Umsatzsteuer-Sonderprüfung

Inhaltsverzeichnis

1 Grundsätzliches zur Umsatzsteuer-Sonderprüfung
2 Bundeseinheitliche Vordrucke
3 Verfahrensrechtliche Voraussetzungen zur Durchführung von Umsatzsteuer-Sonderprüfungen
4 Kriterien für Umsatzsteuer-Sonderprüfungen
4.1 Vorsteuerabzug
4.2 Vorsteuerberichtigungen nach § 15a UStG
4.3 Neugründung von Unternehmen/Firmenmantelkauf
4.4 Inanspruchnahme von Steuerbefreiungen für Umsätze mit/ohne Vorsteuerabzug
4.5 Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs
4.6 Leistungsort in besonderen Fällen
4.7 Zeitgerechte Besteuerung der Umsätze
4.8 Insolvenzfälle
4.9 Juristische Personen
4.10 Weitere Gründe
5 Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen
5.1 Vorlage von Aufzeichnungen und Unterlagen gem. § 200 Abs. 1 AO
5.2 Allgemeiner Überblick über die Folgen bei Verletzung der Mitwirkungspflichten ab 1.1.2025
5.2.1 Einführung des qualifizierten Mitwirkungsverlangens gem. § 200a AO
5.2.2 Qualifiziertes Mitwirkungsverlagen nach § 200a AO ab 1.1.2025
5.3 Mitwirkungspflichten nach § 200 Abs. 2 AO
5.4 Festsetzung eines Verzögerungsgeldes nach § 146 Abs. 2c AO
6 Auswirkungen der Umsatzsteuer-Sonderprüfung auf die Steuerfestsetzung
6.1 Allgemeines zum Umfang von Sonderprüfungen und zur Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung
6.2 Besonderheiten bei Umsatzsteuer-Sonderprüfungen
7 Literaturhinweise

1. Grundsätzliches zur Umsatzsteuer-Sonderprüfung

Unabhängig von dem Turnus der allgemeinen Betriebsprüfung sind zeitnahe USt-Sonderprüfungen durch USt-Fachprüfer vorzunehmen. Bei der Durchführung von USt-Sonderprüfungen sind die Vorschriften der Betriebsprüfungsordnung (BpO) vom 15.3.2000 (BStBl I 2000, 368) zu beachten. Zur geänderten Betriebsprüfungsordnung (BpO), gültig ab 30.7.2011 s. Verordnung des BMF vom 20.7.2011 (BStBl I 2011, 710).

Die BpO gilt für Außenprüfungen der Landesfinanzbehörden und des Bundeszentralamtes für Steuern (§ 1 Abs. 1 BpO). Für besondere Außenprüfungen der Landesfinanzbehörden und des Bundeszentralamtes für Steuern (z.B. Lohnsteueraußenprüfung und Umsatzsteuer-Sonderprüfung) sind die §§ 5 bis 12, 20 bis 24, 29 und 30 mit Ausnahme des § 5 Abs. 4 Satz 2 sinngemäß anzuwenden (§ 1 Abs. 2 BpO).

Mit Schreiben vom 7.11.2002 (BStBl I 2002, 1366) nimmt das BMF zur Durchführung von Umsatzsteuer-Sonderprüfungen Stellung.

Durch die USt-Sonderprüfung soll erreicht werden, dass steuerpflichtige Leistungen sachlich und zeitlich zutreffend besteuert, Steuerbefreiungen und Steuervergünstigungen nicht zu Unrecht in Anspruch genommen werden und keine Vorsteuerbeträge unberechtigt abgezogen oder vergütet werden.

Da die Vorsteuern bereits im USt-Voranmeldungsverfahren angerechnet bzw. vergütet werden, kann mit der Prüfung zweifelhafter Fälle nicht bis zur Berechnung/Festsetzung der Jahres-USt oder bis zur Durchführung einer allgemeinen Außenprüfung gewartet werden.

Nach den statistischen Aufzeichnungen der obersten Finanzbehörden der Länder haben die im Jahr 2023 durchgeführten Umsatzsteuer-Sonderprüfungen bei der Umsatzsteuer zu einem Mehrergebnis von rund 1,52 Mrd. € geführt. Die Ergebnisse aus der Teilnahme von Umsatzsteuer-Sonderprüfern an allgemeinen Betriebsprüfungen oder an den Prüfungen der Steuerfahndung sind in diesem Mehrergebnis nicht enthalten. Umsatzsteuer-Sonderprüfungen werden unabhängig vom Turnus der allgemeinen Betriebsprüfung und ohne Unterscheidung der Größe der Betriebe vorgenommen. Im Jahr 2023 wurden 63 282 Umsatzsteuer-Sonderprüfungen durchgeführt. Im Jahresdurchschnitt waren 1 604 Umsatzsteuer-Sonderprüfer eingesetzt. Jeder Prüfer führte im Durchschnitt 39 Sonderprüfungen durch. Dies bedeutet für jeden eingesetzten Prüfer ein durchschnittliches Mehrergebnis von knapp 0,94 Mio. € (Information des Bundesfinanzministeriums vom 25.4.2024 auf der Homepage des bundesfinanzministeriums.de unter Startseite/Themen/Steuern/Steuerarten/Umsatzsteuer/BMF-Schreiben/Allgemeines).

