Steuerumgehungsbekämpfungsgesetz

1. Vorbemerkungen

Als schnelle Reaktion u.a. auf die Veröffentlichungen zu den »Panama Papers« hatte das BMF am 01.11.2016 den Referentenentwurf eines Gesetzes zur Bekämpfung der Steuerumgehung und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (Steuerumgehungsbekämpfungsgesetz, kurz: StUmgBG) vorgelegt. Der Kernpunkt des Entwurfs bestand darin, Transparenz über »beherrschende« Geschäftsbeziehungen inländischer Steuerpflichtiger zu Personengesellschaften, Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen mit Sitz oder Geschäftsleitung in Staaten oder Territorien zu schaffen, die nicht EU/EWR-Mitglieder sind (sog. Drittstaat-Gesellschaften). Bezogen auf das Ziel des Gesetzes ist auch das Vorhaben von besonderer Bedeutung, die in § 370 Abs. 3 Satz 2 AO normierten Regelbeispiele des besonders schweren Falls einer Steuerhinterziehung um eine weitere Ziffer zu erweitern. Ferner sind u. a. die Ausweitungen der bereits bestehenden Anzeigepflichten in § 138 AO, die Einführung einer neuen Mitteilungspflicht für Finanzinstitute über von ihnen hergestellte oder vermittelte Geschäftsbeziehungen inländischer Stpfl. zu Drittstaat-Gesellschaften (§ 138b AO), die Aufhebung des steuerlichen Bankgeheimnisses nach § 30a AO, die Erweiterung des automatisierten Kontenabrufverfahrens nach § 93 Abs. 7 AO, die Regelung der Möglichkeit von Sammelauskunftsersuchen (§ 93 Abs. 1a AO), die neue Aufbewahrungspflicht für Stpfl., die einen beherrschenden Einfluss auf eine Drittstaat-Gesellschaft ausüben (§ 147a Abs. 2 AO), die Verlängerung der Zahlungsverjährungsfrist bei Steuerstraftaten von fünf auf zehn Jahre (§ 228 Satz 2 AO; mit Wirkung für alle zum Zeitpunkt der Gesetzesverkündung noch nicht abgelaufenen Verjährungsfristen), von Bedeutung.

Ergänzend sind einige Änderungen im ErbStG enthalten, die jedoch vor allem auf die beschränkte Steuerpflicht Anwendung finden. Soweit keine speziellen Regelungen genannt sind, sind die Änderungen am Tag nach der Verkündung in Kraft getreten.

2. Zeitlicher Ablauf

Das Bundeskabinett hat am 21.12.2016 den Entwurf für ein Steuerumgehungsbekämpfungsgesetz beschlossen (BR-Drs. 816/16). Der Verkündung des Gesetzes im BGBL erfolgte am 24.6.2017 (BGBl I 2017, 1682).

3. Änderungen in der Abgabenordnung

3.1. Aufhebung des § 30a AO

Nach § 30a AO in der bisher geltenden Fassung haben die Finanzbehörden bei der Ermittlung des Sachverhalts besondere Rücksicht auf das Vertrauensverhältnis zwischen den Kreditinstituten und deren Kunden zu nehmen. Nach Auffassung des BVerfG (vgl. Urteil vom 9.3.2004, 2 BvL 17/02, BStBl II 2005, 56, Dok.-Nr.: 0170763) bleibt insbesondere wegen der Regelung in § 30a Abs. 3 AO ein wesentlicher Teil der zur unmittelbaren Aufdeckung von Spekulationsgewinnen geeigneten Konten für die Verwaltung unentdeckt. Die Aufhebung des § 30a AO soll es möglich machen, dass die Finanzbehörden künftig ohne die bislang geltenden Einschränkungen in § 30a AO nach Maßgabe des § 93 AO Auskunftsersuchen u.a. auch Sammelauskunftsersuchen nach dem neuen § 93 Abs. 1 a AO-E (vgl. Tz. 3.2.) an inländische Kreditinstitute richten zu dürfen. Der Finanzverwaltung bekannt gewordene Details dürfen jedoch weiterhin nach § 30 AO nur bei Vorliegen der gesetzlich normierten Ausnahmetatbestände verwendet oder offenbart werden. Diese Streichung gilt ab dem Tag nach der Verkündung des Änderungsgesetzes auch für alle vor diesem Zeitpunkt verwirklichten Sachverhalte.

