Steuerordnungswidrigkeiten

Stand: 16. Dezember 2024

Inhaltsverzeichnis

1 Anweisung für das Straf- und Bußgeldverfahren
2 Allgemeines
3 Ordnungswidriges Handeln
3.1 Leichtfertig
3.2 Leichtfertige Steuerverkürzung bei abweichenden Angaben in Einkommensteuer- und Gewinnfeststellungserklärung
3.3 Vorsätzliches oder leichtfertiges Ausstellen unrichtiger Belege
3.4 Nichtentrichtung der angemeldeten Umsatzsteuer
3.5 Dem Steuerpflichtigen wird ein leichtfertiges Handeln durch den Steuerberater nicht zugerechnet
3.6 Täterkreis bei der leichtfertigen Steuerverkürzung nach § 378 AO
4 Geldbuße
5 Änderungen durch das Steuerumgehungsbekämpfungsgesetz (StUmgBG)
6 Literaturhinweise
7 Verwandte Lexikonartikel

1. Anweisung für das Straf- und Bußgeldverfahren

Die Anweisungen für das Straf- und Bußgeldverfahren (Steuer) vom 16.10.2023 (AStBV (St) 2023/2024, BStBl I 2023, 1798; mit Wirkung vom 1.12.2023) sollen der einheitlichen Handhabung des Gesetzes dienen und die reibungslose Zusammenarbeit der zur Verfolgung von → Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten berufenen Stellen der Finanzbehörden untereinander, mit anderen Stellen der Finanzbehörden sowie mit den Gerichten und Staatsanwaltschaften gewährleisten. Die Anweisungen enthalten eine Zusammenfassung von hierfür maßgeblichen Grundsätzen sowie Hinweise für deren praktische Anwendung und sind in allen Straf- und Bußgeldverfahren anzuwenden, in denen die Finanzbehörde ermittelt oder zur Mitwirkung berufen ist.

2. Allgemeines

Steuerordnungswidrigkeiten sind insbesondere:

die leichtfertige Steuerverkürzung (§ 378 AO),
die Steuergefährdung (§ 379 AO),
die Gefährdung der Abzugssteuern (§ 380 AO),
der unzulässige Erwerb von Steuererstattungs- und Vergütungsansprüchen (§ 383 AO),
die zweckwidrige Verwendung des Identifikationsmerkmals nach § 139a AO (§ 383a AO),
Ordnungswidrigkeiten nach §§ 26a und 26b UStG und
Ordnungswidrigkeiten nach §§ 50e Abs. 1, 50f und 96 Abs. 7 EStG.

Den o.a. Steuerordnungswidrigkeiten stehen die Handlungen gleich, die sich auf Prämien und Zulagen beziehen, soweit in den entsprechenden Gesetzen der o.a. Vorschriften verwiesen wird (§ 8 Abs. 2 WoPG; § 29a BerlinFG; § 14 Abs. 3 VermBG).

Nach dem Steuerberatungsgesetz werden als Ordnungswidrigkeiten geahndet

die unbefugte Hilfeleistung in Steuersachen (§ 160 Abs. 1 StBerG),
die unbefugte Benutzung der Bezeichnung Steuerberatungsgesellschaft usw. (§ 161 StBerG),
die Verletzung der den Lohnsteuerhilfevereinen obliegenden Pflichten (§ 162 StBerG) nach § 15 Abs. 3 StBerG (Mitteilung von Satzungsänderungen), § 22 Abs. 1 StBerG (Jahresprüfung der Aufzeichnung usw.), § 22 Abs. 7 Nr. 1 und 2 StBerG (Vorlage des Prüfungsberichts und Unterrichtung der Mitglieder über den Inhalt der Prüfungsfeststellungen), § 23 Abs. 3 Satz 1 und Abs. 4 StBerG (Bestellung der Leiter von Beratungsstellen und Mitteilungen über Veränderungen bei Beratungsstellen), § 25 Abs. 2 Satz 1 StBerG (nicht angemessene Versicherung) und § 29 Abs. 1 StBerG (unterbliebene oder nicht rechtzeitige Unterrichtung der Aufsichtsbehörde von Mitgliederversammlungen oder Vertreterversammlungen) und
die Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit in Verbindung mit einer Hilfeleistung in Lohnsteuersachen (§ 163 StBerG).

