrund steht, liegt i.d.R. eine einheitliche sonstige Leistung eigener Art vor. Diese Leistung unterliegt dem Regelsteuersatz nach § 12 Abs. 1 UStG.

Mit Urteil vom 10.1.2013 (V R 31/10, BStBl II 2013, 352) hat der BFH entschieden, dass die Kombination von künstlerischen und kulinarischen Elementen in Form einer »Dinnershow« eine komplexe Leistung sein kann, die dem Regelsteuersatz unterliegt (s.a. BFH Beschluss vom 28.10.2014, V B 92/14, BFH/NV 2015, 244, LEXinform 5907964 sowie Anmerkung vom 1.1.2015, LEXinform 0946475). Allein der Umstand, dass beide Bestandteile im Wirtschaftsleben auch getrennt erbracht werden, rechtfertigt keine Aufspaltung des Vorgangs, wenn es dem durchschnittlichen Besucher der »Dinnershow« um die Verbindung beider Elemente geht. Es handelt sich dabei um eine komplexe Leistung, da mit der Kombination der künstlerischen und kulinarischen Leistungen in Form der »Dinnershow« etwas eigenständiges »Drittes« geschaffen wurde (s.a. BFH Urteil vom 13.6.2018, XI R 2/16, BStBl II 2018, 678; s.a. Anmerkung vom 11.9.2018, LEXinform 0653510). Die komplexe Leistung der »Dinnershow« unterliegt nicht gem. § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG dem ermäßigten Steuersatz (s.a. Abschn. 4.20.1 Abs. 3 Satz 5 und Abschn. 12.5. Abs. 2 Satz 10 UStAE). Die Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG setzt voraus, dass die Theatervorführung Hauptbestandteil der einheitlichen Gesamtleistung ist. Die Theatervorführung muss den eigentlichen Zweck der Veranstaltung ausmachen (BFH Urteil vom 10.1.2013, V R 31/10, BStBl II 2013, 352, unter II.2.b m.w.N.).

Zum Steuersatz für »Dinnershows« mit Menü und Unterhaltung nimmt das Sächsische FG mit Urteil vom 6.12.2022, 1 K 281/22, LEXinform 5025243, EFG 2023, 804) Stellung. Die komplexe Leistung der »Dinnershow« unterliegt nicht gem. § 12 Abs. 2 Nr. 15 UStG dem ermäßigten Steuersatz. Nach dieser Vorschrift ermäßigt sich die Steuer auf 7 % für Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen, mit Ausnahme der Abgabe von Getränken. Jedoch ist hier im Zeitraum 1.7.2020 bis 31.12.2023 der ermäßigte Steuersatz in der Zusammenschau der Vorschriften in § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG bzw. § 12 Abs. 2 Nr. 15 UStG durch erweiterte Auslegung anzuwenden.

8. Menüs

Die Lieferung von Speisen, die nicht zum Verzehr an Ort und Stelle bestimmt sind, unterliegt dem ermäßigten Steuersatz. Das gilt auch für ganze Menüs, die außer Haus geliefert werden. Für ganze Menüs bestehend aus Vorspeisen, (z.B. Suppe oder Brühe), Hauptgericht (z.B. Fleischgerichte, Fischgerichte, Gemüsegerichte, Gerichte auf der Grundlage von Reis oder Teigwaren) und Nachspeisen (z.B. Eis, Pudding, Kompott oder Fruchtmus), besteht keine besondere Zolltarifposition. Die einzelnen Gänge sind den ihnen entsprechenden ZTNrn. zuzuordnen, z.B.

1. Suppen oder Brühen – ZTNr. 21.05 (Nr. 33 der Anlage 2),

2. Hauptgerichte je nach Art – ZTNr. 16.02, 16.04, 20.02, 21.07 (Nrn. 28, 32 oder 33 der Anlage 2),

3. Puddings je nach Art – ZTNr. 19.02, 21.07 (Nr. 31, 33 der Anlage 2),

4. Kompotte im Allgemeinen – ZTNr. 20.06 und Fruchtmuse – ZTNr. 20.05 (Nr. 32, 33 der Anlage 2).

Nur dann, wenn ein Teil des Menüs nicht unter die Anlage fällt (z.B. Langusten, Hummer, Austern, Schnecken oder Kaviar), kommt eine Aufteilung des Entgelts und anteilig der Regelsteuersatz in Betracht.

