Umsatzsteuersatzänderungen in der Corona-Krise

Das BMF nimmt mit Schreiben vom 30.6.2020 (BStBl I 2020, 584 – im Folgenden zitiert »BMF vom 30.6.2020«) zur befristeten Absenkung des allgemeinen und ermäßigten Steuersatzes zum 1.7.2020 Stellung.

Die Finanzverwaltung hat mit Schreiben vom 4.11.2020 (BStBl I 2020, 1129) weitere Hinweise und Vereinfachungsregelungen zu den Steuersatzsenkungen – aber auch bereits zu den Steuersatzerhöhungen ab 1.1.2021 – veröffentlicht.

Zur Besteuerung der Umsätze im Gastgewerbe nimmt das BMF mit Schreiben vom 4.11.2020 (BStBl I 2020, 1129) in Rz. 22 erneut Stellung. Danach sind auch für Beherbergungen und die damit zusammenhängenden Leistungen in der Nacht vom 30.6.2020 auf den 1.7.2020 die ab dem 1.7.2020 geltenden Umsatzsteuersätze von 5 % bzw. 16 % anzuwenden.

Weiterhin wird es auch zugelassen, dass diese Steuersätze (5 % bzw. 16 %) auch auf Bewirtungen sowie für Beherbergungen und die damit zusammenhängenden Leistungen in der Nacht vom 31.12.2020 auf den 1.1.2021 angewendet werden.

Zur befristeten Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes für Restaurations- und Verpflegungsdienstleistungen zum 1.7.2020 nimmt das BMF mit Schreiben vom 2.7.2020 (BStBl I 2020, 610) Stellung. Dabei wird in Abschn. 12.16 Abs. 12 UStAE Satz 2 neu gefasst und in Abschn. 10.1 UStAE folgender neuer Abs. 12 angefügt:

»Für die befristete Anwendung der ermäßigten Umsatzsteuersatzes für Restaurations- und Verpflegungsleistungen mit Ausnahme der Abgabe von Getränken ist es nicht zu beanstanden, wenn zur Aufteilung des Gesamtkaufpreises von sogenannten Kombiangeboten aus Speisen inklusive Getränken (z.B. Buffet, All-Inclusive-Angeboten) der auf die Getränke entfallende Entgeltanteil mit 30 % des Pauschalpreises angesetzt wird.«

Für die Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen endet die zeitlich begrenzte Steuersatzsenkung auf 7 % (s.o.) erst für Umsätze, die ab dem 1.1.2023 ausgeführt werden (Drittes Corona-Steuerhilfegesetz vom 10.3.2021, BGBl I 2021, 330).

Mit Vfg. vom 6.2.2013 (S 7117a 1.1-4/16 St 33, UR 2013, 280, LEXinform 5234332) nimmt das BayLfSt zum Ort der sonstigen Leistung bei Leistungen der Gerüstbauer Stellung (→ Ort der sonstigen Leistung).

Unternehmer U (Istversteuerer) vereinnahmt eine Anzahlung i.H.v. 11 900 € am 13.5.2020 für einen regelbesteuerten Umsatz, der am 15.8.2020 ausgeführt wird. Die Abrechnung darüber erfolgt mit Ausführung der Leistung am 15.8.2020. Am 20.8.2020 vereinnahmt U den restlichen Betrag von 46 100 €.

Maßgeblich ist der ab 1.7.2020 anzuwendende Steuersatz von 16 % (§ 27 Abs. 1 Satz 2 UStG). Die Steuer entsteht nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4, Buchst. b UStG mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums Mai, in dem die Entgelte vereinnahmt worden sind. Die Steuer entsteht zunächst i.H.v. 19 % i.H.v. (11 900 € : 119 × 19 =) 1 900 €.

Nach § 27 Abs. 1 Satz 3 UStG ist die für die vor dem 1.7.2020 vereinnahmten Entgelte und Anzahlungen zu hoch berechnete USt für den Voranmeldungszeitraum zu berichtigen, in dem die Leistung ausgeführt wird (BMF vom 30.6.2020, Rz. 8 Abs. 2).

In der Umsatzsteuer-Voranmeldung (USt 1 A) August 2020 sind die maßgeblichen Beträge wie folgt zu berücksichtigen:

Zeilen 26 bis 28:

Die Umsätze zu den Steuersätzen 16 % und 5 % sowie der darauf entfallende, selbst berechnete Steuerbetrag sind insgesamt in der Zeile 28 der Umsatzsteuer-Voranmeldung für den Voranmeldungszeitraum der Leistungsausführung bzw. Entgeltvereinnahmung im Jahr 2020 einzutragen. Dies gilt auch für Umsätze, für die eine Anzahlung vor dem 1.7.2020 vereinnahmt wurde.

Berechnung zu Zeile 28: 11 900 € + 46 100 € = 58 000 €; 58 000 € : 116 × 100 = 50 000 €.

Bereits mit 19 % oder 7 % besteuerte Anzahlungen zu nach dem 30.6.2020 und vor dem 1.1.2021 ausgeführten Umsätzen sind zu korrigieren, indem in Zeile 26 bzw. 27 der Umsatzsteuer-Voranmeldung für den Voranmeldungszeitraum der Leistungsausführung im Jahr 2020 eine negative Bemessungsgrundlage berücksichtigt wird. Eine Eintragung in Zeile 62 der Umsatzsteuer-Voranmeldung für den Voranmeldungszeitraum der Leistungsausführung im Jahr 2020 (als negative Nachsteuer) ist insoweit nicht vorzunehmen.

Unternehmer U (Istversteuerer) vereinnahmt eine Anzahlung i.H.v. 11 600 € am 13.12.2020 für einen regelbesteuerten Umsatz, der am 15.1.2021 ausgeführt wird. Die Abrechnung darüber erfolgt mit Ausführung der Leistung am 15.1.2021. Am 20.1.2021 vereinnahmt U den restlichen Betrag von 46 100 €.

Maßgeblich ist der ab 1.1.2021 anzuwendende Steuersatz von 19 % (§ 27 Abs. 1 Satz 2 UStG). Die Steuer entsteht nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4, Buchst. b UStG mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums Dezember, in dem die Entgelte vereinnahmt worden sind. Die Steuer entsteht zunächst i.H.v. 16 % i.H.v. (11 600 € : 116 × 16 =) 1 600 €.

Nach § 27 Abs. 1 Satz 3 UStG ist die für die vor dem 1.1.2021 vereinnahmten Entgelte und Anzahlungen zu niedrig berechnete USt für den Voranmeldungszeitraum zu berichtigen, in dem die Leistung ausgeführt wird (BMF vom 30.6.2020, Rz. 48).

In der Umsatzsteuer-Voranmeldung (USt 1 A) Januar 2021 sind die maßgeblichen Beträge wie folgt zu berücksichtigen:

Berechnung zu Zeile 26: 11 600 € + 46 100 € = 57 700 €; 57 700 € : 119 × 100 = 48 487 €.

Ein Gastwirt (Istversteuerer) vereinnahmt das Entgelt nach dem 31.12.2020 (am 5.1.2021) für Restaurationsumsätze, die er am 23.12.2020 ausgeführt hatte.

Trotz Steuerentstehung mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums Januar 2021 verbleibt es beim Steuersatz von 5 %. Für den Steuersatz ist der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer unerheblich; entscheidend ist der Zeitpunkt der Ausführung der Leistung (s.a. BMF vom 30.6.2020, Rz. 48).

