Sonderabschreibung nach § 7g EStG

Inhaltsverzeichnis

1 Allgemeines zu Sonderabschreibungen
2 Sonderabschreibung nach § 7g EStG
2.1 Allgemeines
2.2 Voraussetzungen
2.2.1 Größenmerkmale ab VZ 2020
2.2.2 Größenmerkmale bis VZ 2019
2.2.3 Nutzungs- und Verbleibensvoraussetzungen
2.2.4 Betrieb/Betriebsstätte
2.3 Bemessungsgrundlage für die Sonderabschreibung
2.4 Begünstigungszeitraum und Höhe der Sonderabschreibung
2.5 Sonderabschreibung für Photovoltaikanlagen und Blockheizkraftwerke
2.6 Bemessung der weiteren AfA nach Inanspruchnahme der Sonderabschreibung
3 Literaturhinweise
4 Verwandte Lexikonartikel

1. Allgemeines zu Sonderabschreibungen

AK oder HK von abnutzbarem AV mit einer Nutzungsdauer von mehr als einem Jahr können nur im Wege der AfA als BA abgesetzt werden. Auch die → Sonderabschreibungen gehören zur AfA (R 4.5 Abs. 3 Satz 3 EStR). Sonderabschreibungen sind solche Abschreibungen, die neben der normalen AfA vorgenommen werden können. Bei Sonderabschreibungen sind die Grundsätze des § 7a EStG zu beachten. Sonderabschreibungen stellen ein steuerpolitisches Gestaltungsinstrument dar, mit dessen Hilfe Lenkungs- und Subventionszwecke verfolgt werden. Damit wird es dem Stpfl. ermöglicht – über die planmäßigen Abschreibungen hinaus –, über einen bestimmten Förderzeitraum Aufwendungen gewinnmindernd geltend zu machen, sodass sich ein Steuerstundungseffekt ergibt.

Gem. § 7a Abs. 4 EStG sind bei WG, für die Sonderabschreibungen in Anspruch genommen werden, die AfA nach § 7 Abs. 1 oder 4 EStG, also linear, anzusetzen. Die Sonderabschreibung nach § 7g EStG ist aufgrund des eindeutigen Wortlauts in § 7g Abs. 5 EStG auch neben der degressiven AfA zulässig. Dies ist insbes. für WG relevant, die in den Jahren 2020 bis 2022 bzw. in der Zeit vom 1.4.2024 bis 31.12.2024 angeschafft oder hergestellt worden sind oder werden. Denn bei Anschaffung/Herstellung in diesen Zeiträumen ist die degressive AfA mit dem 2,5-Fachen (max. 25 % – 2020 bis 2022) bzw. 2-Fachen (max. 20 % – 2024) der linearen AfA zulässig.

Nach den Plänen der Bundesregierung im sog. Steuerfortentwicklungsgesetz soll die degressive AfA auch für WG gelten, die in den Jahren 2025 bis 2028 angeschafft oder hergestellt werden. Als Abschreibungssatz ist im Gesetzesentwurf das 2,5-Fache der linearen AfA, aber maximal 25 % vorgesehen.

Gewerbliche Unternehmer sind gem. § 141 Abs. 1 Nr. 4 AO buchführungspflichtig und müssen eine Bilanz erstellen, wenn sie nach den Feststellungen des FA einen Gewinn von mehr als 80 000 € gehabt haben. Bei der Überprüfung der Gewinngrenze sind allerdings in Anspruch genommene Sonderabschreibungen nach § 7g EStG wieder hinzuzurechnen (§ 7a Abs. 6 EStG).

2. Sonderabschreibung nach § 7g EStG

2.1. Allgemeines

Nach § 7g Abs. 5 EStG können Stpfl. bei beweglichen WG des AV im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den vier folgenden Jahren (fünfjähriger Begünstigungszeitraum) Sonderabschreibungen bis zu insgesamt 40 % (Anschaffung/Herstellung nach dem 31.12.2023) der AK oder HK in Anspruch nehmen. Bei Anschaffung/Herstellung vor dem 1.1.2024 beträgt die Sonderabschreibung maximal 20 %.