Die Anlage 2 erwähnt nur wenige Getränke, die begünstigt geliefert werden können:

• Nr. 34: Wasser aus der Leitung,

• Nr. 4: Milch,

• Nr. 35: Milchmischgetränke (75 % Milchanteil; s.a. die Vfg. der OFD Frankfurt vom 4.4.2014, S 7222 A – 7 – St 16, UR 2014, 670, LEXinform 5235006 u.a. auch zur Lieferung von Latte Macchiato; s.a. Anmerkung vom 24.7.2014, LEXinform 0946049).

Nicht begünstigt sind insbesondere folgende Getränke:

• Wasser, das in Fertigverpackungen in den Verkehr gebracht wird (s. Nr. 34 der Anlage),

• Frucht- und Gemüsesäfte (s. Nr. 32 der Anlage),

• alle alkoholischen Getränke.

Nicht begünstigt sind auch trinkfertige Heißgetränke wie Kaffee und Tee (s.a. BFH Beschluss vom 29.8.2013, XI B 79/12, BFH/NV 2013, 1953, LEXinform 5907487).

9. Abgabe von Speisen und Getränken auf Seeschiffen

Nach § 4 Nr. 6 Buchst. e UStG (Abschn. 4.6.2. UStAE) ist die sonstige Leistung durch (entgeltliche und unentgeltliche) Abgabe von Speisen und Getränken an Fahrgäste und ArbN zum Verzehr an Ort und Stelle (§ 3 Abs. 9 UStG) im Verkehr mit Wasserfahrzeugen für die Seeschifffahrt zwischen einem inländischen und einem ausländischen Seehafen und zwischen zwei ausländischen Seehäfen steuerfrei. Lieferungen von Speisen und Getränken sind stpfl. Nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a UStG handelt es sich um eine echte Steuerbefreiung, da der Vorsteuerabzug erhalten bleibt (Abzugsumsatz). Nicht befreit ist die Lieferung von Speisen und Getränken.

10. Lunchpakete in Pensionsbetrieben

Stellt ein Beherbergungsunternehmer seinen Gästen statt der vereinbarten Verpflegung im Haus sog. Lunchpakete zum Verzehr außer Haus zur Verfügung, erbringt er Lieferungen, die unter den Voraussetzungen von § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG dem ermäßigten Steuersatz unterliegen. Der Beherbergungsunternehmer muss die begünstigten Entgelte einzeln ermitteln und gem. § 22 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG gesondert aufzeichnen; eine pauschale Ermittlung der begünstigten Entgelte kommt nicht in Betracht (OFD Hannover vom 15.10.2009, S 7100 – 441 – StO 171, UR 2010, 78).

11. Verpflegungsleistungen im Zusammenhang mit Seminaren eines gemeinnützigen Vereins

Mit Urteil vom 8.3.2012 (V R 14/11, BStBl II 2012, 630) hat der BFH entschieden, dass Übernachtungs- und Verpflegungsleistungen, die ein gemeinnütziger Verein im Zusammenhang mit steuerfreien Seminaren erbringt, gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG nicht dem ermäßigten Steuersatz unterliegen (→ Zweckbetrieb). Nach dem BMF-Schreiben vom 29.4.2014 (BStBl I 2014, 814) sind die Grundsätze des BFH-Urteils vom 8.3.2012 in allen offenen Fällen anzuwenden. Für vor dem 1.1.2013 ausgeführte Umsätze wird es – auch für Zwecke des Vorsteuerabzugs des Leistungsempfängers – nicht beanstandet, wenn der Unternehmer entsprechende Leistungen bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen dem ermäßigten Umsatzsteuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG unterwirft (s.a. Abschn. 12.9. Abs. 10 Nr. 7 Satz 2 und Abs. 11 UStAE).

