Umwandlung

Inhaltsverzeichnis

1 Überblick
1.1 Begriff der Umwandlung
1.2 Motivation für Umwandlungen
1.3 Möglichkeiten der Umwandlungsvorgänge
2 Handels- und zivilrechtliche Grundlagen
2.1 Umwandlungen nach UmwG
2.1.1 Allgemeines
2.1.2 Verschmelzung (§ 2 UmwG)
2.1.3 Spaltung (§ 123 UmwG)
2.1.4 Formwechsel (§ 190 UmwG)
2.1.4.1 Identitätswahrender Rechtsformwechsel
2.1.4.2 Grenzüberschreitender Formwechsel bis 28.2.2023
2.1.4.3 Grenzüberschreitender Formwechsel ab 1.3.2023
2.1.5 Vermögensübertragung (§ 174 UmwG)
2.2 Umstrukturierungen außerhalb des UmwG
2.2.1 Einer Umwandlung vergleichbare Vorgänge nach anderen Gesetzen
2.2.2 Anwachsung
2.2.3 Realteilung
2.2.4 Einzelübertragung
2.2.5 Eingliederung
2.2.6 Bestandsübertragung
2.2.7 Fiktiver steuerlicher Formwechsel (Optionsmodell, § 1a KStG)
3 Steuerrechtliche Beurteilung der Umwandlungen
3.1 Allgemeines (Steuerrecht der Umstrukturierung)
3.1.1 Ertragsteuern und Verwaltungsanweisungen
3.1.2 Verkehrs- und Substanzsteuern (Verwaltungsanweisungen)
3.2 Regelungen im UmwStG
3.2.1 Verschmelzung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person
3.2.2 Verschmelzung oder Vermögensübertragung einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft
3.2.3 Formwechsel in eine Körperschaft
3.2.3.1 Formwechsel von Körperschaften
3.2.3.2 Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft
3.2.4 Formwechsel in eine Personengesellschaft
3.2.4.1 Formwechsel einer Körperschaft in eine Personengesellschaft
3.2.4.2 Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Personengesellschaft anderer Rechtsform
3.2.5 Spaltung oder Vermögensübertragung einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft
3.2.6 Spaltung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft
3.2.7 Ausgliederung auf eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft
3.2.8 Verschmelzung einer Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft, Genossenschaft oder optierende Personengesellschaft
3.2.9 Einzelübertragung auf eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft
3.2.10 Ausgliederung oder Einzelübertragung auf eine Personengesellschaft
3.2.10.1 Übertragungsgegenstand: Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil (§ 24 UmwStG)
3.2.10.2 Einzelwirtschaftsgüter (§ 6 Abs. 5 Satz 3–6 EStG)
3.2.11 Verschmelzung von Personengesellschaften
3.3 Anwachsung
3.4 Realteilung
3.5 Ausscheiden aus einer Personengesellschaft gegen Sachwertabfindung (unechte Realteilung)
4 Grenzüberschreitende Umwandlungen
4.1 Handelsrecht
4.1.1 Umwandlungsgesetz 1995
4.1.2 Zweites Gesetz zur Änderung des UmwG
4.1.3 Gesetz zur Änderung des UmwG und weiterer Gesetze (UmRUG) vom 22.2.2023, BGBl I 2023, Nr. 51 vom 28.2.2023
4.2 Steuerrecht
4.2.1 Allgemeine Grundsätze
4.2.2 Umwandlungssteuergesetz
4.2.2.1 Rechtslage bis zum Inkrafttreten des UmwStG i.d.F. des SEStEG (d.h. bis 12.12.2006)
4.2.2.2 Rechtslage nach dem UmwStG i.d.F. ab SEStEG (d.h. seit 13.12.2006)
4.2.3 Option nach § 1a KStG
5 Umwandlungen und Einbringungen in den Jahren 2020 und 2021 (Besonderheiten in »Corona-Zeiten«)
5.1 Gesellschaftsrecht
5.2 Umwandlungssteuerrecht
6 Literaturhinweise
7 Verwandte Lexikonartikel