2. Bundeseinheitliche Vordrucke

Mit BMF-Schreiben vom 5.11.2019 (BStBl I 2019,1041) hat das BMF die Vordruckmuster

• USt 7 A – Anordnung einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung,

• USt 7 B – Bericht über die Umsatzsteuer-Sonderprüfung,

• USt 7 C – Mitteilung nach § 202 Abs. 1 AO,

• USt 7 D – Übersendung des Prüfberichts

nach Anpassung aufgrund der Datenschutz-Grundverordnung neu bekannt gegeben.

Mit Schreiben vom 22.4.2024 (BStBl I 2024, 722) gibt das BMF die aktualisierte Fassung des Vordrucks USt 7 A bekannt. Die überarbeitete Fassung ist spätestens mit Bekanntgabe des BMF-Schreibens im BStBl I anzuwenden.

3. Verfahrensrechtliche Voraussetzungen zur Durchführung von Umsatzsteuer-Sonderprüfungen

Nach § 193 Abs. 1 AO ist eine Außenprüfung – und somit eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung – zulässig bei Steuerpflichtigen, die einen gewerblichen oder land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhalten und die freiberuflich tätig sind. Zu beachten ist, dass eine → Umsatzsteuer-Nachschau gem. § 27b UStG keine Außenprüfung darstellt (AEAO zu § 193 Nr. 6 Satz 4).

Eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung ist unabhängig davon zulässig, ob eine Steuer bereits festgesetzt, ob der Steuerbescheid endgültig, vorläufig oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist (BFH Urteil vom 28.3.1985, IV R 224/83, BStBl II 1985, 700). Eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung nach § 193 AO kann zur Ermittlung der Steuerschuld sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach durchgeführt werden. Der gesamte für die Entstehung und Ausgestaltung eines Steueranspruchs erhebliche Sachverhalt kann Prüfungsgegenstand sein (BFH Urteil vom 11.12.1991, I R 66/90, BStBl II 1992, 595; AEAO zu § 193 Nr. 1).

Die Voraussetzungen für eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung sind auch gegeben, soweit ausschließlich festgestellt werden soll, ob und inwieweit Steuerbeträge hinterzogen oder leichtfertig verkürzt worden sind. Eine sich insoweit gegenseitig ausschließende Zuständigkeit von Außenprüfung und Steuerfahndung besteht nicht (BFH Urteile vom 4.11.1987, II R 102/85, BStBl II 1988, 113 und vom 19.9.2001, XI B 6/01, BStBl II 2002, 4). Die Einleitung eines Steuerstrafverfahrens hindert nicht weitere Ermittlungen durch die Umsatzsteuer-Sonderprüfung unter Erweiterung des Prüfungszeitraums.

Eine USt-Sonderprüfung sollte sich im Interesse einer zeitnahen Prüfung i.d.R. nur auf einzelne Voranmeldungszeiträume erstrecken (s. Vordruck USt 7 A – Anordnung einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung –). Sie sollte auf bestimmte Sachverhalte und ggf. auf bestimmte Besteuerungszeiträume beschränkt werden. Bezieht sich die USt-Sonderprüfung auf einzelne Voranmeldungszeiträume, bleibt der Vorbehalt der Nachprüfung auch nach einer Änderung der Steueranmeldung bestehen (§ 164 Abs. 1 Satz 2 AO); § 173 Abs. 2 AO steht deshalb einer weiteren Änderung der Steueranmeldung nicht entgegen.

Wenn die Grundlage für eine USt-Sonderprüfung ausnahmsweise eine Steuererklärung für das Kj. ist, ist in der Prüfungsanordnung (Vordruck USt 7 A) genau anzugeben, ob die Prüfung auf bestimmte Sachverhalte beschränkt ist und ggf. auf welche Sachverhalte. Bei einer auf bestimmte Sachverhalte beschränkten Prüfung kann der Vorbehalt der Nachprüfung nach Auswertung der Prüfungsfeststellungen bestehen bleiben; die Änderungssperre nach § 173 Abs. 2 AO tritt in diesen Fällen nicht ein. Enthält die Prüfungsanordnung keine Beschränkung auf bestimmte Sachverhalte, ist der Vorbehalt der Nachprüfung – unabhängig vom tatsächlichen Prüfungsumgang – aufzuheben, in diesem Fall ist die Änderungssperre nach § 173 Abs. 2 AO zu beachten.

Eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung, durch welche auf der Grundlage eingereichter Umsatzsteuer-Voranmeldungen »insbes. der Vorsteuerabzug« geprüft wird, bewirkt keine Änderungssperre (BFH Urteil vom 11.11.1987, X R 54/82, BStBl II 1988, 307 und AEAO zu § 173 Abs. 2 Nr. 8.2.3).

Nach § 5 BpO ordnet das zuständige FA die USt-Sonderprüfung an (s. Vordruck USt 7 A). Die Anordnung hat die Rechtsgrundlage, die zu prüfenden Steuerarten, zu prüfende bestimmte Sachverhalte und den Prüfungszeitraum zu enthalten. Ihr sind Hinweise auf die wesentlichen Rechte und Pflichten des Stpfl. bei der Sonderprüfung beizufügen. Die Prüfungsanordnung ist dem Stpfl. angemessene Zeit vor Beginn der Prüfung bekannt zu geben, wenn der Prüfungszweck dadurch nicht gefährdet wird. Zur Bekanntgabe der Prüfungsanordnung s. AEAO zu § 197.