12. Verpflegungsleistungen im Rahmen von Beherbergungsumsätzen

Nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG unterliegen ab 1.1.2010 die Vermietung und Verpachtung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält, sowie die kurzfristige Vermietung von Campingflächen (→ Steuersätze bei der Umsatzsteuer) dem ermäßigten Steuersatz von 7 %.

Das BMF-Schreiben vom 5.3.2010 (BStBl I 2010, 259) nimmt zur Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes für Beherbergungsleistungen ab dem 1.1.2010 Stellung. In den Rz. 16 und 17 nimmt das BMF-Schreiben auch zu den lohnsteuerlichen Folgen der Steuersatzermäßigung Stellung.

Nach dem BFH-Urteil vom 15.1.2009 (V R 9/06, BStBl II 2010, 433) handelt es sich bei der Verpflegung von Hotelgästen um eine Nebenleistung zur Übernachtung, die als Teil der Gesamtleistung am Ort des Hotels nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG steuerbar ist.

Gem. § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG gilt die Steuerermäßigung nicht für Leistungen, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen, auch wenn es sich um Nebenleistungen zur Beherbergung handelt und diese Leistungen mit dem Entgelt für die Vermietung abgegolten sind (Aufteilungsgebot). Hierzu zählen u.a. (Abschn. 12.16. Abs. 8 Satz 4 UStAE; Rz. 10 des BMF-Schreibens vom 5.3.2010, LEXinform 5232570 sowie → Steuersätze bei der Umsatzsteuer):

• Verpflegungsleistungen (z.B. Frühstück, Halb- oder Vollpension, »All inclusive«,

• Getränkeversorgung aus der Minibar.

Der Grundsatz, dass die (unselbstständige) Nebenleistung das Schicksal der Hauptleistung teilt, wird von dem Aufteilungsgebot verdrängt. Denn das gesetzlich normierte Aufteilungsgebot für einheitliche Leistungen geht den allgemeinen Grundsätzen zur Abgrenzung von Haupt- und Nebenleistung vor (BFH Urteil vom 24.4.2013, XI R 3/11, BStBl II 2014, 86; von Streit, UStB 1/2014, 19 und Abschn. 12.16. Abs. 8 Satz 1 bis 3 UStAE). Zur Aufteilung von Hotelumsätzen nach Steuersätzen und der vorzunehmenden Bewertung des Frühstücks s. FG Berlin-Brandenburg Urteil vom 28.11.2018 (7 K 7314/16, EFG 2019, 294, LEXinform 5021813, rkr. sowie Abschn. 12.16. Abs. 12 UStAE). Werden Übernachtungsleistungen ausschließlich zusammen mit Frühstücksleistungen angeboten, kann der Einzelverkaufspreis für die Übernachtungsleistung nicht im Wege der Subtraktion des Einzelverkaufspreises für ein Frühstück (an Nicht-Übernachtungsgäste) vom Gesamtpreis für die jeweilige Übernachtung mit Frühstück ermittelt werden. Eine schätzungsweise Aufteilung nach der Bruttomethode in einen Anteil der Frühstücksleistungen von 20 % und der Übernachtungsleistungen von 80 % ist nicht zu beanstanden.

Hinweis:

Der Urteilsfall des FG Berlin-Brandenburg vom 28.11.2018 unterscheidet sich vom Urteilsfall des FG Schleswig-Holstein vom 21.9.2016 (4 K 59/14, LEXinform 5019586) dahingehend, dass in diesem Fall das Frühstück zu einem gesondert ausgewiesen Preis i.H.v. 5 € gebucht werden musste. Wenn dort ein Gast nach einer Übernachtung ein Frühstück nicht einnehmen wollte, so konnte er – wenn er bereits die volle Summe entrichtet hatte – den Betrag von 5 € erstattet bekommen bzw. konnte von vornherein ein Zimmer ohne Frühstück buchen. In diesem Fall war der Frühstückspreis nicht zu schätzen, sondern mit 5 € anzusetzen.