3.2. Erweiterung der Zulassung von Sammelauskunftsersuchen

Der BFH hatte u.a. im Urteil vom 12.5.2016 (II R 17/14, Dok.-Nr.: 0934630) entschieden, dass bereits nach geltendem Recht sog. Sammelauskunftsersuchen auf der Grundlage des § 93 Abs. 1 AO unter bestimmten Voraussetzungen zulässig waren. Zur »Klarstellung« bzw. auch zur Erweiterung wurde in § 93 Abs. 1a AO nunmehr geregelt werden, dass die Finanzbehörde Sammelauskunftsersuchen an Dritte auch über eine noch unbekannte Anzahl von Sachverhalten richten kann. Unerheblich soll hierbei sein, ob es sich rein um inländische Sachverhalte handelt oder ob auch ein Auslandsbezug vorliegt. Voraussetzung für ein Sammelauskunftsersuchen ist nach Satz 2, dass ein hinreichender Anlass für die Ermittlungen besteht. Ein hinreichender Anlass für ein Sammelauskunftsersuchen liegt nach Satz 3 insbesondere vor, wenn konkrete Anhaltspunkte für eine Steuerverkürzung vorliegen oder wenn Erfahrungen aus vergleichbaren Sachverhalten eine Steuerverkürzung naheliegend erscheinen lassen. Gleiches gilt, wenn konkrete Anhaltspunkte für das Erlangen nicht gerechtfertigter Steuervorteile (z.B. in Gestalt von Steuervergütungsansprüchen oder von Ansprüchen auf Zulagen oder Prämien, auf die die für Steuervergütungen geltenden Vorschriften der AO entsprechend anwendbar sind) vorliegen oder Erfahrungen aus vergleichbaren Sachverhalten das Erlangen nicht gerechtfertigter Steuervorteile naheliegend erscheinen lassen.

3.3. Erweiterung der Kontenabrufmöglichkeiten

Die in § 93 Abs. 7 AO geregelte Kontenabrufmöglichkeit wurde weiter ausgedehnt. Nach den Änderungen wird diese auch gelten

• für Termingeschäfte in Form von Sicherungsgeschäften auf Aktien (§ 15 Abs. 4 Satz 3 bis 5 EStG). Die Verlustverrechnungsbeschränkung soll ungewollte Gestaltungen im Bereich der Termingeschäfte verhindern;

• für die Erhebung von Rückforderungsansprüchen auf dem Gebiet bundesgesetzlich geregelter Steuererstattungen und Steuervergütungen (z.B. Kindergeld nach dem EStG), vgl. § 93 Abs. 7 Nr. 4 AO;

• zur Ermittlung, in welchen Fällen ein inländischer Stpfl. Verfügungsberechtigter oder abweichend wirtschaftlich Berechtigter eines Kontos oder Depots einer natürlichen Person, Personengesellschaft oder Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse mit Wohnsitz, gewöhnlichem Aufenthalt, Hauptniederlassung oder Geschäftsleitung im Ausland ist;

• zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen nach Aufdeckung unbekannter Steuerfälle geschaffen im Zusammenhang mit § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO.

Parallel zu der genannten Erweiterung wurde in § 93 Abs. 7 Satz 2 AO der Verweis auf § 93b AO um die neuen Tatbestände ergänzt, so dass auch in diesen Fällen die Kontenabrufmöglichkeit nur dann vorgenommen wird, wenn ein Auskunftsersuchen an den Stpfl. nicht zum Ziel geführt hat oder keinen Erfolg verspricht.

3.4. Erweiterung der Bestandsdaten gem. § 24c Abs. 1 KWG

Kreditinstitute hatten bereits bisher die Pflicht, gewisse Bestandsdaten zu Konten- und Depotverbindungen in einer gesonderten Datei zu führen (vgl. § 24c Abs. 1 KWG, Legitimationsprüfung nach § 154 Abs. 2 AO). Mit dem Ziel, »beherrschende« Geschäftsbeziehungen eines inländischen Stpfl. zu Personen, Personengesellschaften, Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen besser ermitteln zu können, müssen die Kreditinstitute nunmehr auch das Identifikationsmerkmal jedes anderen Verfügungsberechtigten und jedes anderen wirtschaftlich Berechtigten eines Kontos erheben (vgl. § 93b Abs. 1a AO).