Der nach § 7g Abs. 5 EStG ermittelte Betrag der Sonderabschreibung ist im Rahmen der §-4-Abs.-3-Rechnung als BA zu berücksichtigen bzw. im Rahmen der Buchführung als Aufwand auszuweisen. Sonderabschreibungen stellen eigene Abschreibungen dar und sind zusätzlich zur Normal-AfA anzusetzen. Sie sind nicht zeitanteilig zu berücksichtigen; es handelt sich um einen Jahresbetrag; vgl. BFH vom 18.6.1996, IX R 40/95, BStBl II 1996, 645.

Aufgrund des eindeutigen Gesetzeswortlauts in § 7g Abs. 5 EStG ist die Sonderabschreibung nach § 7g EStG neben der Sofort- oder Poolabschreibung für GWG (§ 6 Abs. 2 und Abs. 2a EStG) nicht zulässig (s.a. FG München vom 19.12.2013, 10 K 1076/12).

2.2. Voraussetzungen

2.2.1. Größenmerkmale ab VZ 2020

Die Sonder-AfA nach § 7g kann nur dann geltend gemacht werden, wenn der Gewinn im Wj. vor der Anschaffung maximal 200 000 € beträgt (§ 7g Abs. 6 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. b EStG). Diese für alle Gewinneinkunftsarten einheitliche Gewinngrenze gilt seit dem Wj. 2020. Der Höhe des BV und dem Wirtschaftswert sind seitdem keine Bedeutung mehr beizumessen. Nach § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG muss die Gewinnermittlung nach dem Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG bzw. Einnahmen-Überschussrechnung erfolgen. Bei einer Tonnagebesteuerung gem. § 5a EStG oder einer Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen nach § 13a EStG ist § 7g EStG nicht anwendbar; vgl. BMF vom 15.6.2022, BStBl I 2022, 945, Rz. 12.

Gewinn i.S.d. § 7g EStG ist der Betrag, der ohne Berücksichtigung von Abzügen und Hinzurechnungen gem. § 7g Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 EStG der Besteuerung zugrunde zu legen ist; außerbilanzielle Korrekturen der Steuerbilanz sowie Hinzu- und Abrechnungen bei der Einnahmen-Überschussrechnung sind zu berücksichtigen; BMF vom 15.6.2022, BStBl I 2022, 945, Rz. 13. Hierzu existiert eine divergierende Rspr. der FG, die vom BFH aufzulösen ist (anhängige Verfahren beim BFH: III R 38/23, X R 16/23 und X R 17/23).

2.2.2. Größenmerkmale bis VZ 2019

Die Sonderabschreibungen nach § 7g Abs. 5 EStG können nur in Anspruch genommen werden, wenn der Betrieb zum Schluss des Wj., das der Anschaffung oder Herstellung vorangeht, die Größenmerkmale des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG nicht überschreitet.

Das BV des Gewerbebetriebes oder des der selbstständigen Arbeit dienenden Betriebs, zu dessen AV das WG gehört, darf zum Schluss des der Anschaffung oder Herstellung des WG vorangehenden Wj. nicht mehr als 235 000 € betragen. Bei Betrieben, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, darf der Gewinn 100 000 € nicht überschreiten. Durch das Konjunkturpaket der Bundesregierung (Gesetz zur Umsetzung steuerrechtlicher Regelungen des Maßnahmenpakets »Beschäftigungssicherung durch Wachstumsstärkung«) vom 21.12.2008 (BGBl I 2008, 2896) werden die Beträge von 235 000 € auf 335 000 € und von 100 000 € auf 200 000 € erhöht. Die Erhöhung gilt nach § 52 Abs. 23 EStG in den Wj. 2009 und 2010.

Die Größenmerkmale für die Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen entsprechen denen für die Bildung des Investitionsabzugsbetrages. Begünstigte Betriebe sind somit:

Abb.: Begünstigte Betriebe nach § 7g EStG

Für neu gegründete Betriebe sind die Größenmerkmale bei Investitionen im Gründungsjahr daher stets erfüllt; vgl. BFH vom 17.5.2006, X R 43/03.

Bei Einzelunternehmen oder KapGes ist das Eigenkapital aus der Bilanz maßgeblich, bei PersGes die Summe des Kapitals der Gesamthandsbilanz sowie der Sonder- und Ergänzungsbilanzen. Eine begünstigte Investition liegt auch vor, wenn der Investitionsabzugsbetrag vom Gesamthandsvermögen der PersGes abgezogen wurde, die Investition aber später vom Gesellschafter im Sonderbetriebsvermögen aktiviert wird.

