Tarifbegrenzung für nicht entnommene Gewinne bei der Einkommensteuer

Inhaltsverzeichnis

1 Allgemeiner Überblick
2 Begünstigte Einkünfte
3 Antragstellung
3.1 Allgemeines
3.2 Antragstellung bei Mitunternehmern
3.3 Antragstellung bei Einzelunternehmern
3.4 Änderung des Antrags
3.5 Zuständiges Finanzamt
4 Begünstigter Gewinn
5 Begünstigungsbetrag und nachversteuerungspflichtiger Betrag i.S.d. § 34a Abs. 3 EStG
5.1 Begünstigungsbetrag
5.2 Nachversteuerungspflichtiger Betrag
5.2.1 Nachversteuerungspflichtiger Betrag des laufenden Veranlagungszeitraums
5.2.2 Gesonderte Feststellung des nachversteuerungspflichtigen Betrags
6 Nachversteuerung
7 Übertragungen von einzelnen Wirtschaftsgütern in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen
8 Nachversteuerungsfälle i.S.d. § 34a Abs. 6 EStG
9 Unentgeltliche Betriebsübertragungen
10 Verlustverrechnung
11 Doppel- und mehrstöckige Personengesellschaften
12 Abschließendes Beispiel
13 Literaturhinweise
14 Verwandte Lexikonartikel

1. Allgemeiner Überblick

§ 34a EStG wurde durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912) in das EStG aufgenommen und ist ab dem VZ 2008 anzuwenden (§ 52 Abs. 34 Satz 1 EStG).

Durch das JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) wurde die Vorschrift schließlich rückwirkend ab erstmaliger Anwendung um einige verfahrensrechtliche Bestimmungen ergänzt. So wurden § 34a Abs. 1 Satz 4 Halbsatz 2 EStG und § 34a Abs. 1 Satz 5 EStG sowie § 34a Abs. 10 EStG und § 34a Abs. 11 EStG neu eingefügt. Zur Sicherstellung der Nachversteuerung in Fällen der unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs oder Mitunternehmeranteils an eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i.S.d. § 1 Abs. 1 KStG wurde mit dem Gesetz gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen (sog. »Lizenzschrankengesetz«) vom 27.6.2017 (BGBl I 2017, 2074) außerdem ein neuer § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 EStG eingefügt. Die bisherigen Nr. 3 und 4 in § 34a Abs. 6 Satz 1 EStG wurden die Nr. 4 und 5. § 34a Abs. 6 Satz 2 EStG wurde an die neue Nr. 3 in § 34a Abs. 6 Satz 1 EStG angepasst. Auch der bisherige Abs. 7 des § 34a EStG erfuhr eine entsprechende Anpassung. Diese Neuregelung gilt ab dem 5.7.2017 (§ 52 Abs. 34 Satz 2 EStG).

Mit dem Gesetz zur Stärkung von Wachstumschancen, Investitionen und Innovation sowie Steuervereinfachung und Steuerfairness (sog. »Wachstumschancengesetz«) vom 27.3.2024 (BGBl I 2024, 108) wurden weiterhin verschiedene Anpassungen vorgenommen, die auf eine verbesserte Anwendung der Vorschrift abzielen (s. Gesetzentwurf der Bundesregierung, BT-Drs. 20/8628 vom 2.10.2023). So wurden § 34a Abs. 1 Satz 2 EStG, § 34a Abs. 2 Satz 2 und 3, § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 Sätze 2 und 3, § 34a Abs. 7 Satz 2, 4 und 5 sowie § 34a Abs. 11 Satz 4 EStG neu eingefügt und die bisherigen Sätze entsprechend verschoben. Durch die Anpassungen ist u.a. nunmehr der begünstigungsfähige Gewinn um die gezahlte Gewerbesteuer und die Beträge, die zur Zahlung der Einkommensteuer nach § 34a Abs. 1 EStG entnommen werden, zu erhöhen, sodass ein höheres Thesaurierungsvolumen zur Verfügung steht. Darüber hinaus wird mit den Anpassungen einigen Gestaltungsmodellen entgegengetreten, die der Zielsetzung der Thesaurierungsbegünstigung zuwiderlaufen. Die neuen Regelungen finden erstmals ab dem VZ 2024 Anwendung (§ 52 Abs. 34 Satz 3 EStG i.d.F. des Wachstumschancengesetzes).

Ziel der Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG ist es, nicht entnommene Gewinne bei Einzelunternehmern und Mitunternehmern in vergleichbarer Weise wie das Einkommen einer Kapitalgesellschaft tariflich zu belasten. Nach Auffassung des Gesetzgebers müsse »ertragsstarken und im internationalen Wettbewerb (stehenden) Personenunternehmen« das Recht eingeräumt werden, die Belastung für thesaurierte Gewinne derjenigen von Kapitalgesellschaften (29,83 %) anzunähern und hierdurch die Eigenkapitalbasis sowie die Investitionsmöglichkeiten zu verbessern (s. BT-Drs. 16/4841, 31, 62).

Der Anteil des Gewinns aus einem Betrieb oder Mitunternehmeranteil, den der Stpfl. im Wj. nicht entnommen hat, soll auf Antrag nicht mehr dem (höheren) persönlichen progressiven Steuersatz des Stpfl., sondern lediglich einem ermäßigten Steuersatz von 28,25 % unterliegen. Zuzüglich des Solidaritätszuschlags i.H.v. 5,5 % ergibt sich damit eine Belastung von 29,80 %.

Durch den gewählten Steuersatz von 28,25 % werden die betrieblichen Gewinne in vergleichbarer Weise wie das Einkommen von Kapitalgesellschaften besteuert. Er setzt sich rechnerisch zusammen aus dem Körperschaftsteuersatz von 15 % und der durchschnittlichen Gewerbesteuerbelastung.

