Rücklage für Ersatzbeschaffung

Inhaltsverzeichnis

1 Wirtschaftlicher Hintergrund
2 Voraussetzungen gem. R 6.6 Abs. 1 EStR
3 Buchungstechnische Umsetzung der Übertragung stiller Reserven
4 Unterschiede zwischen R 6.6 EStR und § 6b EStG
5 Mehrentschädigung
6 Beschädigung
7 Unterschiedliche Wertansätze in Handels- und Steuerbilanz
8 Keine Rücklage für Ersatzbeschaffung bei Entnahmen und Einlagen
9 Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG
10 Gewinnschätzung
11 Umsatzsteuer und Vorsteuer
12 Literaturhinweise
13 Verwandte Lexikonartikel

1. Wirtschaftlicher Hintergrund

Die Versteuerung unfreiwillig aufgedeckter stiller Reserven kann zu unbilligen Ergebnissen führen.

Beispiel 1:

Lösung 1:

Schon seit langer Zeit stehen Finanzgerichte und FinVerw auf dem Standpunkt, dass bei einem durch höhere Gewalt verursachten Schadensfall eine Entschädigungszahlung dem Stpfl. ungeschmälert für die Beschaffung eines Ersatz-WG zur Verfügung stehen muss und daher nicht als Ertrag versteuert werden soll.

Gesetzlich ist dieses Problem nicht geregelt. § 6b EStG hilft meist nicht weiter.

In R 6.6 EStR fasst das BMF die Grundsätze der ständigen Rspr. des RFH und BFH zur Übertragung stiller Reserven bei Ersatzbeschaffung zusammen.

2. Voraussetzungen gem. R 6.6 Abs. 1 EStR

Folgende Voraussetzungen müssen erfüllt sein:

1. Ein WG des AV oder UV

2. scheidet gegen Entschädigung aus dem BV aus

   • in Folge höherer Gewalt (vgl. R 6.6 Abs. 2 EStR) oder

   • in Folge eines behördlichen Eingriffs oder

   • zur Vermeidung eines behördlichen Eingriffs.

3. Innerhalb der Fristen aus R 6.6 Abs. 4 EStR wird ein funktionsgleiches Ersatzwirtschaftsgut angeschafft oder hergestellt, dessen AK/HK um die aufgedeckten stillen Reserven gemindert werden (= »Übertragung der stillen Reserven«). Eine Rücklage, die auf Grund des Ausscheidens eines beweglichen WG gebildet wurde, ist am Schluss des ersten auf ihre Bildung folgenden Wj. gewinnerhöhend aufzulösen, wenn bis dahin ein Ersatzwirtschaftsgut weder angeschafft noch hergestellt worden ist. Die Frist von einem Jahr verlängert sich bei einer Rücklage, die aufgrund des Ausscheidens eines WG i.S.d. § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG gebildet wurde, auf vier Jahre; bei neu hergestellten Gebäuden verlängert sich die Frist auf sechs Jahre. Die Frist von einem Jahr kann im Einzelfall angemessen auf bis zu vier Jahre verlängert werden, wenn der Stpfl. glaubhaft macht, dass die Ersatzbeschaffung noch ernstlich geplant und zu erwarten ist, aber aus besonderen Gründen noch nicht durchgeführt werden konnte. Die in R 6.6 Abs. 4 Satz 3 bis 6, Abs. 5 Satz 5 und 6 sowie Abs. 7 Satz 3 und 4 EStR geregelten Fristen für die Ersatzbeschaffung oder Reparatur bei Beschädigung nach Bildung einer Rücklage nach R 6.6 Abs. 4 EStR verlängern sich jeweils um drei Jahre, wenn die Rücklage ansonsten am Schluss des nach dem 29.2.2020 und vor dem 1.1.2021 endenden Wj. aufzulösen wäre. Die genannten Fristen verlängern sich um zwei Jahre, wenn die Rücklage am Schluss des nach dem 31.12.2020 und vor dem 1.1.2022 endenden Wj. aufzulösen wäre. Sie verlängern sich um ein Jahr, wenn die Rücklage am Schluss des nach dem 31.12.2021 und vor dem 1.1.2023 endenden Wj. aufzulösen wäre (BMF vom 20.9.2022, BStBl I 2022, 1379; LEXinform 7013301; Aufhebung durch BMF-Schreiben vom 15.3.2024, IV A 2-O 2000/23/10003:005, zur Anwendung von BMF-Schreiben für Steuertatbestände, die nach dem 31.12.2022 verwirklicht werden; für vor dem 1.1.2023 verwirklichte Steuertatbestände bleibt die Anwendung des BMF-Schreibens vom 20.9.2022 unberührt).