1. Überblick

1.1. Begriff der Umwandlung

§ 1 Abs. 1 und 2 UmwG enthalten den Begriff der Umwandlung, ohne diesen jedoch zu definieren. Umwandlung wird dort als Oberbegriff für die in § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 4 UmwG abschließend bezeichneten Umwandlungsarten (Verschmelzung, Spaltung, Vermögensübertragung und Formwechsel) verwendet. Diesen Umstrukturierungsvorgängen ist gemein, dass entweder eine Vermögensübertragung zwischen verschiedenen Unternehmen nicht nach den allgemeinen Vorschriften über die Einzelrechtsnachfolge, sondern durch gesetzlich bestimmte Gesamtrechtsnachfolge bzw. partielle Gesamtrechtsnachfolge erfolgt, oder dass ein Wechsel der Rechtsform unter Wahrung der Identität des Rechtsträgers eintritt. Unter Beachtung der steuerrechtlich geregelten Vorgänge und der Möglichkeit von Umstrukturierungen außerhalb des UmwG kann unter »Umwandlung« im weiteren Sinne jedwede Umorganisation von Unternehmen (Rechtsträgern) verstanden werden,

• bei der das Gesellschaftsvermögen oder Teile davon auf eine oder mehrere andere Rechtsträger übergeht oder

• bei der die gesellschaftsrechtliche Organisation (Rechtskleid) des Rechtsträgers gewechselt wird.

1.2. Motivation für Umwandlungen

Die Gründe für eine Umwandlung sind vielfältig und von den jeweiligen rechtlichen und wirtschaftlichen Verhältnissen der Unternehmen und ihrer Beteiligten abhängig. Zu den wirtschaftlichen Gründen rechnet auch die Steuerbelastung der Unternehmen in ihrer jeweiligen Rechtsform. Die Anteilseigner von Unternehmen haben die freie Wahl, in welcher gesellschaftsrechtlichen Organisation sie am Markt auftreten wollen. Dies gilt nicht nur bei Gründung des Unternehmens, sondern auch für die nachfolgenden Veränderungen in der Unternehmensstruktur. Umstrukturierungsbedarf kann sich hier aus wirtschaftlichen Gründen ergeben, z.B. wegen der angewachsenen Größe des Unternehmens, eines gestiegenen Kapitalbedarfs, der Beschränkung oder Freistellung der persönlichen Haftung der Beteiligten, der Aufnahme von Geschäfts- oder Kooperationspartnern, der Notwendigkeit der Ausnutzung von Synergieeffekten, z.B. durch Zusammenlegung von Unternehmen oder bestimmten Tätigkeitsbereichen, der Eingliederung kleinerer Unternehmen oder Übernahme von Mitkonkurrenten, durch Ausweitung der Tätigkeit auf Tochterunternehmen, wegen der Reaktion auf Veränderungen der Standortbedingungen im Wettbewerb (insbes. im Bereich des europäischen Wirtschaftsmarkts), aufgrund des Bedarfs von Outsourcing bestimmter Tätigkeiten, der Änderung der Führung des Unternehmens, der Schaffung klarer und gesellschaftsrechtlich abgegrenzter Zuständigkeiten und Verantwortlichkeiten oder der Notwendigkeit eines Börsengangs. Diese wirtschaftlichen Ziele können durch die vom Gesetz angebotenen Gesellschaftsstrukturen in unterschiedlicher Weise erreicht werden. Umwandlungen dienen hier z.B. der Änderung des Rechtskleids von einer KapGes in ein Personenunternehmen oder umgekehrt des Aufbaus von Unternehmensgruppen oder Konzernen, der Bildung von Holdingstrukturen, der Reorganisation bestehender Konzernstrukturen, dem Tausch von Anteilen an Unternehmen, der Verselbstständigung von Unternehmensbereichen in Tochtergesellschaften, der Zusammenlegung von Schwester- oder Tochtergesellschaften oder der Bildung und Übertragung von Betriebsstätten im EU-Bereich. Auch im Bereich der Tätigkeiten der öffentlichen Hand besteht ein großer Bedarf an Umstrukturierung (in private Rechtsformen) zur Schaffung effektiver Organisationsformen (s. Heckschen, GmbHR 2018, 779).