Die Vergünstigung ist betriebs- und personenbezogen ausgestaltet. Ob die Voraussetzungen für die Steuerermäßigung erfüllt sind, ist für jeden Betrieb oder Mitunternehmeranteil des Stpfl. gesondert zu prüfen. Damit wird demjenigen Stpfl. eine Vergünstigung gewährt, der durch den Verzicht auf die private Verwendung von Gewinnen seinem Betrieb erwirtschaftetes Kapital weiterhin zur Verfügung stellt und damit die Eigenkapitalbasis seines Unternehmens nachhaltig stärkt. Soweit der begünstigt besteuerte Gewinn in späteren Jahren vom Stpfl. entnommen und damit die Eigenkapitalbasis des Unternehmens wieder geschwächt wird, entfällt der Begünstigungsgrund mit der Folge der Nachversteuerung i.H.v. 25 %.

Die Vergünstigung können nur Stpfl. in Anspruch nehmen, die ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermitteln (§ 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 4 und Abs. 2 EStG). Gewinne, für die bereits andere Vergünstigungen gewährt werden (z.B. § 16 Abs. 4 EStG), sind ebenfalls nicht begünstigt (§ 34a Abs. 1 EStG). Aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung ist die Begünstigung auch für Mitunternehmerschaften ausgeschlossen, wenn der Gewinnanteil bei 10 % oder weniger liegt bzw. nicht mehr als 10 000 € beträgt (§ 34a Abs. 1 EStG).

Zur Begünstigung der nicht entnommenen Gewinne nimmt das BMF mit einem Anwendungsschreiben Stellung (BMF vom 11.8.2008, BStBl I 2008, 838).

2. Begünstigte Einkünfte

Nach § 34a Abs. 1 Satz 1 EStG begünstigt sind die Einkünfte aus

• Land- und Forstwirtschaft,

• Gewerbebetrieb und

• selbstständiger Arbeit.

Begünstigt mit der Tarifbegrenzung von 28,25 % sind die nicht entnommenen Gewinne innerhalb dieser Gewinneinkunftsarten i.S.d. § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG. Die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens (§ 2 Abs. 5 EStG) bleibt durch § 34a EStG unberührt. Damit sind insbesondere die Regelungen über den Verlustausgleich und -abzug vorrangig zu beachten (Rz. 1 des BMF-Schreibens vom 11.8.2008, BStBl I 2008, 838).

Begünstigt sind auch Veräußerungsgewinne (→ Veräußerungsgewinn), sofern sie nicht entnommen werden und der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG (→ Betriebsveräußerung) oder die Steuerermäßigung nach § 34 Abs. 3 EStG (→ Außerordentliche Einkünfte, → Steuerermäßigungen) nicht in Anspruch genommen wurde (Rz. 4 des BMF-Schreibens vom 11.8.2008, BStBl I 2008, 838). Da aber andererseits Betriebsveräußerungen und -aufgaben nach § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 EStG als nachversteuerungspflichtige Tatbestände aufgeführt werden, wird für Veräußerungs- und Aufgabegewinne die Begünstigung faktisch nur dann gewährt, wenn diese bei doppel- oder mehrstöckigen Personengesellschaften (→ Doppel- und mehrstöckige Personengesellschaften) auf Ebene einer Untergesellschaft anfallen, die bei der Obergesellschaft nicht entnommen wurden (s. dazu auch nachfolgend unter Ziffer 11 Doppel- und mehrstöckige Personengesellschaften).

Eine Tarifbegünstigung nach § 34a EStG kommt jedoch in Betracht, soweit es sich um einen Veräußerungsgewinn handelt, der nicht aus dem Unternehmen entnommen wurde (z.B. bei Veräußerung eines Teilbetriebs oder Veräußerung eines in einem Betriebsvermögen befindlichen Mitunternehmeranteils) und kein Antrag nach § 16 Abs. 4 oder § 34 Abs. 3 EStG gestellt wurde (Rz. 5 des BMF-Schreibens vom 11.8.2008, BStBl I 2008, 838).

Insgesamt von der Vergünstigung ausgeschlossen sind Gewinne i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG (Wagniskapitalgesellschaften). Für diese Gewinne wird bereits eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40a EStG gewährt.

Sind sowohl die Voraussetzungen für eine Tarifbegünstigung nach § 34a EStG als auch die Voraussetzung für eine Begünstigung nach § 34 Abs. 1 EStG erfüllt, kann der Stpfl. wählen, welche Begünstigung er in Anspruch nehmen will (Rz. 6 des BMF-Schreibens vom 11.8.2008, BStBl I 2008, 838).

3. Antragstellung

3.1. Allgemeines

Nach § 34a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG ist die ESt für begünstigte Gewinne auf Antrag des Stpfl. ganz oder teilweise mit einem Steuersatz von 28,25 % zu berechnen. Der Stpfl. kann für jeden Betrieb oder Mitunternehmeranteil gesondert wählen, ob er auf den gesamten nicht entnommenen Gewinn den ermäßigten Steuersatz anwenden oder ob er die Begünstigung auf einen Teil des nicht entnommenen Gewinns beschränken will.

Der erstmalige Antrag nach § 34a Abs. 1 Satz 2 EStG unterliegt keiner Frist und kann deshalb bis zur Unanfechtbarkeit des Einkommensteuerbescheids, bei einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist gestellt werden.

Mit dem Wachstumschancengesetz vom 27.3.2024 (BGBl I 2024, 108) wurde ein neuer Satz 3 in § 34a Abs. 1 EStG eingefügt. Danach ist § 233a Abs. 2a AO nunmehr ab dem VZ 2024 bei nachträglicher Antragstellung zur Vermeidung von Gestaltungsmöglichkeiten entsprechend anzuwenden (BT-Drs. 20/8628, 125).