4. Kriterien für Umsatzsteuer-Sonderprüfungen

4.1. Vorsteuerabzug

Gründe für eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung können sein:

1. außergewöhnlich hohe Vorsteuerbeträge,

2. Vorsteuerabzug bei Inanspruchnahme von Steuerbefreiungen für Umsätze mit Vorsteuerabzug,

3. Vorsteuerdifferenzen aufgrund von Verprobungen,

4. branchen-/unternehmensatypische und/oder ungeklärte vorsteuerbelastete Leistungsbezüge,

5. Vorsteuerausschluss/-aufteilung (z.B. bei innergemeinschaftlichen Erwerben),

6. Verwendungsabsicht des Unternehmers im Zeitpunkt des Leistungsbezugs (insbes. beim Erwerb von gemischt genutzten Grundstücken und bei der Herstellung von gemischt genutzten Gebäuden),

7. Rechnungen von Ausstellern, bei denen die Unternehmereigenschaft zweifelhaft ist, Zweifel an dem in einer Rechnung ausgewiesenen Leistungsinhalt oder formale Mängel in der Rechnung,

8. Vorsteuerabzug aus dem Erwerb neuer Fahrzeuge durch Unternehmer (Abgrenzung zum nichtunternehmerischen Bereich/Fahrzeugeinzelbesteuerung).

4.2. Vorsteuerberichtigungen nach § 15a UStG

Gründe für eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung können sein:

1. Grundstücksveräußerungen und -entnahmen,

2. erstmalige Anwendung bzw. Änderung des Verwendungsschlüssels bei gemischt genutzten Grundstücken und beweglichen Wirtschaftsgütern.

4.3. Neugründung von Unternehmen/Firmenmantelkauf

Gründe für eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung können sein:

1. Unternehmereigenschaft, insbes. bei Personen, die nach Vorbereitungshandlungen keine Umsätze tätigen,

2. erhebliche Vorsteuerüberschüsse im zeitlichen Zusammenhang mit der Neugründung,

3. Verträge des Unternehmers mit Anteilseignern, Gesellschaftern, Mitgliedern oder nahe stehenden Personen (z.B. Gestaltungsmissbrauch bei Vermietung, Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage),

4. Vermietung von Freizeitgegenständen (z.B. Wohnmobile, Segelschiffe).

4.4. Inanspruchnahme von Steuerbefreiungen für Umsätze mit/ohne Vorsteuerabzug

Gründe für eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung können sein:

1. Umsätze nach § 4 Nr. 1 bis 7 UStG (bei innergemeinschaftlichen Lieferungen Differenzen nach Abgleich der Steueranmeldung mit den gespeicherten Daten der Zusammenfassenden Meldungen),

2. innergemeinschaftliche Erwerbe,

3. Umsätze unter Inanspruchnahme der USt-Befreiungen nach dem Zusatzabkommen zum NATO-Truppenstatut, dem Offshore-Steuerabkommen sowie dem Ergänzungsabkommen zum Protokoll über die NATO-Hauptquartiere,

4. Berechtigung zur Inanspruchnahme der Steuerbefreiungen nach § 4 Nr. 8 ff. UStG.

4.5. Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs

Gründe für eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung können sein:

1. Erwerbe, insbes. durch Unternehmer, bei denen der Vorsteuerabzug ganz oder teilweise ausgeschlossen ist,

2. Erwerbe durch Unternehmer, bei denen erhebliche Differenzen nach Abgleich der Steuererklärung für das Kalenderjahr mit den gemeldeten Lieferungen aus anderen EU-Mitgliedstaaten bestehen,

3. Erwerbe durch Unternehmer i.S.d. § 18 Abs. 4a UStG, die zwar eine USt-IdNr. beantragt, aber keine innergemeinschaftlichen Erwerbe angemeldet haben.

4.6. Leistungsort in besonderen Fällen

Gründe für eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung können sein:

1. innergemeinschaftliche Beförderungen von Gegenständen und damit zusammenhängende sonstige Leistungen (§ 3b UStG),

2. Vermittlungsumsätze,

3. Lieferungen während einer Personenbeförderung nach § 3e UStG,

4. elektronisch erbrachte Dienstleistungen (E-Commerce).

4.7. Zeitgerechte Besteuerung der Umsätze

Gründe für eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung können sein:

1. Zahlung des Entgelts oder eines Teilentgelts vor Ausführung der Leistung (insbes. in der Bauwirtschaft und bei Versorgungsunternehmen),

2. erhebliche Abweichungen bei Umsätzen und Vorsteuern zwischen Steuererklärungen für das Kalenderjahr und Voranmeldungen oder bei Abgabe berichtigter Voranmeldungen.

4.8. Insolvenzfälle

Gründe für eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung können sein:

1. Zwangsverwaltung von Grundstücken (Zuordnung der Umsätze, Umfang der Option, Vorsteuerabzug und Vorsteuerberichtigung gem. § 15a UStG),

2. vorläufige Insolvenzverwaltung (z.B. bei Zweifeln, ob Lieferungen während der vorläufigen Insolvenzverwaltung oder erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens ausgeführt worden sind),

3. Insolvenzverfahren (insbes. Verwertung der Insolvenzmasse, Erfüllung steuerlicher Pflichten durch den Insolvenzverwalter, bei Gesellschaften: Schlechterstellung vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens – Haftung des Geschäftsführers).

