Teileinkünfteverfahren und Abzugsbeschränkung

Stand: 16. Dezember 2024

Inhaltsverzeichnis

1 Allgemeines
2 Funktions- und Wirkungsweise
3 Einnahmenseite – § 3 Nr. 40 EStG
3.1 § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a EStG – Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen aus der Veräußerung oder Entnahme
3.1.1 Veräußerung
3.1.2 Gleichgesetzte Vorgänge
3.1.3 Entnahme
3.1.4 Auflösung und Kapitalherabsetzung
3.1.5 Wertaufholung
3.2 § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. b EStG – Veräußerungspreis und Aufgabeerlöse i.S.d. § 16 EStG
3.2.1 Veräußerung
3.2.2 Aufgabe
3.2.3 Ausschluss der Teilsteuerfreistellung
3.2.4 Begünstigungen
3.2.5 § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG – Veräußerungspreis i.S.d. § 17 EStG
3.3 § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG – Kapitalerträge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 9 EStG
3.3.1 Bezüge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG
3.3.2 Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG
3.3.3 Materielles Korrespondenzprinzip
3.4 § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. e EStG – Bezüge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG
3.5 § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. f bis i EStG – Weitere Tatbestände des Teileinkünfteverfahrens
3.6 § 3 Nr. 40 Satz 2 EStG – Subsidiaritätsprinzip
3.7 § 3 Nr. 40 Satz 3 EStG – Handelsbestand nach § 340e Abs. 3 HGB sowie Finanzunternehmen
3.8 § 3 Nr. 40 Satz 4 EStG – Anteile an Unterstützungskassen
4 Abzugsbeschränkung – § 3c Abs. 2 EStG
4.1 § 3c Abs. 2 Satz 1, 7 EStG – Abzüge in wirtschaftlichem Zusammenhang zu teilsteuerfreien Einnahmen
4.1.1 Abzugsbeschränkung
4.1.2 »Einnahmelose« Beteiligung
4.2 § 3c Abs. 2 Satz 2 bis 5 EStG – Gesellschafterdarlehen und -sicherheiten
4.2.1 Erweiterung der Abzugsbeschränkung
4.2.2 Gegenbeweis
4.2.3 Wirtschaftlich vergleichbare Forderungen
4.2.4 Wertaufholung
4.3 § 3c Abs. 2 Satz 6 EStG – Unentgeltliche bzw. teilentgeltliche Nutzungsüberlassung
4.4 § 3c Abs. 2 Satz 8 EStG – Nicht ausschüttungsbedingte Wertminderung bei einer Organbeteiligung
4.5 § 3c Abs. 2 Satz 9 EStG – Sinngemäße Anwendung des § 8b Abs. 10 KStG
5 Literaturhinweise
6 Verwandte Lexikonartikel

1. Allgemeines

Die Besteuerung von KapGes (→ Kapitalgesellschaften) und ihren Anteilseignern im Rahmen des Trennungsprinzips führt zu einer systembedingten wirtschaftlichen Doppelbesteuerung.

Das positive Einkommen einer KapGes unterliegt grds. der 15%igen Körperschaftsteuer (→ Körperschaftsteuertarif) sowie der Gewerbesteuer (→ Gewerbesteuer). Wird das bereits versteuerte Einkommen der KapGes nicht thesauriert, sondern an die Anteilseigner ausgeschüttet, erfolgt eine zweite nachgelagerte Besteuerung auf Ebene der Anteilseigner. Neben Ausschüttungen führen z.B. auch Liquidationsauskehrungen (→ Abwicklung einer Körperschaft) und der Verkauf der Beteiligung bei den Anteilseignern zu Beteiligungserträgen, da diese Vorgänge als gedankliche »Vollausschüttungen« qualifiziert werden.

Um die systembedingte wirtschaftliche Doppelbesteuerung zu kompensieren bzw. gänzlich zu vermeiden, hat der Gesetzgeber im Rahmen der Besteuerung der Anteilseigner Begünstigungen kodifiziert. Bei natürlichen Personen als Anteilseigner findet das Teileinkünfteverfahren bzw. die »Abgeltungsteuer« (→ Abgeltungsteuer) Anwendung. Stellt der Anteilseigner eine Körperschaft dar, werden Beteiligungserträge nach § 8b KStG (→ Steuerbefreiungen gem. KStG) steuerfrei gestellt. Bei einer Mitunternehmerschaft (→ Mitunternehmerschaft) als Anteilseigner richtet sich die Besteuerung des Beteiligungsertrags – entsprechend dem Transparenzprinzip – nach der Rechtsform des jeweiligen Mitunternehmers.

Bis 2000 wurde die systembedingte wirtschaftliche Doppelbesteuerung durch das sog. Anrechnungsverfahren unterbunden. Demnach wurde bei der Vornahme einer Gewinnausschüttung die auf Ebene der ausschüttenden Gesellschaft verbleibende Körperschaftsteuer-Ausschüttungsbelastung auf die Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuer der Anteilseigner angerechnet.

Ab 2001 wurde – unabhängig von der Gewinnverwendung – eine definitive Körperschaftsteuerbelastung für KapGes eingeführt. Auf Ebene der Anteilseigner in der Rechtsform einer natürlichen Person wurden Beteiligungserträge im Rahmen des sog. Halbeinkünfteverfahrens begünstigt besteuert (50%ige Steuerfreistellung bzw. 50%ige Abzugsbeschränkung).

Ab 2009 wurde aufgrund der Herabsetzung des Körperschaftsteuersatzes von 25 % auf 15 % (→ Körperschaftsteuertarif) das Halbeinkünfteverfahren durch das Teileinkünfteverfahren ersetzt (40%ige Steuerfreistellung bzw. 40%ige Abzugsbeschränkung).

2. Funktions- und Wirkungsweise

Das Teileinkünfteverfahren ist in den § 3 Nr. 40 und § 3c Abs. 2 EStG geregelt.

Während § 3 Nr. 40 EStG eine 40%ige Steuerfreistellung für bestimmte Einnahmen im Zusammenhang mit einer Beteiligung an einer Körperschaft regelt, sieht § 3c Abs. 2 EStG korrespondierend dazu vor, dass – zur Vermeidung einer inkongruenten Besteuerung – bestimmte Abzüge nur zu 60 % abzugsfähig sind.

Das Teileinkünfteverfahren findet grds. nur bei laufenden Einkünften im Betriebsvermögen Anwendung. Für laufende Einkünfte im Privatvermögen sind die Regelungen zur »Abgeltungsteuer« (→ Abgeltungsteuer) vorrangig. Allerdings bestehen Besonderheiten bei einer Option i.S.d. § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG sowie bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 EStG (dazu siehe unter 3.).

Bei Veräußerungsvorgängen ist das Teileinkünfteverfahren hingegen sowohl für Beteiligungen an Körperschaften im BV (§§ 15, 16, 18 EStG) als auch im PV (§ 17 EStG) anzuwenden.

Hinweis:

Bei einer Mitunternehmerschaft als Gesellschafter einer Körperschaft sind die unter das Teileinkünfteverfahren bzw. unter § 8b KStG zu subsumierenden Besteuerungsgrundlagen im Rahmen des Feststellungsverfahrens zu berücksichtigen (vgl. zur »Netto-/Bruttofeststellung« etwa BFH vom 25.7.2019, IV R 47/16, BStBl II 2020, 142).

3. Einnahmenseite – § 3 Nr. 40 EStG

Die Vorschrift des § 3 Nr. 40 Satz 1 EStG enthält eine abschließende Aufzählung der Einnahmen, die der 40%igen Steuerfreistellung unterliegen:

3.1. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a EStG – Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen aus der Veräußerung oder Entnahme

Die Vorschrift des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a EStG stellt die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen

aus der Veräußerung oder der Entnahme von Anteilen an Körperschaften, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 9 EStG gehören, oder an einer Organgesellschaft i.S.d. § 14 oder § 17 KStG oder
aus deren Auflösung oder Herabsetzung von deren Nennkapital oder
aus dem Ansatz eines solchen WG mit dem Wert, der sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG ergibt

zu 40 % steuerfrei, soweit sie zu den Einkünften aus einem Betriebsvermögen gehören.

Hinweis:

Die Teilsteuerfreistellung nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a EStG ist sowohl bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich als auch durch Einnahmen-Überschussrechnung zu berücksichtigen.

Hinweis:

Gehörten die veräußerten Anteile an der Körperschaft beim Anteilseigner zum PV, ist § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a EStG nicht anwendbar. In diesem Fall entsteht ein Gewinn i.S.d. § 20 EStG, der dem besonderen Steuersatz des § 32d Abs. 1 EStG unterliegt, bzw. ein Gewinn i.S.d. § 17 EStG, der unter § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c, § 3c Abs. 2 EStG zu subsumieren ist.