3. Ordnungswidriges Handeln

3.1. Leichtfertig

Ordnungswidrig handelt, wer als Stpfl. oder bei Wahrnehmung der Angelegenheiten eines Stpfl. eine der in § 370 Abs. 1 AO (→ Steuerhinterziehung) bezeichneten Taten leichtfertig begeht (§ 378 AO). Es gilt ein subjektiver Leichtfertigkeitsmaßstab. Für die Frage, ob eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt, ist auf die persönlichen Fähigkeiten des Stpfl. im Bereich der betreffenden Steuern abzustellen (BFH vom 16.5.2023, II R 35/20, BStBl II 2024, 28). Ohne zusätzliche auf das Individuum bezogene Feststellungen ist der Schluss von gruppenspezifisch typischen Eigenschaften (z.B. Angehöriger der Gruppe der Kaufleute) auf persönliche Fähigkeiten lediglich ein objektiver Maßstab.

Steuerberater haben nach der Rechtsprechung ein Privileg hinsichtlich der Strafbarkeit wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung, da an den Vorsatz erhöhte Anforderungen gestellt werden (LG Leipzig Urteil vom 16.10.2017, 15 Ns 202 Js 49069, PStR 2018, 2; BGH Urteil vom 21.12.2016, 1 StR 112/16, NStZ 2017, 337).

3.2. Leichtfertige Steuerverkürzung bei abweichenden Angaben in Einkommensteuer- und Gewinnfeststellungserklärung

Der BFH hat mit Urteil vom 23.7.2013 (VIII R 32/11, BStBl II 2016, 503) entschieden, dass eine Ordnungswidrigkeit in Form einer leichtfertigen Steuerverkürzung vorliegt, wenn der Stpfl. beim FA gleichzeitig zwei Steuererklärungen einreicht, die den Gewinn desselben Jahres betreffen, von denen aber eine den Gewinn nur zur Hälfte wiedergibt.

In dem entschiedenen Fall hatte ein Ärzteehepaar den Gewinn seiner Arztpraxis in der Gewinnfeststellungserklärung richtig angegeben und hälftig auf die Eheleute verteilt. In der Einkommensteuererklärung bezifferten sie die entsprechenden Einkünfte des Ehemannes zutreffend mit der Hälfte des Gewinns, die Einkünfte der Ehefrau indes nur mit einem Viertel. Beide Steuererklärungen waren durch einen Steuerberater angefertigt worden; die Eheleute hatten sie unterschrieben und beim FA eingereicht.

Das FA erließ den Einkommensteuerbescheid zunächst auf der Grundlage der Einkommensteuererklärung. Nachdem der Fehler später aufgefallen war, berücksichtigte das FA in einem Änderungsbescheid den Gewinnanteil der Ehefrau in voller Höhe. Dagegen wandten die Eheleute ein, dass beim Erlass des Änderungsbescheids die vierjährige Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO bereits abgelaufen gewesen sei. Das Finanzgericht gab ihnen Recht.

Der BFH sah dies jedoch anders: Da die Eheleute eine leichtfertige Steuerverkürzung i.S.d. § 378 AO begangen hätten, verlängere sich die Festsetzungsfrist gem. § 169 Abs. 2 Satz 2 AO auf fünf Jahre. Daher habe das FA den Einkommensteuerbescheid noch ändern können. Die Eheleute hätten den Fehler bei Unterzeichnung ihrer Einkommensteuererklärung, spätestens aber nach Erhalt des Einkommensteuerbescheids, bemerken und korrigieren müssen. Ihnen hätte sich die Frage aufdrängen müssen, weshalb der in der Einkommensteuererklärung ausgewiesene Gewinnanteil der Ehefrau von ihrem Gewinnanteil, der in der Gewinnfeststellungserklärung angegeben war, erheblich abwich. Da sie diese gravierende Abweichung hingenommen und die → Steuererklärung gleichwohl unterzeichnet und in den Verkehr gegeben hätten, ohne sich bei ihrem steuerlichen Berater oder beim FA nach dem Grund der Abweichung zu erkundigen, hätten sie die ihnen obliegende Sorgfalt in erheblichem Umfang verletzt und eine leichtfertige Steuerverkürzung begangen.

3.3. Vorsätzliches oder leichtfertiges Ausstellen unrichtiger Belege

Nach § 379 Abs. 1 Satz 1 AO handelt ordnungswidrig, wer vorsätzlich oder leichtfertig

Belege ausstellt, die in tatsächlicher Hinsicht unrichtig sind,
Belege gegen Entgelt in den Verkehr bringt oder
nach Gesetz buchungs- oder aufzeichnungspflichtige Geschäftsvorfälle oder Betriebsvorgänge nicht oder in tatsächlicher Hinsicht unrichtig verbucht oder verbuchen lässt

und dadurch ermöglicht, Steuern zu verkürzen oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile zu erlangen (Gesetz zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen vom 28.4.2006, BGBl I 2006, 1095).