4.9. Juristische Personen

Gründe für eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung können sein:

1. Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts (insbes. Abgrenzung des Unternehmensbereichs vom hoheitlichen Bereich),

2. Vereine (insbes. Abgrenzung des nichtunternehmerischen vom unternehmerischen Bereich bzw. des Zweckbetriebs vom wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb).

4.10. Weitere Gründe

Weitere Gründe für eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung können auch sein:

1. Berechtigung zur Inanspruchnahme des ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 bis 10 UStG,

2. Versendungsumsätze nach § 3c UStG,

3. Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers.

5. Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen

5.1. Vorlage von Aufzeichnungen und Unterlagen gem. § 200 Abs. 1 AO

Nach § 200 Abs. 1 AO ist der Stpfl. zur Mitwirkung verpflichtet. Die Bestimmung des Umfangs der Mitwirkung des Stpfl. liegt im pflichtgemäßen Ermessen der Finanzbehörde. Auf Anforderung hat der Stpfl. vorhandene Aufzeichnungen und Unterlagen vorzulegen, die nach Einschätzung der Finanzbehörde für eine ordnungsgemäße und effiziente Abwicklung der Außenprüfung erforderlich sind, ohne dass es ihm gegenüber einer zusätzlichen Begründung hinsichtlich der steuerlichen Bedeutung bedarf (s.a. AEAO zu § 200).

Werden die Unterlagen nur in Form der Wiedergabe auf einem Bildträger oder auf anderen Datenträgern aufbewahrt, kann der Prüfer/die Prüferin verlangen, dass der Stpfl. auf seine Kosten diejenigen Hilfsmittel zur Verfügung stellt, die zur Lesbarmachung erforderlich sind, bzw. dass der Stpfl. auf seine Kosten die Unterlagen unverzüglich ganz oder teilweise ausdruckt oder ohne Hilfsmittel lesbare Reproduktionen beibringt (§ 147 Abs. 5 AO). Wenn Unterlagen oder sonstige Aufzeichnungen mithilfe eines DV-Systems erstellt worden sind, kann der Prüfer/die Prüferin auf die Daten des Stpfl. zugreifen (§ 147 Abs. 6 AO). Der Prüfer/die Prüferin kann verlangen, dass der Stpfl. die dafür erforderlichen Geräte und sonstigen Hilfsmittel zur Verfügung stellt. Dies umfasst unter Umständen die Einweisung in das DV-System und die Bereitstellung von fachkundigem Personal zur Auswertung der Daten. Auf Anforderung sind dem Prüfer/der Prüferin die Daten auf Datenträgern für Prüfungszwecke zu übergeben.

5.2. Allgemeiner Überblick über die Folgen bei Verletzung der Mitwirkungspflichten ab 1.1.2025

5.2.1. Einführung des qualifizierten Mitwirkungsverlangens gem. § 200a AO

Durch Art. 3 Nr. 22 des Gesetzes zur Umsetzung der Richtlinie (EU) 2021/514 des Rates vom 22.3.2021 zur Änderung der Richtlinie 2011/16/EU über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung und zur Modernisierung des Steuerverfahrensrechts vom 20.12.2022 (BGBl I 2022, 2730) wird mit Wirkung vom 1.1.2025 (Art. 97 § 37 Abs. 2 EGAO) mit § 200a AO das qualifizierte Mitwirkungsverlagen in den Fällen des § 200 Abs. 1 AO eingeführt.

Zur Sicherung der pünktlichen Erfüllung des qualifizierten Mitwirkungsverlangens ist bei dessen nicht rechtzeitiger und nicht oder nicht vollständiger Erfüllung ein Mitwirkungsverzögerungsgeld festzusetzen (§ 200a Abs. 2 Satz 1 AO).

Wegen der Einführung des Mitwirkungsverzögerungsgeldes in § 200a AO wird in § 146 Abs. 2c AO mit Wirkung vom 1.1.2025 die bisherige Festsetzung eines Verzögerungsgeldes wegen der Nichtbefolgung der Aufforderung

• zur Erteilung von Auskünften oder

• zur Vorlage angeforderter Unterlagen

i.S.d. § 200 Abs. 1 AO im Rahmen einer Außenprüfung aufgehoben.

Die Pflichtverletzung des § 200 Abs. 1 AO wird ab 1.1.2025 mit der Festsetzung eines Mitwirkungsverzögerungsgeldes gem. § 200a Abs. 2 AO sanktioniert (BT-Drs. 20/3436, 92 sowie Beschlussempfehlung des Finanzausschusses, BT-Drs. 20/4376, 60).

5.2.2. Qualifiziertes Mitwirkungsverlagen nach § 200a AO ab 1.1.2025

Nach Ablauf von sechs Monaten seit Bekanntgabe der Prüfungsanordnung kann der Stpfl. zur Mitwirkung nach § 200 Abs. 1 in einem schriftlich oder elektronisch zu erteilenden Mitwirkungsverlangen mit Rechtsbehelfsbelehrung nach § 356 AO aufgefordert werden (qualifiziertes Mitwirkungsverlangen gem. § 200a Abs. 1 Satz 1 AO). Das qualifizierte Mitwirkungsverlangen ist innerhalb einer Frist von einem Monat nach Bekanntgabe zu erfüllen.