Die Entschädigung für den Nutzungsausfall eines WG des BV ist eine BE. Bei Ermittlung der für einen Investitionsabzugsbetrag maßgebenden Gewinngrenze ist die gewinnwirksame Auflösung früherer Ansparabschreibungen einzubeziehen; vgl. BFH vom 27.1.2016, X R 2/14, BStBl II 2016, 534.

2.2.3. Nutzungs- und Verbleibensvoraussetzungen

Das WG muss im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und im darauffolgenden Wj. in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs des Stpfl. ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt werden (mind. 90 %, § 7g Abs. 6 Nr. 2 EStG). Hierdurch wird, wie beim Investitionsabzugsbetrag, eine Nutzungs- und Verbleibensauflage geregelt. Allerdings weicht die Formulierung der Nutzungsauflage vom Wortlaut in § 7g Abs. 1 und 4 EStG ab. Dort wird die ausschließliche bzw. fast ausschließlich betriebliche Nutzung im Zeitraum von der Anschaffung bis zum Ende des darauffolgenden Jahres vorgeschrieben (zeitraumbezogene Prüfung). Die Finanzverwaltung schließt aus der abweichenden Formulierung, dass die Sonder-AfA nur dann in Anspruch genommen werden kann, wenn das WG im Jahr der Anschaffung und im Folgejahr jeweils mindestens 90 % betrieblich genutzt wird (wirtschaftsjahrbezogene Prüfung, vgl. Landesamt für Steuern Niedersachsen vom 16.2.2022, S 2183b-60-St 226).

Zu der Problematik, wenn das WG zwar zu 100 % betrieblich, jedoch in mehreren Betrieben des Stpfl. genutzt wird, hat der BFH mit Urteil vom 19.3.2014 (X R 46/11) Stellung genommen und gelangt hierbei zu dem Ergebnis, dass die Nutzungsvoraussetzung des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. b EStG auch dann erfüllt ist, wenn der Stpfl. ein WG sowohl in seinem eigenen landwirtschaftlichen Betrieb als auch in den landwirtschaftlichen Betrieben Dritter einsetzt, selbst wenn der Einsatz in den fremden Betrieben dazu führt, dass diese Tätigkeit ertragsteuerrechtlich zu einem Gewerbebetrieb (Lohnunternehmen) verselbstständigt und das WG dem BV dieses Gewerbebetriebs zugeordnet wird. In derartigen Fällen setzt die Gewährung des Investitionsabzugsbetrags allerdings voraus, dass das Größenmerkmal des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG in Bezug auf denjenigen Betrieb, in dem die Investition vorgenommen werden soll, auch dann noch erfüllt ist, wenn die Größe desjenigen Betriebs, in dem das WG ebenfalls genutzt werden soll, in die Betrachtung einbezogen wird.

Der Nachweis der ausschließlichen oder fast ausschließlichen betrieblichen Nutzung kann z.B. durch entsprechende Aufzeichnungen des betrieblichen und außerbetrieblichen tatsächlichen Einsatzes des WG geführt werden. Bei einem Kfz ist dies z.B. durch ein Fahrtenbuch, bei Maschinen und Geräten durch Aufzeichnung der Betriebsstunden möglich, wobei bei betriebstypischen WG (wie z.B. Lkw, spezielle Maschinen) eine ausschließliche betriebliche Nutzung in aller Regel unterstellt werden kann. Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und Familienheimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung sind der betrieblichen Nutzung zuzurechnen. Wird bei privater Nutzung des zum BV gehörenden Kfz der Privatanteil nach der sog. 1 %-Methode (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG) geschätzt, kann nicht davon ausgegangen werden, dass eine fast ausschließliche betriebliche Nutzung gegeben ist. Nach Auffassung des BFH (Beschluss vom 26.11.2009, VIII B 190/09) ist die Anwendung der sog. 1 %-Regelung zwar ein Indiz für einen schädlichen privaten Nutzungsumfang. Dies kann aber (entgegen der Auffassung des BMF) z.B. durch Führung eines Fahrtenbuches widerlegt werden. An der betrieblichen Nutzungsabsicht fehlt es, wenn das WG veräußert, entgeltlich oder unentgeltlich für mehr als drei Monate zur Nutzung überlassen wird, im Rahmen einer ausschließlich aufgrund einer tatsächlichen Beherrschung bestehenden Betriebsaufspaltung überlassen wird oder in einen anderen Betrieb, eine ausländische Betriebsstätte, in das UV oder in das PV überführt, übertragen oder eingebracht wird.