3.1.1. Veräußerung

Unter einer Veräußerung ist eine entgeltliche Übertragung des zivilrechtlichen bzw. wirtschaftlichen Eigentums an einem WG auf einen anderen Rechtsträger zu verstehen (vgl. etwa BFH vom 22.9.1992, VIII R 7/90, BStBl II 1993, 228). Das veräußerte WG stellt bei § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a EStG Anteile an einer Körperschaft dar, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG (AG, GmbH, SE, etc.) bzw. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG (sonstige juristische Person des privaten Rechts, nichtrechtsfähiger Verein etc.) gehören.

Hinweis:

Sowohl Veräußerungen von Anteilen an einer inländischen Körperschaft als auch die Veräußerung von Anteilen an einer ausländischen Körperschaft sind begünstigt. Die ausländische Beteiligung muss indes nach dem sog. Rechtstypenvergleich eine innere Struktur besitzen, die mit einer nach deutschem Recht gegründeten Körperschaft im Wesentlichen vergleichbar ist.

Unerheblich ist ferner, ob die Tochter-Körperschaft eine Organgesellschaft darstellt.

Die Teilsteuerfreistellung bezieht sich auf den Veräußerungspreis (nicht den Veräußerungsgewinn), sodass ein Einmalbetrag oder bei einer Veräußerung gegen Raten/Renten der abgezinste Barwert maßgebend ist.

Beispiel 1:

Der gewerblich tätige bilanzierende Einzelunternehmer A veräußert die zum BV gehörende 50%ige Beteiligung an der X-GmbH für 100 000 €. Die AK haben 45 000 € betragen und die Veräußerungskosten betragen 5 000 €.

Lösung 1:

Der Veräußerungspreis von 100 000 € stellt eine gewerbliche Betriebseinnahme dar. Diese Einnahme aus der Veräußerung der Anteile an der X-GmbH, einer Körperschaft, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG führen, ist nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a EStG zu 40 % steuerfrei.

Die AK und Veräußerungskosten unterliegen der Abzugsbeschränkung des § 3c Abs. 2 EStG (dazu siehe unter 4.).

Der stpfl. Veräußerungsgewinn ermittelt sich wie folgt:

Verkaufspreis davon steuerfrei	100 000 € ./. 40 000 €
somit stpfl.		60 000 €
abzgl. Veräußerungskosten davon nicht abzugsfähig	5 000 € ./. 2 000 €
somit abzugsfähig		./. 3 000 €
abzgl. AK davon nicht abzugsfähig	45 000 € ./. 18 000 €
somit abzugsfähig		./. 27 000 €
stpfl. Veräußerungsgewinn		0 €

Die Teilsteuerfreistellung bzw. Abzugsbeschränkung wird beim bilanzierenden Einzelunternehmer A außerbilanziell berücksichtigt.

3.1.2. Gleichgesetzte Vorgänge

Nicht nur die Veräußerung, sondern auch einer Veräußerung gleichgesetzte Vorgänge (z.B. überschießende Einlagerückgewähr, Umwandlungsvorgänge oder rückwirkender Ansatz zum Teilwert nach § 6 Abs. 5 Satz 4 ff. EStG) unterliegen der Teilsteuerfreistellung des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a EStG.

Eine Einlagenrückgewähr einer KapGes stellt beim empfangenden Anteilseigner nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG einen nicht steuerbaren Beteiligungsertrag dar (→ Steuerliches Einlagekonto). Die Einlagerückgewähr mindert beim Anteilseigner indes gewinnneutral die AK der Beteiligung. Übersteigt die Einlagerückgewähr die AK der Anteile, entsteht bei einem betrieblichen Anteilseigner ein Beteiligungsertrag, der als Veräußerungsvorgang zu qualifizieren ist (vgl. BMF vom 28.4.2003, IV A 2-S 2750a-7/03, BStBl I 2003, 292 Rn. 6 zur Parallelnorm des § 8b KStG) und mithin der Teilsteuerfreistellung unterliegt.

Hinweis:

Die überschießende Einlagerückgewähr führt bei einem Anteilseigner, der die Anteile im PV hält, zu negativen AK i.S.d. § 20 EStG bzw. zum Vorliegen des Ersatztatbestands i.S.d.§ 17 Abs. 4 EStG.

Die Vorschrift des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a EStG beinhaltet keine dem § 8b Abs. 2 Satz 6 KStG vergleichbare Regelung, dass eine verdeckte Einlage eine fiktive Veräußerung darstellt. Die verdeckte Einlage einer Beteiligung an einer Körperschaft in eine andere Körperschaft wird indes als außerbetrieblicher Vorgang qualifiziert, sodass eine Entnahme vorliegt (zu Teilsteuerfreistellung des Entnahmewerts vgl. unter 3.1.3.).

Werden Anteile an einer Körperschaft steuerneutral zum Buchwert nach § 6 Abs. 5 EStG übertragen und wird sodann gegen die Sperrfrist des § 6 Abs. 5 Satz 4 ff. EStG verstoßen, ist rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung der Teilwert anzusetzen. Wurde die Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten vorgenommen, liegt unstreitig ein Tausch und mithin ein Veräußerungsvorgang vor, sodass § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a EStG Anwendung findet. Wurde die Übertragung hingegen unentgeltlich vorgenommen, liegt unstreitig keine Veräußerung oder Entnahme vor, sodass nach dem reinen Gesetzeswortlaut kein begünstigter Vorgang i.S.d. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a EStG vorliegt. Unter Beachtung des Telos der Regelung sollte indes auch in diesem Fall die Teilsteuerfreistellung angewendet werden.

3.1.3. Entnahme

Eine Entnahme einer Beteiligung an einer Körperschaft aus dem BV in das PV ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 Halbsatz 1 EStG mit dem Teilwert zu bewerten. Hinsichtlich dieses Entnahmewerts (nicht Entnahmegewinns) erfolgt die 40%ige Teilsteuerfreistellung nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a EStG.

Auch der Ausschluss oder die Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts von Anteilen an einer Körperschaft nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG führt zu einer Entnahme, die mit dem gemeinen Wert zu bewerten ist und unter die Teilsteuerfreistellung des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a EStG zu subsumieren ist.

Hinweis:

Bei Entnahmen nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG kann ein Ausgleichsposten nach § 4g EStG gebildet werden. Wird dieser Ausgleichsposten sodann in der Folgezeit gewinnwirksam aufgelöst, findet, da dem Grunde nach ein Entnahmegewinn vorliegt, die Teilsteuerfreistellung des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a EStG Anwendung.

3.1.4. Auflösung und Kapitalherabsetzung

Erhalten Anteilseigner Einnahmen aus der Auflösung der Körperschaft bzw. aus der Herabsetzung von Nennkapital der Körperschaft, ist die Teilsteuerfreistellung des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a EStG bei betrieblichen Beteiligungen ebenfalls zu berücksichtigen.

Hinweis:

Befinden sich die Anteile an der Körperschaft beim Anteilseigner hingegen im PV, unterliegt dieser Vorgang § 17 Abs. 4 EStG sowie § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG (vgl. dazu unter 3.3) bzw. § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG sowie § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. e EStG (vgl. dazu unter 3.5).

3.1.5. Wertaufholung

Die Teilsteuerfreistellung des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a EStG findet grds. auch bei Wertaufholungen i.S.d § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG in Bezug auf Beteiligungen an Körperschaften Anwendung.

Hinweise:

Die Teilwertabschreibung aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG auf eine Beteiligung an einer Körperschaft unterliegt der Abzugsbeschränkung nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG (vgl. dazu unter 4.1). Korrespondierend dazu wird die Wertaufholung nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a EStG teilsteuerfrei gestellt.

Erfolgte die Teilwertabschreibung unter Berücksichtigung des Halbeinkünfteverfahrens (50 % nicht abzugsfähig), ist die Wertaufholung im Anwendungsbereich des Teileinkünfteverfahrens dennoch lediglich i.H.v. 40 % steuerfrei (vgl. FG Münster vom 2.7.2014, 12 K 948/12 F, EFG 2014, 1658).

Die Vorschrift des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a Satz 2, 3 EStG sieht eine Ausnahmeregelung zur Teilsteuerfreistellung von Wertaufholungen vor.

Demnach führt eine Wertaufholung von einer voll steuerwirksamen Teilwertabschreibung (Altfälle vor 2002) zu einem voll stpfl. Ertrag, da die Teilsteuerfreistellung insoweit nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a Satz 2 EStG keine Anwendung findet.

Beispiel 2:

Der Einzelunternehmer A hat im Jahr 1990 Anteile an der A-GmbH für 50 000 € erworben und diese zutreffend als BV erfasst.