Zur Sicherung der pünktlichen Erfüllung des qualifizierten Mitwirkungsverlangens ist bei dessen nicht rechtzeitiger und nicht hinreichender Erfüllung ein Mitwirkungsverzögerungsgeld festzusetzen. Hierbei handelt es sich um eine gebundene Verwaltungssanktion in Form einer steuerlichen Nebenleistung (§ 3 Abs. 4 Nr. 3a AO n.F.). Sie soll den Stpfl. dazu anhalten, seinen auferlegten Mitwirkungspflichten nachzukommen.

Das Mitwirkungsverzögerungsgeld beträgt für jeden vollen Tag der Mitwirkungsverzögerung, höchstens für 150 Kalendertage, 75 €. Es kann für volle Wochen und Monate der Mitwirkungsverzögerung in Teilbeträgen festgesetzt werden. Bei diesem Betrag wird davon ausgegangen, dass es sich um die Kosten handelt, die die Außenprüfung aufbringen muss, um ihrer Prüfungspflicht bei einem beliebigen Stpfl. für den VZ nachzukommen (§ 200a Abs. 2 Sätze 1 bis 4 AO).

Das Mitwirkungsverzögerungsgeld fällt für die Dauer der Mitwirkungsverzögerung an, die spätestens mit Ablauf des Tages der Schlussbesprechung endet. Nach der umfassenden und abschließenden Erörterung der Prüfungsergebnisse entfällt der Bedarf zur Sicherstellung einer Mitwirkung des Stpfl. (§ 200a Abs. 2 Satz 5 AO).

Von der Festsetzung eines Mitwirkungsverzögerungsgeldes ist abzusehen, wenn der Stpfl. glaubhaft macht, dass die Mitwirkungsverzögerung entschuldbar ist. Das Verschulden eines Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen ist dem Stpfl. zuzurechnen.

Unter den Voraussetzungen des § 200a Abs. 3 Nr. 1 und 2 AO kann ein Zuschlag zum Mitwirkungsverzögerungsgeld festgesetzt werden. Der Zuschlag zum Mitwirkungsverzögerungsgeld beträgt höchstens 25 000 € für jeden vollen Kalendertag der Mitwirkungsverzögerung und ist höchstens für 150 Kalendertage festzusetzen; er kann für volle Wochen und Monate der Mitwirkungsverzögerung in Teilbeträgen festgesetzt werden.

Wurde wegen einer Mitwirkungsverzögerung ein Mitwirkungsverzögerungsgeld festgesetzt, verlängert sich die Frist nach § 171 Abs. 4 Satz 3 1. Halbsatz AO für die Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt, um die Dauer der Mitwirkungsverzögerung, mindestens aber um ein Jahr (§ 200a Abs. 4 Satz 1 AO).

5.3. Mitwirkungspflichten nach § 200 Abs. 2 AO

Nach § 200 Abs. 2 AO hat der Stpfl. dem Prüfer zur Durchführung der Sonderprüfung einen geeigneten Raum oder Arbeitsplatz sowie die erforderlichen Hilfsmittel unentgeltlich zur Verfügung zu stellen. Eine Außenprüfung in den Geschäftsräumen des Stpfl. verstößt nicht gegen Art. 13 GG (BFH vom 20.10.1988, IV R 104/86, BStBl II 1989, 180). Ist ein geeigneter Geschäftsraum vorhanden, so muss die Außenprüfung dort stattfinden. Der Vorrang der Geschäftsräume vor allen anderen Orten ergibt sich aus dem Wortlaut des § 200 Abs. 2 AO und aus dem Sinn und Zweck der Außenprüfung. Sind keine geeigneten Geschäftsräume vorhanden, ist in den Wohnräumen oder an Amtsstelle zu prüfen. Nur im Ausnahmefall und nur auf Antrag kommen andere Prüfungsorte in Betracht, wenn schützenswerte Interessen des Stpfl. von besonders großem Gewicht die Interessen der Finanzbehörden an einem effizienten Prüfungsablauf in den Geschäftsräumen verdrängen (AEAO zu § 200 Nr. 2).

Durch Art. 3 Nr. 21 Buchst. a i.V.m. Art. 9 Abs. 1 des Gesetzes zur Umsetzung der Richtlinie (EU) 2021/514 des Rates vom 22.3.2021 zur Änderung der Richtlinie 2011/16/EU über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung und zur Modernisierung des Steuerverfahrensrechts vom 20.12.2022 (BGBl I 2022, 2730) wird mit Wirkung vom 1.1.2023 (Art. 97 § 37 Abs. 1 EGAO) in § 200 Abs. 2 AO ein neuer Satz 2 eingefügt:

»Sind mobile Endgeräte der Außenprüfer unter Berücksichtigung des Stands der Technik gegen unbefugten Zugriff gesichert, gilt die ortsunabhängige Tätigkeit als an Amtsstelle ausgeübt.«

Aufgrund der fortgeschrittenen Digitalisierung in der FinVerw soll sichergestellt werden, dass die Prüfer ihre Tätigkeit unter Verwendung gesicherter Laptops ortsunabhängig durchführen können. Hierzu wird eine gesetzliche Klargestellung aufgenommen. Die Auswertung der Daten ist damit auch außerhalb der Geschäftsräume des Stpfl. bzw. außerhalb der Amtsstelle zulässig (BT-Drs. 20/3436, 91).