Ein Gastwirt (Istversteuerer) vereinnahmt das Entgelt nach dem 1.1.2023 (am 5.1.2023) für Restaurationsumsätze, die er am 23.12.2023 ausgeführt hatte.

Trotz Steuerentstehung mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums Januar 2023 verbleibt es beim Steuersatz von 7 %. Für den Steuersatz ist der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer unerheblich; entscheidend ist der Zeitpunkt der Ausführung der Leistung (s.a. BMF vom 30.6.2020, Rz. 48).

Ein Gastwirt (Istversteuerer) vereinnahmt das Entgelt (Steuersatz 7 %) vor dem 1.1.2023 (am 5.12.2022) für Restaurationsumsätze, die er nach dem 31.12.2022 ausführt.

Trotz Steuerentstehung mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums Dezember 2022 unterliegen die Restaurationsumsätze dem Regelsteuersatz von 19 %. Für den Steuersatz ist der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer unerheblich; entscheidend ist der Zeitpunkt der Ausführung der Leistung (s.a. BMF vom 30.6.2020, Rz. 48).

Nach § 27 Abs. 1 Satz 3 UStG ist die für die vor dem 1.1.2023 vereinnahmten Entgelte und Teilentgelte geschuldete weitere USt (11 Prozentpunkte) für den Voranmeldungszeitraum zu berechnen und zu entrichten, in dem die Leistung bzw. Teilleistung ausgeführt wird.

Der Malermeister M (Istbesteuerung nach § 20 UStG) hat mit dem Bauherrn B (kein Unternehmer) am 25.4.2020 einen Werkvertrag über die Durchführung der Malerarbeiten an einem dreigeschossigen Gebäude des B abgeschlossen. Es wurden Abschlagszahlungen i.H.v. jeweils 1 533 € nach Ausmalung der einzelnen Geschosse vereinbart. Es handelt sich dabei nicht um Teilleistungen. Dementsprechend musste B an M lt. Vertrag

bezahlen. Diese Geldbeträge sind M am 28.6., 3.8. und am 10.8.2020 zugeflossen.

Die Malerarbeiten waren mit der Ausmalung des 3. Geschosses am 2.8.2020 beendet. Am 3.9.2020 stellte M dem B folgende Schlussrechnung aus:

Den Restbetrag von 1 330,92 € überwies B am 21.10.2020.

Nach § 14 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ist M zur Rechnungsstellung verpflichtet, da es sich um sonstige Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück handelt (s.a. Abschn. 14.1 Abs. 3 i.V.m. Abschn. 14.2 Abs. 1 UStAE).

Der am 28.6.2020 dem M zugeflossene Betrag i.H.v. 1 533,00 € ist von M im Voranmeldungszeitraum Juni 2020 zu versteuern. Die USt beträgt (1 533 € : 119 × 19 =) 244,76 €.

Die am 3.8. und 10.8.2020 zugeflossenen Beträge i.H.v. insgesamt 3 066 € sind von M im Voranmeldungszeitraum August 2020 zu versteuern. Die USt beträgt (3 066 € : 116 × 16 =) 422,90 €.

Die Restzahlung i.H.v. 1 330,92 € hat M im Voranmeldungszeitraum Oktober 2020 zu versteuern. Die USt beträgt 1 330,92 € : 116 × 16 =) 183,57 €.

Auf die Beendigung der Malerarbeiten bzw. die Erstellung der Schlussabrechnung kommt es nicht an, da M lt. Sachverhalt der Istbesteuerung unterliegt.

Für den Steuersatz ist der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer unerheblich; entscheidend ist der Zeitpunkt der Ausführung der Leistung (§ 27 Abs. 1 Satz 2 UStG).

Die zu viel entrichtete USt, die auf die im Voraus vereinnahmten Teilentgelte entfällt, ist grundsätzlich für den Voranmeldungszeitraum zu berichtigen, in dem die Leistung erbracht wird (im Voranmeldungszeitraum August). Eine Berichtigung zugunsten des M kann auch erst in dem Voranmeldungszeitraum durchgeführt werden, in dem das restliche Entgelt vereinnahmt wird.

Zugunsten des M ist die USt um folgenden Betrag zu berichtigen:

Der Leistungsempfänger ist, sofern die übrigen Voraussetzungen des § 15 UStG vorliegen, berechtigt, die in der jeweiligen Rechnung ausgewiesene USt (19 % bzw. 7 %) als Vorsteuer abzuziehen, wenn er die Rechnung erhalten und soweit er die verlangte Zahlung geleistet hat.

Sofern in Fällen von kumulierten Voraus- und Anzahlungsrechnungen in einer bereits gestellten Rechnung die Steuer nach einem zu diesem Zeitpunkt zutreffenden Steuersatz (19 % bzw. 7 %) berechnet worden ist, ist die Berechnung dieser Steuer erst in dem Voranmeldungszeitraum zu berichtigen, in dem die Lieferung oder sonstige Leistung ausgeführt wird (§ 27 Abs. 1 Satz 3 UStG). Die Steuer kann nicht in einer beliebigen anderen Voraus- oder Anzahlungsrechnung auf den zu diesem Zeitpunkt gültigen Steuersatz geändert werden (BMF vom 4.11.2020, Rz. 3).

Einer Berichtigung des Steuerausweises in diesen (Anzahlungs-) Rechnungen bedarf es nicht, wenn in einer Endrechnung die USt für die gesamte Leistung oder Teilleistung mit den ab 1.7.2020 geltenden Umsatzsteuersätzen von 16 % bzw. 5 % ausgewiesen wird.

Die Umsätze zu den Steuersätzen 16 % und 5 % sowie der darauf entfallende, selbst berechnete Steuerbetrag sind insgesamt in der Zeile 28 der Umsatzsteuer-Voranmeldung für den Voranmeldungszeitraum der Leistungsausführung im Jahr 2020. Dies gilt auch für Umsätze, für die eine Anzahlung vor dem 1.7.2020 vereinnahmt wurde. Bereits mit 19 % oder 7 % besteuerte Anzahlungen zu nach dem 30.6.2020 und vor dem 1.1.2021 ausgeführten Umsätzen sind zu korrigieren, indem in Zeile 26 bzw. 27 der USt-Voranmeldung für den Voranmeldungszeitraum der Leistungsausführung im Jahr 2020 eine negative Bemessungsgrundlage berücksichtigt wird (s. Fall 2). Eine Eintragung in Zeile 62 der USt-Voranmeldung für den Voranmeldungszeitraum der Leistungsausführung im Jahr 2020 (als negative Nachsteuer) ist insoweit nicht vorzunehmen.

Der vorsteuerabzugsberechtigte Leistungsempfänger kann nach Rechnungserhalt und Zahlung des Teilentgelts die Vorsteuer i.H.v. 19 % bzw. 7 % in der Zeile 52 der Umsatzsteuer-Voranmeldung für den maßgeblichen Voranmeldungszeitraum im Jahr 2020 geltend machen. Im Zeitpunkt der Leistungsausführung sind die Vorsteuerbeträge in der Zeile 52 der Umsatzsteuer-Voranmeldung für den maßgeblichen Voranmeldungszeitraum im Jahr 2020 durch den Differenzbetrag zwischen dem Steuerausweis laut Schlussrechnung und der bereits geltend gemachten Vorsteuer (ggf. mit Minuszeichen) zu mindern (Fall 2; BMF vom 30.6.2020, Rz. 8).