Im Vergleich zur Regelbesteuerung ist dem Vorteil des Sondertarifs der Nachteil der proportionalen Nachversteuerung bei späterer Entnahme gegenüberzustellen. Entscheidend ist die Frage, ob der Zinsvorteil aus der vorübergehenden ersparten Steuer die Nachversteuerungsmehrbelastung überwiegt. Dies dürfte bei hohen Einkommensteuersätzen in der Regel zu bejahen sein. Bei geringeren Einkommensteuersätzen bedarf es daher einer sorgfältigen Einzelfallprüfung, die auch die Möglichkeit der Antragsrücknahme (s. nachfolgend) im Blick haben muss.

3.2. Antragstellung bei Mitunternehmern

Der Stpfl. kann bei Gewinnen aus Mitunternehmeranteilen einen Antrag nur stellen, wenn er zu mehr als 10 % am Gewinn der Mitunternehmerschaft beteiligt ist oder sein Gewinnanteil mehr als 10 000 € beträgt. Diese Regelung dient der Verwaltungsvereinfachung. Es soll verhindert werden, dass der Stpfl. auch für Gewinnanteile aus Mitunternehmerschaften, an denen er nur mit einem geringen Anteil beteiligt ist und seine diesbezügliche Mitunternehmerinitiative daher minimal ausgeprägt ist (z.B. Beteiligungen an Medienfonds, Windkraftfonds), die Begünstigung in Anspruch nehmen kann (s.a. das Beispiel in Rz. 9 des BMF-Schreibens vom 11.8.2008, BStBl I 2008, 838).

3.3. Antragstellung bei Einzelunternehmern

Der Einzelunternehmer kann den Antrag hingegen unabhängig von der Höhe des Gewinns stellen.

3.4. Änderung des Antrags

Dem Stpfl. wird die Möglichkeit eingeräumt, den Antrag bis zur Unanfechtbarkeit des Einkommensteuerbescheids des nächsten Veranlagungszeitraums ganz oder teilweise zurückzunehmen (§ 34a Abs. 1 Satz 4 EStG bzw. § 34a Abs. 1 Satz 5 EStG i.d.F. des Wachstumschancengesetzes 2024). Der betreffende ESt-Bescheid ist entsprechend zu ändern (Ergänzung des § 34a Abs. 1 Satz 4 EStG durch das JStG 2009 vom 19.12.2008, BGBl I 2008, 2794). Die Ergänzung ermöglicht die Änderung eines bereits bestandskräftigen ESt-Bescheids. Weiterhin wird in § 34a Abs. 1 Satz 5 EStG bzw. § 34a Abs. 1 Satz 6 EStG i.d.F. des Wachstumschancengesetzes 2024 die Festsetzungsfrist neu geregelt. Sie endet insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den nächsten Veranlagungszeitraum abgelaufen ist. Durch die Schaffung dieser besonderen Ablaufhemmung wird gewährleistet, dass keine Verjährung eintritt, solange das Wahlrecht zur Antragsrücknahme noch zulässig ausgeübt werden kann.

Von dieser Regelung werden insbesondere Sachverhalte begünstigt, in denen es im Folgejahr zu unvorhergesehenen Verlusten kommt. Die Regelung dient damit zur Vermeidung unbilliger Härten. Eine erstmalige Antragstellung oder eine Erweiterung des Antrags ist allerdings nicht möglich. Grundsätzlich kann der Antrag bis zur → Bestandskraft des ESt-Bescheids gestellt, geändert oder zurückgenommen werden. Die ganze oder teilweise Zurücknahme ist in Verlustrücktragsfällen von Bedeutung. Nach § 10d Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 34a Abs. 8 EStG dürfen negative Einkünfte nicht mit ermäßigt besteuerten Gewinnen ausgeglichen werden; sie dürfen insoweit auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden.

Beispiel 1:

Lösung 1:

3.5. Zuständiges Finanzamt

Der Antrag ist bei dem für die Einkommensbesteuerung zuständigen FA zu stellen. Das ist das Wohnsitzfinanzamt (§ 19 AO). Dieses hat auch über die Nachversteuerung nach § 34a Abs. 4 bis 7 EStG zu entscheiden. Außerdem ist es zuständig für den Erlass der Feststellungsbescheide nach § 34a Abs. 3, 9 und 11 EStG. Dagegen ist für die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen i.S.d. § 34a Abs. 10 EStG das Betriebs-, Lage- bzw. Tätigkeitsfinanzamt (§ 18 AO) zuständig (s. dazu näher nachfolgend zur Ermittlung des begünstigten Gewinns).

4. Begünstigter Gewinn

Von der Tarifbegrenzung des § 34a EStG erfasst wird der nicht entnommene Gewinn. Der nicht entnommene Gewinn wird nach § 34a Abs. 2 EStG wie folgt ermittelt (Rz. 13 des BMF-Schreibens vom 11.8.2008, BStBl I 2008, 838):