4. R 6.6 Abs. 1 Nr. 3 EStR verlangt, dass das WG wegen der Abweichung von der Handelsbilanz in ein besonderes laufend zu führendes Verzeichnis aufgenommen wird (§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG).

5. Eine Ersatzbeschaffungsrücklage darf gem. R 6.6 Abs. 4 Satz 1 EStR nur gebildet werden, wenn die Ersatzbeschaffung ernstlich geplant und zu erwarten ist. Bei der Rücklagenbildung nach § 6b Abs. 3 EStG besteht ein solches Erfordernis dagegen nicht, dort stattdessen »Abschöpfung« des Zinsvorteils durch § 6b Abs. 7 EStG, wenn tatsächlich keine Reinvestition vorgenommen wird. Ein bilanzierender Stpfl. dokumentiert die Ersatzbeschaffungsabsicht bereits durch die ordnungsgemäße Bildung der Rücklage in seiner Bilanz. Ein darüber hinausgehender Nachweis oder eine Glaubhaftmachung der Reinvestitionsabsicht wird für die erstmalige Bildung der Rücklage nicht verlangt, solange dem Stpfl. die Vornahme der Investition objektiv möglich ist (BFH Urteil vom 11.10.2007, X R 1/06, BStBl II 2008, 119 und Urteil vom 12.1.2012, IV R 4/09, BStBl II 2014, 443). Bestehen im Einzelfall Anhaltspunkte für eine Aufgabe der Investitionsabsicht, hat das FA diese darzulegen und ggf. nachzuweisen (BFH Urteil vom 12.1.2012, IV R 4/09, BStBl II 2014, 443).

In der Praxis wird das Vorliegen dieser Voraussetzung angezweifelt werden, wenn die Steuererklärung für den VZ der Rücklagenbildung erst abgegeben wird, nachdem die Frist für die Ersatzbeschaffung (vgl. R 6.6 Abs. 4 Sätze 3–6 EStR) bereits verstrichen ist und tatsächlich bis dahin keine Ersatzbeschaffung vorgenommen wurde.

Zu den Details vgl. H 6.6 Abs. 1 und 2 EStH.

3. Buchungstechnische Umsetzung der Übertragung stiller Reserven

Grundsätzlich bestehen bzgl. der Buchungstechnik keine Unterschiede zu § 6b EStG.

Die Ersatzbeschaffung wird allerdings in der Regel erst nach dem schädigenden Ereignis erfolgen und zwar entweder:

• im gleichen Jahr wie das schädigende Ereignis oder

• im folgenden oder übernächsten Wj.

Eine Ersatzbeschaffung in einem Wj. vor dem schädigenden Ereignis kommt nur dann in Betracht, wenn der Stpfl. bereits im Vorfeld einer drohenden Enteignung die Ersatzbeschaffung vornimmt. Voraussetzung ist ein Zusammenhang zwischen Ersatzbeschaffung und der später erfolgenden Veräußerung. Vgl. hierzu H 6.6 Abs. 3 [Vorherige Anschaffung] EStH.

Beispiel 2:

Lösung 2:

Beispiel 3:

Lösung 3:

4. Unterschiede zwischen R 6.6 EStR und § 6b EStG

Die Unterschiede zwischen R 6.6 EStR und § 6b EStG werden im Folgenden tabellarisch dargestellt.

Abb.: Unterschiede zwischen § 6b EStG und R 6.6 EStR

R 6.6 Abs. 3 Satz 3 EStR erlaubt auch die Übertragung der bei einem Gebäude aufgedeckten stillen Reserven auf Grund und Boden, sofern die Übertragung auf das Gebäude nicht möglich ist.

Bei § 6b EStG besteht diese Möglichkeit nicht (§ 6b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG i.U.).

5. Mehrentschädigung

Scheidet ein WG gegen Barzahlung und gegen Erhalt eines Ersatzwirtschaftsguts aus dem BV aus oder wird die für das Ausscheiden eines WG erhaltene Entschädigung nicht in voller Höhe zur Beschaffung eines Ersatzwirtschaftsguts verwendet, dürfen die aufgedeckten stillen Reserven nur anteilig auf das Ersatzwirtschaftsgut übertragen werden (vgl. H 6.6 Abs. 3 [Mehrentschädigung] EStH mit Berechnungsbeispiel).