Aufgrund von einer dauerhaften Wertminderung hat A im Jahr 1995 eine – voll steuerwirksame – Teilwertabschreibung i.H.v. 20 000 € vorgenommen.

Da der Grund für die dauerhafte Wertminderung im aktuellen Veranlagungszeitraum entfallen ist, nimmt A eine Wertaufholung i.H.v. 20 000 € vor.

Lösung 2:

Die Wertaufholung hinsichtlich der Anteile an der A-GmbH nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG führt zu einer Betriebsvermögensmehrung, die grds. nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a Satz 1 EStG zu 40 % steuerfrei ist. Da indes die vorangegangene Teilwertabschreibung in Jahr 1995 voll steuerwirksam war und diese Gewinnminderung nicht bereits durch eine Wertaufholung ausgeglichen wurde, ordnet die Ausnahmeregelung des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a Satz 2 EStG an, dass die Betriebsvermögensmehrung nicht teilsteuerfrei gestellt wird und mithin in voller Höhe stpfl. ist.

Wurde Rücklage nach § 6b EStG voll steuerwirksam auf eine Beteiligung an einer Körperschaft übertragen, wird eine darauffolgende Wertaufholung nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a Satz 3 EStG als voll stpfl. behandelt.

Hinweis:

Die Ausnahmeregelung gilt auch für den Abzug nach § 6b EStG ähnlichen Abzügen wie z.B. der Rücklage für Ersatzbeschaffung.

3.2. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. b EStG – Veräußerungspreis und Aufgabeerlöse i.S.d. § 16 EStG

Die Vorschrift des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. b EStG stellt den Veräußerungspreis i.S.d.s § 16 Abs. 2 EStG zu 40 % steuerfrei, soweit dieser

auf die Veräußerung von Anteilen an Körperschaften entfällt, deren Leistungen zu Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 9 EStG bei den Empfängern führen bzw.
auf die Veräußerung einer Organgesellschaft i.S.d. § 14 oder § 17 KStG entfällt.

Auch Betriebsaufgaben i.S.d. § 16 Abs. 3 EStG sind insoweit nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. b Satz 2 EStG begünstigt.

Allerdings sieht § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. b Satz 3 EStG einen Ausschluss der Teilsteuerfreistellung vor, wenn ein Abzug einer Rücklage nach § 6b EStG erfolgte.

3.2.1. Veräußerung

Die Teilsteuerfreistellung des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. b Satz 1 EStG setzt einen Veräußerungspreis i.S.d. § 16 Abs. 2 EStG voraus, sodass insbes. folgende Vorgänge begünstigt sind:

Veräußerung eines ganzen Betriebs,
Veräußerung eines Teilbetriebs,
Veräußerung eines fiktiven Teilbetriebs (das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer KapGes),
Veräußerung eines gesamten Mitunternehmeranteils,
Veräußerung des gesamten Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA.

Hinweis:

Die Veräußerung einer 100%igen Beteiligung an einer KapGes aus dem PV erfüllt nicht den Tatbestand der Teilbetriebsfiktion des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG, sodass weder ein Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG noch ein ermäßigter Steuersatz nach § 34 EStG zu gewähren sind (vgl. FG Düsseldorf vom 26.1.2022, 2 K 2668/19 E, EFG 2022, 755). Allerdings ist dieser Vorgang unter § 17 EStG zu subsumieren, sodass der Veräußerungspreis der Teilsteuerfreistellung nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG unterliegt.

Dass der Gesetzgeber lediglich den Veräußerungspreis i.S.d. § 16 Abs. 2 EStG aufgeführt hat, dürfte ein offensichtlich gesetzgeberisches Versehen darstellen, sodass die Teilsteuerfreistellung ebenfalls bei Vorgängen nach §§ 14 und 18 Abs. 3 EStG Anwendung findet.

Da die Teilsteuerfreistellung lediglich den Veräußerungspreis umfasst, soweit dieser auf die Veräußerung von Anteilen an Körperschaften entfällt, hat eine Aufteilung des (einheitlichen) Kaufpreises zu erfolgen. Sofern im Kaufvertrag eine Aufteilung vereinbart wurde, kann dieser aufgrund der entgegenstehenden Interessen von Veräußerer und Erwerber grds. gefolgt werden (vgl. FG Rheinland-Pfalz vom 23.2.2011, 2 K 1903/09, EFG 2012, 63). Andernfalls hat eine Aufteilung des Kaufpreises anhand der Verhältnisse der Teilwerte zu erfolgen.

3.2.2. Aufgabe

Der Aufgabeerlös unterliegt nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. b Satz 2 EStG der Teilsteuerfreistellung, soweit dieser auf Anteile an Körperschaften entfällt.

Werden die Anteile an der Körperschaft im Rahmen der Betriebsaufgabe veräußert, unterliegt der entsprechende Veräußerungserlös der 40%igen Steuerfreistellung. Werden die Anteile in das PV überführt, ist nach § 16 Abs. 3 Satz 7 EStG der gemeine Wert maßgebend.

Ein begünstigter Aufgabeerlös kann insbes. bei folgenden Vorgängen entstehen:

Aufgabe eines Betriebs,
Aufgabe eines Teilbetriebs,
Aufgabe eines Mitunternehmeranteils,
Aufgabe eines Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA,
Aufgabe in Form einer Realteilung,
Beendigung einer Betriebsverpachtung,
Beendigung einer Betriebsaufspaltung oder
der Betriebsverlegung ins Ausland.

3.2.3. Ausschluss der Teilsteuerfreistellung

Durch die Regelung des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. b Satz 3 EStG wird eine entsprechende Anwendung des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a Satz 3 EStG angeordnet. Folglich ist ein Ausschluss der Teilsteuerfreistellung für den Fall des vorangegangenen Abzugs einer Rücklage nach § 6b EStG bei Vorgängen i.S.d. § 16 EStG zu berücksichtigen.

Hinweis:

Eine entsprechende Anwendung des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a Satz 2 EStG (keine Teilsteuerfreistellung bei vorangegangen steuerwirksamen Teilwertabschreibungen) ist nicht normiert. Allerdings ist davon auszugehen, dass insoweit ein gesetzgeberisches Versehen vorliegt.

3.2.4. Begünstigungen

Der Veräußerungsgewinn i.S.d. § 16 EStG ist nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG – zur Vermeidung einer doppelten Begünstigung – nicht als außerordentliche Einkünfte zu qualifizieren, soweit dieser der Teilsteuerfreistellung des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. b EStG unterliegt.

Der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG ist vorrangig mit dem Veräußerungsgewinn zu verrechnen, der teilsteuerfreigestellt wird (vgl. BFH vom 14.7.2010, X R 61/08, BStBl II 2010, 1011). Vgl. hierzu und wegen eines Berechnungsbeispiels R 16 Abs. 3 EStR sowie H 16 Abs. 3 EStH – »Teileinkünfteverfahren«.

3.2.5. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG – Veräußerungspreis i.S.d. § 17 EStG

Die Vorschrift des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 1 EStG stellt den Veräußerungspreis bzw. den gemeinen Wert (z.B. bei einer verdeckten Einlage) i.S.d. § 17 Abs. 2 EStG zu 40 % steuerfrei.

Gleiches gilt nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 2 EStG in den Fällen des § 17 Abs. 4 EStG (z.B. Auflösung, Kapitalherabsetzung bzw. überschießende Einlagerückgewähr). Zur Anwendung des Teileinkünfteverfahrens bei einem Verlust aus der Auflösung einer KapGes nach § 17 Abs. 4 EStG vgl. auch BFH vom 14.11.2023, IX R 3/23, BB 2024, 149.

3.3. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG – Kapitalerträge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 9 EStG

Die Vorschrift des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d Satz 1 EStG stellt

Bezüge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG und
Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG

zu 40 % steuerfrei, sofern das Subsidiaritätsprinzip des § 20 Abs. 8 EStG Anwendung findet (vgl. § 3 Nr. 40 Satz 2 EStG, vgl. hierzu unter 3.7).

Haben die o.a. Bezüge bzw. Einnahmen das Einkommen der leistenden Gesellschaft gemindert, wird nach dem in § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d Satz 2 EStG normierten sog. materiellen Korrespondenzprinzip keine Teilsteuerfreistellung gewährt.

Für Besteuerungsinkongruenzen bei hybriden Übertragungen i.S.d. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. b Satz 3 KStG besteht ebenfalls eine Ausnahmeregelung (insbes. grenzüberschreitende Wertpapierleihe).

Im Rahmen des materiellen Korrespondenzprinzips ist die Rückausnahme des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. b Satz 4 EStG zu beachten.

3.3.1. Bezüge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG

Bezüge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG sind insbes. offene Gewinnaus-schüttungen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG), verdeckte Gewinnausschüttungen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG), Vorabausschüttungen und inkongruente Gewinnausschüttungen von in- und ausländischen Tochterkörperschaften.