Für die praktische Umsetzung der begünstigten Besteuerung der nicht entnommenen Gewinne in Fällen der Mitunternehmerschaft oder der gesonderten Gewinnfeststellung nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist die Frage von Bedeutung, auf welchem Wege das für die Anwendung des § 34a EStG im Einzelfall zuständige Wohnsitzfinanzamt die erforderlichen Informationen (z.B. Angaben über steuerfreie Gewinne, nichtabzugsfähige Betriebsausgaben, Entnahmen und Einlagen) erhält, wenn es für die Gewinnermittlung nicht selbst zuständig ist. Durch den neuen Abs. 10 wird durch das JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) gesetzlich festgeschrieben, dass sowohl bei einheitlichen und gesonderten Feststellungen nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a als auch bei gesonderten Feststellungen nach Buchst. b AO auch die für die Ermittlung des § 34a EStG erforderlichen Werte gesondert festgestellt werden können. Dadurch werden verfahrensrechtliche Probleme vermieden, die sich bei fehlender Bindungswirkung nachrichtlicher Mitteilungen der Feststellungsfinanzämter ergeben können (z.B. mangelnde Korrekturmöglichkeiten, fehlende Sachnähe des Wohnsitzfinanzamtes bei diesbezüglichen Einsprüchen). Der Feststellungsbescheid nach § 34a Abs. 10 Satz 1 EStG trifft dabei nur gesonderte Feststellungen, auch wenn er mit einem gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheid nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO verbunden ist; die Vorschriften zur Einspruchsbefugnis bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 352 AO und § 48 FGO sind insofern nicht auf Feststellungsbescheide nach § 34a Abs. 10 Satz 1 EStG anwendbar. Demnach ist nur der betroffene Gesellschafter, nicht aber die PersGes einspruchs- bzw. klagebefugt (BFH vom 9.1.2019, IV R 27/19, BStBl II 2020, 11). Durch die Ausgestaltung des § 34a Abs. 10 Satz 1 EStG als Kann-Vorschrift wird gewährleistet, dass auf die Feststellung der für die Anwendung des § 34a EStG erforderlichen Werte verzichtet werden kann, solange dem zuständigen FA keine Erkenntnisse darüber vorliegen, dass der Stpfl. die begünstigte Besteuerung in Anspruch nehmen will.

Weiterhin wird ein Gleichlauf der Feststellungsfristen für die Feststellung der Einkünfte und der gesonderten Feststellung der für die Tarifermittlung nach § 34a EStG erforderlichen Werte geschaffen. Nach § 34a Abs. 10 wird verhindert, dass die Feststellungsfrist für die Feststellung nach Abs. 10 Satz 1 vor der Feststellungsfrist für die Feststellung nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO abläuft.

Die Begünstigung kann nicht in Anspruch genommen werden, wenn der Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) oder nach den §§ 5a und 13a EStG pauschaliert ermittelt wurde. Die Inanspruchnahme des § 34a EStG setzt in diesen Fällen einen freiwilligen Wechsel zur Bilanzierung voraus. Der Übergangsgewinn beim Wechsel der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung zum Betriebsvermögensvergleich ist nicht Teil des Steuerbilanzgewinns und deshalb nicht begünstigungsfähig nach § 34a Abs. 1 Satz 1 EStG. Auch für gewerbliche Einkünfte i.S.d. § 17 EStG kommt die Thesaurierungsbegünstigung nicht in Betracht, da der Gewinn nicht nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG, sondern nach § 17 Abs. 2 EStG ermittelt wird (Rz. 15 des BMF-Schreibens vom 11.8.2008, BStBl I 2008, 838).

Steuerfreie Gewinnanteile (z.B. Auslandsgewinnanteile, steuerfreie Teileinkünfte) sind aufgrund ihrer Steuerfreiheit nicht Gegenstand der Thesaurierungsbegünstigung. Steuerfreie Gewinnanteile sind jedoch in dem nicht entnommenen Gewinn enthalten. Entnahmen werden daher vorrangig von den steuerfreien Gewinnanteilen des laufenden Wj. abgezogen. Im Ergebnis steht dem Stpfl. dadurch ein erhöhtes Thesaurierungsvolumen zur Verfügung (Rz. 17 des BMF-Schreibens vom 11.8.2008, BStBl I 2008, 838).

Beispiel 2:

Lösung 2:

Ab dem VZ 2024 bleiben Entnahmen, die für die Zahlung der ESt i.S.d. § 34a Abs. 1 Satz 1 EStG und des darauf entfallenden Solidaritätszuschlags erfolgen, bei der Ermittlung des nicht entnommenen Gewinns nach § 34a Abs. 2 Satz 2 EStG i.d.F. des Wachstumschancengesetzes 2024 außer Ansatz. Insofern steht nunmehr ein höheres Thesaurierungsvolumen zur Verfügung. Aus Vereinfachungsgründen gelten Entnahmen dabei nach § 34a Abs. 2 Satz 3 EStG i.d.F. des Wachstumschancengesetzes 2024 vorrangig bis zur Höhe der ESt und des darauf entfallenden Solidaritätszuschlags als zur Zahlung dieser Beträge verwendet. Diese Fiktion macht den Nachweis, ob und in welcher Höhe Entnahmen zum Zweck der Tilgung der Steuern für begünstigt besteuerte, nicht entnommene Gewinne eingesetzt werden, für den Stpfl. entbehrlich (BT-Drs. 20/8628, 126).

Soweit der im zu versteuernden Einkommen enthaltene Gewinn aufgrund außerbilanzieller Hinzurechnungen (z.B. nicht abzugsfähige Betriebsausgaben – § 4 Abs. 5 EStG) entstanden ist, kann die Steuerermäßigung nicht in Anspruch genommen werden, da diese Beträge tatsächlich verausgabt wurden und damit nicht entnahmefähig sind. Im Ergebnis sind damit die nicht abziehbaren Betriebsausgaben mit der tariflichen ESt zu versteuern (BT-Drs. 16/4841, 63; Rz. 11, 16 des BMF-Schreibens vom 11.8.2008, BStBl I 2008, 838; FG Münster vom 19.2.2014, 9 K 511/14 F, EFG 2014, 1201, rkr.). Nach § 34a Abs. 2 Satz 1 EStG i.d.F. des Wachstumschancengesetzes 2024 wird ab dem VZ 2024 die Gewerbesteuer des Wj. gewinnerhöhend in die Ermittlung des nicht entnommenen Gewinns einbezogen und erhöht damit das Thesaurierungsvolumen. Die übrigen nicht abzugsfähigen BA bleiben jedoch bei der Ermittlung des Thesaurierungsvolumens weiterhin außer Ansatz, sodass es im Ergebnis ab VZ 2024 zu einer unterschiedlichen Behandlung der nicht abzugsfähigen Gewerbesteuer des Wj. und übriger nicht abzugsfähiger BA kommt. Diese unterschiedliche Behandlung wird damit gerechtfertigt, dass die übrigen nicht abzugsfähigen BA im Gegensatz zur Gewerbesteuer keine öffentliche Abgabe darstellen, der sich der Unternehmer nicht entziehen könne (BT-Drs. 20/8628, 125).