Es bestehen keine Bedenken dagegen, dass in Rechnungen, die vor dem 1.7.2020 über die vor diesem Zeitpunkt vereinnahmten Teilentgelte für nach dem 30.6.2020 erbrachte stpfl. Leistungen oder Teilleistungen ausgestellt werden, die USt nach den nach dem 30.6.2020 und vor dem 1.1.2021 geltenden Umsatzsteuersätzen von 16 % bzw. 5 % ausgewiesen wird. Die ausgewiesene USt wird vom Unternehmer geschuldet. Der Leistungsempfänger kann den angegebenen Umsatzsteuerbetrag unter den übrigen Voraussetzungen des § 15 UStG als Vorsteuer abziehen, nachdem die Rechnung vorliegt und soweit der Rechnungsbetrag gezahlt worden ist. Eine Berichtigung der Berechnung der vor dem 1.7.2020 entstandenen USt (§ 27 Abs. 1 Satz 3 UStG) scheidet in diesen Fällen aus. Ebenso wird es bei Anwendung der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nach § 13b UStG nicht beanstandet, wenn eine vor dem 1.7.2020 vereinnahmte Abschlagszahlung für eine nach dem 30.6.2020 ausgeführte Leistung den Umsatzsteuersätzen von 16 % bzw. 5 % unterworfen wird.

Soweit feststeht, dass die jeweilige Leistung erst nach dem 31.12.2020 erbracht wird (Fall 4), wird es aber nicht beanstandet, wenn bereits der dann gültige Steuersatz von 19 % bzw. 7 % angewandt wird. Der Empfänger einer solchen Rechnung kann unter den übrigen Voraussetzungen den ausgewiesenen Steuerbetrag als Vorsteuer geltend machen (BMF vom 4.11.2020, LEXinform 7012491, Rz. 1; Rz. 9 des BMF-Schreibens vom 30.6.2020 ist entsprechend anzuwenden).

Wenn in einer Voraus- oder Anzahlungsrechnung vor dem 1.7.2020 die Steuer nach dem Steuersatz von 19 % bzw. 7 % berechnet, das Entgelt jedoch erst nach dem 30.6.2020 vereinnahmt worden ist (Fall 5), schuldet der Leistende die Mehrsteuer nach § 14c Abs. 1 UStG. Der Leistungsempfänger ist insoweit – vorbehaltlich der Nichtbeanstandungsregelung in Rz. 46 des BMF-Schreibens vom 30.6.2020 nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt, da es sich um keine gesetzlich geschuldete Steuer handelt (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG).

Voraus- oder Anzahlungsrechnungen, die vor dem 1.1.2021 gestellt werden und für die das Entgelt nach dem 31.12.2020 vereinnahmt wird (Fall 6), sind mit einem Steuersatz von 19 % bzw. 7 % zu versteuern, auch wenn die Rechnung einen geringeren Steuersatz ausweist. Der Vorsteuerabzug steht dem Leistungsempfänger unter den übrigen Voraussetzungen nur in Höhe der ausgewiesenen Steuer zu.

Unternehmer U (Sollversteuerer; → Sollversteuerung) errichtet für Unternehmer X eine Lagerhalle. Die Abnahme der Werklieferung erfolgt am 10.10.2020. Teilleistungen liegen nicht vor. Über die von X erhaltenen Abschlagszahlungen hat U jeweils ordnungsgemäße Rechnungen erteilt. Nach § 14 Abs. 5 Satz 2 UStG (Abschn. 14.8.Abs. 7 Satz 1 UStAE) erteilt U dem X folgende Endrechnung:

Einer Berichtigung des Steuerausweises in den Rechnungen bedarf es nicht, wenn in einer Endrechnung die USt für die gesamte Leistung nach dem ab 1.7.2020 geltenden allgemeinen Steuersatz von 16 % ausgewiesen wird. Der Vorsteuerabzug kann insoweit vom Leistungsempfänger X i.H.v. noch 70 000 € beansprucht werden, sobald die Leistung ausgeführt ist und die Endrechnung vorliegt (BMF vom 30.6.2020, Rz. 8).

Es bestehen keine Bedenken dagegen, dass in Rechnungen, die vor dem 1.7.2020 über die vor diesem Zeitpunkt vereinnahmten Teilentgelte für nach dem 30.6.2020 erbrachte steuerpflichtige Leistungen oder Teilleistungen ausgestellt werden, die USt nach dem ab 1.7.2020 geltenden allgemeinen Steuersatz von 16 % ausgewiesen wird. Die ausgewiesene USt wird vom Unternehmer geschuldet. Der Leistungsempfänger kann den angegebenen Umsatzsteuerbetrag unter den übrigen Voraussetzungen des § 15 UStG als Vorsteuer abziehen, nachdem die Rechnung vorliegt und soweit der Rechnungsbetrag gezahlt worden ist. Eine Berichtigung der Berechnung der vor dem 1.7.2020 entstandenen USt (§ 27 Abs. 1 Satz 3 UStG) scheidet in diesen Fällen aus (BMF vom 30.6.2020, Rz. 9).

Ebenso wird es bei Anwendung der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nach § 13b UStG nicht beanstandet, wenn eine vor dem 1.7.2020 vereinnahmte Abschlagszahlung für eine nach dem 30.6.2020 ausgeführte Leistung dem Steuersatz von 16 % bzw. 5 % unterworfen wird (BMF vom 30.6.2020, Rz. 9).

Die Bemessungsgrundlage zu den Umsätzen und innergemeinschaftlichen Erwerben zu 16 % und 5 % sowie der dazugehörige Steuerbetrag sind in der Umsatzsteuer-Voranmeldung für den Voranmeldungszeitraum der Leistungsausführung im Jahr 2020 (Vordruckmuster USt 1 A) und in der Umsatzsteuererklärung für das Kalenderjahr 2020 (Vordruckmuster USt 2 A) gesammelt in den Kennzahlen für Umsätze zu anderen Steuersätzen einzutragen (Zeilen 28 und 35 der Umsatzsteuer-Voranmeldung bzw. Zeilen 45, 84 und 96 der Umsatzsteuererklärung). Eine Differenzierung zwischen Umsätzen zum allgemeinen Steuersatz und Umsätzen zum ermäßigten Steuersatz ist bei der Eintragung nicht vorzunehmen (BMF vom 30.6.2020, Rz. 4).

Auf Grund der Steuersatzänderungen hat das BMF mit Schreiben vom 1.7.2020 die Erläuterungen in dem Vordruckmuster USt 1 E (BStBl I 2020, 595; Anleitung zur Umsatzsteuer-Voranmeldung 2020) und USt 2 E (BStBl I 2020, 600; Anleitung zur Umsatzsteuererklärung 2020) angepasst.

Privatmann P bestellt am 15.7.2020 einen Pkw für 80 000 € zzgl. USt. Die Auslieferung des Pkw soll im Dezember 2020 erfolgen. P leistet im Juli 2020 eine Anzahlung von 40 000 € zzgl. 16 % USt i.H.v. 6 400 €, insgesamt somit 46 400 €. Die Lieferung des Pkw erfolgt tatsächlich erst am 15.2.2021.