Eine Einlagenrückgewähr (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG; → Steuerliches Einlagekonto) führt zu nicht steuerbaren Beteiligungserträgen, sodass es insoweit keiner Teilsteuerfreistellung bedarf.

Auch die Gewinnabführung einer Organgesellschaft an den Organträger stellt keinen dem Teileinkünfteverfahren unterliegenden Bezug i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG dar.

Hinweis:

Im Rahmen der ertragsteuerlichen Organschaftsbesteuerung können allerdings vororganschaftlich verursachten Mehrabführungen i.S.d. § 14 Abs. 3 KStG oder Ausschüttung von vororganschaftlichen Gewinnrücklagen bzw. Kapitalrücklagen erfolgen.

Erhält die Organgesellschaft von einer Tochterkapitalgesellschaft Bezüge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, findet bei dieser keine Steuerfreistellung nach § 8b KStG (vgl. § 15 Nr. 2 Satz 1 KStG) statt. Vielmehr ist je nach Rechtsform des Organträgers § 8b KStG bzw. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d Satz 2 EStG auf dessen Ebene zu gewähren (vgl. § 15 Nr. 2 Satz 2 KStG).

3.3.2. Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG

Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG stellen Einnahmen von nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaften i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 3–5 (z.B. sonstige juristische Personen des privaten Rechts, Stiftungen) KStG an die hinter den Körperschaften stehenden Rechtsträger dar.

3.3.3. Materielles Korrespondenzprinzip

Im Rahmen des materiellen Korrespondenzprinzips wird die Teilsteuerfreistellung nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d Satz 2 EStG versagt. Haben die Kapitalerträge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 9 EStG das Einkommen der leistenden Körperschaft gemindert (z.B. durch verdeckte Gewinnausschüttungen oder bei hybriden Finanzierungsstrukturen), wird korrespondierend auf Ebene der Gesellschafter ein voll stpfl. Bezug bzw. Einnahmen angeordnet.

Beispiel 3:

Der Einzelunternehmer A ist Alleingesellschafter der A-GmbH und hält die Anteile in seinem gewerblichen BV. Im Rahmen einer Betriebsprüfung wird zutreffend festgestellt, dass die A-GmbH in 01 eine verdeckte Gewinnausschüttung an den A i.H.v. 50 000 € getätigt hat, die nicht außerbilanziell nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG hinzugerechnet wurde. Eine Änderung des KSt-Bescheids 01 der A-GmbH ist nicht mehr möglich.

Lösung 3:

Bei der A-GmbH ist eine Änderung des KSt-Bescheids 01 nicht mehr möglich, sodass die verdeckte Gewinnausschüttung nicht nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG hinzugerechnet werden kann.

Bei dem Anteilseigner A ist die verdeckte Gewinnausschüttung i.H.v. 50 000 € als gewerbliche Betriebseinnahme zu erfassen, da ein stpfl. Bezug i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG vorliegt und die Anteile an der A-GmbH BV darstellen (Subsidiaritätsprinzip nach § 20 Abs. 8 EStG).

Grds. ist das Teileinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d Satz 1, Satz 2 EStG anzuwenden. Da die verdeckte Gewinnausschüttung jedoch mangels außerbilanzieller Hinzurechnung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG das Einkommen der leistenden A-GmbH gemindert hat, wird der Beteiligungsertrag beim Anteilseigner A aufgrund des materiellen Korrespondenzprinzips nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d Satz 2 EStG in voller Höhe als stpfl. behandelt. Die Voraussetzungen der Rückausnahme des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d Satz 4 EStG liegen in dem in Rede stehenden Beispiel nicht vor.

Das materielle Korrespondenzprinzip ist nach der Rückausnahme des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d Satz 4 KStG nicht anwendbar, soweit eine verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen einer dem Stpfl. nahestehenden Person erhöht hat und bei der Veranlagung dieser nahestehenden Person die Vorschrift des § 32a KStG keine Anwendung findet (insbes. sog. »Dreieckskonstellationen«, vgl. BT-Drs. 16/3368, 16).

3.4. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. e EStG – Bezüge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG

Die Vorschrift des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. e EStG stellt Bezüge aufgrund der Auflösung einer Körperschaft i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu 40 % steuerfrei, wenn die Beteiligung PV darstellt und das Subsidiaritätsprinzip des § 20 Abs. 8 i.V.m. § 3 Nr. 40 Satz 2 EStG Anwendung findet (vgl. dazu unter 3.7).

Hinweis:

Stellt die Beteiligung an der Körperschaft BV dar, werden Bezüge aus der Auslösung der Körperschaft nach der spezielleren Regelung des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a EStG begünstigt (vgl. dazu unter 3.1.3).

3.5. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. f bis i EStG – Weitere Tatbestände des Teileinkünfteverfahrens

Neben den obigen (praxisrelevanten) Tatbeständen des Teileinkünfteverfahrens sind in § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. f bis i EStG weitere (speziellere) Anwendungsfälle normiert:

Buchst. f: besondere Entgelte oder Vorteile i.S.d. § 20 Abs. 3 EStG,
Buchst. g: Einnahmen aus der Veräußerung von Dividendenscheinen,
Buchst. h: Einnahmen aus der Abtretung von Dividendenansprüchen,
Buchst. i: Bezüge i.S.d. § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG.

Bei den Buchst. f bis h gilt dies indes nur i.V.m. dem Subsidiaritätsprinzip des § 20 Abs. 8 EStG (vgl. § 3 Nr. 40 Satz 2 EStG, vgl. hierzu unter 3.7).

3.6. § 3 Nr. 40 Satz 2 EStG – Subsidiaritätsprinzip

Die Teilsteuerfreistellung findet bei den Tatbeständen des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d bis h EStG nur i.V.m. dem Subsidiaritätsprinzip des § 20 Abs. 8 EStG Anwendung (vgl. § 3 Nr. 40 Satz 2 EStG).

Liegen Einkünfte aus Kapitalvermögen vor, sind die Voraussetzungen der 40%igen Steuerfreistellung mithin grds. (zur Ausnahmemöglichkeit nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG s.u.) nicht erfüllt. Stellen die Erträge hingegen betriebliche Einkünfte (Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb oder aus selbstständiger Arbeit) oder solche aus Vermietung und Verpachtung dar, findet das Teileinkünfteverfahren aufgrund des Subsidiaritätsprinzips des § 20 Abs. 8 EStG Anwendung.

Beispiel 4:

Der gewerbliche Einzelunternehmer A ist Alleingesellschafter der A-GmbH. Die Beteiligung wurde seit Anschaffung zulässigerweise in seinem Einzelunternehmen aktiviert.

Nunmehr schüttet die A-GmbH 100 000 € an ihren Anteilseigner aus.

Lösung 4:

Die Gewinnausschüttung führt grds. zu Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Allerdings ist das Subsidiaritätsprinzip des § 20 Abs. 8 EStG zu beachten, sodass die Bezüge vorliegend in gewerbliche Betriebseinnahmen i.S.d. § 15 EStG umqualifiziert werden, da die Beteiligung BV beim Gewerbetreibenden A darstellt.

Dies hat zur Folge, dass das Teileinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d Satz 2 EStG Anwendung findet und die Gewinnausschüttung zu 40 % = 40 000 € steuerfrei gestellt wird.

Bei Einkünften aus Kapitalvermögen in Form von Bezügen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG kann unter den Voraussetzungen des § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG zum Teileinkünfteverfahren optiert werden, da sodann die Vorschrift des § 3 Nr. 40 Satz 2 EStG nicht zu berücksichtigen ist. Ferner findet insoweit § 20 Abs. 9 EStG keine Anwendung, sodass die tatsächlichen WK – unter Beachtung des § 3c Abs. 2 EStG – abzugsfähig sind.

Hinweis:

Nach dem eindeutigen Wortlaut des § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG ist der Antrag spätestens zusammen mit der Einkommensteuererklärung zu stellen. Dies führt dazu, dass bei der nachträglichen Feststellung einer verdeckten Gewinnausschüttung durch eine Außenprüfung ohne entsprechenden Antrag durch den Stpfl., der unzutreffend davon ausging, keine Kapitalerträge aus einer Beteiligung erzielt zu haben, nicht zum Teileinkünfteverfahren optiert werden kann. Der Stpfl. kann indes eine vorsorgliche Antragstellung nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG vornehmen. Vgl. hierzu BFH vom 14.5.2019, VIII R 20/16, BStBl II 2019, 586.