Durch die Änderung des § 24c Abs. 1 Satz 3 KWG wurde die Frist, innerhalb der Kreditinstitute die Daten bei Auflösung eines Kontos zum Kontenabruf vorhalten müssen, auf zehn Jahre verlängert.

3.5. Erweiternde Modifizierung der Anzeigepflicht von Auslandssachverhalten

Die in § 138 AO festgelegten Regelungen zur Anzeigepflicht von Auslandssachverhalten wurden neu strukturiert und gleichzeitig erweitert. Hervorzuheben ist insbesondere, dass die Grenze für die Anzeigepflicht nach § 138 Abs. 2 Nr. 3 AO bei ausländischem Beteiligungserwerb auf 10 % abgesenkt wurde. Als Erleichterung wurde die Frist zur Abgabe der Mitteilung bis zum Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärung, spätestens jedoch bis zum Ablauf von vierzehn Monaten nach Ablauf des relevanten Besteuerungszeitraums, verlängert. Dies ist anzuwenden für mitteilungspflichtige Sachverhalte nach dem 31.12.2017.

Bei Erlangung eines unmittelbar oder mittelbar beherrschenden oder bestimmenden Einflusses auf die gesellschaftsrechtlichen, finanziellen oder geschäftlichen Angelegenheiten einer Drittstaat-Gesellschaft (Personengesellschaft, Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse mit Sitz oder Geschäftsleitung in Staaten oder Territorien, die nicht Mitglieder der EU sind oder in der Europäischen Freihandelsassoziation liegen) ist dies nach § 138 Abs. 2 Nr. 4 AO dem Finanzamt mitzuteilen. Die Regelung ist erstmals anzuwenden für mitteilungspflichtige Sachverhalte nach dem 31.12.2017. Nach einer Übergangsregelung ist auch eine vor dem 1.1.2018 erstmals verwirklichte und am 1.1.2018 fortbestehende Beherrschung einmalig mitzuteilen.

Nach § 138b AO sind Finanzinstitute künftig verpflichtet, von ihnen hergestellte oder vermittelte Geschäftsbeziehungen inländischer Stpfl. zu Drittstaat-Gesellschaften unter bestimmten Voraussetzungen mitteilen. Die Regelung findet für mitteilungspflichtige Sachverhalte nach dem 31.12.2017 Anwendung. Einzelheiten sollen gem. § 138c AO durch Rechtsverordnung geregelt werden.

Zukünftig soll die vorsätzliche oder leichtfertige Verletzung der Mitteilungspflicht nach § 138 Abs. 2 oder 3 AO mit einem Bußgeld von bis zu 25 000 € geahndet werden können. Die vorsätzliche oder leichtfertige Verletzung der Mitteilungspflicht nach § 138b AO soll mit einem Bußgeld von bis zu 50 000 € geahndet werden können, wenn die Handlung nicht nach § 378 AO geahndet wird (vgl. § 379 Abs. 4 AO).

Im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens wurden zudem Regelungen zur Legitimationsprüfung nach § 154 AO und Kontenabrufverfahren nach den §§ 93 und 93b AO eingefügt. Ferner wurden ein Informationsrecht des Steuerpflichtigen über Anzeigen nach § 138b AO und Regelungen einer Abfragemöglichkeit der mitteilungspflichtigen Stellen beim Bundeszentralamt für Steuern hinsichtlich der Wirtschafts-Identifikationsnummer in § 138c AO eingefügt. Zudem erfolgte die Wiederaufnahme der Geldbuße für die Ordnungswidrigkeit nach § 379 Abs. 2 Nr. 2 AO (Verletzung der Pflicht zur Kontenwahrheit gem. § 154 AO Abs. 1 AO) und die Erweiterung des Bußgeldtatbestands in § 379 Abs. 2 Nr. 2 AO auf Verstöße gegen § 154 Abs. 2 bis 2c AO.