6. Beschädigung

Erhält der Stpfl. für ein WG, das infolge höherer Gewalt oder eines behördlichen Eingriffs beschädigt worden ist, eine Entschädigung, kann in Höhe der Entschädigung eine Rücklage gebildet werden, wenn das WG erst in einem späteren Wj. repariert wird. Die Rücklage ist im Zeitpunkt der Reparatur in voller Höhe aufzulösen. Ist die Reparatur bei beweglichen Gegenständen am Ende des ersten und bei WG i.S.d. § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG Ende des vierten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wj. noch nicht durchgeführt, ist die Rücklage zu diesem Zeitpunkt aufzulösen (vgl. R 6.6 Abs. 7 EStR mit Berechnungsbeispiel in H 6.6 Abs. 7 EStH).

7. Unterschiedliche Wertansätze in Handels- und Steuerbilanz

Die Übertragungsmöglichkeit des R 6.6. EStR ist ein rein steuerliches Wahlrecht. Da dadurch handels- und steuerrechtlich von unterschiedlichen Bemessungsgrundlagen abgeschrieben wird, kommt es zu unterschiedlichen Wertansätzen in der Handels- bzw. Steuerbilanz. Bei mittelgroßen und großen KapGes (§ 267 Abs. 1 bis 3 HGB) ist daher der Ausweis passiver latenter Steuern erforderlich. Diese Passivposition muss jährlich angepasst werden.

8. Keine Rücklage für Ersatzbeschaffung bei Entnahmen und Einlagen

Bei Aufdeckung stiller Reserven durch die Entnahme eines WG kann eine Gewinnverwirklichung nicht durch eine Rücklage Ersatzbeschaffung vermieden werden (BFH vom 24.5.1973, IV R 23/68, BStBl II 1973, 582). Die Einlage eines WG in das BV ist keine Ersatzbeschaffung (BFH vom 11.12.1984, IX R 27/82, BStBl II 1985, 250; H 6.6 Abs. 1 Einlage).

9. Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG

Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG gelten die vorgenannten Grundsätze entsprechend (R 6.6 Abs. 5 EStR). Aus Billigkeitsgründen ist es nicht zu beanstanden, wenn sowohl der noch nicht abgesetzte Betrag der AK/HK des ausgeschiedenen WG als auch die Entschädigungsleistung erst in dem Wj. berücksichtigt werden, in dem der Schaden beseitigt wird. Es gelten aber auch hier die oben dargestellten Fristen.

Das BFH-Urteil vom 29.4.1999 (IV R 7/98, BStBl II 1999, 488) nimmt zur Rücklagenbildung wie folgt Stellung: Eine in zulässiger Weise gebildete Rücklage für Ersatzbeschaffung kann auch fortgeführt werden, wenn der Stpfl. von der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG zur Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG übergeht.

10. Gewinnschätzung

Der BFH hat mit Urteil vom 4.2.1999 (BStBl II 1999, 601) entschieden, dass eine Rücklage für Ersatzbeschaffung im Falle der Gewinnschätzung unzulässig ist.

11. Umsatzsteuer und Vorsteuer

Mit Urteil vom 24.6.1999 (IV R 46/97, BStBl II 1999, 561) nimmt der BFH zur Höhe der Rücklage für Ersatzbeschaffung bei vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmen Stellung. Wird danach einem vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmer anlässlich eines Versicherungsfalls der Wiederbeschaffungswert einschließlich USt ersetzt, so kann auch der auf die USt entfallende Entschädigungsbetrag in eine Rücklage für Ersatzbeschaffung eingestellt werden. Die spätere Inanspruchnahme eines Vorsteuerabzugs im Zusammenhang mit der Wiederbeschaffung führt nicht dazu, dass die Rücklage i.H.d. Vorsteuerbetrags gewinnerhöhend aufzulösen ist. Wird mit der Entschädigung auch Umsatzsteuer erstattet, so kann diese in die Rücklage für Ersatzbeschaffung eingehen, gleichgültig ob der Empfänger zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, einen pauschalierten Vorsteuerabzug in Anspruch nimmt oder vom Abzug der Vorsteuer ausgeschlossen ist.

12. Literaturhinweise

Cremer, Die Bildung einer Rücklage für Ersatzbeschaffung, NWB 51/2017, 23.

13. Verwandte Lexikonartikel

→ Rücklage

→ Rücklagenbildung nach § 6b und § 6c EStG

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.