Rücklagenbildung nach § 6b und § 6c EStG

Inhaltsverzeichnis

1 Wirtschaftlicher Hintergrund
2 Begünstigte Wirtschaftsgüter
2.1 Anteile an Kapitalgesellschaften
2.2 Voraussetzungen
3 Begünstigter Personenkreis
4 Begriff der Veräußerung (R 6b.1 Abs. 1 EStR)
5 Reinvestition – Übertragungsmöglichkeiten
5.1 Allgemeines
5.2 Erweiterung, Umbau, Ausbau von Gebäuden als Reinvestition
5.3 Keine Übertragung auf Aufwandsverteilungsposten
5.4 Reinvestitionen in einem EU-Mitgliedstaat
5.5 Reinvestition in einem anderen Betrieb des Steuerpflichtigen
5.6 Begünstigter Gewinn im Einzelunternehmen
5.7 Begünstigter Gewinn im Sonderbetriebsvermögen
5.8 Begünstigter Gewinn im Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft
6 Zeitlicher Zusammenhang zwischen Veräußerung und Reinvestition
6.1 Fallgruppe 1 – Reinvestition im Jahr der Veräußerung
6.2 Fallgruppe 2 – Reinvestition vor dem Jahr der Veräußerung
6.3 Fallgruppe 3 – Reinvestition nach dem Jahr der Veräußerung
6.4 Fallgruppe 4 – keine Reinvestition in begünstigtes WG im Begünstigungszeitraum
7 Weitere Voraussetzungen für die Anwendung des § 6b EStG
7.1 Veräußerungsgewinn bleibt im Inland nicht außer Ansatz
7.2 Verfolgbarkeit in der Buchführung
8 Maßnahme bei Nichtabgabe der Steuererklärung
9 § 6b-Rücklage bei Verschmelzung
10 Anwendung des § 6c EStG
11 Literaturhinweise
12 Verwandte Lexikonartikel

1. Wirtschaftlicher Hintergrund

§ 6b EStG wurde 1964 in das EStG eingefügt und hatte von Anfang an den Zweck, Betrieben strukturelle Anpassungen zu erleichtern.

Beispiel 1:

Lösung 1:

Wird ein Unternehmen umstrukturiert, beispielsweise indem einzelne Betriebsstätten verlegt werden, so müssen oftmals Güter des Anlagevermögens veräußert werden. Gerade bei Grundstücken und Gebäuden entstehen hierbei meist hohe Erträge (Aufdeckung stiller Reserven). Müssten diese Veräußerungserlöse versteuert werden, so würde dem Unternehmen möglicherweise nicht mehr genügend Kapital zur Verfügung stehen, um an anderer Stelle Betriebsgrundstücke und Betriebsgebäude zu erwerben.

§ 6b EStG soll es den Unternehmen ermöglichen, dass die Erlöse aus der Veräußerung begünstigter Wirtschaftsgüter für die Neuanschaffung ungeschmälert zur Verfügung stehen.

2. Begünstigte Wirtschaftsgüter

§ 6b Abs. 1 EStG ermöglicht in folgenden Konstellationen die Übertragung stiller Reserven (= des Veräußerungsgewinns, definiert in § 6b Abs. 2 EStG):

2.1. Anteile an Kapitalgesellschaften

Darüber hinaus ermöglicht § 6b Abs. 10 EStG Einzelunternehmern und Personengesellschaften die Übertragung des Gewinns aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften bis zu einem Betrag von 500 000 €:

• zu 100 % auf neu angeschaffte Anteile an Kapitalgesellschaften und

• soweit der Gewinn aus der Anteilsveräußerung nicht nach § 3 Nr. 40 Satz 1 i.V.m. § 3c Abs. 2 EStG steuerbefreit ist, auf neu angeschaffte

  • Gebäude (nicht Grund und Boden) und

  • abnutzbare bewegliche WG des Anlagevermögens.

Hierdurch soll eine Annäherung an die Situation der Kapitalgesellschaften, für die die Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften nach § 8b KStG grundsätzlich steuerfrei ist (Einschränkung: § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG, der im Ergebnis doch zu einer minimalen Steuerbelastung führt), erreicht werden.

Im Fall der Übertragung eines dem Teileinkünfteverfahren unterliegenden Gewinns aus der Veräußerung von Anteilen an KapGes auf Gebäude oder abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter ist der abziehbare Betrag gem. § 6b Abs. 10 Satz 2 EStG auf 300 000 € begrenzt (BFH Beschluss vom 10.5.2022, IV B 47/21, BFH/NV 2022, 807).