Nach einem Urteil des FG Münster vom 10.7.2019, 7 K 2862/17, kann der Umfang der betrieblichen Nutzung bei einem Pkw in der Regel durch das Führen und die Vorlage eines Fahrtenbuches nachgewiesen werden. Die mit einem Computerprogramm erstellte Auflistung der betrieblichen Fahrten erfüllt jedoch nicht die Anforderungen an ein ordnungsgemäßes, zeitnah und in geschlossener Form zu führendes Fahrtenbuch. Ungeachtet der offenen Frage, ob der Nachweis der ausschließlichen oder fast ausschließlichen betrieblichen Nutzung eines Fahrzeugs auch auf andere Weise als durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch geführt werden kann, eignen sich hierzu jedenfalls nicht Einzelauflistungen, aus denen sich keine Gesamtfahrleistungen für die maßgeblichen Zeiträume ergeben und die zudem nachträglich anhand von Terminkalendereinträgen erstellt wurden. Der Umstand, dass dem Stpfl. für Privatfahrten weitere Fahrzeuge zur Verfügung gestanden haben, kann lediglich den für die Privatnutzung eines Fahrzeugs bestehenden Anscheinsbeweis erschüttern, nicht aber einen Nachweis für den Umfang betrieblicher Fahrten ersetzen.

Die Bildung eines Investitionsabzugsbetrages nach § 7g EStG für ein Wohnmobil sowie die in Anspruch genommene Sonderabschreibung sind rückgängig zu machen, wenn der Stpfl. nicht nachweisen kann, dass er das Wohnmobil zu mindestens 90 % betrieblich genutzt hat; vgl. FG Münster vom 18.2.2020, 6 K 46/17 E.

Ein Stpfl. kann die Anteile der betrieblichen und der außerbetrieblichen Nutzung eines Pkw, für den er den Investitionsabzugsbetrag und die Sonderabschreibung nach § 7g EStG in Anspruch genommen hat, nicht nur durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch, sondern auch durch andere Beweismittel nachweisen; vgl. BFH vom 15.7.2020, III R 62/19. Denkbar ist hier beispielsweise der Nachweis mithilfe anderweitig erstellter Listen oder Zeugenaussagen. Allerdings werden diese Beweismittel von der Rspr. intensiv hinterfragt (so z.B. FG Münster vom 11.11.2022, 7 K 2862/17 E).

2.2.4. Betrieb/Betriebsstätte

Die Inanspruchnahme ist ausschließlich bei Betrieben (Einzelunternehmen, PersGes und Körperschaften) möglich, die aktiv am wirtschaftlichen Verkehr teilnehmen und eine in diesem Sinne werbende Tätigkeit ausüben (BMF vom 15.6.2022, BStBl I 2022, 945, Rz. 1). Von der Vorschrift werden somit Betriebe erfasst, die im Produktions-, Handels- oder Dienstleistungsbereich tätig sind.

Stpfl., die ihren Betrieb ohne Aufgabeerklärung durch Verpachtung im Ganzen fortführen (sog. Betriebsverpachtung im Ganzen), können die Regelungen in § 7g EStG nicht anwenden (BFH Urteil vom 27.9.2001, X R 4/99, BStBl II 2002, 136). Im Falle einer Betriebsaufspaltung können sowohl das Besitzunternehmen als auch das Betriebsunternehmen Investitionsabzugsbeträge beanspruchen. Entsprechendes gilt bei Organschaften für Organträger und Organgesellschaft.