Hinweis:

13. Ort der Leistungsausführung bei Restaurationsleistungen

Bei der Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle (Restaurationsleistung) richtet sich der Leistungsort nach dem Ort, an dem diese Leistung tatsächlich erbracht wird (§ 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. b UStG). Die Ortsvorschrift gilt sowohl für sonstige Leistungen an Nichtunternehmer als auch an Unternehmer und diesen gleichgestellte juristische Personen. Die Restaurationsleistung muss aber als sonstige Leistung anzusehen sein. Die Ortsregelung gilt nicht für Restaurationsleistungen an Bord eines Schiffs, in einem Luftfahrzeug oder in einer Eisenbahn während einer Beförderung im Inland oder im übrigen Gemeinschaftsgebiet. In diesen Fällen bestimmt sich der Leistungsort nach § 3e UStG (Abschn. 3a.6. Abs. 8 und 9 und Abschn. 3e.1. UStAE).

Nach der Neufassung der Ortsregelungen des § 3e ab dem Kj. 2010 wird die Vorschrift um sonstige Leistungen, die in der Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle (Restaurationsleistungen) in den in § 3e UStG genannten Beförderungsmitteln bestehen, erweitert. Der Ort der Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle (Restaurationsleistung) während einer Beförderung an Bord eines Schiffs, in einem Luftfahrzeug oder in der Eisenbahn ist grundsätzlich nach § 3e UStG im Inland belegen, wenn die Beförderung im Inland beginnt bzw. der Abgangsort des Beförderungsmittels im Inland belegen ist und die Beförderung im Gemeinschaftsgebiet endet bzw. der Ankunftsort des Beförderungsmittels im Gemeinschaftsgebiet belegen ist. Der Abgangsort ist der erste Ort innerhalb des Gemeinschaftsgebiets, an dem Reisende in das Beförderungsmittel einsteigen können (§ 3e Abs. 2 Satz 2 UStG).

Hinweis:

Gilt der Abgangsort des Beförderungsmittels nicht als Ort der Restaurationsleistung, bestimmt sich dieser nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. b UStG (vom 4.9.2009, BStBl I 2009, 1005, Rz. 138 und Abschn. 3e.1. UStAE).

14. Restaurationsleistungen im Zusammenhang mit Reiseleistungen

14.1. Restaurationsleistungen als Reisevorleistungen

Zum Leistungsort von Restaurationsleistungen im Zusammenhang mit Reiseleistungen ab 1.1.2010 s. OFD Niedersachsen vom 27.5.2010 (S 7117 – 38 – St 171, UR 2010, 958, LEXinform 5232725).

Nimmt der Reiseveranstalter Restaurationsleistungen eines Dritten als Vorleistungen in Anspruch, wird die Vorleistung dort bewirkt, wo der Dritte die Restaurationsleistung tatsächlich erbringt (§ 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. b UStG). Erbringt der Dritte die Restaurationsleistung an Bord eines Schiffs, in einem Luftfahrzeug oder in einer Eisenbahn während einer Beförderung innerhalb des Gemeinschaftsgebiets, wird die Vorleistung am Abgangsort des Beförderungsmittels im Gemeinschaftsgebiet (§ 3e UStG) bewirkt. Die unter § 25 UStG fallende Reiseleistung des Reiseveranstalters ist stpfl., wenn der Dritte die Restaurationsleistung im Gemeinschaftsgebiet bewirkt, und steuerfrei, wenn der Dritte die Restaurationsleistung im Drittlandsgebiet bewirkt (→ Reiseleistungen nach § 25 UStG).