Da die Lieferung des Pkw erst im Januar 2021 ausgeführt wurde, unterliegt die Lieferung nun wieder dem Regelsteuersatz von 19 %. Die Anzahlung ist im Voranmeldungszeitraum Februar 2021 entsprechend nachzuversteuern (BMF vom 30.6.2020, Rz. 51).

Wird der Steuerausweis in den Rechnungen, die über die vor dem 1.1.2021 vereinnahmten Teilentgelte ausgestellt worden sind, nach dem 31.12.2020 wegen der Anhebung der Umsatzsteuersätze berichtigt, sind die Berichtigungen der für die Teilentgelte geschuldeten Umsatzsteuer und ggf. des Vorsteuerabzugs für den Voranmeldungszeitraum vorzunehmen, in dem der Unternehmer den Steuerausweis berichtigt (BMF vom 30.6.2020, Rz. 51).

Unternehmer U (Sollversteuerer) vermietet ab 1.1.2016 für die Dauer von fünf Jahren an Unternehmer X eine Lagerhalle. Der Leistungszeitraum endet vereinbarungsgemäß am 31.12.2020. U hat ordnungsgemäß nach § 9 Abs. 1 und 2 UStG auf die Steuerbefreiung des Vermietungsumsatzes verzichtet.

1. X entrichtet im Kj. 2016 die gesamte Miete i.H.v. 60 000 € und erhält dafür eine ordnungsgemäße Rechnung mit gesondert ausgewiesener USt von 19 % i.H.v. 11 400 €.

2. Die Vermietungsleistung wird jeweils für den Kalendermonat abgerechnet. X zahlt monatlich lt. Mietvertrag 1 000 € zzgl. 19 % USt i.H.v. 190 €. Der Mietvertrag ist als ordnungsgemäße Rechnung anzusehen (Abschn. 14.1 Abs. 2 UStAE).

S.a. Beispiel 10.

1. Die Vermietungsleistung (Dauerleistung) wird am 31.12.2020 ausgeführt (Abschn. 13.1 Abs. 3 UStAE). Das ist der Tag, an dem der vereinbarte Leistungszeitraum endet. Da die Dauerleistung zwischen dem 1.7.2020 und dem 31.12.2020 erbracht wird, unterlegt sie dem Umsatzsteuersatz von 16 %.

   Verträge über Dauerleistungen, die als Rechnung anzusehen sind (Abschn. 14.1 Abs. 2 UStAE), sind an den zwischen dem 1.7.2020 und 31.12.2020 geltenden Umsatzsteuersatz anzupassen. Auf die Regelung des § 31 Abs. 1 UStDV wird hingewiesen (s.a. Abschn. 14.11 UStAE). Ein in Folge der Absenkung des Umsatzsteuersatzes geänderter Vertrag muss für Zwecke des Vorsteuerabzugs des Leistungsempfängers nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG alle nach § 14 Abs. 4 UStG erforderlichen Pflichtangaben enthalten (BMF vom 30.6.2020, Rz. 24).

   In dem Vertrag ist die bisher ausgewiesene USt i.H.v. 19 % von 60 000 € zu korrigieren auf 16 % von 60 000 € = 9 600 €. U erstattet dem X den Differenzbetrag von 1 800 €. X hat entsprechend den bereits vorgenommenen Vorsteuerabzug zu korrigieren (→ Vorsteuerabzug).

2. Die Dauerleistung wird nicht insgesamt für den vereinbarten Leistungszeitraum, sondern für den Kalendermonat abgerechnet; es liegen insoweit Teilleistungen i.S.d. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 3 UStG vor. Die Anwendung des zutreffenden Umsatzsteuersatzes richtet sich nach dem Zeitpunkt der Ausführung der jeweiligen Teilleistung. Die Teilleistungen Juli bis Dezember 2020 unterliegen dem Steuersatz von 16 % (BMF vom 30.6.2020, Rz. 25).

   Verträge über Dauerleistungen, die als Rechnung anzusehen sind (Abschn. 14.1 Abs. 2 UStAE), sind an den zwischen dem 1.7.2020 und 31.12.2020 geltenden Umsatzsteuersatz anzupassen. Auf die Regelung des § 31 Abs. 1 UStDV wird hingewiesen (s.a. Abschn. 14.11 UStAE). Ein in Folge der Absenkung des Umsatzsteuersatzes geänderter Vertrag muss für Zwecke des Vorsteuerabzugs des Leistungsempfängers nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG alle nach § 14 Abs. 4 UStG erforderlichen Pflichtangaben enthalten.

   In dem Vertrag ist die bisher monatlich ausgewiesene USt i.H.v. 19 % von 1 000 € zu korrigieren auf 16 % von 1 000 € = 160 €.

Unternehmer U (Sollversteuerer) vermietet ab 1.1.2017 für die Dauer von fünf Jahren an Unternehmer X eine Lagerhalle. Der Leistungszeitraum endet vereinbarungsgemäß am 31.12.2021. U hat ordnungsgemäß nach § 9 Abs. 1 und 2 UStG auf die Steuerbefreiung des Vermietungsumsatzes verzichtet.

Die Vermietungsleistung wird jeweils für den Kalendermonat abgerechnet. X zahlt monatlich lt. Mietvertrag 1 000 € zzgl. 19 % USt i.H.v. 190 €. Der Mietvertrag ist als ordnungsgemäße Rechnung anzusehen (Abschn. 14.1 Abs. 2 UStAE).

Zusätzlich zahlt X vereinbarungsgemäß monatliche Abschlagszahlungen für Betriebskosten i.H.v. 300 € zzgl. 19 % USt i.H.v. 57 €. Aus den Abrechnungen über die Betriebskosten ergibt sich am jeweiligen Jahresende ein Gesamtaufwand an Betriebskosten i.H.v. 4 000 € netto für den Abrechnungszeitraum 1.1. bis 31.12.; nach Abzug der Vorauszahlungen von netto 3 600 € eine Nachzahlung von netto 400 €.

Die Dauerleistung wird nicht insgesamt für den vereinbarten Leistungszeitraum, sondern für den Kalendermonat abgerechnet; es liegen insoweit Teilleistungen i.S.d. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 3 UStG vor. Die Anwendung des zutreffenden Umsatzsteuersatzes richtet sich nach dem Zeitpunkt der Ausführung der jeweiligen Teilleistung. Die Teilleistungen Juli bis Dezember 2020 unterliegen dem Steuersatz von 16 % (BMF vom 30.6.2020, Rz. 25).

Verträge über Dauerleistungen, die als Rechnung anzusehen sind (Abschn. 14.1 Abs. 2 UStAE), sind an den zwischen dem 1.7.2020 und 31.12.2020 geltenden Umsatzsteuersatz anzupassen. Auf die Regelung des § 31 Abs. 1 UStDV wird hingewiesen (s.a. Abschn. 14.11 UStAE). Ein in Folge der Absenkung des Umsatzsteuersatzes geänderter Vertrag muss für Zwecke des Vorsteuerabzugs des Leistungsempfängers nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG alle nach § 14 Abs. 4 UStG erforderlichen Pflichtangaben enthalten.

In dem Vertrag ist die bisher monatlich ausgewiesene USt i.H.v. 19 % von 1 000 € zu korrigieren auf 16 % von 1 000 € = 160 €.