Hinweis:

Die Tatbestandsmerkmale des § 32 Abs. 2 Nr. 3 EStG müssten nach Auffassung des BFH (lediglich) im Jahr der Antragstellung vorliegen. Nach einer wirksamen Antragstellung seien die materiell-rechtlichen Antragsvoraussetzungen in den folgenden vier Veranlagungszeiträumen vom Finanzamt zu unterstellen, sodass ihr nachfolgender Wegfall (z.B. wie im Urteilsfall: Aufgabe der beruflichen Tätigkeit) unerheblich sei. Vgl. hierzu BFH vom 12.12.2023, VIII R 2/21, BStBl II 2024, 350.

Damit widerspricht der BFH der Auffassung der FinVerw, die in der Vorschrift des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG lediglich eine Nachweiserleichterung sieht, die indes nicht die Tatbestandsvoraussetzungen ersetzen soll (vgl. BMF vom 19.5.2022, IV C 1-S 2252/19/10003:009, BStBl I 2022, 742, Tz. 139).

3.7. § 3 Nr. 40 Satz 3 EStG – Handelsbestand nach § 340e Abs. 3 HGB sowie Finanzunternehmen

Die Vorschrift des § 3 Nr. 40 Satz 3 EStG sieht vor, dass die Teilsteuerfreistellung nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a, b und d bis h EStG nicht auf Anteile, die bei Kreditinstituten, Finanzdienstleistungsinstituten und Wertpapierinstituten dem Handelsbestand nach § 340e Abs. 3 HGB zuzuordnen sind, anzuwenden ist.

Entsprechendes gilt für von bestimmten Finanzunternehmen gehaltene Anteile.

3.8. § 3 Nr. 40 Satz 4 EStG – Anteile an Unterstützungskassen

Für Anteile an Unterstützungskassen wird das Teileinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 Satz 4 EStG versagt.

4. Abzugsbeschränkung – § 3c Abs. 2 EStG

Während die Vorschrift des § 3 Nr. 40 EStG für die Einnahmenseite eine 40%ige Steuerfreistellung vorsieht, wird korrespondierend dazu in § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG für bestimmte Abzüge in wirtschaftlichem Zusammenhang mit den teilsteuerfreien Einnahmen eine 40%ige Abzugsbeschränkung normiert.

Diese Abzugsbeschränkung dient der Vermeidung einer inkongruenten Besteuerung. Die teilsteuerfreien Einnahmen sollen keine doppelte Begünstigung in der Form erfahren, dass die Einnahmen zu 40 % steuerfrei sind und die Abzüge im Zusammenhang mit diesen Einnahmen zudem vollständig abzugsfähig sind (vgl. BFH vom 18.4.2012, X R 5/10, BStBl II 2013, 785 m.w.N.).

4.1. § 3c Abs. 2 Satz 1, 7 EStG – Abzüge in wirtschaftlichem Zusammenhang zu teilsteuerfreien Einnahmen

4.1.1. Abzugsbeschränkung

Nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG sind die im Gesetz aufgeführten Abzüge lediglich i.H.v. 60 % abzugsfähig, wenn diese in wirtschaftlichem Zusammenhang zu teilsteuerfreien Einnahmen stehen.

Die Abzugsbeschränkung erfasst die folgenden Abzüge:

Betriebsvermögensminderungen (z.B. Teilwertabschreibungen, Veräußerungsverluste bzw. Entnahmeverluste),
Betriebsausgaben (z.B. Schuldzinsen zur Finanzierung der Körperschaftsbeteiligung),
Veräußerungskosten (z.B. Beratungskosten, Notarkosten, Registergerichtskosten),
WK (z.B. Verwaltungskosten) und
Wert der Anteile, AK, HK und an deren Stelle tretender Wert.

Hinweis:

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG kann bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung eine Teilwertabschreibung vorgenommen werden. Einer voraussichtlich dauernden Wertminderung liegt bei börsennotierten Wertpapieren des Anlage- und Umlaufvermögens vor, wenn der Börsenwert zum Bilanzstichtag unter denjenigen im Erwerbszeitpunkt gesunken ist und die Bagatellgrenze von 5 % überschritten wird (vgl. BMF vom 2.9.2016, IV C 6-S 2171-b/09/10002:002, BStBl I 2016, 995 Tz. 17 ff.).

Die Wertaufholung führt zu einer Betriebsvermögensmehrung, die nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a EStG begünstigt ist (vgl. hierzu unter 3.1.5.).

Hinweis:

Hinsichtlich der Qualifizierung von Abzügen als Veräußerungskosten ist das objektive Veranlassungsprinzip maßgebend. Demnach muss die Veräußerung der Beteiligung an der Körperschaft das »auslösende Moment« für die Kostenentstehung bilden. Die zur Parallelnorm des § 8b KStG ergangene Rspr. ist insoweit auf § 3c Abs. 2 EStG übertragbar (vgl. hierzu etwa BFH vom 12.3.2014, I R 45/13, BStBl II 2014, 719 m.w.N.).

Die o.a. Abzüge sind beschränkt abzugsfähig, wenn diese in wirtschaftlichem Zusammenhang zu teilsteuerfreien Einnahmen stehen. Weder dem Gesetz noch der Entstehungsgeschichte der Vorschrift (vgl. BT-Drs. 14/2683, 113) ist zu entnehmen, was unter einem wirtschaftlichen Zusammenhang zu verstehen ist (vgl. BFH vom 18.4.2012, X R 5/10, BStBl II 2013, 785). Durch die steuerrechtliche Literatur sowie die Rspr. wurde der Begriff indes konkretisiert. So ist weder ein unmittelbarer (in Abgrenzung zu § 3c Abs. 1 EStG, der von einem »unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang« spricht) noch ein rechtlicher Zusammenhang erforderlich (vgl. etwa FG Münster vom 1.4.2020, 8 K 1989/19 F, EFG 2020, 1072, rkr.). Auch eine subjektive Absicht zur Erzielung von teilsteuerfreien Einnahmen muss nicht vorliegen. Mithin ist jede objektiv kausale oder finale Verknüpfung ausreichend.

Hinweis:

Auch allgemeine Verwaltungskosten (z.B. Rechts- und Beratungskosten, Nebenkosten des Geldverkehrs) sind, soweit sie in wirtschaftlichem Zusammenhang mit teilsteuerfreien Einnahmen stehen, nur beschränkt abzugsfähig.

Vorweggenommene und nachträgliche BA und WK können ebenfalls der Abzugsbeschränkung unterliegen, da diese losgelöst davon Anwendung findet, in welchem VZ die teilsteuerfreien Einnahmen anfallen bzw. nach § 3c Abs. 2 Satz 7 EStG eine Einnahmeerzielungsabsicht ausreichend ist (vgl. hierzu unter 4.2.). Gleiches gilt für vergebliche BA und WK.

Hinweis:

Die Rspr. hat auch Kosten für die Erstellung eines Konzernabschlusses einer Holding-Mitunternehmerschaft als Abzüge i.S.d. § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG qualifiziert (vgl. FG Münster vom 1.4.2020, 8 K 1989/19 F, EFG 2020, 1072, rkr., sowie FG Köln vom 25.8.2022, 3 K 999/20, EFG 2023, 331, Rev. anhängig unter IV R 25/22).

Für die Anwendung des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG ist erforderlich, dass sich die Abzüge aufwandswirksam ausgewirkt haben. Nach Auffassung des BFH sei die Vorschrift des § 3c Abs. 2 EStG daher teleologisch zu reduzieren, soweit Betriebsausgaben der Gesamthand einer Mitunternehmerschaft korrespondierend als Sondervergütung bei den Mitunternehmern zu qualifizieren seien und sich mithin nicht aufwandswirksam auf den Gewinn der Mitunternehmerschaft ausgewirkt hätten (vgl. BFH vom 6.2.2020, IV R 5/18, BStBl II 2020, 448).

Beispiel 5:

Natürliche Personen sind als Mitunternehmer an einer gewerblichen KG beteiligt und haben dieser ein fremdübliches verzinsliches Darlehen zur Finanzierung der AK einer GmbH gewährt.

Die GmbH nimmt eine Gewinnausschüttung vor. Die KG zahlt Zinsen an die Mitunternehmer.

Lösung 5:

Die Gewinnausschüttung ist – unter Beachtung des Transparenzprinzips – bei den natürlichen Personen als Mitunternehmern nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d Satz 2 EStG zu 40 % steuerfrei.

Die Zinszahlungen werden bei der KG als BA erfasst und stellen bei den natürlichen Personen als Mitunternehmern Sonderbetriebseinnahmen dar. Auch wenn Schuldzinsen zur Finanzierung der AK einer Tochterkapitalgesellschaft grds. als Abzüge i.S.d. § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG zu qualifizieren sind, sind die BA vorliegend in voller Höhe abzugsfähig. Denn die BA in der Gesamthand wurden korrespondierend im Sonderbereich als Einnahmen erfasst, sodass sich diese Zahlung nicht aufwandswirksam auf den Gewinn der Mitunternehmerschaft ausgewirkt hat.