3.6. Spezielle Aufbewahrungspflicht bei Drittstaaten-Gesellschaften

Die Änderung des § 147a Abs. 2 AO schafft eine neue Aufbewahrungsverpflichtung für Stpfl., die allein oder zusammen mit nahestehenden Personen i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden oder bestimmenden Einfluss auf gesellschaftsrechtliche, finanzielle oder geschäftliche Angelegenheiten einer Drittstaat-Gesellschaft ausüben können. Die Aufbewahrungspflicht umfasst die Aufzeichnungen und Unterlagen über diese Beziehung und alle damit verbundenen Einnahmen und Ausgaben und beträgt sechs Jahre. Die Verpflichtung soll von dem Zeitpunkt an zu erfüllen sein, in dem die Voraussetzungen des § 138 Abs. 3 AO vorliegen. Sie endet mit Ablauf des fünften aufeinanderfolgenden Kalenderjahrs, in dem die unmittelbare oder mittelbare Beherrschung der Drittstaat-Gesellschaft i.S.d. § 138 Abs. 3 AO entfallen ist.

3.7. Anlaufhemmung bei Verschweigen von Drittlandsaktivitäten und Anpassung der Zahlungsverjährung an die Festsetzungsverjährung

In § 170 Abs. 6 Satz 2 AO ist geregelt, dass der Anlauf der Festsetzungsfrist für maximal zehn Jahre gehemmt sein soll, soweit Stpfl. steuererhebliche »beherrschende« Beziehungen zu einer Drittstaat-Gesellschaft i.S.d. § 138 Abs. 3 AO nicht der Finanzbehörde nach § 138 Abs. 3 AO mitgeteilt haben und der Finanzbehörde diese Beteiligung auch nicht anderweitig bekannt geworden ist. Zugleich wird die Zahlungsverjährungsfrist in Steuerhinterziehungsfällen allgemein von fünf auf zehn Jahre verlängert werden (§ 228 Satz 2 AO). Mit dem Ziel der Verbesserung der Übersichtlichkeit und der Erleichterung der Anwendung der Vorschrift wurden zudem die Unterbrechungstatbestände sowie die Dauer der Unterbrechung bei Unterbrechungstatbeständen neu strukturiert. Nennenswerte inhaltliche Änderungen sind hierbei bisher nicht geplant.

3.8. Erweiterung des Kataloges der besonders schweren Steuerhinterziehung

Von erheblicher Bedeutung dürften die Änderungen des Gesetzgebers sein, die Steuerhinterziehung durch verdeckte Geschäftsbeziehungen zu vom Stpfl. beherrschten Drittstaat-Gesellschaften in den Katalog der besonders schweren Steuerhinterziehungen aufzunehmen, damit auch hier die zehnjährige Verjährungsfrist für die Strafverfolgung gilt (§§ 370, 376 AO).

Als weitere Folge ist zu beachten und findet sich in § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 AO, dass eine strafbefreiende Selbstanzeige nach § 371 AO damit ausgeschlossen ist, wenn der Stpfl. unter Verwendung einer von ihm unmittelbar oder mittelbar beherrschten Drittstaat-Gesellschaft i.S.d. § 138 Abs. 3 AO Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt hat.

4. Änderungen im Erbschaftsteuergesetz

Die unterschiedliche Behandlung von unbeschränkt und beschränkt Stpfl. ist seit geraumer Zeit streitig. Der EuGH hatte hierzu erneut im Urteil vom 8.6.2016 (C-479/14, Dok.-Nr.: 0589517) bestätigt, dass der bisher geltende verminderte Freibetrag bei beschränkter Steuerpflicht unionsrechtswidrig ist. Er führt zu einer ungerechtfertigten Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit. Ferner hatte der EuGH in diesem Urteil festgestellt, dass das in § 2 Abs. 3 Satz 1 ErbStG niedergelegte Wahlrecht nicht geeignet ist, die Unionsrechtswidrigkeit von § 16 Abs. 2 ErbStG zu heilen. Insbesondere als Reaktion auf dieses Urteil werden beschränkt Stpfl. künftig den für unbeschränkt Stpfl. vorgesehenen Freibetrag nach § 16 Abs. 1 ErbStG erhalten. Dieser wird jedoch anteilig gekürzt, soweit der Erwerb nicht der deutschen Erbschaftsteuer unterliegt (§ 16 Abs. 2 ErbStG). Im Gegenzug wurde jedoch die Möglichkeit, zur unbeschränkten Steuerpflicht zu optieren, gestrichen (vgl. § 2 Abs. 3 ErbStG). Gem. § 37 Abs. 14 ErbStG gelten die Regelungen für Erwerbe nach der Gesetzesverkündung.