Eine Umwandlung von Unternehmen kann allerdings auch rein steuerrechtlich motiviert sein. Mit Blick auf die spezialgesetzlichen Regelungen von Umstrukturierungen durch das UmwStG und aufgrund der Tatsache, dass eine rechtsformneutrale Ertragsbesteuerung – trotz wiederholter Forderung – nicht gegeben ist, kann die Umwandlung steuergestaltend zur Schaffung möglichst günstiger Bedingungen bei der laufenden Besteuerung (z.B. durch Ausnutzung von Verlustvorträgen, Erhöhung von Abschreibungspotenzial, Nutzung des KSt-Rechts nach Systemwechsel; Schaffung der Voraussetzungen einer → Organschaft) oder der geplanten Übertragung (Veräußerung) von Betrieben oder Betriebsteilen eingesetzt werden. Die Umwandlung bietet auch die Möglichkeit, durch Änderung der Rechtsform eines Unternehmens von der Besteuerung gem. §§ 2, 15 EStG zur Besteuerung nach dem KStG zu wechseln (und umgekehrt), um so die günstigen Rahmenbedingungen der jeweiligen Besteuerungssysteme zu nutzten (z.B. die Steuersatzsenkung bei der KSt durch das URefG 2008; d.h. niedriger Thesaurierungssteuersatz). Für Personenhandelsgesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften bietet sich erstmals für Wj., die nach dem 31.12.2021 beginnen, die Möglichkeit auf Antrag steuerlich wie eine KapGes behandelt zu werden (s. §§ 1a KStG, 34 Abs. 1a KStG; dazu BMF vom 10.11.2021, BStBl I 2021, 2212). Diese »Umwandlung« betrifft einzig das Ertragsteuerrecht; zivilrechtlich bleibt die Gesellschaftsform der PersGes unberührt. Eine »Rückoption« zur Besteuerung nach §§ 2, 15 EStG ist jederzeit möglich (§ 1a Abs. 4 Satz 1 bis 3 KStG).

1.3. Möglichkeiten der Umwandlungsvorgänge

Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen i.S.d. § 1 Abs. 1 KStG können an Umwandlungsvorgängen als übertragende Unternehmen bzw. Unternehmen alter Rechtsform oder als neue bzw. aufnehmende Rechtsträger beteiligt sein. Die nachfolgenden Übersichten zeigen die verschiedenen rechtlichen Möglichkeiten der Umwandlungsarten – nach unterschiedlichen Rechtsformen der Körperschaftsteuersubjekte differenziert – auf.

Die meisten Umwandlungsarten sind im UmwG gesetzlich normiert. Darüber hinaus ergeben sich wirtschaftliche Umwandlungsmöglichkeiten aber auch nach anderen Rechtsgrundsätzen.

Abb.: Umwandlung einer GmbH, AG oder KGaA auf/in einen anderen Rechtsträger

Abb.: Umwandlung einer eingetragenen Genossenschaft

Abb.: Umwandlung eines eingetragenen oder wirtschaftlichen Vereins

Abb.: Umwandlung eines Versicherungsvereins auf Gegenseitigkeit

Abb.: Umwandlung von Rechtsträgern auf eine Kapitalgesellschaft

2. Handels- und zivilrechtliche Grundlagen

2.1. Umwandlungen nach UmwG

2.1.1. Allgemeines

Das UmwG gilt für Umwandlungsvorgänge, zu deren Vorbereitung nach dem 1.1.1995 ein Vertrag oder eine Erklärung beurkundet oder notariell beglaubigt worden ist. Die Aufzählung der Umwandlungsarten im UmwG ist abschließend. Eine entsprechende Anwendung auf die im UmwG ausdrücklich nicht genannten Rechtsträger ist unzulässig (Analogieverbot des § 1 Abs. 2 UmwG). Wenn umwandlungswillige Unternehmen sich der Vergünstigungen des UmwG bedienen wollen, sind sie an die Vorschriften dieses Gesetzes als zwingendes Recht gebunden, § 1 Abs. 3 UmwG.

Das UmwG nennt (abschließend) vier Möglichkeiten der Umwandlung von Unternehmen mit Sitz im Inland (§ 1 UmwG): Verschmelzung, Spaltung, Formwechsel und Vermögensübertragung. Durch eine Ergänzung des UmwG (§§ 122a bis 122l) ist ab 25.4.2007 auch eine grenzüberschreitende Verschmelzung möglich, die sich (gegenwärtig) nur auf die in § 122b UmwG genannten (in- und ausländischen) KapGes beschränkt (vgl. 4.1.2). Mit Wirkung ab 1.3.2023 ist das UmwG um ein »Sechstes Buch« erweitert worden (vgl. 4.1.3). Danach sind nunmehr grenzüberschreitende Verschmelzungen, Spaltungen und Formwechsel unter bestimmten Bedingungen im EU-/EWR-Bereich möglich (vgl. 2.1.3, 2.1.4.3).