14.2. Restaurationsleistungen als Eigenleistungen

Bewirtschaftet der Reiseveranstalter das Zielgebietshotel selbst, sind die Restaurationsleistungen Eigenleistungen, die nach den allgemeinen Vorschriften des UStG zu besteuern sind. Restaurationsleistungen sind Nebenleistungen zu Übernachtungsumsätzen (BFH Urteil vom 15.1.2009 (V R 9/06, BStBl II 2010, 433; Abschn. 3.10. Abs. 6 Nr. 13 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 9.12.2014, BStBl I 2014, 1620). Leistungsort ist das Zielgebietshotel (§ 3a Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a UStG; s.a. BFH Urteil vom 20.3.2014, V R 25/11, BFH/NV 2014, 1173, LEXinform 0928735 sowie Anmerkung vom 19.5.2014, LEXinform 0944933).

14.3. Restaurationsleistungen bei Reiseleistungen zwischen Unternehmen (insbesondere Kettengeschäften)

Verkauft der Reiseveranstalter die zu einer Pauschalreise gebündelten → Reiseleistungen nach § 25 UStG an einen Unternehmer für dessen Unternehmen (insbesondere bei Kettengeschäften und Incentive-Reisen), unterliegen diese Umsätze bis zum 17.12.2019 nicht der Margenbesteuerung (§ 25 Abs. 1 Satz 1 UStG), sondern den allgemeinen Vorschriften des UStG. Der Ort der in dem Reisepaket enthaltenen Restaurationsleistungen ist der Ort, an dem der Hotelier die Restaurationsleistung tatsächlich erbringt (§ 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. b UStG). Stellen die Restaurationsleistungen allerdings Nebenleistungen zur Unterbringung dar, bestimmt sich der Ort nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a UStG (Abschn. 25.1. Abs. 2 Satz 3 Nr. 3 und 4 UStAE sowie BFH Urteil vom 20.3.2014, V R 25/11, BFH/NV 2014, 1173, LEXinform 0928735).

Beachte:

15. Reverse-Charge-Verfahren bei Restaurationsleistungen

Nach § 13b Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 5 Satz 1 UStG schuldet der Leistungsempfänger die USt für Restaurationsleistungen eines im Ausland ansässigen Unternehmers. Ein Unternehmer ist dann im Ausland ansässig, wenn er im Inland weder einen Wohnsitz, seinen Sitz, seine Geschäftsleitung oder eine Betriebsstätte hat. Die Begründung der Betriebsstätte im Inland macht den Unternehmer noch nicht zum inländischen Unternehmer. Der Unternehmer gilt hinsichtlich des Restaurationsumsatzes dann als im Inland ansässig, wenn der Umsatz von der Betriebsstätte ausgeführt wird (§ 13b Abs. 7 UStG).

Werden die Speisen an dem Ort zubereitet, an dem sie auch an den Abnehmer abgegeben werden, hat der leistende Unternehmer an diesem Ort entweder seinen Sitz oder zumindest eine Betriebsstätte. Die Voraussetzungen des § 13b UStG sind in diesen Fällen nicht erfüllt (→ Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers). Werden die Speisen jedoch in einem Beförderungsmittel i.S.d. § 3e UStG zubereitet, stellt das Beförderungsmittel selbst keine Betriebsstätte des leistenden Unternehmers dar, da dort nicht die wesentlichen Entscheidungen (z.B. Wareneinkauf, Personalplanung) getroffen und außer den Kopien der Kassenbelege keine Aufzeichnungen geführt werden (s.a. OFD Frankfurt vom 7.5.2010, S 7279 A – 26 – St 113, UR 2010, 630, LEXinform 5232750).

Die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers könnte insbesondere bei Restaurationsleistungen eines Cateringunternehmers (auch Partyservice) in Betracht kommen, der die Speisen im Ausland verzehrfertig zubereitet und im Inland serviert. Nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. b UStG richtet sich der Leistungsort nach dem Ort, an dem diese Leistung tatsächlich erbracht (serviert) wird. Der Leistungsempfänger schuldet die USt, wenn er ein Unternehmer oder eine juristische Person des öffentlichen Rechts ist (§ 13b Abs. 5 Satz 1 UStG).

