Sicherungsgut, Verwertung in der Insolvenz

Inhaltsverzeichnis

1 Fallgestaltungen bei der Verwertung von Sicherungsgut, Bedeutung von Sicherungsabrede und Verwertungsreife
2 Kalte Zwangsvollstreckung und kalte Zwangsverwaltung bei der Verwertung von Grundstücken
3 Verwertung von sicherungsübereigneten beweglichen Gegenständen durch den Insolvenzverwalter
3.1 Keine Ausübung des Verwertungsrechts
3.2 Ausübung des Verwertungsrechts
4 Änderung des UStAE
5 Anwendungsregelung
6 Literaturhinweise
7 Verwandte Lexikonartikel

Der BFH hat unter Aufgabe seiner bisherigen Rechtsprechung u. a. entschieden, dass eine steuerbare Leistung auch bei der freihändigen Verwertung nach § 166 Abs. 1 InsO von Sicherungsgut durch den Insolvenzverwalter vorliegt (BFH Urteil vom 28.7.2011, V R 28/09, BStBl II 2014, 406). Das Urteil enthält auch generelle Ausführungen zu den umsatzsteuerrechtlichen Leistungsbeziehungen bei der Verwertung von Sicherungsgut im Insolvenzverfahren. Das BMF hat dazu recht umfassend Stellung genommen (BMF Schreiben vom 30.4.2014, IV D 2 – S 7100/07/10037, 2014/0332437, Umsatzsteuerrechtliche Leistungsbeziehungen bei der Verwertung von Sicherungsgut im Insolvenzverfahren, BStBl I 2014, 816).

1. Fallgestaltungen bei der Verwertung von Sicherungsgut, Bedeutung von Sicherungsabrede und Verwertungsreife

→ Sicherungsgut, Verwertung außerhalb der Insolvenz

2. Kalte Zwangsvollstreckung und kalte Zwangsverwaltung bei der Verwertung von Grundstücken

Bei der sog. kalten Zwangsvollstreckung bzw. kalten Zwangsverwaltung handelt es sich um nicht feststehende Rechtsbegriffe, die im Wesentlichen die verschiedenen Verwertungshandlungen eines Insolvenzverwalters bei der Verwertung grundpfandrechtsbelasteter Grundstücke im Insolvenzverfahren außerhalb einer Zwangsvollstreckung zum Inhalt haben.

Ziel der Handlungen des Insolvenzverwalters ist

• die freihändige Veräußerung des Grundstückes bzw.

• der Mieteinzug,

und zwar zugunsten der Gläubiger.

Da die Vorschriften über die freihändige Verwertung sicherungsübereigneter beweglicher Gegenstände (§ 166 i.V.m. §§ 170, 171 InsO) bei der Verwertung von unbeweglichem Vermögen grundsätzlich keine Anwendung finden und somit auch keine gesetzlichen Kostenregelungen greifen, erfolgt die freihändige Verwertung bzw. Verwaltung eines grundpfandrechtsbelasteten Grundstücks auf Basis einer (freiwilligen) Vereinbarung, die regelmäßig auch eine Beteiligung der Masse am Erlös der Verwertung bzw. Verwaltung vorsieht.

Die freihändige Veräußerung eines grundpfandrechtsbelasteten Grundstücks durch den Insolvenzverwalter aufgrund einer mit dem Grundpfandgläubiger getroffenen Vereinbarung führt zu zwei voneinander zu unterscheidenden Masseumsätzen (vgl. BFH Urteile vom 18.8.2005, V R 31/04, BStBl II 2007, 183 und vom 28.7.2011, V R 28/09, BStBl II 2014, 406), nämlich

• einer Grundstückslieferung der Masse an den Erwerber und

• einer steuerpflichtigen, entgeltlichen Geschäftsbesorgungsleistung der Masse an den Grundpfandgläubiger, wenn der Insolvenzverwalter vom Verwertungserlös einen bestimmten Betrag für die Masse einbehalten darf. Der vom Insolvenzverwalter einbehaltene Betrag ist die Gegenleistung des Gläubigers für die Leistung der Masse.

Diese Beurteilung gilt entsprechend für die Verwaltung eines grundpfandrechtsbelasteten Grundstücks unter Einbehaltung eines Kostenbetrags von den erzielten Kaltmieten (BMF Schreiben vom 30.4.2014, a.a.O., Gliederungspunkt I).