Die Nebenleistungen sind grds. zeitanteilig der jeweiligen Hauptleistung zuzuordnen. In den Kj. 2017 bis 2019 ist dies unproblematisch. Die Nebenleistungen von 4 000 € entfallen anteilig auf jeden Kalendermonat und unterliegen einem Steuersatz von 19 %. Nach einer ordnungsgemäßen Abrechnung kann der Mieter X (4 000 × 19 % =) 760 € Vorsteuer geltend machen.

Im Kj. 2020 entfallen die Nebenleistungen i.H.v. 3 600 € sowie die Nachzahlung i.H.v. 400 € zeitanteilig jeweils zur Hälfte auf das 1. und 2. Halbjahr.

Im Kj. 2021 entfallen die Nebenleistungen von 4 000 € anteilig auf jeden Kalendermonat und unterliegen einem Steuersatz von 19 %.

Eine als »jährlicher Wartungsvertrag« bezeichnete Vereinbarung hat folgenden Inhalt: Der Anbieter verpflichtet sich, die Anlage einmal jährlich zu überprüfen. Bei der Überprüfung wird die Funktionstüchtigkeit überprüft und ein Überprüfungsprotokoll erstellt; für Leistungen, die über die Kontrollarbeiten hinausgehen erhält der Kunde ein gesondertes Angebot; der Preis beträgt jährlich xy €. Die Zahlung wird zehn Tage nach Erhalt der Rechnung fällig; diese Vereinbarung ist bis drei Monate vor Ablauf des Kalenderjahres kündbar.

S.a. das Beispiel in Rz. 21 des BMF-Schreibens vom 4.11.2020 (BStBl I 2020, 1129).

Es handelt sich nicht um eine Dauerleistung, da keine durchgehende Leistungsbereitschaft bzw. -erbringung geschuldet wird, sondern um eine zeitpunktbezogen zu erbringende Tätigkeit, die lediglich zivilrechtlich in ein Dauerschuldverhältnis gekleidet ist. Der Steuersatz richtet sich nach dem Tag der Leistungserbringung.

Hat der leistende Unternehmer für eine nach dem 30.6.2020 und vor dem 1.8.2020 an einen anderen Unternehmer erbrachte Leistung in der Rechnung den vor dem 1.7.2020 geltenden Steuersatz (19 % anstelle von 16 % bzw. 7 % anstelle von 5 %) ausgewiesen und diesen Steuerbetrag abgeführt, wird es aus Vereinfachungsgründen nicht beanstandet, wenn der Unternehmer in den Rechnungen den Umsatzsteuerausweis nicht berichtigt.

Einem zum Vorsteuerabzug berechtigten Leistungsempfänger wird aus Gründen der Praktikabilität aus derartigen i.S.v. § 14c Abs. 1 UStG unrichtigen Rechnungen auch für die nach dem 30.6.2020 und vor dem 1.8.2020 seitens eines Unternehmers erbrachte Leistung ein Vorsteuerabzug auf Grundlage des ausgewiesenen Steuersatzes gewährt.

Für Umsätze, für die der Leistungsempfänger die Steuer nach § 13b UStG schuldet, gilt dies entsprechend für die vom Leistungsempfänger berechnete Steuer (BMF vom 30.6.2020, Rz. 46).

Unternehmer U (Sollversteuerer) hat am 26.6.2020 eine Vorausrechnung an Unternehmer X über 1 000 € zzgl. 19 % USt i.H.v. 190 € erteilt. Das Entgelt i.H.v. 1 190 € hat U am 5.7.2020 vereinnahmt. Nach der Angabe in der Rechnung (§ 14 Abs. 4 Nr. 6 UStG) wird die Leistung am 7.7.2020 ausgeführt.

Der Unternehmer, der über stpfl. Leistungen oder Teilleistungen, die er nach dem 30.6.2020 ausführt, vor dem 1.7.2020 Vorausrechnungen erteilt, das Entgelt dafür aber nach dem 30.6.2020 vereinnahmt, ist nach § 14 Abs. 2 und 4 UStG berechtigt und ggf. verpflichtet, darin die USt nach den ab 1.7.2020 geltenden Umsatzsteuersätzen von 16 % anzugeben (BMF vom 30.6.2020, Rz. 10). Die USt aus der Vorausrechnung (keine Voraus- bzw. Anzahlung) entsteht bei der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistung erbracht wird (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG). Die USt entsteht in der gesetzlichen Höhe (16 %; s.a. Abschn. 13.1 Abs. 1 UStAE), nämlich i.H.v. 1 190 € : 116 × 16 = 164,14 €.

Da U in der Rechnung vom 26.6.2020 einen höheren Steuerbetrag ausweist, als er nach dem UStG schuldet (unrichtiger Steuerausweis), schuldet er auch den Mehrbetrag (§ 14c Abs. 1 Satz 1 UStG; Abschn. 14c.1 Abs. 1 Satz 1 UStAE; Rz. 2 des BMF-Schreibens vom 4.11.2020, BStBl I 2020, 1129). U schuldet nach § 14c Abs. 1 UStG:

Der Leistungsempfänger kann, wenn die übrigen Voraussetzungen des § 15 UStG vorliegen, die gesetzlich geschuldete USt (164,14 €) für den Voranmeldungszeitraum als Vorsteuer abziehen, in dem die Leistung oder Teilleistung an ihn ausgeführt wird (s.a. BMF vom 4.11.2020, Rz. 2).

Da der leistende Unternehmer U für eine nach dem 30.6.2020 und vor dem 1.8.2020 an einen anderen Unternehmer erbrachte Leistung in der Rechnung den vor dem 1.7.2020 geltenden Steuersatz (19 % anstelle von 16 %) ausgewiesen und diesen Steuerbetrag auch abgeführt hat, wird es aus Vereinfachungsgründen nicht beanstandet, wenn der Unternehmer in den Rechnungen den Umsatzsteuerausweis nicht berichtigt.

Einem zum Vorsteuerabzug berechtigten Leistungsempfänger wird aus Gründen der Praktikabilität aus derartigen i.S.v. § 14c Abs. 1 UStG unrichtigen Rechnungen auch für die nach dem 30.6.2020 und vor dem 1.8.2020 seitens eines Unternehmers erbrachte Leistung ein Vorsteuerabzug auf Grundlage des ausgewiesenen Steuersatzes gewährt.

Unternehmer U (Sollversteuerer) hat am 26.12.2020 eine Vorausrechnung an Unternehmer X über 1 000 € zzgl. 16 % USt i.H.v. 160 € erteilt. Das Entgelt i.H.v. 1 160 € hat U am 5.1.2021 vereinnahmt. Nach der Angabe in der Rechnung (§ 14 Abs. 4 Nr. 6 UStG) wird die Leistung am 7.1.2021 ausgeführt.

Der Unternehmer, der über stpfl. Leistungen oder Teilleistungen, die er nach dem 30.12.2020 ausführt, vor dem 1.1.2021 Vorausrechnungen erteilt, das Entgelt dafür aber nach dem 30.12.2020 vereinnahmt, ist nach § 14 Abs. 2 und 4 UStG berechtigt und ggf. verpflichtet, darin die USt nach den ab 1.1.2021 geltenden Umsatzsteuersätzen von 19 % anzugeben (BMF vom 30.6.2020, Rz. 10 und 52). Die USt aus der Vorausrechnung (keine Voraus- bzw. Anzahlung) entsteht bei der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistung erbracht wird (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG). Die USt entsteht in der gesetzlichen Höhe (19 %; s.a. Abschn. 13.1 Abs. 1 UStAE), nämlich i.H.v. 1 160 € : 119 × 19 = 185,21 €.