2.2. Voraussetzungen

Voraussetzung für die Übertragung stiller Reserven ist, dass das veräußerte WG im Zeitpunkt der Veräußerung mindestens sechs Jahre ununterbrochen zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte gehört hat (vgl. § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 und § 6b Abs. 10 Satz 4 EStG).

Bei städtebaulichen Sanierungsmaßnahmen (vgl. § 6b Abs. 8, 9 EStG) genügt eine ununterbrochene AV-Zugehörigkeit von zwei Jahren (§ 6b Abs. 8 Nr. 2 i.V.m. Abs. 4 Nr. 2 EStG).

Dabei gilt:

• Die AV-Zugehörigkeit ist bei sechsjähriger BV-Zugehörigkeit in der Regel zu bejahen (R 6b.3 Abs. 1 Satz 2 EStR).

• Es genügt, wenn das WG innerhalb der letzten sechs Jahre vor seiner Veräußerung zum Anlagevermögen verschiedener Betriebe des Stpfl. gehört hat, sofern es ununterbrochen Anlagevermögen war (R 6b.3 Abs. 1 Satz 3 EStR).

• Die Sechsjahresfrist beginnt im Falle der Herstellung eines neuen WG unter Verwendung von gebrauchten WG erst mit Fertigstellung des neuen WG (R 6b.3 Abs. 2 EStR).

• Nachträgliche HK (auch Umbau, Ausbau, Erweiterung) lassen die Dauer der Zugehörigkeit des WG zum BV grundsätzlich unberührt, es sei denn, es entsteht dabei ein neues WG (R 6b.3 Abs. 3 EStR).

• Bei Ersatzwirtschaftsgütern i.S.d. R 6.6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStR genügt es, wenn das zwangsweise ausgeschiedene Alt-WG und das Ersatz-WG zusammen insgesamt sechs Jahre zum Anlagevermögen des Stpfl. gehört haben (R 6b.3 Abs. 4 EStR).

Beispiel 2:

Lösung 2:

3. Begünstigter Personenkreis

Die Übertragungsmöglichkeit stiller Reserven nach § 6b Abs. 1 EStG haben Steuerpflichtige mit betrieblichen Einkünften, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermitteln (§ 6b Abs. 4 Nr. 1 EStG).

Für § 4 Abs. 3-Rechner sowie für Land- und Forstwirte, die ihren Gewinn nach § 13a EStG ermitteln, gilt § 6b EStG mit Einschränkungen entsprechend (vgl. § 6c EStG).

§ 6b Abs. 10 EStG (Übertragung stiller Reserven bei Anteilen an Kapitalgesellschaften) gilt für natürliche Personen und Personengesellschaften (diese sind nämlich nicht bereits durch § 8b KStG begünstigt).

4. Begriff der Veräußerung (R 6b.1 Abs. 1 EStR)

Voraussetzung ist der Übergang des Eigentums (auch wirtschaftlichen Eigentums) von einer Person auf eine andere, egal ob

• die Veräußerung freiwillig oder unter Zwang (z.B. behördlicher Eingriff, Zwangsversteigerung),

• im Wege des Tauschs (mit oder ohne Baraufgabe) oder ausschließlich gegen Geldzahlung stattfindet.

Keine Veräußerung i.S.d. § 6b EStG sind dagegen:

• Entnahme ins Privatvermögen,

• Überführung von einem BV in ein anderes BV desselben Stpfl.,

• Zerstörung des WG (hier ist stattdessen an R 6.6 EStR zu denken).

5. Reinvestition – Übertragungsmöglichkeiten

5.1. Allgemeines

Um stille Reserven übertragen zu können, bedarf es einer Reinvestition des Veräußerungserlöses. Es muss ein – nicht notwendigerweise neuwertiges – WG angeschafft oder hergestellt werden, auf das gem. § 6b Abs. 1 EStG die stillen Reserven des Alt-WG übertragen werden können. Auf eine Funktionsgleichheit von veräußertem WG und Reinvestitionsgut kommt es nicht an.

Die Einlage eines Wirtschaftsguts stellt keine Anschaffung i.S.d. § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG dar. Es kann somit keine Übertragung stiller Reserven auf ein aus dem PV eingelegtes WG erfolgen (H 6b.2 [Einlage] EStH).