Bei Internetauktionen werden vermehrt Tankquittungen angeboten, die die Käufer dann zur unrechtmäßigen Geltendmachung von Betriebsausgaben oder Werbungskosten nutzen. Nach geltender Rechtslage können sich die Verkäufer der Tankbelege darauf berufen, für die weitere Verwendung der Belege durch den Käufer nicht verantwortlich zu sein. Durch die Ergänzung des § 379 AO wird den Finanzbehörden die Möglichkeit eröffnet, auch die unberechtigte Weitergabe von Belegen als Steuerordnungswidrigkeit zu verfolgen. Dabei wird sichergestellt, dass nur die gezielte Weitergabe von Belegen gegen Entgelt zu einer Ordnungswidrigkeit führt. Eine unbeabsichtigte Verschaffung der Verfügungsmacht an Belegen, beispielsweise durch Zurücklassen von Kassenbelegen an der Verlaufstheke führt dagegen zu keiner Ordnungswidrigkeit.

3.4. Nichtentrichtung der angemeldeten Umsatzsteuer

Nach § 26b UStG handelt ordnungswidrig, wer die in einer Rechnung ausgewiesene Steuer zum Fälligkeitszeitpunkt nicht oder nicht vollständig entrichtet. Ist die unterlassene Entrichtung der USt entschuldbar, kann die Finanzbehörde auf eine Ahndung verzichten, wobei auch die in § 266a Abs. 5 StGB genannten Umstände als Maßstab für die diesbezüglichen Ermessensentscheidungen in Betracht kommen können. Nur wenn der Betroffene dem FA unverzüglich und plausibel darlegt, weshalb ihm eine fristgerechte Entrichtung trotz ernsthaften Bemühens nicht möglich ist oder war und er anschließend in der gesetzten Frist die USt entrichtet und dadurch die Gefährdung des Umsatzsteueraufkommens beseitigt, wird dies in der Regel zu einem Absehen von der Verfolgung dienen.

3.5. Dem Steuerpflichtigen wird ein leichtfertiges Handeln durch den Steuerberater nicht zugerechnet

Ermittelt der Steuerberater bei der Erstellung der Einkommensteuererklärung den Gewinn leichtfertig fehlerhaft, ist der Steuerberater mangels eigener Angaben gegenüber dem Finanzamt nicht Täter einer leichtfertigen Steuerverkürzung nach § 378 AO i.V.m. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO. Damit sind die Voraussetzungen für eine Verlängerung der Festsetzungsfrist (→ Festsetzungsverjährung) nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO nicht erfüllt.

Der Stpfl. darf im Regelfall darauf vertrauen, dass der Steuerberater die Steuererklärung richtig und vollständig vorbereitet, wenn er diesem die für die Erstellung der Steuererklärung erforderlichen Informationen vollständig verschafft hat. Er ist grundsätzlich nicht verpflichtet, die vom Steuerberater vorbereitete Steuererklärung in allen Einzelheiten nachzuprüfen.

Das leichtfertige Handeln des Steuerberaters kann weder nach straf- oder bußgeldrechtlichen noch nach steuerrechtlichen Grundsätzen dem Stpfl. zugerechnet werden (BFH vom 29.10.2013, VIII R 27/10, BStBl II 2014, 295).

3.6. Täterkreis bei der leichtfertigen Steuerverkürzung nach § 378 AO

Nach § 378 Abs. 1 Satz 1 AO handelt nur derjenige leichtfertig, der Stpfl. ist oder bei Wahrnehmung der Angelegenheiten eines Stpfl. handelt. Bei dem Tatbestandsmerkmal »bei Wahrnehmung der Angelegenheiten eines Stpfl.« werden nur diejenigen Personen erfasst, die dem Stpfl. bei der Erledigung seiner steuerlichen Pflichten Hilfe leisten. Hiervon betroffen sind regelmäßig Steuerberater, Wirtschaftsprüfer, Rechtsanwälte oder Angestellte des Stpfl., die sich um dessen steuerliche Belange kümmern.