Da U in der Rechnung vom 26.12.2020 einen geringeren Steuerbetrag ausweist, als er nach dem UStG schuldet (unrichtiger Steuerausweis), schuldet U die gesetzlich vorgeschriebene Steuer (Abschn. 14c.1 Abs. 9 UStAE; Rz. 2 des BMF-Schreibens vom 4.11.2020, BStBl I 2020, 1129). U hat in diesem Fall die Steuer unter Zugrundelegung des maßgeblichen Steuersatzes aus dem Gesamtrechnungsbetrag herauszurechnen:

Der Leistungsempfänger darf als Vorsteuer nur den in der Rechnung ausgewiesenen Steuerbetrag i.H.v. 160,00 € abziehen. Es bleibt dem leistenden Unternehmer unbenommen, den zu niedrig ausgewiesenen Steuerbetrag zu berichtigen (Beispiel zu Abschn. 14c.1 Abs. 9 UStAE; BMF vom 4.11.2020, Rz. 2).

Bauunternehmer B errichtet auf dem Grundstück des Privatmanns P ein schlüsselfertiges Einfamilienhaus für 500 000 €. Das Haus ist fertiggestellt (Abnahme durch den Bauherrn)

1. nach dem 30.6.2020 und vor dem 1.1.2021,

2. nach dem 31.12.2020.

B führt eine steuerbare und steuerpflichtige Werklieferung aus, die mit Abnahme des fertigen Werks als ausgeführt gilt (Abschn. 13.2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 UStAE).

1. Die Werklieferung unterliegt insgesamt der Besteuerung nach dem Umsatzsteuersatz von 16 %, da sie zwischen dem 1.7.2020 und 31.12.2020 ausgeführt wird (BMF vom 30.6.2020, Rz. 20).

2. Die Werklieferung unterliegt insgesamt der Besteuerung nach dem Umsatzsteuersatz von 19 %, da sie nach dem 31.12.2020 ausgeführt wird (BMF vom 30.6.2020, Rz. 47 i.V.m. Rz. 20).

   Es wäre sinnvoll, vor dem 1.7.2020 eine Vereinbarung über die Ausführung von Teilleistungen abzuschließen (Abschn. 13.4 UStAE) und diese bis zum 31.12.2020 auch abzunehmen. Diese Teilleistungen würden dann endgültig nur dem Steuersatz von 16 % unterliegen (BMF vom 30.6.2020, Rz. 21 und 26).

Ist der Leistungsempfänger Unternehmer, schuldet dieser die USt nach § 13b Abs. 2 Nr.4 i.V.m. Abs. 5 Satz 2 UStG (→ Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers).

Nach Rz. 29 des BMF-Schreibens vom 30.6.2020 (BStBl I 2020, 584) ist folgendes vereinfachte Verfahren zulässig.

Erstattet der Unternehmer die von ihm ausgegebenen Gutscheine in der Zeit vom 1.7.2020 bis zum 31.8.2020, ist die USt – soweit die zugrundeliegenden Umsätze dem allgemeinen Steuersatz unterliegen – nach dem bis zum 30.6.2020 geltenden Steuersatz von 19 % zu berichtigen. Bei der Erstattung von Gutscheinen nach dem 31.8.2020 ist die USt nach dem ab 1.7.2020 geltenden allgemeinen Steuersatz von 16 % zu berichtigen. Für Umsätze, die dem ermäßigten Steuersatz unterliegen, gilt diese Vereinfachung entsprechend.

Ein Kfz-Händler bietet an, auf den Erwerb eines Neu- oder Gebrauchtfahrzeuges, welches erst nach dem 31.12.2020 ausgeliefert werden kann, den abgesenkten Umsatzsteuersatz anzuwenden, indem im zweiten Halbjahr 2020 die Ausgabe eines als Gutschein bezeichneten Dokuments (»Gutschein«) mit einem Steuersatz von 16 % erfolgt. Der »Gutschein« ist auf eine verbindliche Bestellung eines individualisierten Fahrzeugs mit einer Verpflichtung zur Abnahme bezogen. Ein späterer Umtausch, eine Barauszahlung oder eine Übertragung des »Gutscheins« auf einen anderen Verkäufer bzw. Käufer ist ausgeschlossen.

S. das Beispiel in Rz. 5 des BMF-Schreibens vom 4.11.2020 (BStBl I 2020, 1129).

Es liegt kein Einzweck-Gutschein i.S.d. § 3 Abs. 14 Satz 1 UStG, sondern eine Anzahlung gem. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG vor. Diese berechtigt den Erwerber in Verbindung mit der verbindlichen Bestellung ein genau bestimmtes Fahrzeug von einem genau bezeichneten Unternehmer in Empfang zu nehmen. Der Unterschied zum Einzweck-Gutschein besteht darin, dass der Leistungsgegenstand nicht nur bestimmbar, sondern – wie im Falle einer verbindlichen Bestellung – inhaltlich genau bestimmt ist. Der Erwerber hat keine Möglichkeit, den tatsächlichen Auslieferungszeitpunkt auszuwählen bzw. zu beeinflussen. Die USt ist bei Zahlung vor dem 1.1.2021 zunächst mit einem Steuersatz von 16 % zu berechnen. Bei Lieferung des Fahrzeugs nach dem 31.12.2020 hat anschließend eine Berichtigung auf 19 % im Zeitpunkt der Leistungsausführung zu erfolgen.

Die Besteuerung erfolgt bereits im Zeitpunkt der Ausgabe bzw. Übertragung des Gutscheins (§ 3 Abs. 14 Satz 2 ff. UStG; Abschn. 3.17 Abs. 2 Satz 12 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 2.11.2020, BStBl I 2020, 1121).

Das Modehaus M aus Deutschland betreibt in mehreren Ländern der EU sowie in der Schweiz Filialen. M stellt am 21.12.2020 in seinem Modehaus in Roermond (Niederlande) einen Gutschein für Bekleidung im Nennwert von 200 € zum Preis von 180 € an einen Kunden K aus. Der Kunde kann den Gutschein nur in der Filiale in Aachen einlösen. Am 11.1.2021 kauft K in der Filiale in Aachen ein Kleidungsstück im Wert von 250 €.

Da die mit dem Gutschein verkörperte Leistung (Lieferung Bekleidung), der Ort dieser Lieferung (Aachen) und die für den Umsatz (Verkauf des Kleidungsstücks) geschuldete USt zum Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins feststehen, handelt es sich um einen Einzweck-Gutschein (§ 3 Abs. 14 Satz 1 UStG).