2.1.2. Verschmelzung (§ 2 UmwG)

S. → Verschmelzung.

2.1.3. Spaltung (§ 123 UmwG)

§ 123 UmwG enthält drei Formen der Spaltung, die damit die vielfältigste Umwandlungsart darstellt. Dazu trägt auch bei, dass alle Spaltungsarten in Kombination erfolgen können. Es ist möglich, dass in einem Spaltungsvorgang sowohl ein Vermögensübergang auf bereits bestehende Unternehmen als auch zur Neugründung von Unternehmensträgern eintritt (§ 123 Abs. 4 UmwG).

Die Aufspaltung (§ 123 Abs. 1 UmwG) ist das Gegenstück zur Verschmelzung. Hier teilt ein übertragender Unternehmensträger unter Auflösung ohne Abwicklung sein gesamtes Vermögen auf und überträgt es an mehrere schon bestehende oder neue (bzw. beides, Kombination) Unternehmen. Gegenleistung ist die Gewährung von Anteilen an der aufnehmenden Gesellschaft an die Anteilsinhaber der untergehenden übertragenden Gesellschaft.

Bei der Abspaltung (§ 123 Abs. 2 UmwG) bleibt das übertragende Unternehmen bestehen. Ein beliebiger Teil des Vermögens wird aus dem Gesamtbetrieb des Unternehmens abgespalten und auf bereits bestehende oder neue Unternehmen übertragen. Gegenleistung ist die Gewährung von Anteilen an dem aufnehmenden Rechtsträger an die Anteilsinhaber des übertragenden Unternehmens.

Bei der Ausgliederung (§ 123 Abs. 3 UmwG) wird ein beliebiger Teil des Vermögens eines weiter existenten Unternehmensträgers auf ein anderes (neues oder bestehendes) Unternehmen übertragen. Im Gegensatz zur Abspaltung erhalten aber nicht die Gesellschafter des übertragenden Unternehmens die neuen Anteile als Gegenleistung für den Vermögensübergang, sondern das übertragende Unternehmen selbst. Auf diese Weise können z.B. bestimmte Unternehmenstätigkeiten auf neu gegründete Tochterunternehmen (sog. Ausgründung) übertragen werden.

Hinweis zur grenzüberschreitenden Spaltung:

2.1.4. Formwechsel (§ 190 UmwG)

2.1.4.1. Identitätswahrender Rechtsformwechsel

Die Umwandlung durch Formwechsel beschränkt sich auf die Änderung der Rechtsform des Unternehmensträgers unter Wahrung seiner rechtlichen Identität. Es ist nur ein einziges Unternehmen beteiligt und es kommt daher auch zu keiner Vermögensübertragung (wirtschaftliche Identität). Das Unternehmen ändert nur sein Rechtskleid unter Beibehaltung des Gesellschaftsvermögens und des Bestands der Anteilsinhaber. Die neue Rechtsform ist zur Eintragung im Handelsregister anzumelden (§ 198 UmwG). Die Eintragung bewirkt, dass die umgewandelte Gesellschaft in der neuen Rechtsform weiterbesteht und dass die Anteilsinhaber nun Gesellschafter des Unternehmens nach den Vorschriften der neuen Rechtsform sind (§ 202 Abs. 1 UmwG). Die formwechselnden Rechtsträger sind in § 191 Abs. 1 UmwG (abschließend) aufgezählt. Nicht einbezogene Rechtsträger sind z.B. die GbR oder die Vorgesellschaft einer KapGes.