Beispiel 3:

Lösung 3a (bis VZ 2023 – nach § 34a EStG i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008):

Lösung 3b (ab VZ 2024 – nach § 34a EStG i.d.F. des Wachstumschancengesetzes 2024):

5. Begünstigungsbetrag und nachversteuerungspflichtiger Betrag i.S.d. § 34a Abs. 3 EStG

5.1. Begünstigungsbetrag

Der Begünstigungsbetrag ist der im Veranlagungszeitraum nach § 34a Abs. 1 Satz 1 EStG auf Antrag begünstigte Gewinn. Aus diesem Begünstigungsbetrag wird der nachversteuerungspflichtige Betrag entwickelt (Rz. 23 des BMF-Schreibens vom 11.8.2008, BStBl I 2008, 838).

Beispiel 4:

5.2. Nachversteuerungspflichtiger Betrag

5.2.1. Nachversteuerungspflichtiger Betrag des laufenden Veranlagungszeitraums

Aus dem Begünstigungsbetrag wird der nachversteuerungspflichtige Betrag entwickelt. Da für den Begünstigungsbetrag bereits die ermäßigte Steuer (28,25 %) und der darauf entfallende SolZ (5,5 %) entrichtet wurden, wird für die Ermittlung des nachversteuerungspflichtigen Betrags der Begünstigungsbetrag um diese Steuerbelastung (nicht jedoch die KiSt sowie die ggf. angefallenen Nebenleistungen – wie z.B. Zinsen und Säumniszuschläge) vermindert.

Beispiel 5:

Lösung 5:

5.2.2. Gesonderte Feststellung des nachversteuerungspflichtigen Betrags

Der nachversteuerungspflichtige Betrag ist jährlich zum Ende des Veranlagungszeitraums für jeden Betrieb oder Mitunternehmeranteil des Stpfl. fortzuschreiben (§ 34a Abs. 3 Satz 2 und 3 EStG), indem er um den nachversteuerungspflichtigen Betrag des Veranlagungszeitraums erhöht und im Nachversteuerungsfall um den Nachversteuerungsbetrag vermindert wird. Der nachversteuerungspflichtige Betrag ist zudem um die nach § 34a Abs. 5 EStG übertragenen nachversteuerungspflichtigen Beträge zu vermindern oder zu erhöhen. Der Nachversteuerungsbetrag zum Ende des Veranlagungszeitraums wird jährlich mittels eines gesonderten Verwaltungsakts festgestellt, um den Anspruch des Stpfl. auf Rechtssicherheit zu gewährleisten.

Der gesondert festzustellende nachversteuerungspflichtige Betrag wird nachfolgendem Schema ermittelt (§ 34a Abs. 3 Satz 2 EStG; Rz. 25 des BMF-Schreibens vom 11.8.2008, BStBl I 2008, 838):

Abb.: Schema zur Ermittlung des nachversteuerungspflichtigen Betrags

Der Bescheid über die gesonderte Feststellung des nachversteuerungspflichtigen Betrags ist zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit der Stpfl. einen Antrag nach § 34a Abs. 1 EStG stellt oder diesen ganz oder teilweise zurücknimmt und sich die Besteuerungsgrundlagen im ESt-Bescheid ändern. Dies gilt entsprechend, wenn der Erlass, die Aufhebung oder Änderung des ESt-Bescheids mangels steuerlicher Auswirkung unterbleibt. Die Feststellungsfrist endet nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, auf dessen Schluss der nachversteuerungspflichtige Betrag des Betriebs oder Mitunternehmeranteils gesondert festzustellen ist (Einfügung des Abs. 11 in § 34a EStG durch das JStG 2009 vom 19.12.2008, BGBl I 2008, 2794). Der neue Abs. 11 stellt eine Verbindung zwischen dem ESt-Bescheid und dem Bescheid über die gesonderte Feststellung des nachversteuerungspflichtigen Betrags nach Abs. 3 her. Dadurch wird sichergestellt, dass bei einer Antragstellung nach § 34a Abs. 1 Satz 1 EStG und einer späteren anderweitigen Ausübung des Wahlrechts die erforderliche Anpassung des nachversteuerungspflichtigen Betrages möglich ist. Dennoch liegt zwischen dem Bescheid über die Feststellung des nachversteuerungspflichtigen Betrag nach § 34a Abs. 3 Satz 3 EStG und dem Einkommensteuerbescheid keine wechselseitige Bindungswirkung i.S.d. § 182 Abs. 1 Satz 1 AO vor (BFH Beschluss vom 13.2.2017, X B 72/16, BFH/NV 2017, 765). Die Aufnahme einer eigenständigen Ablaufhemmung der Feststellungsfrist des nachversteuerungspflichtigen Betrags gewährleistet einen gewissen Gleichlauf der Feststellungsfrist und der Festsetzungsfrist des ESt-Bescheids.