Der BFH hat die o.a. Urteilsgrundsätze IV R 5/18 durch eine weitere Entscheidung bestätigt und konstatiert, dass Entsprechendes auch im »umgekehrten Fall« gelte. Folglich sei § 3c Abs. 2 EStG ebenfalls für Sonderbetriebsausgaben eines Mitunternehmers, die als Gesamthandseinkünfte der Mitunternehmerschaft zu erfassen seien, teleologisch zu reduzieren, da sich diese im Ergebnis nicht aufwandswirksam auswirken würden.

Im Gegensatz dazu bliebe es hinsichtlich mehrstöckiger PersGes oder Organschaften bei der auf den Gesamtgewinn der konkreten Mitunternehmerschaft bezogenen Betrachtung des § 3c Abs. 2 EStG. Vgl. BFH vom 16.11.2023, IV R 26/20, BStBl II 2024, 367. Die Entscheidung des BFH wurde im BStBl II veröffentlicht, sodass die FinVerw die Urteilsgrundsätze auch über den entschiedenen Einzelfall hinaus allgemein anwendet.

4.1.2. »Einnahmelose« Beteiligung

Die Anwendung der Abzugsbeschränkung des § 3c Abs. 2 EStG setzt nicht voraus, dass auch tatsächlich teilsteuerfreie Einnahmen erzielt werden. Nach Satz 7 des § 3c Abs. 2 EStG, der ab dem VZ 2011 Anwendung findet (vgl. § 52 Abs. 8a EStG a.F. sowie BFH vom 25.6.2019, IV R 51/16, DStR 2019, 2677), ist lediglich eine Einnahmeerzielungsabsicht erforderlich. Vgl. hierzu auch BMF vom 23.10.2013, IV C 6-S 2128/07/10001, BStBl I 2013, 1269 Tz. 19.

Hinweis:

Die Vorschrift ist nach Auffassung des BFH verfassungsgemäß (BFH vom 2.9. 2014, IX R 43/13, BStBl II 2015, 257).

Bis zum VZ 2010 findet die Abzugsbeschränkung des § 3c Abs. 2 EStG bei sog. »einnahmelosen« Beteiligungen hingegen keine Anwendung (vgl. BFH vom 25.6.2009, IX R 42/08, BStBl II 2010, 220). Die FinVerw hat sich dieser Rechtsauffassung angeschlossen (der Nichtanwendungserlass des BMF vom 15.2.2010, IV C 6-S 2244/09/10002, BStBl I 2010, 181 wurde durch das BMF vom 28.6.2010, IV C 6-S 2244/09/10002, BStBl I 2010, 599 aufgehoben). Eine endgültig einnahmelose Beteiligung liegt nach BFH-Auffassung erst dann vor, wenn feststehe, dass niemals teilsteuerfreie Einnahmen einer bestandskräftigen Veranlagung zugrunde gelegt wurden (vgl. BFH vom 25.7.2019, IV R 47/16, BStBl II 2020, 142), sodass regelmäßig der Zeitraum bis zur Veräußerung bzw. bis zur Vollbeendigung der Tochterkörperschaft maßgebend sei (BFH vom 28.2.2013, IV R 49/11, BStBl II 2013, 802).

Hinweis:

Sofern noch nicht abschließend geklärt ist, ob eine endgültige »einnahmelose« Beteiligung vorliegt, war die Abzugsbeschränkung des § 3c Abs. 2 EStG zunächst anzuwenden, da davon auszugehen ist, dass bei einer mit Einkünfteerzielungsabsicht gehaltenen Beteiligung auch entsprechende Einnahmen anfallen werden. Stellt sich sodann heraus, dass endgültig keine teilsteuerfreien Einnahmen erzielt werden, sind die entsprechenden VZ bis 2010 nach § 175 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern (vgl. BFH vom 25.7.2019, IV R 51/16 DStR 2019, 2677).

4.2. § 3c Abs. 2 Satz 2 bis 5 EStG – Gesellschafterdarlehen und -sicherheiten

Die Vorschrift des § 3c Abs. 2 Satz 2-5 EStG wurde rechtsprechungsbrechend (hierzu vgl. BT-Drs. 18/3017, 38) durch das Zollkodex-StAnpG vom 22.12.2014 (BGBl I 2014, 2417) eingeführt und ist nach § 52 Abs. 5 Satz 2 EStG erstmals für Wj. anzuwenden, die nach dem 31.12.2014 beginnen.

Der Gesetzgeber reagierte damit auf Entscheidungen des BFH, der Substanzverluste auf Darlehensforderungen – unabhängig von einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung – als voll abzugsfähig behandelte, da die Darlehensforderung und die Körperschaftsbeteiligung zwei eigenständige WG darstellen würden (vgl. BFH vom 18.4.2012, X R 5/10, BStBl II 2013, 785 und X R 7/10, BStBl II 2013, 791). Die FinVerw qualifizierte entsprechende Substanzverluste ursprünglich unter § 3c Abs. 2 EStG (BMF vom 8.11.2010, IV C 6-S 2128/07/10001, BStBl I 2010, 1292), schloss sich sodann aber der Rechtsauffassung des BFH an (BMF vom 23.10.2013, IV C 6-S 2128/07/10001, BStBl I 2013, 1269).

4.2.1. Erweiterung der Abzugsbeschränkung

Die Vorschrift des § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG beschränkt die Abzugsfähigkeit

von Betriebsvermögensminderungen oder BA (z.B. Teilwertabschreibung, Ausfall, Verzicht) im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung oder aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten, die für ein Darlehen hingegeben wurden,
wenn das Darlehen oder die Sicherheit von einem Stpfl. gewährt wird, der zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar an der Körperschaft, der das Darlehen gewährt wurde, beteiligt ist oder war.

Für die Anwendung des § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG ist es unerheblich, ob die Darlehensgewährung verzinslich oder unverzinslich bzw. an eine in- oder ausländische Körperschaft gewährt wurde.

Hinweis:

Umstritten ist, ob Wechselkursänderungen zu Gewinnminderungen im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung führen (vgl. hierzu die anhängigen Revisionsverfahren I R 41/20 und I R 11/23 zur Parallelnorm des § 8b Abs. 3 KStG).

Für die Parallelnorm des § 8b KStG hat der Gesetzgeber im Rahmen des KöMoG den § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG kodifiziert, dass Währungskursverluste keine Gewinnminderungen i.S.d. § 8b Abs. 3 KStG darstellen. Eine vergleichbare Regelung wurde in § 3c Abs. 2 EStG nicht normiert.

Die Darlehens-/Sicherheitsgewährung muss durch einen qualifizierten Stpfl. erfolgen. Entscheidend ist, ob zu irgendeinem Zeitpunkt der Darlehens-/Sicherheitslaufzeit eine hinreichende Beteiligung besteht (vgl. BFH vom 12.3.2014, I R 87/12, BStBl II 2014, 859 zur insoweit wortgleichen Parallelnorm des § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG). Hinsichtlich der Beteiligungsquoten sind sowohl unmittelbare als auch mittelbare (sowohl über Körperschaften als auch über PersGes) Beteiligungen zu berücksichtigen.

Hinweis:

Die Vorschrift des § 3c Abs. 2 EStG dehnt die Anwendung der Abzugsbeschränkung nicht auf nahestehende Personen aus (zur Parallelregelung vgl. § 8b Abs. 3 Satz 5 KStG).

Sofern keine qualifizierte Beteiligung i.S.d. § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG vorliegt, wendet die FinVerw die Grundsätze des BMF vom 23.10.2013, IV C 6-S 2128/07/10001, BStBl I 2013, 1269 weiterhin an (vgl. H 3c EStH – »Anwendung des Teileinkünfteverfahrens in der steuerlichen Gewinnermittlung (für Beteiligungen von nicht mehr als 25 %)«). Gleiches gilt für Altfälle (zur zeitlichen Anwendung des § 3c Abs. 2 Satz 2 bis 5 EStG s.o.). Demnach sind Substanzverluste – unabhängig von einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung – vollständig abzugsfähig. Nicht substanzbezogene Aufwendungen (wie z.B. Finanzierungskosten) werden hingegen bei einer nicht fremdüblichen Darlehensgewährung nur i.H.v. 60 % zum Abzug zugelassen (vgl. BMF vom 23.10.2013, IV C 6-S 2128/07/10001, BStBl I 2013, 1269 Tz. 10 ff.).