Es stellt sich die Frage, ob das Prinzip der Kontinuität des Kreises der Gesellschafter beim (Form-)Wechsel in eine andere Gesellschaftsform dann eine Ausnahme erfahren kann, soweit es die nicht am Vermögen und Ertrag beteiligte Komplementär-GmbH einer GmbH & Co. KG betrifft. Nach herrschender Auffassung kann (mit Zustimmung aller Anteilsinhaber) eine derartige Komplementär-GmbH im Rahmen des Formwechsels einer GmbH & Co. KG in eine KapGes oder umgekehrt ausscheiden oder als Gesellschafterin hinzutreten (z.B. Baßler, GmbHR 2007, 1252; Hörtnagl/Rinke in Schmitt/Hörtnagl, 9. A., § 226 UmwG Rn. 3). Hinsichtlich der Aufnahme weiterer Gesellschafter im Rahmen eines Formwechsels verweist der Umwandlungssteuer-Erlass 2011 auf das Urteil des BGH vom 9.5.2005 (II ZR 29/03, DStR 2005, 1539; s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314 Rn. 01.11).

2.1.4.2. Grenzüberschreitender Formwechsel bis 28.2.2023

Ein grenzüberschreitender Formwechsel ist im UmwG unmittelbar nicht vorgesehen (z.B. Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl, 9. A., § 1 UmwStG Rn. 46; Hahn, IStR 2005, 677). Dieser ist aufgrund des geltenden Gesellschaftsrechts (§ 1 Abs. 1 UmwG) ausgeschlossen, da die an einem Formwechsel beteiligten Rechtsträger ihren Sitz im Inland haben müssen. Die EU-Rspr. hat allerdings den Weg eines grenzüberschreitenden Formwechsels »eingeläutet«. Nach einer Entscheidung des EuGH in der Rs. VALE ergibt sich aus den Grundsätzen der Niederlassungsfreiheit in der EU/EWR die Verpflichtung für die Mitgliedstaaten, den identitätswahrenden Umzug einer Gesellschaft in einen anderen Mitgliedstaat zu gestatten (EuGH Urteil vom 12.7.2012, C-378/10, DB 2012, 1614; nachfolgend EuGH Urteil vom 25.10.2017, C-106/16, DB 2017, 2696 in der Rs. Polbud). Verlegt eine Gesellschaft ihren (Satzungs- und Verwaltungs-)Sitz über die Grenze und ändert dabei zugleich ihre Gesellschaftsform, ist der Zuzugsstaat verpflichtet, die neue Rechtsform als Fortführung der bisherigen im ausländischen Staat gegründeten Gesellschaft anzuerkennen, ohne dass es zu einer Auflösung und Neugründung kommt (dazu Teichmann, DB 2012, 2085 und GmbHR 2017, 1314; Thömmes, NWB 2012, 3018 und Schönhaus/Müller, IStR 2013, 174; Kovacs, ZIP 2018, 253; Heckschen/Strnad, Notar 2018, 83). Das OLG Nürnberg hat sich der EuGH-Rspr. angeschlossen (Beschluss vom 19.6.2013, 12 W 520/30, GmbHR 2014, 96; ebenso für eine europarechtskonforme Auslegung: KG Berlin vom 21.3.2016, 22 W 64/15, DStR 2016, 1421 und OLG Düsseldorf vom 19.7.2017, I-3 Wx 171/16, 3 Wx 171/16, DB 2017, 2539; ebenso s. Rosner, NWB 2016, 2726). Danach ist die Verlegung des Satzungs- und Verwaltungssitzes einer ausländischen KapGes nach Deutschland unter identitätswahrendem Formwechsel in eine inländische KapGes (z.B. GmbH) nach deutschem Recht zulässig (dazu s. auch Bungert/de Raet, DB 2014, 761). Das OLG Frankfurt hat beschlossen, dass auch der »Herausformwechsel« einer deutschen KapGes in ein anderes Mitgliedsland der EU, bei dem es sich nicht um eine Sitzverlegung unter Wahrung der Identität als deutsche KapGes, sondern um einen mit der Sitzverlegung verbundenen Formwechsel durch Wahl der Rechtsform einer ausländischen Gesellschaftsform handelt, grundsätzlich (unter richtlinienkonformer analoger Anwendung des nationalen Rechts) möglich ist (Beschluss vom 3.1.2017 – 20 W 88/15, DB 2017, 779; dazu s. Jochum/Hemmelrath, IStR 2019, 517; ebenso Saarländisches OLG vom 7.1.2020, 5 W 79/19, DB 2020, 671; dazu s. Heckschen/Stelmaszczyk, BB 2020, 1734).