5.2. Erweiterung, Umbau, Ausbau von Gebäuden als Reinvestition

Der Anschaffung/Herstellung von Gebäuden ist die Erweiterung, der Umbau oder Ausbau gleichgestellt. Der Abzug des Gewinns aus der Veräußerung eines Gebäudes ist dann nur von dem Aufwand für Erweiterung/Ausbau/Umbau eines anderen Gebäudes (§ 6b Abs. 1 Sätze 3 und 4 EStG) zulässig.

5.3. Keine Übertragung auf Aufwandsverteilungsposten

Trägt der Steuerpflichtige Kosten zur Herstellung eines im Eigentum seines Ehegatten stehenden Gebäudes, das er zur Erzielung von betrieblichen Einkünften nutzt, sind seine Aufwendungen steuerlich zu aktivieren und nach den für ein Gebäude geltenden Regeln abzuschreiben Die Behandlung als Aufwandsverteilungsposten (BMF vom 16.12.2016, BStBl I 2016, 1431 und BFH vom 9.3.2016, X R 46/14, BStBl II 2016, 976) darf nicht dazu führen, dass Gewinne aus der Realisierung von stillen Reserven in eigenen Wirtschaftsgütern auf den Aufwandsverteilungsposten für das fremde Wirtschaftsgut übertragen werden. Eine Übertragung nach § 6b EStG kommt demzufolge nicht in Betracht (vgl. BFH Urteil vom 19.12.2012, BStBl II 2013, 387 und BMF vom 16.12.2016, BStBl I 2016, 1431, Tz. 3).

5.4. Reinvestitionen in einem EU-Mitgliedstaat

Nach § 6b Abs. 2a EStG werden Reinvestitionen in einem EU-Mitgliedstaat sowie in Staaten des EWR-Wirtschaftsraums begünstigt. Nach § 52 Abs. 14 Satz 1 EStG ist § 6b Abs. 2a EStG auch auf Gewinne i.S.d. § 6b Abs. 2 EStG anzuwenden, die vor dem 6.11.2015 entstanden sind. § 6b Abs. 2a EStG knüpft an die Tatbestandsmerkmale des § 6b Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 EStG an. Danach sind die Veräußerung von Grund und Boden, Aufwuchs, Gebäude und Binnenschiffe begünstigt, wenn das neu angeschaffte oder hergestellte Reinvestitionsgut einem BV desselben Steuerpflichtigen in einem anderen EU- oder EWR-Mitgliedstaat zuzuordnen ist (§ 6b Abs. 2a Satz 1 EStG). Die Steuerstundung nach § 6b Abs. 2a EStG wird dadurch erreicht, dass die auf die Veräußerung der begünstigten WG angefallene Steuer in fünf gleichen Jahresraten zu entrichten ist. Eine Verzinsung ist nach § 6b Abs. 2a Satz 3 EStG nicht vorzunehmen. Unterbleibt der Nachweis der Reinvestition durch den Stpfl., sind nach § 6b Abs. 2a Satz 4 EStG für die Dauer des gewährten Zahlungsaufschubs Zinsen zu erheben. Der Nachweis ist damit materiell-rechtliche Voraussetzung für eine zinslose Stundung.

Die erste Jahresrate ist nach § 36 Abs. 5 Satz 2 EStG innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Steuerbescheids fällig. Die folgenden vier Jahresraten sind jeweils zum 31.5. der Folgejahre fällig. Der Antrag auf Verteilung ist in der Steuererklärung des Veräußerungsjahres zu stellen. Mit Urteil vom 22.6.2017 (VI R 84/14, BStBl II 2018, 171) hat der BFH entschieden, dass es unionsrechtlich nicht zu beanstanden ist, dass § 6b Abs. 2a EStG i.d.F. des StÄndG 2015 die auf den Veräußerungsgewinn entfallende Steuer nur stundet. Auch bestehen keine Bedenken gegen den Stundungszeitraum von fünf Jahren. Zu Zweifelsfragen im Zusammenhang mit § 6b Abs. 2a EStG äußert sich das BMF mit Schreiben vom 7.3.2018 (IV C 6-S 2139/17/10001:001, FMNR116000018; BStBl I 2018, 309).