5.4. Festsetzung eines Verzögerungsgeldes nach § 146 Abs. 2c AO

Kommt der Stpfl. der Aufforderung zur Rückverlagerung seiner elektronischen Buchführung oder seinen Pflichten nach § 146 Abs. 2b Satz 4 AO, zur Einräumung des Datenzugriffs nach § 147 Abs. 6 AO, zur Erteilung von Auskünften oder zur Vorlage angeforderter Unterlagen i.S.d. § 200 Abs. 1 AO im Rahmen einer Außenprüfung innerhalb einer ihm bestimmten angemessenen Frist nach Bekanntgabe durch die zuständige Finanzbehörde nicht nach oder hat er seine elektronische Buchführung ohne Bewilligung der zuständigen Finanzbehörde in einen Drittstaat verlagert, kann ein Verzögerungsgeld von 2 500 € bis 250 000 € festgesetzt werden (→ Zwangsmittel).

Beachte:

Mit Beschluss vom 28.6.2011 (X B 37/11, BFH/NV 2011, 1833, LEXinform 5906335) betrachtet der BFH die im Januar 2010 eingeräumte Frist zur Vorlage der Unterlagen bis zum 8.3.2010 als angemessen. Mit einem weiteren Beschluss vom 16.6.2011 (IV B 120/10, BStBl II 2011, 855) bestätigt der BFH die Fristsetzung des FA. Das FA durfte die Aufforderung an die Antragstellerin vom 1.3.2010 und 21.4.2010 zur Vorlage der Buchführungsunterlagen zuletzt bis zum 27.4.2010 erlassen. Die relativ kurze Frist war angesichts der besonderen Umstände des Streitfalls noch angemessen. Zum einen war die Antragstellerin bereits mehrmals zur Vorlage der Buchführungsunterlagen aufgefordert worden. Zum anderen hat die Antragstellerin selbst durch mit nicht statthaften Anträgen verbundene Rechtsbehelfe gegen sämtliche Mitwirkungsverlangen des Prüfers fortwährend Verzögerungen bewirkt.

Droht das FA im Rahmen der erstmaligen Fristsetzung zur Vorlage von Buchführungsunterlagen ein Verzögerungsgeld nach § 146 Abs. 2c AO an und setzt eine die Weihnachtszeit einschließende Frist von nur 12 Tagen, begegnet die Rechtmäßigkeit der Festsetzung eines Verzögerungsgeldes i.H.v. 2 500 € ohne erkennbares Entschließungsermessen erheblichen Zweifeln i.S.d. § 69 FGO (FG Sachsen-Anhalt Beschluss vom 21.11.2011, 1 V 896/11, LEXinform 5013109, rkr.; Anmerkung vom 12.4.2012, LEXinform 0941571).

Eine Androhung des Verzögerungsgeldes ist nicht erforderlich. Allerdings ist der Stpfl. vor der Festsetzung des Verzögerungsgelds auf die Möglichkeit der Festsetzung hinzuweisen (§ 91 AO). In den Fällen, in denen der Stpfl. seine elektronische Buchführung ohne Bewilligung ins Ausland verlagert hat, ist ein vorheriger Hinweis nicht erforderlich (BMF Pressemitteilung vom 22.4.2010, LEXinform 0435243).

Ein Verzögerungsgeld kann auch gegen nicht buchführungspflichtige Stpfl. festgesetzt werden, wenn diese der Außenprüfung unterliegen (FG Baden-Württemberg vom 25.1.2012, 4 K 2121/11, EFG 2012, 1318, LEXinform 5013408, rkr.).

Das BMF hat mit Pressemitteilung vom 22.4.2010 (DStR 2011, 676, LEXinform 0435243) einen Fragen-Antworten-Katalog zum Verzögerungsgeld nach § 146 Abs. 2c AO veröffentlicht. Danach gelten hinsichtlich des Verzögerungsgeldes folgende Grundsätze:

• Die für Zwangsmittel geltenden Vorschriften des §§ 328 ff. AO finden keine Anwendung.

  Zur rechtlichen Wirkung der »Androhung« eines Verzögerungsgeldes hat das FG Rheinland-Pfalz mit Urteil vom 29.7.2011 (1 V 1151/11, EFG 2011, 1942, LEXinform 5012440, rkr.) entschieden, dass der Ankündigung, ein Verzögerungsgeld festsetzen zu wollen, nicht die Eigenschaft als Verwaltungsakt zukommt. Das gilt auch dann, wenn diese Ankündigung mit einer Rechtsbehelfsbelehrung versehen worden ist (Anmerkung vom 19.1.2012, LEXinform 0941326). Die Aufforderung, bestimmte Unterlagen vorzulegen, ist jedoch anders zu behandeln als die Ankündigung eines Verzögerungsgeldes. Im Gegensatz zu der Ankündigung eines Verzögerungsgeldes handelt es sich bei der Aufforderung zur Vorlage bestimmter Unterlagen um einen Verwaltungsakt (Niedersächsisches FG vom 10.5.2012, 6 K 27/12, EFG 2012, 1519, LEXinform 5013783, rkr.).

• Ein Verzögerungsgeld kann im Zusammenhang mit Verstößen gegen die Mitwirkungspflicht nur im Rahmen einer Außenprüfung festgesetzt werden.