Mit dem Wachstumschancengesetz vom 27.3.2024 (BGBl I 2024, 108) wurde zudem ein neuer Satz 3 in § 34a Abs. 11 EStG aufgenommen. Danach ist der ESt-Bescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit der Stpfl. einen Antrag auf Thesaurierungsbegünstigung stellt oder diesen ganz oder teilweise zurücknimmt und sich die gesonderte Feststellung des nachversteuerungspflichtigen Betrags ändert. Dies stellt sicher, dass bei Änderungen der gesonderten Feststellung ab dem VZ 2024 hinsichtlich der Höhe des nachversteuerungspflichtigen Betrags nunmehr auch »in die andere Richtung« eine Anpassung der Nachversteuerung im bestandskräftigen ESt-Bescheid vorgenommen werden kann (BT-Drs. 20/8628, 126). Für die Festsetzungsfrist gilt § 34a Abs. 11 Satz 3 EStG sinngemäß, wonach die Festsetzungsfrist nicht endet, bevor die Feststellungsfrist für den Bescheid über die gesonderte Feststellung des nachversteuerungspflichtigen Betrags abgelaufen ist.

6. Nachversteuerung

Wird der im laufenden Wj. nicht entnommene Gewinn jedoch in späteren Wj. entnommen, entfällt der Begünstigungsgrund und es ist eine Nachversteuerung mit einem Steuersatz von 25 % zuzüglich SolZ durchzuführen. Zu diesem Zweck wird der Nachversteuerungsbetrag ermittelt. Ein Nachversteuerungsbetrag ergibt sich erst, wenn der Saldo der Entnahmen (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) und Einlagen (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG) des laufenden Wj. den in diesem Wj. erzielten Gewinn (einschließlich der steuerfreien Gewinnanteile) übersteigt (Rz. 26 ff. des BMF-Schreibens vom 11.8.2008, BStBl I 2008, 838). Der Nachversteuerungsbetrag ist auf die Höhe des nachversteuerungspflichtigen Betrags zu begrenzen. Im Fall eines Verlustes ist der Entnahmeüberhang so hoch wie der positive Saldo von Entnahmen und Einlagen.

Unter den Voraussetzungen des § 34a Abs. 5 EStG (Übertragungen und Überführungen von WG zu Buchwerten auf einen anderen Betrieb oder Mitunternehmeranteil des Stpfl.) wird auf eine Nachversteuerung zum Zeitpunkt der Entnahme jedoch verzichtet. Entnimmt der Unternehmer oder sein Rechtsnachfolger Geldbeträge, um die Erbschaft- oder Schenkungsteuer, die aufgrund der unentgeltlichen Übertragung des Betriebs oder Mitunternehmeranteils entstanden ist, zu zahlen, ist insoweit eine Nachversteuerung nicht durchzuführen (Rz. 30 und 31 des BMF-Schreibens vom 11.8.2008, BStBl I 2008, 838).

Beispiel 6:

Lösung 6:

Bei der Ermittlung des Entnahmenüberhangs sind außerbilanzielle Hinzurechnungen (z.B. nicht abzugsfähige Betriebsausgaben) nicht zu berücksichtigen.

Beispiel 7:

Lösung 7:

Für den positiven Saldo aus Entnahmen und Einlagen gilt folgende Verwendungsreihenfolge (Rz. 29 des BMF-Schreibens vom 11.8.2008, BStBl I 2008, 838):

1. Positiver steuerfreier Gewinn des laufenden Jahres,

2. positiver steuerpflichtiger Gewinn des laufenden Jahres,

3. nicht entnommene und nach § 34a EStG begünstigte Gewinne der Vorjahre (= nachversteuerungspflichtiger Gewinn der Vorjahre),

4. steuerfreie und nicht entnommene mit dem persönlichen Steuersatz versteuerte Gewinne der Vorjahre.

7. Übertragungen von einzelnen Wirtschaftsgütern in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen

Nach § 34a Abs. 5 Satz 1 EStG führt die Übertragung oder Überführung eines WG nach § 6 Abs. 5 Satz 1 bis 3 EStG unter den Voraussetzungen des § 34a Abs. 4 EStG zur Nachversteuerung.

Beispiel 8:

Lösung 8:

Es besteht nach § 34a Abs. 5 Satz 2 EStG die Möglichkeit, bei Übertragungen und Überführungen von einzelnen WG zum Buchwert in ein anderes Betriebsvermögen nach § 6 Abs. 5 EStG statt einer Nachversteuerung beim Ursprungsbetrieb den (anteiligen) nachversteuerungspflichtigen Betrag auf das übernehmende Unternehmen zu übertragen.

§ 34a Abs. 5 Satz 2 EStG ist nicht anzuwenden, wenn Geldbeträge von einem Betrieb oder Mitunternehmeranteil in einen anderen Betrieb oder Mitunternehmeranteil des Stpfl. unter den Voraussetzungen des § 6 Abs. 5 EStG überführt oder übertragen werden (Rz. 32 des BMF-Schreibens vom 11.8.2008, BStBl I 2008, 838; a.A. FG Köln vom 16.11.2023, 1 K 856/18, Revision anhängig beim BFH unter dem Az. VI R 23/23).

Ist in späteren Wj. nach § 6 Abs. 5 Satz 4 oder 6 EStG für den Übertragungs-/Überführungsvorgang aufgrund eines schädlichen Ereignisses rückwirkend der Teilwert anzusetzen, ist insoweit die Übertragung des nachversteuerungspflichtigen Betrags rückgängig zu machen (s.a. die Beispiele in Rz. 32 und 33 des BMF-Schreibens vom 11.8.2008, BStBl I 2008, 838).