Mit Urteil vom 11.10.2017, X R 2/16, entschied der BFH, dass die Ansparabschreibung nach § 7g EStG a.F. (sowie die Sonderabschreibung) nur für einen werbenden, aktiv am wirtschaftlichen Verkehr teilnehmenden Betrieb gebildet werden kann. Sie setzte weiter voraus, dass die Investition zum Zeitpunkt der Einreichung des Jahresabschlusses beim FA noch durchführbar war. Sie war ausgeschlossen, wenn bis zu diesem Zeitpunkt der Betrieb bereits aufgegeben oder veräußert oder dies beschlossen war. Für einen Liebhabereibetrieb kann keine Ansparabschreibung gebildet werden. Die Ansparabschreibung ist auch ausgeschlossen, wenn bis zum Zeitpunkt der Einreichung des Jahresabschlusses beim FA der Betrieb bereits zum Liebhabereibetrieb geworden war.

Zu diesen aktiv am Wirtschaftsleben Teilnehmenden gehört ein Stpfl. nicht, der lediglich durch Verpachtung seines Betriebs unternehmerisch tätig wird, auch wenn die begünstigten WG nach der Verpachtung nicht aus dem BV ausgeschieden sind und bei einem sog. ruhenden Betrieb der bisherige Betrieb in einkommensteuerrechtlicher Hinsicht als fortbestehend angesehen wird. In einem solchen Fall kann sich der Zweck der Förderung nach § 7g EStG, die Investitions- und Innovationskraft von Unternehmen zu stärken, nur auf den durch den Pächter fortgeführten Betrieb, nicht aber auf die vom Verpächter betriebene Verpachtung erstrecken. Nur dadurch ist gewährleistet, dass die begünstigten WG auch tatsächlich dem Förderungszweck entsprechend genutzt werden. Denn einer zweckwidrigen Verwendung durch den Pächter des Betriebs könnte der Verpächter aufgrund seiner begrenzten Einflussmöglichkeiten allenfalls eingeschränkt entgegenwirken. Im Übrigen rechtfertigt nach der BFH-Rspr. eine fortbestehende Möglichkeit zur Einflussnahme des Investors auf die WG keine Ausnahme von der Verbleibensregelung.

Für einen aktiven Betrieb sind grds. alle wesentlichen Betriebsgrundlagen und die reelle Betriebseröffnung erforderlich. Zwar kann auch vor Abschluss der Betriebseröffnung (Eröffnungsphase) eine Rücklage gebildet werden. Einer Betriebseröffnung gleichzusetzen ist die geplante wesentliche Erweiterung eines bereits bestehenden Betriebes. Nach dem Urteil des BFH vom 31.1.2013 (III R 15/10) liegt eine wesentliche Betriebserweiterung infolge einer Kapazitätserweiterung nur dann vor, wenn eine »wesentliche« und »außerordentliche« Kapazitätserweiterung eintreten soll. Es müssen sprunghafte Erweiterungen von außerordentlicher Art und wesentlicher Bedeutung geplant sein, die zu einer Diskontinuität in der Entwicklung des Unternehmens führen. Kriterien hierfür sind u.a. die absolute Höhe der geplanten Investition und ihr Anteil an dem AV des Gesamtunternehmens, die mögliche Veränderung der Eigenkapitalstruktur und die Umsatzentwicklung sowie die Gewinnerwartung.

Weitere Ausführungen hierzu enthält das Stichwort → Investitionsabzugsbeträge nach § 7g EStG.

2.3. Bemessungsgrundlage für die Sonderabschreibung

Bemessungsgrundlage sind grds. die AK oder HK. Hat der Stpfl. für das WG einen Investitionsabzugsbetrag nach § 7g Abs. 1 EStG abgezogen und die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach § 7g Abs. 2 EStG entsprechend gemindert, ist die Sonderabschreibung von den gekürzten Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorzunehmen (→ Investitionsabzugsbeträge nach § 7g EStG).

Nachträgliche AK oder HK erhöhen gem. § 7a Abs. 1 EStG im Jahr ihrer Entstehung die Bemessungsgrundlage für die Sonderabschreibung.

Die AK setzen sich zusammen aus (§ 255 Abs. 1 HGB):

• Anschaffungspreis (Kaufpreis, Rechnungsbetrag),

• Anschaffungsnebenkosten,

• nachträgliche AK,

• Anschaffungspreisminderungen (Preisnachlässe, Rabatte oder Skonti),

• Aufwendungen, die der Versetzung in den betriebsbereiten Zustand dienen,

• nicht abziehbarer Vorsteuer (§ 9b EStG).