Wer einer Anzeigepflicht nicht nachkommt, lässt im Allgemeinen Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis und kann deshalb grds. eine leichtfertige Steuerverkürzung begehen. Hingegen ist der Notar im Hinblick auf die ihn treffende Anzeigepflicht aus § 18 GrEStG nicht tauglicher Täter einer leichtfertigen Steuerverkürzung. Er ist insoweit weder Stpfl. noch handelt er »bei Wahrnehmung der Angelegenheiten eines Stpfl.«, da er mit der Anzeige nicht eine Pflicht des Steuerschuldners, sondern eine eigene dem FA gegenüber bestehende Pflicht erfüllt (BFH vom 16.5.2023, II R 35/20, BStBl II 2024, 28).

4. Geldbuße

Hält die Bußgeld- und Strafsachenstelle nach Abschluss der Ermittlungen die Ordnungswidrigkeit für erwiesen und die Ahndung mit einer Geldbuße für geboten, vermerkt sie den Abschluss der Ermittlungen in den Akten (§ 61 OWiG) und erlässt einen Bußgeldbescheid (§§ 65, 66 OWiG). Anderenfalls erfolgt eine Einstellung des Verfahrens nach § 47 Abs. 1 OWiG.

Dem Betroffenen ist eine unterzeichnete und mit Dienstsiegel versehene Ausfertigung des Bußgeldbescheids zuzustellen (§ 412 Abs. 1 AO, § 51 Abs. 2 OWiG). Die Zustellung erfolgt i.d.R. durch die Post mit Zustellungsurkunde (§ 3 VwZG).

Die Ordnungswidrigkeit kann mit einer Geldbuße bis zu 50 000 € geahndet werden.

Grundlage für die Zumessung der Geldbuße gem. § 17 Abs. 3 OWiG sind die Bedeutung der Ordnungswidrigkeit und der Vorwurf, der den Täter trifft. Auch die wirtschaftlichen Verhältnisse des Täters kommen in Betracht. Die Geldbuße soll ferner gem. § 17 Abs. 4 OWiG den wirtschaftlichen Vorteil des Täters aus der Ordnungswidrigkeit übersteigen. Wirtschaftlicher Vorteil ist nicht der verkürzte Steuerbetrag, sondern der Zinsvorteil im Verkürzungszeitraum. Als Zinssatz soll mindestens von 0,5 % pro vollem Monat ausgegangen werden (BVerfG Beschluss vom 23.1.1990, BStBl II 1990, 483).

Gegen den Bußgeldbescheid ist das Rechtsmittel des Einspruchs (→ Einspruchsverfahren) gegeben.

Nach § 378 Abs. 3 AO wird eine Geldbuße nicht festgesetzt, soweit der Täter unrichtige oder unvollständige Angaben bei der Finanzbehörde berichtigt oder ergänzt oder unterlassene Angaben nachholt, bevor ihm oder seinem Vertreter die Einleitung eines Straf- oder Bußgeldverfahrens wegen der Tat bekannt gegeben worden ist. Die Regelung bzgl. der Straffreiheit im Fall des § 371 Abs. 4 AO ist entsprechend anzuwenden.

Anzeigen i.S.d. § 378 Abs. 3 AO hemmen den Ablauf der Festsetzungsfrist (→ Festsetzungsverjährung) nach § 171 Abs. 9 AO. Damit endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf eines Jahres nach Eingang der Anzeige. Die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 5 AO greift insoweit nicht (BFH Urteil vom 8.7.2009, VIII R 5/07, BStBl II 2010, 583).