Beispiel 1:

Vgl. BMF Schreiben vom 30.4.2014, a.a.O., Bsp. zu Gliederungspunkt I. Über das Vermögen des Schuldners S wurde das Insolvenzverfahren eröffnet. Dem Gläubiger G stehen noch Forderungen in Höhe von 200 000 € zu. Als Insolvenzverwalter wurde I bestellt.

In Absprache mit G und mit Zustimmung der Gläubigerversammlung verwertet I ein grundpfandrechtsbelastetes Grundstück und erzielt dabei einen Veräußerungserlös in Höhe von 100 000 €. Nach Abzug eines mit dem Gläubiger vereinbarten Massekostenbeitrags in Höhe von 5 % des Verwertungserlöses zzgl. Umsatzsteuer zahlt I den verbleibenden Betrag aus.

Daneben zieht I bis zum Zeitpunkt der Veräußerung Kaltmieten in Höhe von 1 000 € ein und leitet diese vereinbarungsgemäß unter Abzug eines Anteils von 10 % zzgl. Umsatzsteuer zugunsten der Masse an den Gläubiger weiter.

Abb.: Darstellung Beispiel

(a) Verwertung des Grundstücks

Es liegt eine Grundstückslieferung der durch I vertretenen Masse an den Erwerber im Wege der kalten Zwangsvollstreckung vor, welche mangels Option zur Steuerpflicht nach § 9 UStG steuerfrei ist (§ 4 Nr. 9 Buchst. a UStG). Das Entgelt für die steuerfreie Lieferung beträgt 100 000 €.

Daneben erbringt die Masse durch die Verwertungshandlungen ihres Vertreters I eine steuerbare und steuerpflichtige Geschäftsbesorgungsleistung an G. Das Entgelt ist in Höhe des vereinbarten Massekostenbeitrags anzusetzen, mithin 5 000 € (5 % von 100 000 €).

(b) Einzug der Kaltmieten

Die bis zur Grundstücksveräußerung im Rahmen der kalten Zwangsverwaltung erzielten Mietumsätze sind der Masse zuzurechnen, weil diese den Mietern gegenüber – vertreten durch I – im eigenen Namen für eigene Rechnung auftritt.

Daneben führt die Masse durch die Verwaltungstätigkeiten ihres Vertreters I eine weitere steuerbare und steuerpflichtige Geschäftsbesorgungsleistung aus. Das Entgelt für diese Leistung besteht im vereinbarten Anteil an den Mieteinnahmen in Höhe von 100 € (10 % von 1 000 €).

Die sich in Beispiel 1 aus den Geschäftsbesorgungsleistungen ergebende Umsatzsteuer ist als Masseschuld zu berücksichtigen (BMF Schreiben vom 30.4.2014, a.a.O., Gliederungspunkt I.).

3. Verwertung von sicherungsübereigneten beweglichen Gegenständen durch den Insolvenzverwalter

Der Insolvenzverwalter darf nach § 166 Abs. 1 InsO eine bewegliche Sache, an der ein Absonderungsrecht besteht, freihändig verwerten. Hierzu ist er jedoch nicht verpflichtet. Demnach steht es dem Insolvenzverwalter grundsätzlich frei, dem Gläubiger die Verwertung nach § 170 Abs. 2 InsO zu überlassen oder die Verwertung freihändig unter Ausübung des Verwertungsrechts nach § 166 Abs. 1 InsO vorzunehmen.

Die unter Abschnitt 1.2 UStAE dargestellten Grundsätze zum Doppel- bzw. Dreifachumsatz (→ Sicherungsgut, Verwertung außerhalb der Insolvenz, Abschn. 1.2) finden auch bei der Verwertung sicherungsübereigneter Gegenstände im Insolvenzverfahren Anwendung.

3.1. Keine Ausübung des Verwertungsrechts

Macht der Insolvenzverwalter nicht von seinem Verwertungsrecht nach § 166 Abs. 1 InsO Gebrauch, sondern veräußert er stattdessen das Sicherungsgut im Namen des Sicherungsnehmers/Gläubigers, liegt ein Doppelumsatz (→ Sicherungsgut, Verwertung außerhalb der Insolvenz, Abschn. 1.2.1) vor: Im Rahmen dieses Doppelumsatzes wird das Sicherungsgut im Zeitpunkt der Verwertung geliefert (BMF Schreiben vom 30.4.2014, a.a.O., Gliederungspunkt II.1.),

• vom Insolvenzverwalter als Vertreter der Masse an den Sicherungsnehmer/Gläubiger und

• vom Sicherungsnehmer/Gläubiger an den Erwerber.