Beispiel 9:

Lösung 9:

Beispiel 10:

Lösung 10:

8. Nachversteuerungsfälle i.S.d. § 34a Abs. 6 EStG

Neben der Nachversteuerung in den Fällen der Überentnahme (§ 34a Abs. 4 EStG) enthält Abs. 6 Satz 1 des § 34a EStG folgende weitere Nachversteuerungsfälle (Rz. 41 ff. des BMF-Schreibens vom 11.8.2008, BStBl I 2008, 838):

1. Betriebsveräußerungen oder -aufgaben,

2. Einbringungs- oder Umwandlungsfälle,

3. unentgeltliche Übertragung auf Rechtsträger i.S.d. § 1 Abs. 1 KStG

4. Wechsel der Gewinnermittlungsart,

5. Antrag des Stpfl.

In den Fällen der Nr. 1 und 2 ist der hierfür gebildete nachversteuerungspflichtige Betrag vollständig aufzulösen und eine Nachversteuerung durchzuführen. Durch die Veräußerung, Aufgabe oder Einbringung in eine Kapitalgesellschaft unterhält der Stpfl. den Betrieb oder Mitunternehmeranteil nicht mehr und hat somit auch keinen weiteren Anspruch auf die Gewährung des Steuervorteils. Zur Vermeidung unbilliger Härten kann die Steuer nach § 34a Abs. 4 EStG auf Antrag des Stpfl. zinslos über einen Zeitraum von bis zu zehn Jahren gestundet werden. Die Stundung ist ratierlich über den Stundungszeitraum aufzulösen.

Mit dem Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts (KöMoG) vom 25.6.2021 (BGBl I 2021, 2050), das zum 1.1.2022 in Kraft getreten ist, hat der Gesetzgeber mit § 1a KStG PersGes und deren Gesellschaftern die Möglichkeit eröffnet, Gewinne nach den Regelungen des Körperschaftsteuerrechts zu thesaurieren und dabei die Rechtsform der PersGes beizubehalten. Nachversteuerungspflichtige Beträge i.S.d. § 34a Abs. 3 EStG unterliegen infolge der Ausübung der Option der Nachversteuerung nach § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG (BMF vom 10.11.2021, BStBl I 2021, 2212 Rz. 48).

Durch Einfügung des neuen § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 EStG im Zuge des Lizenzschrankengesetzes vom 27.6.2017 (BGBl I 2017, 2074) wird nunmehr gesetzgeberisch klargestellt, dass in Fällen einer unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs oder Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs. 3 EStG eine Nachversteuerung auch dann durchzuführen ist, wenn die Übertragung auf eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i.S.d. § 1 Abs. 1 KStG stattfindet, da in diesen Fällen ein Wechsel des Besteuerungsregimes – von der Besteuerung eines Einzelunternehmens oder eines Gesellschafters einer PersGes (»ESt«) hin zur Besteuerung einer KapGes (»KSt«) – stattfindet und auf der Ebene der KapGes keine Nachversteuerung mehr durchgeführt werden kann. Dasselbe gilt, soweit der Betrieb oder Mitunternehmeranteil nach der Übertragung einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i.S.d. § 1 Abs. 1 KStG als Mitunternehmerin zuzurechnen ist. Keine Nachversteuerung wird dagegen ausgelöst, wenn die unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs oder Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs. 3 EStG auf eine Stiftung erfolgt; auch eine analoge Anwendung des § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG kommt insofern nicht in Betracht (BFH vom 17.1.2019, III R 49/17, BStBl II 2019, 665).

Mit dem Wachstumschancengesetz vom 27.3.2024 (BGBl I 2024, 108) wurde zur gesetzlichen Klarstellung mit Wirkung ab dem VZ 2024 ein neuer Satz 2 in § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 EStG aufgenommen. Danach liegt ein Fall der unentgeltlichen Übertragung auch vor, wenn der Mitunternehmer ausscheidet und sein Anteil dem übrigen Mitunternehmer oder den übrigen Mitunternehmern unentgeltlich anwächst.

Eine Nachversteuerung ist auch durchzuführen, wenn der Stpfl. die Gewinnermittlungsart wechselt (zur Einnahmenüberschussrechnung oder zur pauschalierten Gewinnermittlung nach § 5a EStG – Tonnagesteuer – oder § 13a EStG). Diese Regelung dient der Verhinderung von Umgehungsgestaltungen. Anderenfalls könnte der Stpfl. durch den Wechsel der Gewinnermittlungsart eine Nachversteuerung endgültig vermeiden, indem er Entnahmen zeitlich aufschiebt und diese erst nach dem Wechsel der Gewinnermittlungsart tätigt. Eine Stundung der nach § 34a Abs. 4 EStG festgesetzten Steuer ist in diesen Fällen nicht möglich.

Des Weiteren kann der Stpfl. die Nachversteuerung unabhängig von der Höhe des Saldos aus Entnahmen und Einlagen beantragen. Dies kann z.B. vor einer unentgeltlichen Betriebsübergabe sinnvoll sein, wenn der Stpfl. den Rechtsnachfolger von der Nachversteuerung der von ihm erzielten Gewinne entlasten möchte.

Darüber hinaus wurden mit dem Wachstumschancengesetz vom 27.3.2024 (BGBl I 2024, 108) weitere Fälle der Nachversteuerung in das Gesetz aufgenommen. Nach § 34a Abs. 6 Satz 2 EStG i.d.F. des Wachstumschancengesetzes 2024 ist nun ab dem VZ 2024 eine anteilige Nachversteuerung des nachversteuerungspflichtigen Betrags i.S.d. § 34a Abs. 4 EStG in den folgenden Fällen durchzuführen:

1. in den Fällen der entgeltlichen Aufnahme eines Mitunternehmers in ein bestehendes Einzelunternehmen oder der Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils,

2. in den Fällen der Einbringung eines Teilbetriebs oder eines Teils eines Mitunternehmeranteils in eine KapGes oder Genossenschaft und

3. in den Fällen der unentgeltlichen Übertragung eines Teilbetriebs oder Teils eines Mitunternehmeranteils oder der unentgeltlichen Aufnahme eines Mitunternehmers in ein bestehendes Einzelunternehmen, wenn die Übertragung an eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse erfolgt. Ein Fall der unentgeltlichen Übertragung liegt auch vor, wenn der Teil des Mitunternehmeranteils dem übrigen Mitunternehmer oder den übrigen Mitunternehmern unentgeltlich anwächst. Dies gilt entsprechend für eine unentgeltliche Übertragung auf eine Mitunternehmerschaft, soweit der übertragene Teil des Betriebs oder des Teils eines Mitunternehmeranteils einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse als Mitunternehmer zuzurechnen ist.