Mit der Änderung des § 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG unterliegen sämtliche Abfindungen der Besteuerung, die deshalb gewährt werden, weil zunächst behauptete Rechtsstellungen, Rechte oder Ansprüche, die zu einem Erwerb nach Absatz 1 führen würden, nicht mehr oder nur noch teilweise geltend gemacht werden. Dadurch wird eine Rechtsgrundlage für die Besteuerung der Abfindung geschaffen, die jemand dafür erhält, dass er die Erbenstellung eines anderen nicht mehr bestreitet).

Ferner wird bei beschränkter Steuerpflicht künftig sowie in allen noch nicht bestandskräftigen Fällen der besondere Versorgungsfreibetrag gewährt werden, sofern der Ansässigkeitsstaat Amtshilfe leistet (§ 17 Abs. 3, § 37Abs. 13 ErbStG).

5. Sonstige Änderungen

5.1. Änderungen im Einkommensteuergesetz

Der EuGH hat dagegen mit Urteil vom 24.2.2015 (C-559/13, Dok.-Nr.: 0589493) entschieden, dass Art. 63 AEUV (Kapitalverkehrsfreiheit) dahin auszulegen ist, dass er einer Regelung eines Mitgliedstaats entgegensteht, nach der es einem gebietsfremden Stpfl. verwehrt ist, Versorgungsleistungen als Gegenleistung für im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge übertragenes Vermögen steuerlich zu berücksichtigen, während einem gebietsansässigen Stpfl. dieser Abzug gestattet wird. Mit der Neufassung des § 50 Abs. 1 Satz 3 EStG-E wird die EuGH-Entscheidung aufgenommen. Versorgungsleistungen, die ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung der Gesetzesänderung (Leistungen nach dem 31.12.2017) geleistet werden, sind als Sonderausgaben abziehbar, wenn die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG erfüllt sind.

Zudem ist auf folgende Änderungen kurz hinzuweisen:

• Am 1.1.2018 werden bei Eheschließungen die Eheleute automatisiert in die Steuerklassen IV/IV eingeordnet.

• Einführung eines einseitigen Antrags auf Steuerklassenwechsel von III/V zu IV/IV (ab 1.1.2018.

• Seit 2018 dürfen Arbeitgeber entsprechend der bisherigen Verwaltungsregelungen bei kurzfristig beschäftigten Arbeitnehmern mit der Steuerklasse VI einen sog. permanenten Lohnsteuer-Jahresausgleich durchführen (vgl. § 39b EstG).

• Einsatz des zweijährigen Faktorverfahrens ab dem VZ 2019.

• Künftige Kindergeldanträge nur noch für 6 Monate rückwirkend.

5.2. Änderungen im Steuerberatungsgesetz

Mit Urteil vom 17.12.2015 hatte der EuGH (C-342/14, Dok.-Nr.: 0589506) entschieden, dass die deutsche Regelung, nach der in Deutschland tätige Steuerberatungsgesellschaften aus einem EU-Mitgliedstaat von einem geprüften Steuerberater geführt werden müssen, gegen die Dienstleistungsfreiheit verstößt. Auch Qualifikationen, die ein Steuerberater oder eine Gesellschaft in anderen Mitgliedstaaten erworben hätten, müssten in Deutschland ihrem Wert entsprechend anerkannt und angemessen berücksichtigt werden. Mit einer Änderung des § 3a StBerG soll nun klargestellt werden, dass es keines physischen Grenzübertritts bedarf und eine Befugnis ausländischer Dienstleister zur vorübergehenden und gelegentlichen Hilfeleistung in Steuersachen auch dann bestehen kann, wenn die Dienstleistung vom Niederlassungsstaat des ausländischen Dienstleisters aus erbracht wird.

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.