Für Restaurationsleistungen während einer Beförderung an Bord eines Schiffes, in einem Luftfahrzeug oder in einer Eisenbahn gilt der Abgangsort des jeweiligen Beförderungsmittels im Gemeinschaftsgebiet als Ort der sonstigen Leistung (§ 3e Abs. 1 UStG). Der Ort der Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle (Restaurationsleistung) während einer Beförderung an Bord eines Schiffs, in einem Luftfahrzeug oder in einer Eisenbahn ist grundsätzlich nach § 3e UStG im Inland belegen, wenn die Beförderung im Inland beginnt bzw. der Abgangsort des Beförderungsmittels im Inland belegen ist und die Beförderung im Gemeinschaftsgebiet endet bzw. der Ankunftsort des Beförderungsmittels im Gemeinschaftsgebiet belegen ist. Ausgenommen sind dabei lediglich Restaurationsleistungen während eines Zwischenaufenthalts eines Schiffs im Drittland, bei denen die Reisenden das Schiff, und sei es nur für kurze Zeit, verlassen können, sowie während des Aufenthalts des Schiffs im Hoheitsgebiet dieses Staates. Restaurationsleistungen auf einem Schiff während eines solchen Zwischenaufenthalts und im Verlauf der Beförderung im Hoheitsgebiet dieses Staates unterliegen der Besteuerungskompetenz des Staates, in dem der Zwischenaufenthalt erfolgt (BFH Urteil vom 20.12.2005, V R 30/02, BStBl II 2007, 139; BMF vom 4.9.2009, BStBl I 2009, 1005, Rz. 138 sowie Abschn. 3e.1. UStAE).

Werden durch einen im Ausland ansässigen Unternehmer nach der Vorschrift des § 3e UStG im Inland stpfl. Restaurationsleistungen erbracht, würde die Steuerschuldverlagerung des § 13b Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 5 Satz 1 UStG eintreten, wenn der Leistungsempfänger Unternehmer ist. In solchen Fällen müsste jeder einzelne Leistungsempfänger die Steuer für Restaurationsleistungen bei dem für ihn zuständigen FA erklären, und zwar unabhängig davon, ob er die Leistungen für sein Unternehmen oder für private Zwecke bezogen hat (§ 13b Abs. 5 Satz 3 UStG).

Beispiel 29:

Lösung 29:

Da das Ergebnis, wie es sich in Beispiel 29 darstellt, so nicht handhabbar ist, werden durch § 13b Abs. 6 Nr. 6 UStG die Restaurationsleistungen i.S.d. § 3e UStG durch das JStG 2010 vom 8.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) aus dem Anwendungsbereich des § 13b UStG herausgenommen.

16. Aufzeichnungen bei teilweisen Restaurationsleistungen und Lieferungen außer Haus

Zur erleichterten Trennung der Entgelte bei teilweisen Restaurationsleistungen und Lieferungen außer Haus nimmt die Vfg. der OFD Frankfurt vom 9.9.2008 (S 7390 A – 3 – St 113, UR 2009, 180, LEXinform 5231787) Stellung.

Bei Unternehmern, die ein »Fast Food Geschäft«, eine Eisdiele, Konditorei oder einen ähnlichen Betrieb unterhalten, werden sowohl Restaurationsleistungen als auch Lieferungen außer Haus bewirkt. Hierbei stellt sich die Frage, ob ein erleichtertes Verfahren zur Trennung der Entgelte zugelassen werden kann, sofern keine Registrierkasse mit Zählwerken für mehrere Warengruppen oder eine entsprechende andere Speichermöglichkeit eingesetzt wird.

Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. der Anlage 2 unterliegen die Lieferungen, die außer Haus erbracht werden, dem ermäßigten Steuersatz, während die Restaurationsleistungen dem allgemeinen Steuersatz unterliegen. Nach § 22 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG ist der Unternehmer verpflichtet, dabei ersichtlich zu machen, wie sich die Entgelte auf die stpfl. Umsätze, getrennt nach Steuersätzen, und auf die steuerfreien Umsätze verteilen. Dies führt bei den oben genannten Unternehmern zu Schwierigkeiten, da sie die unterschiedlich zu besteuernden Umsätze nicht getrennt aufzeichnen.