Für die Annahme eines Einzweck-Gutscheins ist die Identität des leistenden Unternehmers anzugeben sowie die Leistung dahingehend zu konkretisieren, dass der steuerberechtigte Mitgliedstaat und der auf die Leistung entfallende Steuersatz und damit der zutreffende Steuerbetrag mit Sicherheit bestimmt werden können. Der Leistungsgegenstand muss für die Annahme eines Einzweck-Gutscheins zumindest im Hinblick auf die Gattung des jeweiligen Leistungsgegenstands auf dem Gutschein angegeben sein. Unter Gattung ist in diesem Zusammenhang die Gesamtheit von Arten von Waren oder sonstigen Leistungen zu verstehen, die in ihren wesentlichen Eigenschaften derart übereinstimmen, dass hieraus der zutreffende Steuersatz eindeutig bestimmbar ist (Abschn. 3.17 Abs. 2 Satz 2, 4 und 5 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 2.11.2020, BStBl I 2020, 1121).

Jede Übertragung eines Einzweck-Gutscheins durch einen Stpfl., der im eigenen Namen handelt, gilt als eine Lieferung der Gegenstände oder Erbringung der Dienstleistungen, auf die sich der Gutschein bezieht (§ 3 Abs. 14 Satz 2 UStG).

Bei der fiktiven Kleiderlieferung ist der Gegenstand der Lieferung noch unbewegt, sodass sich der Leistungsort insofern nach § 3 Abs. 7 Satz 1 UStG bestimmt (Abschn. 3.17 Abs. 5 Satz 1 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 2.11.2020, BStBl I 2020, 1121). Der Ort ist dort, wo sich der Gegenstand der Lieferung zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet (s. Schmidt, SteuerStud 9/2018, 618, Fall 8).

Die »fiktive« Lieferung des M ist in Deutschland steuerbar und steuerpflichtig. M muss in diesem Fall die USt auf die Gegenleistung abführen, die er für den Einzweck-Gutschein erhalten hat. Entgelt für die fiktive Kleiderlieferung im Zeitpunkt der Gutscheinausgabe ist nach § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der leistende Unternehmer vom Leistungsempfänger für die Leistung erhält oder erhalten soll.

Bemessungsgrundlage ist der Betrag, den der Käufer des Einzweck-Gutscheins dafür aufwendet, abzüglich der USt. Bemessungsgrundlage ist somit nicht der Nennwert des Gutscheins (200 €), sondern der für den Gutschein aufgewendete Betrag (180 € abzgl. 16 % USt). Die Bemessungsgrundlage beträgt demnach (180 € : 116 × 100 =) 155,17 €, die USt 24,83 €.

M muss für den VZ Dezember 2020 die Ausgabe des Gutscheins als »fiktive« Kleiderlieferung zum Steuersatz von 16 % erklären. Die tatsächliche Kleiderlieferung, für die der Einzweck-Gutschein als Gegenleistung angenommen wurde, gilt nicht als unabhängiger Umsatz (§ 3 Abs. 14 Satz 5 UStG; Abschn. 3.17 Abs. 2 Satz 14 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 2.11.2020, BStBl I 2020, 1121).

Unternehmer K aus Deutschland betreibt ein Kaufhaus mit Waren, die dem Regelsteuersatz und dem ermäßigten Steuersatz unterliegen.

K stellt Gutscheine aus über einen Nennwert von 50 € zum Erwerb.

1. der Waren aus seinem Sortiment bzw.

2. von Büchern, die dem ermäßigten Steuersatz unterliegen.

K veräußert am 15.2.2020 einen Gutschein an A für 40 €.

Am 16.5.2020 erwirbt A bei K für insgesamt 60 € Waren aus dem Sortiment und leistet nach Hingabe des Gutscheins noch einen Betrag von 10 €. Davon entfällt ein Bruttobetrag von 45 € (75 % von 60 €) auf Waren mit dem Regelsteuersatz und 15 € auf Waren mit dem ermäßigten Steuersatz.

Die mehrwertsteuerrechtliche Behandlung des Gutscheins ist abhängig von der Einteilung der Gutscheine in Einzweck- oder Mehrzweck-Gutscheine.

Im Fall b) handelt es sich um einen Einzweck-Gutschein i.S.d. § 3 Abs. 14 Satz 1 UStG. Zur Behandlung der Einzweck-Gutscheine s.o. Beispiel 16.

Im Fall a) handelt es sich um einen Mehrzweck-Gutschein, da die für die Gegenstände geschuldete Mehrwertsteuer zum Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins nicht feststeht (Umkehrschluss aus § 3 Abs. 14 Satz 1 i.V.m. § 3 Abs. 15 Satz 1 UStG).

Die tatsächliche Übergabe der Waren aus dem Sortiment an A, für die der Lieferer K der Gegenstände einen Mehrzweck-Gutschein als Gegenleistung annimmt, unterliegt der Mehrwertsteuer (§ 3 Abs. 15 Satz 2 Halbsatz 1 UStG).

Als Bemessungsgrundlage ist grundsätzlich der für den Gutschein gezahlte Betrag von 40 € anzusetzen (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG). Wenn K diesen Betrag nicht kennt, kann K den Nennwert des Gutscheins als Bemessungsgrundlage ansetzen (§ 10 Abs. 1 Satz 6 UStG). Im Beispielsfall kennt K den Betrag der Gutscheinausgabe i.H.v. 40 € (s.a. Beispiel 12 in Abschn. 3.17 Abs. 12 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 2.11.2020, BStBl I 2020, 1121).

Privatmann P erwirbt am 25.6.2020 bei dem Gastronomen G einen Gutschein für Speisen und Getränke lt. Speisenkarte i.H.v. 100 €. Der Gutschein wird am 15.7.2020 bei G eingelöst.

Im Zeitpunkt der Ausgabe des Gutscheins am 25.6.2020 unterliegen die Leistungen des Gastronomen (Ausgabe von Speisen und Getränke) einem einheitlichen Steuersatz von 19 %. Es handelt sich demnach um einen Einzweck-Gutschein, da bei dessen Ausstellung alle Informationen vorliegen, die benötigt werden, um die umsatzsteuerliche Behandlung der zugrundeliegenden Umsätze mit Sicherheit zu bestimmen. Im Zeitpunkt der Gutscheinausgabe tätigt der Gastronom eine sonstige Leistung (Restaurationsleistung). Die Besteuerung dieser Leistungsfiktion erfolgt noch mit einem Steuersatz von 19 %. Der Gastronom muss somit (100 € : 119 × 19 =) 15,97 € USt abführen. Es verleiben ihm netto 84,03 €.

P erwirbt den Gutschein am 2.7.2020.

Im Zeitpunkt der Ausgabe des Gutscheins am 2.7.2020 unterliegen die Leistungen des Gastronomen (Ausgabe von Speisen und Getränke) unterschiedlichen Steuersätzen. Die Getränke unterliegen dem Regelsteuersatz von 16 % (bis 31.12.2020), die Speisen unterliegen dem ermäßigten Steuersatz von 5 % (ab 1.1.2021 bis 31.12.2022 von 7 %). Es handelt sich demnach um einen Mehrzweck-Gutschein, da bei dessen Ausstellung nicht alle Informationen vorliegen, die benötigt werden, um die umsatzsteuerliche Behandlung der zugrundeliegenden Umsätze mit Sicherheit zu bestimmen. Im Zeitpunkt der Gutscheinausgabe tätigt der Gastronom keinen Umsatz. Erst wenn der Gutschein eingelöst wird, unterliegt die tatsächlich ausgeführte Leistung der USt (s.a. BMF vom 4.11.2020, BStBl I 2020, 1129, Rz. 6).