• Bei einem Verstoß i.S.d. § 146 Abs. 2c AO ist nicht zwingend ein Verzögerungsgeld festzusetzen. Die Finanzbehörde hat ein Ermessen, ob ein Verzögerungsgeld festgesetzt wird. Dabei ist der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit zu beachten. Die Ermessenserwägungen sind spätestens bis zum Abschluss des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens nachzuholen (§ 126 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 2 AO, § 102 FGO). Ob ein Verzögerungsgeld festgesetzt wird, hängt von den Umständen des Einzelfalls ab. Das Gesetz sieht grds. keine Berücksichtigung von Verschuldensgründen vor. Ein Verzögerungsgeld kann bei einem Verstoß i.S.v. § 146 Abs. 2c AO auch dann festgesetzt werden, wenn aus dem Mitwirkungsverstoß andere negative Folgerungen gezogen werden (z.B. Versagung des Betriebsausgabenabzugs).

• Die Fristsetzung für die Vorlage der Unterlagen, die Erteilung der Auskunft bzw. die Einräumung des Datenzugriffs richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls. Dabei ist zu berücksichtigen, dass Buchführungsunterlagen und der Datenzugriff bereits zu Beginn der Prüfung bereitgestellt werden müssen. Im Sinne einer ökonomischen und rationellen Prüfungsdurchführung ist es unabdingbar, dass angeforderte Auskünfte und Unterlagen zeitnah erteilt bzw. zur Verfügung gestellt werden. Um dieses Ziel zu erreichen, ist eine möglichst kurzfristige Terminierung erforderlich. Der Datenzugriff muss unverzüglich ermöglicht werden. Der Umstand, dass die elektronischen Bücher und Aufzeichnungen im Ausland geführt und aufbewahrt werden, rechtfertigt keine längere Frist als bei vergleichbaren Inlandsfällen.

• Folgende Kriterien können für die Bemessung der Höhe des Verzögerungsgeldes von Bedeutung sein:

  • Dauer der Fristüberschreitung,

  • Gründe der Pflichtverletzung,

  • wiederholte Verzögerung bzw. Verweigerung,

  • Ausmaß der Beeinträchtigung der Außenprüfung,

  • Unternehmensgröße,

  • mangelnde Mitwirkung,

  • wiederholte Verzögerungsgeldfestsetzungen.

  Bei der Ausübung des Auswahlermessens hinsichtlich der Höhe des im Einzelfall festzusetzenden Verzögerungsgelds dürfen in die Dauer der Fristüberschreitung keine Zeiten eingerechnet werden, in denen ein (behördlicher oder gerichtlicher) Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) läuft bzw. AdV gewährt worden ist (z.B. hinsichtlich der Prüfungsanordnung, der Bestimmung des Prüfungsbeginns oder der Aufforderung zur Vorlage von Unterlagen; BFH vom 24.4.2014, IV R 25/11, BStBl II 2014, 819; s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 56/2014 vom 6.8.2014, LEXinform 0442200).

  Zur Berücksichtigung von Verschuldensaspekten bei der Festsetzung eines Verzögerungsgeldes s. FG Berlin-Brandenburg Beschluss vom 23.10.2012, 5 V 5284/12, LEXinform 5014313, rkr.

• Das Verzögerungsgeld kann für jede einzelne Pflichtverletzung getrennt oder zusammen für verschiedene Pflichtverletzungen in einem Sammelverwaltungsakt gemeinsam in jeweils bestimmter Höhe festgesetzt werden.

  Allerdings hat der BFH mit Urteil vom 28.8.2012 (I R 10/12, BStBl II 2013, 266) entschieden, dass das FA nicht pro von ihm als solcher identifizierter Pflichtverletzung ein Verzögerungsgeld gem. § 146 Abs. 2c AO in Höhe des Mindestbetrages von 2 500 € festsetzen kann (s.a. Anmerkung vom 31.1.2013, LEXinform 0943507).

  Auch das Hessische FG hat mit Beschluss vom 8.8.2011 (8 V 1281/11, rkr., LEXinform 5012505) ernstliche Zweifel, ob bei Verletzung mehrerer Pflichten oder einer fortdauernden Pflichtverletzung gleich mehrere Verzögerungsgelder festgesetzt werden können (s.a. BFH Beschluss vom 16.6.2011, IV B 120/10, BStBl II 2011, 855; BFH Pressemitteilung Nr. 53/11 vom 20.7.2011, LEXinform 0436702 und Aufsatz vom 28.7.2011, LEXinform 0940808). Eine analoge Anwendung des § 332 Abs. 3 AO, wonach ein Zwangsmittel für jede einzelne Zuwiderhandlung angedroht werden kann, kommt im Rahmen der Festsetzung des Verzögerungsgeldes nicht in Betracht (s.a. Anmerkung vom 15.12.2011, LEXinform 0941237).

• Die Beitreibung des Verzögerungsgeldes ist bei Vorlage der angeforderten Unterlagen nicht wie beim Zwangsgeld einzustellen. Eine dem § 335 AO entsprechende Regelung findet sich in § 146 Abs. 2c AO nicht. Auch nach Vorlage der Unterlagen bzw. erfolgter Mitwirkung ist ein bereits festgesetztes Verzögerungsgeld zu entrichten.

Verzögerungsgelder sind nach § 12 Nr. 3 EStG nicht abzugsfähig (H 12.4 [Nebenleistungen] EStH).