5.5. Reinvestition in einem anderen Betrieb des Steuerpflichtigen

§ 6b EStG verlangt nicht, dass das veräußerte WG und das Reinvestitionsgut zum gleichen Betrieb des Stpfl. gehören. § 6b EStG ermöglicht es einem Stpfl. mit mehreren Betrieben auch, stille Reserven von einem Betrieb in einen anderen Betrieb zu verlagern.

Beispiel 3:

§ 6b Abs. 4 Satz 2 EStR schränkt diese Möglichkeit allerdings ein: Eine Verlagerung stiller Reserven aus einem Gewerbebetrieb in einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft oder einen Freiberuflerbetrieb ist nicht zulässig. Dadurch soll verhindert werden, dass der Stpfl. durch die Verlagerung stiller Reserven Gewerbesteuer einspart. Bei Veräußerung oder Aufgabe eines Gewerbebetriebs hat der BFH mit Urteil vom 30.8.2012 (IV R 28/09, BStBl II 2012, 877) entschieden, dass hierbei nicht der Gewerbesteuer unterliegende Gewinne, soweit sie auf nach § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG begünstigte Wirtschaftsgüter entfallen, nach § 6b EStG auf Wirtschaftsgüter eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs übertragen werden können.

Der Stpfl. ist nicht daran gehindert, stille Reserven von einem gewerbesteuerpflichtigen Gewerbebetrieb in einen nicht der Gewerbesteuer unterliegenden Gewerbebetrieb zu verlagern.

Ein Veräußerungsgewinn, der in eine Rücklage nach § 6b EStG eingestellt worden ist, kann in einen anderen Betrieb des Stpfl. erst in dem Zeitpunkt überführt werden, in dem der Abzug von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Reinvestitionswirtschaftsguts des anderen Betriebs vorgenommen wird (BFH Urteil vom 22.11.2018, VI R 50/16, BStBl II 2019, 313; Bestätigung von R 6b.2 Abs. 8 Satz 3 EStR).

Das Bilanzierungswahlrecht für die Bildung und Auflösung einer § 6b-Rücklage ist immer durch entsprechenden Bilanzansatz im »veräußernden« Betrieb auszuüben, auch wenn die Rücklage auf Wirtschaftsgüter eines anderen Betriebs des Steuerpflichtigen übertragen werden soll (BFH Urteil vom 19.12.2012, IV R 41/09, BStBl II 2013, 313).

5.6. Begünstigter Gewinn im Einzelunternehmen

Bei einer Veräußerung im Einzelunternehmen kann der begünstigte Gewinn auf folgende WG erfolgen (R 6b.2 Abs. 6 Satz 1 EStR):

• WG desselben oder eines anderen Einzelunternehmens,

• WG eines Sonderbetriebsvermögens,

• WG, die zum Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft gehören, soweit die WG dem Stpfl. als Mitunternehmer zuzurechnen sind.

Mit Beschluss vom 2.7.2020 (IV R 7/19, BFH/NV 2021, 477) hat der BFH das BMF aufgefordert, dem Verfahren beizutreten, bei dem es um folgende Fragen geht: In welcher Weise muss bei Übertragung eines Veräußerungsgewinns nach § 6b EStG auf anteilige Anschaffungs- und Herstellungskosten einer PersGes, an der der Veräußerer mitunternehmerisch beteiligt ist, nach den Vorgaben der AO die Entscheidung darüber getroffen werden, ob und ggf. wann und in welcher Höhe die Voraussetzungen für eine Bildung der Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG erfüllt sind, und ob und ggf. in welchem Umfang und auf welche Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens der Mitunternehmerschaft der in die Rücklage eingestellte Gewinn übertragen werden kann. Nach dem Urteil des BFH vom 16.12.2021 (IV R 7/19, BStBl II 2023, 378; LEXinform 0952769) ist es zweifelhaft, ob aus § 6b EStG eine Befugnis zu gestuften Verwaltungsverfahren bei rechtsträgerübergreifender Übertragung stiller Reserven abgeleitet werden kann. Aus dem notwendigen Zusammenspiel bilanzsteuerrechtlicher Entscheidungen verschiedener Betriebsinhaber, wie z.B. bei § 6b EStG infolge der gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise, ergibt sich noch keine Grundlage dafür, dass das für den jeweiligen Betrieb zuständige Finanzamt das Vorliegen der Voraussetzungen für diese Fragen allein und mit Bindungswirkung für das jeweils andere FA prüft. Lediglich vorhandene Sachnähe und Zweckmäßigkeit reichen dafür nicht aus.