4.2.2. Gegenbeweis

Nach § 3c Abs. 2 Satz 3 EStG besteht für den Stpfl. die Möglichkeit eines Gegenbeweises. Kann dieser nachweisen, dass die Darlehensausgestaltung komplett fremdüblich ist (angemessene Verzinsung, angemessene Sicherheiten sowie Abzug bei Kriseneintritt), unterliegt die Gewinnminderung nicht der Abzugsbeschränkung des § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG und ist mithin vollständig abzugsfähig.

Hinweis:

Der Gesetzgeber verwendet vorliegend das Wort »nachweisen« und nicht »glaubhaft machen«, sodass der Stpfl. im Rahmen dieser sog. Beweislastumkehr geeignete Unterlagen für den Gegenbeweis vorlegen muss.

4.2.3. Wirtschaftlich vergleichbare Forderungen

Über § 3c Abs. 2 Satz 4 EStG findet die Abzugsbeschränkung des § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG auch auf Forderungen, die wirtschaftlich einer Darlehensgewährung entsprechen, Anwendung.

Dies betrifft insbes. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen bzw. Forderung aus Nutzungsüberlassungen, die für eine gewisse Dauer »stehen gelassen« werden und mithin einer Darlehensforderung wirtschaftlich vergleichbar sind. Eine pauschale Aussage, ab welchem Zeitpunkt ein wirtschaftlich vergleichbarer Tatbestand vorliegt, lässt sich nicht treffen. Vielmehr sind insoweit die Besonderheiten des jeweiligen Einzelfalls maßgebend. Vgl. hierzu etwa BFH vom 15.5.2018, I B 114/17, GmbHR 2018, 1032 zur Parallelnorm des § 8b Abs. 3 Satz 8 KStG.

Hinweis:

Da § 3c Abs. 2 Satz 5 EStG auch die Vorschrift des § 3c Abs. 2 Satz 3 EStG für entsprechend anwendbar erklärt, besteht auch bei Forderungen, die wirtschaftlich einer Darlehensgewährung entsprechen, die Möglichkeit eines Gegenbeweises.

4.2.4. Wertaufholung

Unterlag eine vorangegangene Teilwertabschreibung auf eine Darlehensforderung bzw. die Inanspruchnahme von Sicherheiten der Abzugsbeschränkung des § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG, so wird eine entsprechende Wertaufholung nach § 3c Abs. 2 Satz 5 EStG insoweit steuerfrei gestellt.

4.3. § 3c Abs. 2 Satz 6 EStG – Unentgeltliche bzw. teilentgeltliche Nutzungsüberlassung

Die Vorschrift des § 3c Abs. 2 Satz 6 EStG wurde rechtsprechungsbrechend (hierzu vgl. BT-Drs. 18/3017, 38) durch das Zollkodex-StAnpG vom 22.12.2014 (BGBl I 2014, 2417) eingeführt und ist nach § 52 Abs. 5 Satz 2 EStG erstmals für Wj. anzuwenden, die nach dem 31.12.2014 beginnen.

Der Gesetzgeber reagierte damit auf die Entscheidung des BFH, der Aufwendungen, die sich auf die Substanz eines verbilligt an eine Körperschaft überlassenen WG beziehen (z.B. AfA, Erhaltungsaufwendungen), als vollabzugsfähig behandelte, da das überlassene WG und die Beteiligung an der Körperschaft zwei eigenständige WG darstellen würden. Lediglich laufende Aufwendungen (z.B. Finanzierungskosten, Versicherungen, Nebenkosten) wurden aufgrund der verbilligten Überlassung als beschränkt abzugsfähig i.S.d. § 3c Abs. 2 EStG behandelt. Vgl. hierzu BFH vom 28.2.2013, IV R 49/11, BStBl II 2013, 802.

Die FinVerw qualifizierte ursprünglich auch entsprechende substanzbezogene Aufwendungen unter § 3c Abs. 2 EStG (BMF vom 8.11.2010, IV C 6-S 2128/07/10001, BStBl I 2010, 1292), schloss sich sodann aber der Rechtsauffassung des BFH an (BMF vom 23.10.2013, IV C 6-S 2128/07/10001, BStBl I 2013, 1269).

Beispiel 6:

Zum BV des Einzelunternehmers A gehören u.a. eine 100%ige Beteiligung an der A-GmbH und eine Maschine, die der A-GmbH für ein fremdübliches Entgelt i.H.v. 1 000 € monatlich zur Nutzung überlassen wird.

Lösung 6:

Der Einzelunternehmer A hat die Mieteinnahmen als gewerbliche Einkünfte i.S.d. § 21 Abs. 3, § 15 EStG – in voller Höhe – zu versteuern. Die substanzbezogenen Aufwendungen im Zusammenhang mit der Maschine (insbes. AfA) sind voll abzugsfähig.

Wenn die Maschine hingegen unentgeltlich zur Nutzung überlassen worden wäre, hätte die A-GmbH ein um 12 000 € höheres Einkommen, welches – anstatt einer Mietzahlung – an den Alleingesellschafter ausgeschüttet werden könnte und bei diesem im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d Satz 2 EStG zu 40 % steuerfrei wäre. Aus diesem Grund sieht § 3c Abs. 2 Satz 6 EStG korrespondierend dazu vor, dass die Aufwendungen im Zusammenhang mit der unentgeltlich überlassenen Maschine bei A zu 40 % nicht abzugsfähig sind.

Nach § 3c Abs. 2 Satz 6 EStG findet die Abzugsbeschränkung nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG losgelöst von einem wirtschaftlichen Zusammenhang zu teilsteuerfreien Einnahmen auch auf Betriebsvermögensminderungen, BA oder Veräußerungskosten eines Gesellschafters einer Körperschaft Anwendung, soweit eine im Gesellschaftsverhältnis veranlasste nicht fremdübliche Überlassung eines WG an die Körperschaft durch einen qualifiziert beteiligten Stpfl. erfolgt.

Eine gesellschaftsrechtliche nicht fremdübliche Überlassung stellt eine unentgeltliche (kein Entgelt) oder teilentgeltliche (Entgelt niedriger als eine fremdübliche Gegenleistung) Nutzungsüberlassung dar.

Ein qualifizierter Stpfl. liegt vor, wenn während der Dauer der Nutzungsüberlassung unmittelbar oder mittelbar eine Beteiligung von mehr als einem Viertel besteht.

Hinweis:

Die Vorschrift des § 3c Abs. 2 Satz 6 EStG ist insbes. in Fällen einer Betriebsaufspaltung (→ Betriebsaufspaltung) zu berücksichtigen (vgl. auch BT-Drs. 18/3017, 38).

Hinsichtlich der Rechtsfolgen des § 3c Abs. 2 Satz 6 EStG ist zwischen einer unentgeltlichen und teilentgeltlichen Nutzungsüberlassung des WG zu unterscheiden:

unentgeltlich: sowohl die laufenden als auch die substanzbezogenen Aufwendungen im Zusammenhang mit dem überlassenen WG sind lediglich zu 60 % abzugsfähig
teilentgeltlich: sowohl die laufenden als auch die substanzbezogenen Aufwendungen im Zusammenhang mit dem überlassenen WG sind lediglich zu 60 % abzugsfähig, soweit eine unentgeltliche Überlassung vorliegt, sodass eine Aufteilung (Entgeltlichkeitsquote: Verhältnis tatsächliches Entgelt zum fremdüblichen Entgelt) zu erfolgen hat. Vgl. hierzu auch BFH vom 28.2.2013, IV R 49/11, BStBl II 2013, 802.

Beispiel 7:

Der gewerbliche Einzelunternehmer A ist zu 35 % an der A-GmbH beteiligt und besitzt ein bebautes Grundstück. Sowohl die Anteile an der KapGes als auch das bebaute Grundstück werden im Einzelunternehmen aktiviert.

Das bebaute Grundstück wird der A-GmbH für 25 000 € jährlich zur Nutzung überlassen, fremdüblich wären 100 000 €.

Die laufenden Aufwendungen des A im Zusammenhang mit dem bebauten Grundstück betragen 7 000 €. Die AfA für das Gebäude auf dem überlassenen Grundstück beträgt 9 000 €.

Lösung 7:

Nach § 3c Abs. 2 Satz 6 EStG ist ungeachtet eines wirtschaftlichen Zusammenhangs mit teilsteuerfreien Einnahmen die Abzugsbeschränkung des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG auch auf die BA des Gesellschafters A anzuwenden, soweit eine im Gesellschaftsverhältnis veranlasste teilentgeltliche Überlassung der WG Grund und Boden sowie Gebäude an die A-GmbH erfolgt, denn der Stpfl. A ist zu mehr als einem Viertel (= zu 35 %) an der A-GmbH beteiligt.

Die Entgeltlichkeitsquote ist nach dem Verhältnis des tatsächlich gezahlten zum fremdüblichen Entgelt zu ermitteln und beträgt vorliegend 25 % (25 000 € zu 100 000 € = 25 % entgeltlich, 75 % unentgeltlich).