Die HK sind nach § 255 Abs. 2 HGB wie folgt zu ermitteln:

• Materialkosten (Einzel- und Gemeinkosten),

• Fertigungskosten (Einzel- und Gemeinkosten),

• Sonderkosten der Fertigung,

• Wertverzehr des AV (»das der Herstellung dient«).

Darüber hinaus können auch Zuschüsse die AK oder HK mindern. Zuschüsse sind finanzielle Zuwendungen. Sie können durch die öffentliche Hand oder privat gewährt werden. Werden Anlagegüter mit Zuschüssen aus öffentlichen oder privaten Mitteln angeschafft oder hergestellt, hat der Stpfl. ein Wahlrecht. Er kann die Zuschüsse als BE ansetzen; in diesem Fall werden die AK oder HK der betreffenden WG durch die Zuschüsse nicht berührt. Er kann die Zuschüsse aber auch erfolgsneutral behandeln; in diesem Fall dürfen die Anlagegüter, für die die Zuschüsse gewährt worden sind, nur mit den AK oder HK bewertet werden, die der Stpfl. selbst, also ohne Berücksichtigung der Zuschüsse, aufgewendet hat. Weicht die Bewertung von der Handelsbilanz ab, sind die entsprechenden Anlagegüter in ein besonderes, laufend zu führendes Verzeichnis aufzunehmen (§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG).

2.4. Begünstigungszeitraum und Höhe der Sonderabschreibung

Im Jahr der Anschaffung und in den folgenden vier Jahren können neben der AfA nach § 7 Abs. 1 oder Abs. 2 EStG Sonderabschreibungen bis zu insgesamt 40 % (Anschaffung/Herstellung nach dem 31.12.2023) bzw. 20 % (Anschaffung/Herstellung vor dem 1.1.2024) der AK oder HK in Anspruch genommen werden. Der Begünstigungszeitraum beträgt somit insgesamt fünf Jahre. Im Jahr der Anschaffung oder Herstellung erfolgt keine zeitanteilige Berücksichtigung der Sonderabschreibung (Jahresbetrag).

Beispiel 1:

Lösung 1:

Beispiel 2:

Lösung 2:

2.5. Sonderabschreibung für Photovoltaikanlagen und Blockheizkraftwerke

Mit Schreiben vom 21.7.2015, akt. Kurzinfo ESt 55/2010, nimmt das Finanzministerium Schleswig-Holstein wie folgt Stellung:

Photovoltaikanlagen werden als sog. Aufdachanlage betrieben, wenn die Solarmodule auf die vorhandene Dacheindeckung aufgesetzt werden. Werden die Solarmodule stattdessen anstelle der Dachhaut eingesetzt (z. B. in Form von Solardachsteinen) handelt es sich um sog. dachintegrierte Anlagen. Dachintegrierte Photovoltaikanlagen erfüllen also gleichzeitig zwei Funktionen, indem sie einerseits das Gebäude vor Witterungseinflüssen schützen und andererseits unmittelbar der Stromerzeugung dienen (Gewerbebetrieb), sodass sich die Frage stellte, ob es sich um unselbstständige Gebäudebestandteile oder um selbstständige, bewegliche WG handelt. Dachintegrierte Photovoltaikanlagen sind ertragsteuerlich wie aufgesetzte Photovoltaikanlagen zu behandeln. Aus der Behandlung wie ein selbstständiges, bewegliches WG ergeben sich folgende steuerliche Auswirkungen:

Absetzungen für Abnutzung sind nach § 7 Abs. 1 bis 3 EStG vorzunehmen. Dabei ist für Photovoltaikanlagen von einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 20 Jahren, für Blockheizkraftwerke von 10 Jahren auszugehen. Zu beachten ist, dass bei Photovoltaikanlagen in die Bemessungsgrundlage für die Absetzungen für Abnutzung nicht die auf die Dachkonstruktion entfallenden Aufwendungen einzubeziehen sind. Die Bildung von Investitionsabzugsbeträgen für ihre Anschaffung und die Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen im Rahmen des § 7g EStG sind zulässig, wenn die weiteren Voraussetzungen nach dieser Vorschrift erfüllt werden.