5.7. Begünstigter Gewinn im Sonderbetriebsvermögen

Bei einer Veräußerung im Sonderbetriebsvermögen kann der begünstigte Gewinn auf folgende WG erfolgen (R 6b.2 Abs. 6 Satz 2 EStR):

• WG desselben oder eines anderen Sonderbetriebsvermögens,

• WG eines Einzelunternehmens,

• WG, die zum Gesamthandsvermögen dieser oder einer anderen Personengesellschaft gehören, soweit die WG dem Stpfl. als Mitunternehmen zuzurechnen sind.

Rücklagen i.S.d. § 6b Abs. 3 EStG für Gewinne aus der Veräußerung von Sonderbetriebsvermögen sind in der durch die Mitunternehmerschaft aufzustellenden Sonderbilanz zu passivieren. Das gilt auch bei ausgeschiedenen Gesellschaftern (BFH Urteil vom 25.1.2006, IV R 14/04, BStBl II 2006, 418). Das Betriebs-FA der Mitunternehmerschaft hat über die Einstellung des Veräußerungsgewinns in eine sonderbilanzielle Rücklage nach § 6b EStG zu entscheiden, auch wenn ein Mitunternehmer seinen gesamten Mitunternehmeranteil veräußert hat (BFH vom 12.7.2023, X R 14/21, n.v., DStR 2023, 2217; LEXinform 0953933). Über die später wegen des Ablaufs der Reinvestitionsfrist erforderliche Auflösung einer solchen Rücklage ist nicht im Gewinnfeststellungsverfahren der Mitunternehmerschaft, sondern im Einkommensteuerverfahren des früheren Mitunternehmers zu entscheiden. Wenn die Rücklage nach § 6b EStG im Gewinnfeststellungsverfahren der Mitunternehmerschaft erst aufgrund eines Rechtsbehelfs des Stpfl. berücksichtigt wird, ermöglicht § 174 Abs. 4 der Abgabenordnung für den Veranlagungszeitraum des Ablaufs der Reinvestitionsfrist die Änderung eines bestandskräftigen Einkommensteuerbescheids des früheren Mitunternehmers, um den Gewinn aus der Auflösung der Rücklage zu erfassen.

5.8. Begünstigter Gewinn im Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft

Bei einer Veräußerung im Gesamthandsvermögen kann der begünstigte Gewinn auf folgende WG erfolgen (R 6b.2 Abs. 7 EStR):

• WG, die zum Gesamthandsvermögen derselben Personengesellschaft gehören;

• WG, die zum Einzelunternehmen eines Mitunternehmers oder zum Sonderbetriebsvermögen derselben Personengesellschaft gehören, soweit der begünstigte Gewinn auf diesen Mitunternehmer entfällt;

• WG, die zum Gesamthandsvermögen oder Sonderbetriebsvermögen einer anderen Personengesellschaft gehören, soweit der begünstigte Gewinn auf diesen Mitunternehmer entfällt.

Beispiel 4:

Lösung 4:

6. Zeitlicher Zusammenhang zwischen Veräußerung und Reinvestition

Zwischen der Veräußerung und der Reinvestition besteht ein zeitlicher Zusammenhang. Hierbei sind insgesamt vier Fallgruppen zu unterscheiden:

6.1. Fallgruppe 1 – Reinvestition im Jahr der Veräußerung

Veräußerung des alten Wirtschaftsguts und Reinvestition erfolgen im gleichen Wj., gleichgültig, ob zuerst die Veräußerung oder zuerst die Reinvestition stattfindet (R 6b.2 Abs. 1 Satz 5 EStR).

Es besteht ein steuerliches Wahlrecht, den Abzug des begünstigten Gewinns von den gesamten in diesem Wj. angefallenen AK/HK vorzunehmen (R 6b.2 Abs. 1 Satz 4 EStR). In dieser Fallgruppe bewirkt die Minderung der AK/HK von Anfang an eine Minderung der AfA-BMG (§ 6b Abs. 6 EStG).

Beispiel 5:

Lösung 5:

6.2. Fallgruppe 2 – Reinvestition vor dem Jahr der Veräußerung

Die Anschaffung/Herstellung (Reinvestition) hat im Wirtschaftsjahr vor der Veräußerung stattgefunden (vgl. § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG: »[…] Wirtschaftsgüter, die im Wirtschaftsjahr der Veräußerung oder im vorangegangenen Wirtschaftsjahr angeschafft oder hergestellt worden sind, […]«.