§ 371 AO ermöglicht in den Fällen der Steuerhinterziehung i.S.d. § 370 AO die strafbefreiende → Selbstanzeige. Mit dem Gesetz zur Bekämpfung der Geldwäsche und Steuerhinterziehung (Schwarzgeldbekämpfungsgesetz, BGBl I 2011, 676) wurden mit Wirkung vom 3.5.2011 die Regelungen für eine Strafbefreiung verschärft. Bei einer strafbefreienden → Selbstanzeige müssen nunmehr alle Hinterziehungssachverhalte offengelegt werden und nicht nur die Bereiche, in denen eine Aufdeckung bevorsteht. Damit sollen sog. »Teilselbstanzeigen«, bezogen auf bestimmte Sachverhalte oder auf einzelne Banken oder Länder, ausgeschlossen werden. Für eine wirksame Selbstanzeige ist erforderlich, dass alle unverjährten → Steuerstraftaten (→ Festsetzungsverjährung) einer Steuerart vollständig offenbart werden. Anknüpfungspunkt ist die einzelne hinterzogene Steuer (bestimmt durch Steuerart und Besteuerungszeitraum), sodass mit der Neuregelung nunmehr alle unverjährten Steuerverkürzungen zu einer Steuerart, also z.B. alle verkürzten Einkommensteueransprüche der noch nicht verjährten Veranlagungszeiträume, betroffen sind. Die strafbefreiende Wirkung tritt – vorbehaltlich der weiteren Bedingungen – dann für die verkürzte Steuer »Einkommensteuer« ein. Unvollständige Selbstanzeigen sind nicht wirksam und führen daher auch nicht zum Abschluss von Verfahren. Darüber hinaus ist für den Ausschluss der Straffreiheit bereits die drohende Entdeckung einer offenbarten Tat ausreichend. Das ist bereits dann der Fall, wenn dem Täter eine Prüfungsanordnung oder die Einleitung eines Ermittlungsverfahrens zu einer der offenbarten Taten bekannt gegeben ist. Mit dieser zeitlichen Vorverlegung des Ausschlussgrundes wird der gesetzliche Regelfall des persönlichen Erscheinens eines Amtsträgers zur Ausnahme. Die Kenntnis der einschlägigen Medienberichterstattung über den Ankauf einer Steuer-CD schließt die strafbefreiende Wirkung der Selbstanzeige aus, wenn auf der CD Daten einer vom Stpfl. eingeschalteten Bank vorhanden sind und hierüber in den Medien berichtet worden ist. Bei dieser Sachlage musste der Stpfl. mit der Entdeckung seiner Straftat i.S.d. § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO rechnen (OLG Schleswig-Holstein Beschluss vom 30.10.2015, 2 Ss 63/15, 71/15; wistra 2016, 119).

Mit dem Gesetz zur Änderung der Abgabenordnung und des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung vom 22.12.2014 (BGBl I 2014, 2415; nachfolgend »AO-Änderungsgesetz«) wurden die Voraussetzungen für die Abgabe einer strafbefreienden Selbstanzeige nochmals deutlich verschärft. Dies zeigt sich insbesondere in der Verlängerung des Nacherklärungszeitraums auf zehn Jahre gem. § 376 Abs. 1 AO, der deutlichen Erhöhung des Selbstanzeigezuschlags gem. § 398a AO sowie der Erweiterung der Sperrgründe in § 371 Abs. 2 AO. Für die Selbstanzeige bei leichtfertiger Steuerverkürzung sind die Regelungssystematik und die Ausschlussgründe des § 371 Abs. 1 und 2 AO entsprechend übernommen worden.

5. Änderungen durch das Steuerumgehungsbekämpfungsgesetz (StUmgBG)

Das Steuerumgehungsbekämpfungsgesetz wurde am 24.6.2017 veröffentlicht (BGBl I 2017, 1682) und ist am 25.6.2017 in Kraft getreten.

Gem. § 379 Abs. 2 Nr. 1d AO begeht eine Ordnungswidrigkeit, wer gegen die Mitteilungspflicht Dritter nach § 138 b AO verstößt. Außerdem ist nach § 379 Abs. 2 Nr. 2 AO) auch die Verletzung des § 154 Abs. 2 bis 2c AO eine Ordnungswidrigkeit.

6. Literaturhinweise

Bangert und Schwarz, Die Anzeige- und Berichtigungserklärung nach § 153 AO, NWB 42/2015, 3088; Beyer, Erste bundesweite Verwaltungsanweisung zur Neuregelung der Selbstanzeige zum 1.1.2015, NWB 41/2015, 3007; Haase, Selbstanzeigen im Zusammenhang mit Unternehmenssachverhalten, NWB 41/15, 2015; Götzenberger, Auslandsvermögen legalisieren, 2. A., Herne 2015; Bilsdorfer, Fallstudie zur strafbefreienden Selbstanzeige nach § 371 AO, Steuer und Studium 2/2015, 105; Seer, Das Delikt der Steuerhinterziehung im Kernbereich des Steuerstrafrechts, Steuer und Studium 1/2016, 35; Beyer, Verteidigungsansätze bei Irrtümern über steuerrechtliche Erklärungspflichten, NWB 19/2017, 1459; Baum, Änderungen der AO durch das Steuerumgehungsbekämpfungsgesetz, NWB 29/2017, 2189; Beyer, Strafbarkeitsschwellen für Steuerberater bei berufstypischem Handeln, NWB 22/2018, 1625; Gehm, Praxisrelevante Problemfelder der leichtfertigen Steuerverkürzung, NWB 48/2023, 3244.

7. Verwandte Lexikonartikel

→ Festsetzungsverjährung

→ Schwarzarbeit

→ Selbstanzeige

→ Steuerfahndung

→ Steuerhinterziehung

→ Steuerstraftaten

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