Das Entgelt für die Lieferung der Masse an den Gläubiger entspricht dann dem Betrag in Höhe der Schuldbefreiung, die sich für die Masse aufgrund der Verwertung durch den Gläubiger ergibt. Die vorweg zu begleichenden Kosten der Feststellung nach § 170 Abs. 2 InsO (Feststellungskostenpauschale) gehören dabei nicht zum Entgelt (vgl. BFH Urteil vom 28.7.2011, V R 28/09, a.a.O., Rz. 28).

Abb.: Keine Ausübung des Verwertungsrechts

3.2. Ausübung des Verwertungsrechts

Verwertet hingegen der Insolvenzverwalter die einem Absonderungsrecht unterliegende bewegliche Sache für die Masse selbst, ist zwar – wie bei der Verwertung eines grundpfandrechtsbelasteten Grundstücks (s.o. unter III.1) – von einer Geschäftsbesorgungsleistung der Masse an den Sicherungsnehmer/Gläubiger auszugehen. Bei der Verwertung beweglicher Gegenstände findet jedoch ein Dreifachumsatz (→ Sicherungsgut, Verwertung außerhalb der Insolvenz, Abschn. 1.2.2) statt, in welchem die Geschäftsbesorgungsleistung aufgeht.

Da der Insolvenzverwalter bei der eigentlichen Lieferung des Sicherungsgutes an den Erwerber im Namen der Masse auftritt, ist diese Lieferung der Masse zuzurechnen. Der Insolvenzverwalter erbringt diesen Umsatz jedoch wie ein Kommissionär für Rechnung des Sicherungsnehmers/Gläubigers, weil durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens Verwertungsreife eingetreten ist (BFH Urteil vom 23.7.2009, V R 27/07, BStBl II 2010, 859). Der Lieferung an den Erwerber ist deshalb über § 3 Abs. 3 UStG eine fiktive Lieferung des Sicherungsnehmers/Gläubigers als Kommittent an die Masse vorgeschaltet, in welcher die an sich vorliegende Geschäftsbesorgungsleistung aufgeht (BFH Urteil vom 28.7.2011, V R 28/09, a.a.O., Rz. 29). Im Rahmen dieses Kommissionsgeschäfts sind die Kosten der Feststellung und Verwertung nach § 170 Abs. 1 in Verbindung mit § 171 InsO umsatzsteuerlich genauso zu behandeln wie die Provisionen des Kommissionärs bei einem üblichen Verkaufskommissionsgeschäft.

Der Sicherungsnehmer/Gläubiger kann das Sicherungsgut jedoch nur dann an die Masse liefern, wenn er selbst hieran Verfügungsmacht erhalten hat. Dies bedingt, dass die Sicherungsübereignung im Zeitpunkt der Verwertung zu einer Lieferung der Masse an den Sicherungsnehmer/Gläubiger geführt hat. Das Entgelt für diese Lieferung besteht in dem Betrag, um den die Masse von ihren Schulden gegenüber dem Sicherungsnehmer/Gläubiger befreit wird.

Beispiel 2:

Vgl. BMF Schreiben vom 30.4.2014, a.a.O., Bsp. zu Gliederungspunkt II.2. Über das Vermögen des Schuldners S wurde das Insolvenzverfahren eröffnet. Dem Gläubiger G stehen noch Forderungen in Höhe von 100 000 € zu, für die ihm ein Gegenstand zur Sicherung übereignet wurde. Als Insolvenzverwalter wurde I bestellt. I macht von seinem Verwertungsrecht nach § 166 Abs. 1 InsO Gebrauch und veräußert das Sicherungsgut im Namen der Masse und für Rechnung des G für 23 800 € an den Erwerber E. Bei der Verwertung des Sicherungsguts sind Kosten i.H.v. 1 000 € entstanden, welche neben den Kosten der Feststellung nach § 171 Abs. 1 InsO vereinbarungsgemäß vom Erlös einzubehalten sind. Da die Verwertung des Gegenstands zu einer Belastung der Masse mit Umsatzsteuer führt, hat I den Auskehrungsbetrag an G nach § 171 Abs. 2 Satz 3 InsO entsprechend zu kürzen. I rechnet mit G im Gutschriftwege wie folgt ab:

Brutto-Veräußerungserlös	23 800 €
./. USt (§ 171 Abs. 2 Satz 3 InsO)	./. 3 800 €
./. Kosten der Feststellung (4 % vom Bruttobetrag)	./. 952 €
./. Kosten der Verwertung	./. 1 000 €
= Betrag der Schuldentilgung (Netto-Entgelt)	18 048 €
darauf USt (19 %)	3 429,12 €
= Brutto-Entgelt	21 477,12 €
./. USt (entsprechend § 171 Abs. 2 Satz 3 InsO)	./. 3 429,12 €
= tatsächliche Auskehrung an G	18 048 €

Es liegen drei Lieferungen im Rahmen eines Dreifachumsatzes vor:

• Masse an G (Lieferung 1),

• G an Masse (Lieferung 2) und

• Masse an E (Lieferung 3).

Abb.: Lieferungen im Beispiel 2

Das Entgelt für die Lieferung 1 besteht in der Schuldbefreiung, demnach 18 048 €. Die Umsatzsteuer i.H.v. 3 429,12 € stellt eine Masseschuld dar. § 13 b Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 5 Satz 1 UStG findet keine Anwendung, da es sich um Verwertungshandlungen innerhalb des Insolvenzverfahrens handelt. G kann den Vorsteuerabzug aus der Rechnung des I (Massevertreter) geltend machen, da dieser Eingangsleistung eine steuerpflichtige Ausgangleistung (Lieferung 2) gegenübersteht.

Das Entgelt für diese (fiktive) Lieferung 2, bei der I (Kommissionär) nach § 3 Abs. 3 UStG als Abnehmer gilt, besteht gleichfalls in dem Betrag der Schuldbefreiung, mithin 18 048 €, da die einbehaltenen Kostenbeträge wie die Provisionszahlungen an einen Verkaufskommissionär zu behandeln sind. I steht ebenfalls der Vorsteuerabzug aus der Rechnung des G zu.

I hat daneben die Umsatzsteuer in Höhe von 3 800 € aus der Lieferung 3 an E als Masseschuld zu berücksichtigen.

Per Saldo ergeben sich für die Beteiligten I und G aus den Lieferungen 1 und 2 keine wirtschaftlichen Belastungen, da den jeweiligen Umsatzsteuerbeträgen grundsätzlich die abzugsfähigen Vorsteuerbeträge gegenüberstehen (BMF Schreiben vom 30.4.2014, a.a.O., Gliederungspunkt II.2).

4. Änderung des UStAE

Das BMF hat Abschn. 1.2 UStAE auf die neue Rechtsprechung fortgeschrieben (BMF Schreiben vom 30.4.2014, a.a.O., Abschn. III.).

5. Anwendungsregelung

Die Grundsätze dieses Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden.

Es wird jedoch nicht beanstandet, wenn für vor dem 1.7.2014 ausgeführte Umsätze die Beteiligten übereinstimmend

• in den unter 2 dargestellten Sachverhalten bei der Verwaltung des grundpfandrechtsbelasteten Grundstücks (kalte Zwangsverwaltung) von einem nichtsteuerbaren Vorgang oder

• in den unter 3 dargestellten Sachverhalten unter Berufung auf die nunmehr überholten Regelungen des Abschnitts 1.2 Abs. 1b UStAE a.F. nicht von einem Doppel- bzw. Dreifachumsatz bei der Verwertung eines sicherungsübereigneten Gegenstands

ausgegangen sind (BMF Schreiben vom 30.4.2014, a.a.O., Abschn. IV).

6. Literaturhinweise

Weimann/Fuisting, Verwertung von Sicherungsgut (Teil II), StB 2015, 118.

7. Verwandte Lexikonartikel

→ Sicherungsgut, Verwertung außerhalb der Insolvenz

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart. Josef Schneider u.a., Finanz und Steuern Band 16, Lexikon des Steuerrechts, 6. Auflage; Steuer-Lexikon Online https://www.schaeffer-poeschel.de/isbn/ 978-3-7992-3023-0.html