Fallgruppe 2 wird im Prinzip genauso behandelt wie Fallgruppe 1. Die Übertragung der stillen Reserven wird aber erst im Veräußerungsjahr vorgenommen. Der Abzug erfolgt vom Buchwert zum Schluss des Wirtschaftsjahrs der Anschaffung/Herstellung (§ 6b Abs. 5 EStG).

Besonderheiten ergeben sich außerdem hinsichtlich der AfA bzgl. des Reinvestitionsguts: Im Jahr der Anschaffung/Herstellung sind die vollen AK/HK als AfA-BMG heranzuziehen. Ab dem Jahr der Veräußerung ist § 6b Abs. 6 EStG anzuwenden (geminderte AfA-BMG).

§ 6b Abs. 6 unterscheidet danach,

• ob die AfA nach gesetzlich vorgeschriebenen Sätzen berechnet wird (§ 6b Abs. 6 Satz 2 i.V.m. § 7 Abs. 4 Satz 1 bzw. Abs. 5 EStG) oder

• ob der AfA-Satz nicht gesetzlich festgelegt ist, sondern errechnet werden muss (diesen Fall betrifft § 6b Abs. 6 Satz 1 EStG). Einziger denkbarer Fall bei Gebäuden: § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG.

Beispiel 6:

Lösung 6:

Lösung 6 (Variante):

6.3. Fallgruppe 3 – Reinvestition nach dem Jahr der Veräußerung

Fallgruppe 3 umfasst folgende Möglichkeiten:

1. Die Anschaffung/Herstellung (Reinvestition) findet innerhalb der vier Wirtschaftsjahre statt, die auf das Wirtschaftsjahr der Veräußerung folgen (§ 6b Abs. 3 Satz 1 EStG). Oder:

2. Es wird mit der Herstellung eines neuen Gebäudes bis zum Schluss des vierten auf das Wirtschaftsjahr der Veräußerung folgenden Wirtschaftsjahres begonnen, und die Herstellung des neuen Gebäudes wird bis zum Schluss des sechsten auf das Jahr der Veräußerung folgenden Wirtschaftsjahres abgeschlossen (§ 6b Abs. 3 Satz 3 EStG). Der Herstellungsbeginn i.S.d. § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG ist anzunehmen, wenn das Investitionsvorhaben ins Werk gesetzt wird. Dies kann vor den eigentlichen Bauarbeiten liegen (vgl. BFH vom 9.7.2019, X R 7/17, BStBl II 2020, 635; LEXinform 0951425). Hierzu bedarf es einer konkreten und objektiv nachvollziehbaren Investitionsentscheidung. Oder:

3. Es wird eine Reinvestition innerhalb der nach § 6b Abs. 8 Nr. 1 EStG verlängerten Fristen bei städtebaulichen Sanierungs- und Entwicklungsmaßnahmen getätigt.

Beachte:

Es besteht das steuerliche Wahlrecht, im Jahr der Veräußerung i.H.d. Veräußerungsgewinns eine Rücklage zu bilden (passives Bestandskonto, Gegenkonto = Aufwandskonto, somit gewinnmindernd).

Der Veräußerungsgewinn wird im Wirtschaftsjahr der Veräußerung neutralisiert.

Im Wirtschaftsjahr der Reinvestition erfolgt

• eine gewinnerhöhende Auflösung der Rücklage gem. § 6b Abs. 3 Satz 4 EStG,

• ein Abzug der Rücklage von den AK/HK des Reinvestitionsgutes, sofern die stillen Reserven des veräußerten WG auf das Reinvestitionsgut übertragbar sind. Die Technik entspricht der in den Fallgruppen 1 und 2. Der Buchungssatz lautet also: Abschreibungen auf Sachanlagen an GruBo (bzw. Gebäude)

Somit ergeben sich auch im Wirtschaftsjahr der Reinvestition keine Gewinnauswirkung; es ergibt sich allerdings eine niedrigere Gebäude-AfA (§ 6b Abs. 6 EStG).

Beispiel 7:

Lösung 7:

6.4. Fallgruppe 4 – keine Reinvestition in begünstigtes WG im Begünstigungszeitraum

Im Jahr der Veräußerung eines nach § 6b Abs. 1 EStG begünstigten Wirtschaftsguts (Grund und Boden/Gebäude) hat der Stpfl. eine Rücklage nach § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG gebildet.