Für die befristete Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes für Restaurations- und Verpflegungsdienstleistungen mit Ausnahme der Abgabe von Getränken ist es nicht zu beanstanden, wenn zur Aufteilung des Gesamtkaufpreises von sogenannten Kombiangeboten aus Speisen inklusive Getränken (z.B. Büfett, All-Inclusive-Angeboten) der auf die Getränke entfallende Entgeltanteil mit 30 % des Pauschalpreises angesetzt wird (Abschn. 10.1 Abs. 12 UStAE i.d.F. BMF-Schreibens vom 2.7.2020, BStBl I 2020, 610).

Die Einlösung des Gutscheins hat beim Gastronomen folgende Auswirkung:

Warenumschließungen teilen stets das Schicksal der Hauptleistung (Abschn. 3.10 Abs. 5a Satz 2 UStAE) und unterliegen den steuerlichen Regelungen der eigentlichen Hauptleistung.

Der Unternehmer hat die geschuldete USt nach § 17 Abs. 1 UStG zu berichtigen. Die Entgeltminderung muss dem für die vorherige Hauptleistung geltenden Steuersatz zugeordnet werden. Beachte Abschn. 10.1 Abs. 8 Satz 5 Nr. 1 Satz 10 UStAE.

Auf die Entnahme von Strom im Jahr 2020 durch einen Unternehmer aus seinem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb seines Unternehmens liegen, kann der zum 31.12.2020 geltende Steuersatz angewendet werden (BMF 4.11.2020, BStBl I 2020, 1129, Rz. 11).

Mit dem Gesetz zur Umsetzung des Klimaschutzprogramms 2030 im Steuerrecht vom 21.12.2019 (BGBl I 2019, 2886) wurde § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG geändert. Danach unterliegt der Schienenbahnverkehr – unabhängig von der Beförderungsstrecke – dem ermäßigten Steuersatz. Bis zum 31.12.2019 galt der ermäßigte Steuersatz nur dann, wenn die Beförderungsstrecke nicht mehr als 50 km betrug.

Zur Absenkung des Steuersatzes für die Beförderung von Personen im Schienenbahnverkehr s. das BMF-Schreiben vom 21.1.2020 (BStBl I 2020, 197).

S. das Beispiel in Rz. 10 des BMF-Schreibens vom 21.1.2020 (BStBl I 2020, 197).

Der vorsteuerabzugsberechtigte Geschäftskunde U hat sich am 1.11.2019 eine Jahreskarte für die Zugstrecke München – Augsburg für 2 822,00 € gekauft. Ausweislich der Rechnung ist in den 2 822,00 € USt zum Regelsteuersatz von 19 % i.H.v. 450,57 € enthalten. Am 1.1.2020 tritt die Steuersatzsenkung für die Beförderung von Personen im innerdeutschen Schienenbahnverkehr für den Personenfernverkehr von 19 % auf 7 % in Kraft (§ 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG). Zusätzlich tritt zum 1.7.2020 die Steuersatzsenkung auf 5 % in Kraft.

Unabhängig vom Leistungszeitpunkt verbleibt es in dieser Konstellation bei einer Besteuerung mit dem Regelsteuersatz von 19 %. Eine stichtagsübergreifende Aufteilung des Entgelts (2 Monate auf das Kj. 2019 mit einem Steuersatz von 19 % und 9 Monate auf das Kj. 2020 mit einem Steuersatz von zunächst 7 %) kann nach Rz. 9 des BMF-Schreibens vom 21.1.2020 (BStBl I 2020, 197) nur bei monatlicher Zahlungsweise erfolgen.

Nach Rz. 39 des BMF-Schreibens vom 30.6.2020 (BStBl I 2020, 584) können allerdings die vor dem 1.7.2020 erzielten Einnahmen aus Verkäufen von Fahrausweisen, sofern die Gültigkeitsdauer der Fahrausweise über den 30.6.2020 hinausreicht, im Schätzungswege auf die vor dem 1.7.2020 und die nach dem 30.6.2020 erbrachten Leistungen aufgeteilt werden.

Von der Jahreskarte (ab 1.11.2019) entfallen vom 1.11.2019 bis zum 30.6.2020 8 Monate auf den dann noch gültigen Regelsteuersatz von 19 % und ab 1.7.2020 bis zum 31.10.2020 4 Monate auf den Steuersatz von 5 % so dass von den Nettoeinnahmen i.H.v. 2 371,43 € 8/12 = 1 580,95 € dem Steuersatz von 19 % und 4/12 = 790,48 € dem Steuersatz von. 5 % unterliegen.

Beachte:

Für Zwecke des Vorsteuerabzugs müssten die Kunden an Stelle des Fahrausweises in den Fällen der Aufteilung ein anderes Abrechnungsdokument erhalten (s. Rz. 17 des BMF-Schreibens vom 21.1.2020, BStBl I 2020, 197).

Unabhängig vom Leistungszeitpunkt (mit Ablauf des 30.4.2021) ist für die Besteuerung der ermäßigte Steuersatz von 7 % (§ 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. a UStG) anzuwenden. Nach dem Fahrausweis i.S.d. § 34 UStDV ist in den 2 822,00 € USt zum ermäßigten Steuersatz von 7 % i.H.v. 184,62 € enthalten.

Für den Vorsteuerabzug ist nach § 35 Abs. 2 Satz 3 UStDV der ermäßigte Steuersatz von 7 % (184,62 €) anzuwenden.

Am 1.7.2020 tritt die Steuersatzsenkung von 7 % auf 5 % in Kraft (§ 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. a UStG). Unabhängig vom Leistungszeitpunkt verbleibt es in dieser Konstellation bei einer Besteuerung mit dem Steuersatz von 7 %.

Nach Rz. 39 des BMF-Schreibens vom 30.6.2020 können vor dem 1.7.2020 erzielte Einnahmen aus Verkäufen von Fahrausweisen für Beförderungsleistungen, sofern die Gültigkeitsdauer der Fahrausweise über den 30.6.2020 hinausreicht, im Schätzungswege auf die vor dem 1.7.2020 und die nach dem 30.6.2020 erbrachten Leistungen aufgeteilt werden.

Nach Rz. 13 des BMF-Schreibens vom 4.11.2020 können vor dem 1.1.2021 erzielte Einnahmen aus Ver-käufen von Fahrausweisen für Beförderungsleistungen, sofern die Gültigkeitsdauer der Fahrausweise über den 31.12.2020 hinausreicht, im Schätzungswege auf die vor dem 1.1.2021 und die nach dem 31.12.2020 erbrachten Leistungen aufgeteilt werden.

Von der Jahreskarte (ab 1.5.2020) entfallen im Kj. 2020 2 Monate auf den ermäßigten Steuersatz von 7 % und 6 Monate auf den Steuersatz von 5 %, ab dem 1.1.2021 entfallen wiederum 4 Monate auf den Steuersatz von 7 %, so dass von den Nettoeinnahmen i.H.v. (2 822,00 € : 107 × 100 =) 2 637,38 € jeweils 50 % = 1 318,69 € dem Steuersatz von 7 % bzw. 5 % unterliegen.

Für Zwecke des Vorsteuerabzugs müssten die Kunden an Stelle des Fahrausweises in den Fällen der Aufteilung ein anderes Abrechnungsdokument erhalten (s. Rz. 17 des BMF-Schreibens vom 21.1.2020, BStBl I 2020, 197).