Dem Unternehmer, dem wegen der Art und des Umfangs des Geschäfts eine Trennung der Entgelte und Teilentgelte nach Steuersätzen (§ 22 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG) in den Aufzeichnungen nicht zuzumuten ist, kann das FA auf Antrag gestatten, dass er die Entgelte und Teilentgelte nachträglich auf der Grundlage der Wareneingänge oder, falls diese hierfür nicht verwendet werden können, nach anderen Merkmalen trennt. Dabei darf das FA nur ein Verfahren zulassen, dessen steuerliches Ergebnis nicht wesentlich von dem Ergebnis einer nach Steuersätzen getrennten Aufzeichnung der Entgelte, Teilentgelte und sonstigen Bemessungsgrundlagen abweicht (§ 63 Abs. 4 UStDV). Der Unternehmer hat grundsätzlich die einfachstmögliche sachgerechte Aufteilungsmethode zu wählen (BFH Beschluss vom 3.4.2013, V B 125/12, BStBl II 2013, 973). Bestehen mehrere sachgerechte, gleich einfache Aufteilungsmethoden, kann der Unternehmer zwischen diesen Methoden frei wählen (s.a. Abschn. 10.1. Abs. 11 UStAE).

Da nach dem Wareneinkauf nicht erkennbar ist, bei welchen Waren eine Restaurationsleistung erfolgt oder ein Außerhausverkauf vorliegt, kann der Wareneingang nicht als Anhaltspunkt für eine Aufteilung dienen. Um zu einem annähernd zutreffenden Ergebnis zu gelangen, ist folgende Verfahrensweise vertretbar:

Dem Unternehmer wird zur Auflage gemacht, für einen begrenzten Zeitraum (etwa drei Monate, bei Saisongeschäften wie Eisdielen etwa zwei Monate) genaue Aufzeichnungen über die Verkäufe außer Haus zu führen und sodann nach diesem Ergebnis die künftige Aufteilung der Entgelte, die dem ermäßigten Steuersatz und dem Regelsteuersatz unterliegen, vorzunehmen. Damit eventuellen Änderungen in der Struktur des Unternehmens Rechnung getragen werden kann, ist diese Ermittlung spätestens alle drei Jahre zu wiederholen.

Zur Aufteilung des Gesamtkaufpreises s. die BFH-Rechtsprechung vom 3.4.2013 (V B 125/12, BStBl II 2013, 973) sowie die ausführlichen Erläuterungen dazu unter dem Gliederungspunkt »Pizza-Service und andere Außer-Haus-Menüs«.

17. Literaturhinweise

Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer (Loseblatt); Grambeck, Mit dem Partyservice ins Altenheim – Anwendungsbereich des ermäßigten Steuersatzes bei der Abgabe von verzehrfertigen Speisen, insbesondere im Bereich des Sozialcaterings –, UR 2012, 861; Sterzinger, Abgrenzung von Lieferungen und sonstigen Leistungen bei der Abgabe von Speisen und Getränken, UStB 2013, 156; Michel, Essen und Trinken zum ermäßigten oder zum regulären Steuersatz?, UR 2013, 652; Becker, Warum der Umsatzsteuerrechtler seinen Kaffee nicht »to go« bestellen sollte, NWB 46/2014, 3460; von Streit, Einheitliche Umsätze und »Aufteilungsgebot« – BFH-Urteil zu Frühstück und Übernachtung, UStB 1/2014, 19; Becker, Abgrenzung zwischen Speisenlieferung und Restaurationsleistung, NWB 5/2018, 244; Gehm, Umsatzsteuer im gastronomischen Bereich, NWB 37/2023, 2534; Rondorf, Ermäßigter Umsatzsteuersatz in der Gastronomie läuft zum Jahresende 2023 aus, NWB 50/2023, 3441.

18. Verwandte Lexikonartikel

→ Bewirtung und Mahlzeiten: Arbeitnehmer

→ Gutscheine

→ Zweckbetrieb

 

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