1. Die Rücklage ist jedoch am Schluss des vierten auf das Jahr ihrer Bildung folgenden Wirtschaftsjahres noch nicht nach § 6b Abs. 3 Satz 4 EStG aufgelöst worden, weil keine Reinvestition vorgenommen wurde, und es wurde auch nicht mit der Herstellung eines Gebäudes begonnen.

2. Zwar wurde bis zum vierten auf die Bildung der Rücklage folgenden Jahr mit der Herstellung eines Gebäudes begonnen, das Gebäude wurde aber nicht bis zum sechsten auf das Jahr der Rücklagenbildung folgenden Wirtschaftsjahres fertiggestellt.

3. Die Rücklage ist am Schluss des vierten auf das Jahr der Veräußerung folgenden Wirtschaftsjahres teilweise noch nicht nach § 6b Abs. 3 Satz 4 EStG aufgelöst worden. Zwar wurde die Reinvestition rechtzeitig vorgenommen, allerdings konnte die gebildete Rücklage nicht vollständig auf das Reinvestitionsgut übertragen werden.

4. Der Stpfl. hat aus Gründen der »Steuergestaltung« die an sich mögliche Übertragung der § 6b-Rücklage ganz oder teilweise nicht vorgenommen.

Soweit die Rücklage bis zum Ende des vierten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres nicht nach § 6b Abs. 3 Satz 4 EStG aufgelöst wurde und auch bis zu diesem Zeitpunkt nicht mit der Herstellung eines Gebäudes begonnen wurde, auf das die Rücklage noch übertragen werden könnte, ist sie spätestens zum Ende des vierten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres gewinnerhöhend aufzulösen (§ 6b Abs. 3 Satz 5 Halbsatz 1 EStG). Falls bis zu diesem Zeitpunkt mit der Herstellung eines Gebäudes begonnen wurde, auf das die Rücklage nach Fertigstellung übertragen werden kann, dieses aber nicht bis zum Ende des sechsten auf die Rücklagenbildung folgenden Wirtschaftsjahres fertiggestellt wurde, ist die Rücklage am Schluss des sechsten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres gewinnerhöhend aufzulösen (§ 6b Abs. 3 Satz 5 Halbsatz 2 EStG).

Beachte:

Soweit die Rücklage nach § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG und nicht nach § 6b Abs. 3 Satz 4 EStG aufgelöst wird, ist der Gewinn des Wirtschaftsjahres, in dem die Rücklage nach § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG aufgelöst wird, für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestand, außerbilanziell um 6 % des aufgelösten Rücklagebetrages zu erhöhen (§ 6b Abs. 7 EStG). Dabei wird das Wirtschaftsjahr der Rücklagenauflösung mitgerechnet, nicht aber das Wirtschaftsjahr der Rücklagenbildung (= Veräußerungsjahr), vgl. Beispiel zu H 6b.2 [Gewinnzuschlag] EStH.

Dadurch soll der Vorteil des Stpfl. aus faktischer Steuerstundung abgeschöpft werden.

Das FG Nürnberg hält den Gewinnzuschlag von 6 %, der bei gewinnerhöhender Auflösung einer § 6b- bzw. § 6c-Rücklage entsteht, für verfassungskonform (FG Nürnberg vom 18.5.2022, 3 K 301/19, EFG 2022, 1442; rkr.). Die für die Höhe des Zinssatzes von 6 % ab 1.1.1999 geltenden verfassungsrechtlichen Grundsätze des BVerfG gelten nicht im Rahmen des § 6b EStG. Die Revision war nicht zuzulassen, da keiner der in § 115 Abs. 2 FGO genannten Gründe vorliegt.

Beispiel 8:

Lösung 8:

7. Weitere Voraussetzungen für die Anwendung des § 6b EStG

7.1. Veräußerungsgewinn bleibt im Inland nicht außer Ansatz

Eine Übertragung des Veräußerungsgewinns nach § 6b Abs. 1 oder 3 EStG kommt nur dann in Betracht, wenn der bei der Veräußerung entstandene Gewinn bei der Ermittlung des im Inland steuerpflichtigen Gewinns nicht außer Ansatz bleibt (§ 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 4 EStG).

• Schädlich:

  • Der Veräußerungsgewinn ist nach einem DBA im Inland nicht steuerpflichtig.