In diesen Fällen ist eine quotale Nachversteuerung nach Maßgabe des Verhältnisses des gesamten Kapitalkontos zum veräußerten Teil des Kapitals durchzuführen.

9. Unentgeltliche Betriebsübertragungen

Wird ein Betrieb oder Mitunternehmeranteil unentgeltlich übertragen, geht auch der nachversteuerungspflichtige Betrag dieses Betriebs oder Mitunternehmeranteils nach § 34a Abs. 7 EStG auf den Rechtsnachfolger über, soweit der Übertragende nicht vorher die Nachversteuerung nach § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 4 EStG beantragt. Wird ein Betrieb oder Mitunternehmeranteil nach § 24 UmwStG zu Buchwerten in eine Personengesellschaft eingebracht, geht auch der für den eingebrachten Betrieb oder Mitunternehmeranteil festgestellte nachversteuerungspflichtige Betrag auf den neuen Mitunternehmeranteil über.

Mit dem Wachstumschancengesetz vom 27.3.2024 (BGBl I 2024, 108) wurde der Tatbestand des § 34a Abs. 7 EStG ab dem VZ 2024 um unentgeltliche Aufnahmen einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen oder unentgeltliche Übertragungen eines Teils eines Mitunternehmeranteils auf eine natürliche Person durch einen neuen Satz 2 erweitert. Danach geht der nachversteuerungspflichtige Betrag in diesen Fällen quotal auf den Rechtsnachfolger über. Zur Berechnung der Übertragungsquote ist das BV des Einzelunternehmens oder das BV der Mitunternehmerschaft unter Berücksichtigung aller Kapitalkonten des Rechtsvorgängers zugrunde zu legen (BT-Drs. 20/8628, 126). Nach § 34a Abs. 7 Satz 5 EStG i.d.F. des Wachstumschancengesetzes 2024 gilt dies entsprechend für die Einbringung eines Teils eines Mitunternehmeranteils zu Buchwerten nach § 24 UmwStG. In Satz 1 der Vorschrift wurde zudem eine Ergänzung aufgenommen, wonach eine Fortführung des nachversteuerungspflichtigen Betrags in den Fällen des § 34a Abs. 6 Satz 2 Nr. 3 EStG ausscheiden soll.

10. Verlustverrechnung

Negative Einkünfte dürfen nach § 34a Abs. 8 EStG nicht mit ermäßigt besteuerten Gewinnen ausgeglichen werden (Einschränkung des horizontalen und vertikalen Verlustausgleichs). Ebenso ist nach § 34a Abs. 8 EStG und dem neu gefassten § 10d Abs. 1 Satz 2 EStG der Verlustrücktrag ausgeschlossen, soweit die Einkünfte im Vorjahr nach § 34a EStG ermäßigt besteuert wurden. Für alle nicht begünstigt besteuerten Einkünfte kann auch weiterhin ein Verlustrücktrag auf Antrag des Stpfl. durchgeführt werden; nicht ausgeglichene Verluste gehen in den Verlustvortrag ein. Beachte die Ausführungen zu § 34a Abs. 1 Satz 4 EStG oben unter Antragstellung und das Beispiel 1.

11. Doppel- und mehrstöckige Personengesellschaften

Bei doppel- und mehrstöckigen PersGes (→ Doppel- und mehrstöckige Personengesellschaften) ist für den Mitunternehmer der Obergesellschaft nur ein einheitlicher begünstigter Gewinn i.S.d. § 34a EStG zu ermitteln. Dieser Gewinn umfasst neben dem Gewinnanteil aus der Obergesellschaft (einschließlich des aus der Untergesellschaft stammenden Gewinnanteils) auch die Ergebnisse aus etwaigen Sonderbilanzen des Obergesellschafters bei der Untergesellschaft. Bei der Berechnung des begünstigten Gewinns sind sowohl die Entnahmen und Einlagen des Obergesellschafters bei der Obergesellschaft als auch die Entnahmen und Einlagen aus seinem bzw. in sein Sonderbetriebsvermögen bei der Untergesellschaft zu berücksichtigen. Zahlungen zwischen der Obergesellschaft und der Untergesellschaft haben keinen Einfluss auf das Begünstigungsvolumen (Rz. 21 des BMF-Schreibens vom 11.8.2008, BStBl I 2008, 838).

12. Abschließendes Beispiel

Beispiel 11:

Lösung 11 (bis VZ 2023 – nach § 34a EStG i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008):

13. Literaturhinweise

Blöchle/Menninger, Die Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG, DStR 2016, 1974; Bodden, Weiterhin keine Nachversteuerung gem. § 34a EStG bei Übertragung auf eine gemeinnützige Körperschaft?, KÖSDI 2018, Nr. 1, 20622; Cordes/Glatthar, Update Thesaurierungsbegünstigung (§ 34a EStG) und Option zur Körperschaftsteuer nach Verabschiedung des Wachstumschancengesetzes, FR 2024, 401; Müller, Update zur Thesaurierungsbegünstigung des § 34a EStG – Implikationen aus dem Wachstumschancengesetz, NWB 2024, 1253.

14. Verwandte Lexikonartikel

→ Außerordentliche Einkünfte

→ Doppel- und mehrstöckige Personengesellschaften

→ Einlage

→ Entnahme

→ Steuerermäßigungen

→ Veräußerungsgewinn

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.