Für Blockheizkraftwerke gilt Folgendes:

Es wird nicht wie ein selbstständiges bewegliches WG behandelt, sondern als wesentlicher Bestandteil des Gebäudes. Aus Vertrauensschutzgründen wird dem Stpfl. ein Wahlrecht eingeräumt, die bisherige Verwaltungsauffassung weiterhin anzuwenden.

Dieses Wahlrecht ist auf alle Blockheizkraftwerke anzuwenden, die vor dem 31.12.2015 angeschafft, hergestellt oder verbindlich bestellt worden sind. Es ist gegenüber dem FA im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung oder des Feststellungsverfahrens spätestens für den VZ 2015 auszuüben. Die Übergangsregelung gilt auch für die Investitionszulage und den Investitionsabzugsbetrag. Fälle, in denen das Blockheizkraftwerk unmittelbar dem Gewerbe dient (Betriebsvorrichtung), sind nicht betroffen.

Mit dem Urteil vom 23.9.2014, 3 K 2163/12, EFG 2015, 19, hat das FG Rheinland-Pfalz entschieden, dass ein Blockheizkraftwerk, das die Heizungsanlage in einem zu Wohnzwecken vermieteten Objekt ersetzt, unselbstständiger Bestandteil des Gebäudes ist. Folglich waren die Aufwendungen für die Anschaffung des Blockheizkraftwerks im Streitfall als Erhaltungsaufwand sofort abzugsfähig und nicht über die Nutzungsdauer abzuschreiben. Die Aufwendungen für ein Blockheizkraftwerk sind somit entweder über die Gebäudeabschreibung (insbesondere in Neubaufällen bzw. im Rahmen anschaffungsnaher Aufwendungen) zu berücksichtigen oder – im Falle des Erhaltungsaufwands – in voller Höhe sofort abzugsfähig. Ein Investitionsabzugsbetrag für die Anschaffung eines Blockheizkraftwerks (§ 7g Abs. 1 EStG) sowie Sonderabschreibungen nach § 7g Abs. 5 EStG kommen bei dieser Würdigung nicht mehr in Betracht. Die anschließende Revision wurde durch Rücknahme erledigt (IX R 36/14).

Zur ertragsteuerlichen Behandlung von Blockheizkraftwerken vgl. die Verfügung des bayerischen Landesamtes für Steuern vom 2.6.2021, S 2240.1.1-6/2 St 32.

2.6. Bemessung der weiteren AfA nach Inanspruchnahme der Sonderabschreibung

Sind für ein WG Sonderabschreibungen vorgenommen worden, so bemessen sich nach Ablauf des maßgebenden Begünstigungszeitraums die Absetzungen für Abnutzung nach dem Restwert und der Restnutzungsdauer (§ 7a Abs. 9 EStG). Der Begünstigungszeitraum umfasst fünf Jahre (R 7a Abs. 2 Satz 1 EStR). Die Restnutzungsdauer des WG ist bei Beginn der Restwertabschreibung neu zu schätzen (R 7a Abs. 10 Satz 1 EStR). Es ist jedoch nicht zu beanstanden, wenn für die weitere Bemessung der AfA die um den Begünstigungszeitraum verminderte ursprüngliche Nutzungsdauer des WG als Restnutzungsdauer zugrunde gelegt wird (R 7a Abs. 10 Satz 2 EStR).

Beispiel 3:

Lösung 3:

3. Literaturhinweise

Ramb u.a., Die Einnahme-Überschussrechnung von A–Z, 4. A., Kratzsch, Sonderabschreibung nach § 7g EStG im Jahr der Betriebseröffnung, NWB Fach 3, 14201; Schmidt, Investitionsabzugsbetrag und Sonderabschreibung, BBK Fach 13, 5083; Pitzke, Der neue Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG, NWB Fach 3, 14671; Schoor, Abschreibungen, NWB 2011, 1187; Ulbrich, Gewinn oder Gewinn – das ist hier die Frage: Was ist unter »Gewinn« i.S.d. § 7g Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu verstehen?, EStB 2024, 216.

4. Verwandte Lexikonartikel

→ Ansparrücklage

→ Investitionsabzugsbeträge nach § 7g EStG

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.