  • Der Veräußerungsgewinn fällt unter einen Freibetrag oder eine Freigrenze (z.B. § 13 Abs. 3, § 16 Abs. 4 EStG).

• Unschädlich:

  • Der Gewinn aus der Veräußerung des WG würde zu keiner ESt-Zahllast führen, weil der Stpfl. mit seinem zu versteuernden Einkommen ohnehin unter dem Grundfreibetrag bleibt. Eine Anwendung des § 6b EStG ist in diesem Fall zwar möglich, in der Regel aber für den Stpfl. wenig sinnvoll.

7.2. Verfolgbarkeit in der Buchführung

Außerdem müssen der Abzug nach § 6b Abs. 1 EStG sowie die Bildung und Auflösung der Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG in der Buchführung verfolgt werden können (§ 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 EStG, s. hierzu auch: R 6b.2 Abs. 3 Satz 2 EStR). Eine ordnungsgemäße Buchführung verlangt § 6b EStG seit dem Jahr 1975 dagegen nicht mehr.

8. Maßnahme bei Nichtabgabe der Steuererklärung

Noch bestehende § 6b-Rücklagen aus den Vorjahren sind bei der Gewinnschätzung aufzulösen und es ist eine Gewinnhinzurechnung nach § 6b Abs. 7 EStG vorzunehmen.

9. § 6b-Rücklage bei Verschmelzung

Wird eine GmbH unter Buchwertfortführung zu einem steuerlichen Übertragungsstichtag, der dem Tag nachfolgt, zu dem auch das vierte reguläre Wirtschaftsjahr nach Bildung einer Rücklage nach § 6b EStG endet, verschmolzen, ist die Auflösung der Rücklage (§ 6b Abs. 3 Satz 5 EStG) in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Gesellschaft vorzunehmen (BFH vom 29.4.2020, XI R 39/18, BStBl II 2021, 517). Der BFH macht in diesem Urteil auch Aussagen zur Möglichkeit, die Rücklage nach § 6b EStG nur teilweise aufzulösen. Der Ansatz der Rücklage in der Handelsbilanz hat (jedenfalls für nach dem 31.12.2009 beginnende Wirtschaftsjahre) keine bindende Wirkung.

10. Anwendung des § 6c EStG

Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG oder nach Durchschnittsätzen ist § 6c EStG anzuwenden. Begünstigt ist die Veräußerung von Grund und Boden, Gebäuden, von Aufwuchs auf oder Anlagen im Grund und Boden sowie von Anteilen an Kapitalgesellschaften bis zu einem Betrag von 500 000 € (§ 6b Abs. 10 EStG). S. dazu das ausführliche Berechnungsbeispiel in H 6c EStH. Bezüglich der Behandlung der gebildeten Rücklage nach einem Wechsel der Gewinnermittlungsart s. R 6b.2 Abs. 11 EStR. Das Wahlrecht auf Gewinnübertragung nach § 6c EStG kann bis zum Eintritt der formellen Bestandskraft der Steuerfestsetzung ausgeübt werden (BFH Urteil vom 30.8.2001, IV R 30/99, BStBl II 2002, 49).

11. Literaturhinweise

Rathke und Ritter, Anwendbarkeit des § 6b bei einer GmbH & atypisch still, NWB 41/2015, 3014; Simshäuser und Eggert, Neuregelung der Reinvestitionsrücklage nach dem StÄndG 2015, SteuerStud Nr. 5 vom 28.4.2016, 286; Schmidt, Zinsschranke und § 6b-Rücklage, NWB 13/2016, 920; Kanzler, Stundungsregelung des § 6b Abs. 2a EStG bei Reinvestitionen in einem anderen EU- oder EWR-Mitgliedstaat, NWB 23/2018, 1668; Kanzler, § 6b Abs. 2a Satz 4 bis 6 EStG: Die neue Verzinsungsregelung bei unterlassener Auslandsreinvestition, NWB 9/2019, 546; Müller und Dorn, BFH zur Übertragung einer Rücklage gem. § 6b EStG: Erst bei Anschaffung/Herstellung eines (Reinvestitions-)Wirtschaftsguts, NWB 13/2019, 856; Riepolt, Besteuerungsverfahren bei Auflösung einer § 6b EStG-Rücklage nach Beendigung der Mitunternehmerstellung, StuB 23/2023, 940.

12. Verwandte Lexikonartikel

→ Rücklage

→ Rücklage für Ersatzbeschaffung

 

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