6. Auswirkungen der Umsatzsteuer-Sonderprüfung auf die Steuerfestsetzung

6.1. Allgemeines zum Umfang von Sonderprüfungen und zur Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung

Die Vfg. der OFD Frankfurt vom 6.6.2017 (S 0351 A – 001 – St 21, DStR 2017, 2393, LEXinform 5236325) enthält ausführliche Hinweise zu den Auswirkungen von Sonderprüfungen auf die Steuerfestsetzung.

Eine Sonderprüfung wirkt sich nur auf die geprüfte Steuerart und die geprüfte Steuerfestsetzung aus. Wurde z.B. bei einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung auch ein ertragsteuerlich relevanter Sachverhalt geprüft, so ist die Finanzbehörde nicht gehindert, im Rahmen einer Außenprüfung (§§ 193–203 AO) denselben Sachverhalt nochmals zu prüfen und aufgrund dieser Überprüfung die Festsetzung der Ertragsteuer aufzuheben oder zu ändern.

Die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung ist im Gesetz für den Fall, dass die Prüfung zu einer Änderung der Steuerfestsetzung führt, nicht ausdrücklich vorgeschrieben. Aus dem Sinn und Zweck der Regelungen des § 164 AO ergibt sich jedoch, dass die geänderte Steuerfestsetzung dann nicht mehr unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergehen darf, wenn es sich bei der Prüfung um eine »abschließende Prüfung« i.S.d. § 164 Abs. 1 Satz 1 AO gehandelt hat. Eine Sonderprüfung stellt keine abschließende Prüfung dar, wenn sie sich auf einzelne Teilbereiche beschränkt (BFH Urteil vom 30.4.1987, V R 29/79, BStBl II 1987, 486). Ob die Prüfung beschränkt war, ergibt sich aus dem Inhalt der Prüfungsanordnung.

6.2. Besonderheiten bei Umsatzsteuer-Sonderprüfungen

Die für einen Voranmeldungszeitraum errechnete USt ist eine Vorauszahlung. Die → Voranmeldung und die abweichende Steuerfestsetzung stehen kraft Gesetzes unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 168 AO).

Nach einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung ist bei Umsatzsteuer-Voranmeldungen der Vorbehalt der Nachprüfung in keinem Fall aufzuheben (§ 164 Abs. 1 Satz 2 AO). Dies gilt auch dann, wenn die Sonderprüfung nicht beschränkt war und zu keiner Änderung der Umsatzsteuer-Voranmeldung geführt hat.

Eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung, die nur Voranmeldungszeiträume erfasst, wirkt sich nicht auf die Jahresumsatzsteuer aus. Deshalb tritt für die Festsetzung der Jahressteuer keine Änderungssperre i.S.d. § 173 Abs. 2 AO hinsichtlich der bereits geprüften Voranmeldungszeiträume ein. Auch können bereits geprüfte Sachverhalte bei einer Sonderprüfung oder Außenprüfung, die die Jahresumsatzsteuer zum Gegenstand hat, nochmals überprüft werden und zu einer Änderung der Jahresumsatzsteuer führen (BFH Urteil vom 7.12.2006, V R 52/03, BStBl II 2007, 420).

Die Umsatzsteuer-Jahreserklärung (→ Voranmeldung) steht – wie die Umsatzsteuer-Voranmeldungen – kraft Gesetzes mit ihrem Eingang bzw. nach Zustimmung der Finanzbehörde einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Ist eine solche Steueranmeldung Gegenstand einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung und enthält die Prüfungsanordnung für diese Sonderprüfung keine Einschränkungen, so ist der Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 3 Satz 3 AO aufzuheben, wenn die Sonderprüfung nicht zu einer Änderung der Steueranmeldung führt. Auch eine aufgrund der Sonderprüfung geänderte Steuerfestsetzung kann in diesem Fall nicht mehr unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehen. Bei einer nachfolgenden Außenprüfung ist die Änderungssperre des § 173 Abs. 2 AO zu beachten.

War dagegen die Prüfung der Jahresumsatzsteuer lt. Prüfungsanordnung auf einzelne Sachbereiche beschränkt (z.B. Prüfung lediglich des Vorsteuerabzugs, Prüfung der Exportlieferungen usw.), so braucht der Vorbehalt der Nachprüfung nicht aufgehoben zu werden, wenn die Prüfung zu keiner Änderung der Jahresumsatzsteuer führt. Auch eine geänderte Steuerfestsetzung kann in diesem Fall mit dem Vorbehalt der Nachprüfung versehen werden. Eine nachfolgende Außenprüfung kann eine derartige unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende Umsatzsteuerfestsetzung in vollem Umfang nachprüfen.

Im Hinblick auf die eingeschränkten Änderungsmöglichkeiten im Rahmen einer späteren Außenprüfung sollen sich Umsatzsteuer-Sonderprüfungen, die die Jahresumsatzsteuer betreffen, in der Regel nur auf einzelne Sachbereiche beschränken. Die Beschränkung ist in der Prüfungsanordnung ausdrücklich vorzusehen. Bei einer späteren Außenprüfung soll regelmäßig von der Prüfung der Sachbereiche abgesehen werden, die bereits Gegenstand der Umsatzsteuer-Sonderprüfung waren.

7. Literaturhinweise

Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer (Loseblatt).

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.