Sowohl die laufenden (7 000 €) als auch die substanzbezogenen (AfA i.H.v. 9 000 €) Aufwendungen (in Summe 16 000 €) unterliegen der Abzugsbeschränkung des § 3c Abs. 2 Satz 6 EStG, sodass sich folgende Berechnung ergibt:

Betriebsausgaben 16 000 € × 75 % unentgeltlich = 12 000 €
12 000 € × 40 % nicht abzugsfähig = 4 800 €

Die mit der Nutzungsüberlassung des bebauten Grundstücks an die A-GmbH im Zusammenhang stehende BA sind mithin i.H.v. 4 800 € nicht abzugsfähig, sodass sich lediglich in Höhe der Differenz (= 11 200 €) abzugsfähige BA ergeben.

Sofern keine qualifizierte Beteiligung i.S.d. § 3c Abs. 2 Satz 6 EStG vorliegt, wendet die FinVerw die Grundsätze des BMF vom 23.10.2013, IV C 6-S 2128/07/10001, BStBl I 2013, 1269 weiterhin an (vgl. H 3c EStH – »Anwendung des Teileinkünfteverfahrens in der steuerlichen Gewinnermittlung (für Beteiligungen von nicht mehr als 25 %)«). Gleiches gilt für Altfälle (zur zeitlichen Anwendung des § 3c Abs. 2 Satz 6 EStG s.o.). Demnach sind Substanzverluste – unabhängig von einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung – vollständig abzugsfähig. Laufende Aufwendungen (z.B. Finanzierungskosten, Versicherungen, Nebenkosten) werden hingegen bei einer nicht fremdüblichen Nutzungsüberlassung nur i.H.v. 60 % zum Abzug zugelassen (vgl. BMF vom 23.10.2013, IV C 6-S 2128/07/10001, BStBl I 2013, 1269 Tz. 4 ff.).

4.4. § 3c Abs. 2 Satz 8 EStG – Nicht ausschüttungsbedingte Wertminderung bei einer Organbeteiligung

Für ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibungen auf Anteile an einer Organgesellschaft ist in § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG eine Abzugsbeschränkung normiert. Auch abführungsbedingte Teilwertabschreibungen sind nach § 3c Abs. 2 Satz 8 EStG lediglich i.H.v. 60 % abzugsfähig.

Hierdurch soll Gestaltung – sog. »Organschaftsmodell« – unterbunden werden (vgl. dazu BT-Drs. 14/7344, 7).

4.5. § 3c Abs. 2 Satz 9 EStG – Sinngemäße Anwendung des § 8b Abs. 10 KStG

Die Vorschrift des § 3c Abs. 2 Satz 9 EStG ordnet eine sinngemäße Anwendung des § 8b Abs. 10 KStG (Verhinderung von Gestaltungen mit Wertpapierleihen) an und findet erstmals ab dem VZ 2008 Anwendung.

5. Literaturhinweise

Nacke, Gestaltungsmöglichkeiten beim Wechsel vom Halbeinkünfte- zum Teileinkünfteverfahren nutzen; GStB 2008, 397; Alefs, Abgeltungsteuer und Teileinkünfteverfahren, GmbH-StB 2009, 39; Haisch, Umwandlungen, Abgeltungsteuer und Teileinkünfteverfahren, Ubg 2009, 96; Korn, Ausgaben und Verluste bei Anteilen an Kapitalgesellschaften in Teileinkünfteverfahren und Abgeltungsteuer; DStR 2009, 2509; Forst, Vermeidung der Beschränkungen gemäß § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG und § 15a EStG bei Personengesellschaften, Ubg 2010, 194; Förster, Reichweite des Halb- bzw. Teilabzugsverbots gemäß § 3c Abs. 2 EStG bei Beteiligungsaufwand, GmbHR 2010, 1009; Jehke/Pitzal, Teilabzugsverbot gemäß § 3c Abs. 2 EStG bei einnahmenlosen Beteiligungen, DStR 2010, 256; Ott, Aktuelle Entwicklungen bei § 3c Abs. 2 EStG, StuB 2010, 540; Förster, Das Abzugsverbot gemäß § 3c Abs. 2 EStG nach dem JStG 2010 und dem BMF-Schreiben vom 8.11.2010, GmbHR 2011, 393; Glaser, Anwendung des Halb- bzw. Teilabzugsverbots nach § 3c Abs. 2 EStG, DStR 2011, 1797; Kratzsch, Anwendung des Teileinkünfteverfahrens im Rahmen einer Betriebsaufspaltung; GStB 2011, 42; Nacke, Reichweite des Teilabzugsverbots nach § 3c Abs. 2 EStG, FR 2011, 699; Gragert/Wißborn, Teilabzugsverbot nach § 3c Abs. 2 EStG, NWB 2013, 3936; Schmitz-Herscheidt, Substanzverluste von Gesellschafterdarlehen, NWB 2013, 2537; Happe, Anwendung des Teileinkünfteverfahrens in der steuerlichen Gewinnermittlung, SteuK 2014, 159; Joisten/Vossel, Anwendung des Teileinkünfteverfahrens auf Streubesitzdividenden gem. § 8b Abs. 4 KStG?, FR 2014, 794; Ott, Zur Anwendung des Teileinkünfteverfahrens in der steuerlichen Gewinnermittlung; StuB 2014, 17; Rathke/Ritter, Anwendbarkeit des Teileinkünfteverfahrens bei Kapitalgesellschaften auf Erträge aus Streubesitzbeteiligungen; DStR 2014, 1207; Bareis, Ein fataler Konstruktionsfehler des Teileinkünfteverfahrens, FR 2015, 1; Ott, Neuregelung des § 3c Abs. 2 EStG durch das ZollkodexAnpG, StuB 2015, 203; Schmitz-Herscheidt, Verfassungsmäßigkeit des § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG i.d.F. des JStG 2010, FR 2015, 380; Zaisch, Erweiterung des Teilabzugsverbots auf Gesellschafterdarlehen und verbilligte Nutzungsüberlassung, NWB 2015, 2453; Levedag, Aktuelle Entwicklungen zum Abzug von Beteiligungsaufwendungen und Anschaffungskosten natürlicher Personen als Gesellschafter von Kapitalgesellschaften, GmbHR 2016, 261; Ott, Verbilligte Nutzungsüberlassungen an Kapitalgesellschaften und Wertverluste von Gesellschafterdarlehen nach § 3c Abs. 2 EStG, DStZ 2016, 14; Ettinger, Zur steuerlichen Nichtberücksichtigung von Kosten beim fehlgeschlagenen Erwerb von Kapitalgesellschaftsanteilen, Ubg 2017, 196; Handor/Bergan, Option zum Teileinkünfteverfahren bei Beteiligung an Kapitalgesellschaften, NWB 2017, 3639; Weiss, Erschwerte Bedingungen beim Antrag zum Teileinkünfteverfahren; NWB 2017, 250; Bernhagen/Nöthen, Die Abzugsbeschränkung des § 3c Abs. 2 EStG bei Mitunternehmerschaften, Ubg 2020, 573; Ott, Stützungsmaßnahmen des Gesellschafters einer GmbH in der Krise, DStZ 2020, 735; Rüsch, Die Erweiterung des »materiellen Korrespondenzprinzips« in § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d S. 2 EStG und § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG durch das ATADUmsG zur Erfassung »hybrider Übertragungen«, IStR 2020, 371; Nettersheim, Besteuerung von Gewinnausschüttungen: Antrag auf Anwendung des Teileinkünfteverfahrens empfehlenswert?, EStB 2022, 74; Patek/Wameling, Vorteilhaftigkeit der Ausübung der Option zum Teileinkünfteverfahren, DB 2022, 205; Kempny/Plesdonat, Zur Besteuerung der Gewinne aus der Veräußerung von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften, StuW 2024, 33; Morawitz, Vorliegen der Antragsvoraussetzungen bei der Option zum Teileinkünfteverfahren, DStR 2024, 741; Plesdonat, »Korrespondenz« als Gesetzgebungstechnik – Ausgestaltungsmöglichkeiten und rechtliche Wirkungen, dargestellt am Beispiel von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG, FR 2024, 417; Zieglmeier/Kloß, Teilabzugsverbot im Personengesellschaftskonzern, FR 2024, 466; Wenke, Zinszahlungen: Teilabzugsverbot nach § 3c Abs. 2 EStG ist vermeidbar, NWB 2024, 1508.

6. Verwandte Lexikonartikel

→ Abgeltungsteuer

→ Gewerbeertrag

→ Steuerbefreiungen gem. KStG

→ Steuerliches Einlagekonto

Teileinkünfteverfahren und Abzugsbeschränkung

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