2.1.4.3. Grenzüberschreitender Formwechsel ab 1.3.2023

Die Europäische Kommission hat einen Vorschlag zu einer erstmaligen (gesellschaftsrechtlichen) Regelung eines grenzüberschreitenden Formwechsels (und der grenzüberschreitenden Spaltung) vorgelegt; eine entsprechende »Umwandlungsrichtlinie« (Richtlinie EU 2019/2121) ist veröffentlicht (ABl L 321 vom 12.12.2019, 1–44; dazu s. Wicke, DStR 2018, 2642 und 2703 m.w.N.; Stelmaszczyk, GmbHR 2020, 61 und Reers/Kraut, Der Konzern 2022, 357). Der Bundestag hat eine entsprechende Änderung des UmwG und weiterer Gesetze zur Umsetzung der »EU-Umwandlungsrichtlinie« beschlossen (UmRUG vom 22.2.2023, BGBl I 2023, Nr. 51 vom 28.2.2023). In einem neu eingefügten »Sechstes Buch« des UmwG sind Regelungen zum »grenzüberschreitenden Formwechsel« in den §§ 333 bis 345 UmwG enthalten. Danach ist ab 1.3.2023 der Formwechsel von KapGes erfasst, wenn mindestens ein Rechtsträger beteiligt ist, der dem Recht eines anderen Mitgliedstaats des EU-/EWR-Bereichs unterliegt. Andere formwechselfähige Gesellschaften (z.B. Personenhandelsgesellschaften oder Genossenschaften) sind begünstigt (§ 334 UmwG).

2.1.5. Vermögensübertragung (§ 174 UmwG)

Die Vermögensübertragung ist im vierten Buch des UmwG geregelt (§§ 174–189) und stellt nach der Verschmelzung und Spaltung die dritte Umwandlungsart dar. Die Vermögensübertragung bewirkt einen vollständigen (sog. Vollübertragung) oder teilweisen Vermögensübergang (sog. Teilübertragung) mittels Gesamtrechtsnachfolge bzw. partieller Gesamtrechtsnachfolge/Sonderrechtsnachfolge, wobei die Gegenleistung – abweichend von der Verschmelzung oder Spaltung – nicht in Gesellschaftsrechten, sondern in Geld, sonstigen WG oder einer andersartigen Gegenleistung besteht. Die Vermögensübertragung unterscheidet sich von der Verschmelzung oder Spaltung nur durch die Art der Gegenleistung; hinsichtlich des Vermögenstransfers gibt es strukturelle Übereinstimmungen, sodass das UmwG insoweit eine entsprechende Anwendung der Regelungen des Verschmelzungs- und Spaltungsrechts anordnet. Ziel der Regelung über die Vermögensübertragung ist es, eine Umwandlung mit Gesamtrechtsnachfolge oder Sonderrechtsnachfolge bei den Umstrukturierungen zu ermöglichen, in denen ein Anteilstausch nicht möglich oder nicht systemkonform ist (z.B. im Fall der Übertragung auf die öffentliche Hand oder auf einen Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit). Bedeutung hat die Vermögensübertragung nur für Übertragungsvorgänge von einer KapGes auf die öffentliche Hand sowie unter Versicherungsunternehmen, denn nur diese können an einer Vermögensübertragung beteiligte Rechtsträger sein (§ 175 UmwG).

2.2. Umstrukturierungen außerhalb des UmwG

2.2.1. Einer Umwandlung vergleichbare Vorgänge nach anderen Gesetzen

§ 1 Abs. 2 UmwG enthält einen Numerus clausus der in Abs. 1 aufgezählten Umwandlungsarten. Keineswegs schließt jedoch § 1 Abs. 2 UmwG Umwandlungen anderer Art (z.B. Übertragung durch Einzelrechtsnachfolge) aus. Weitere Möglichkeiten der wirtschaftlichen Umwandlung nach anderen Gesetzen (z.B. BGB, HGB, PartGG, AktG) bestehen fort. Hierzu gehören gem. § 1 Abs. 2 UmwG auch Umwandlungen, die nach bundes- oder landesgesetzlichen Vorschriften ausdrücklich zugelassen sind (z.B. § 38a Lw-AnpG, § 6b VermG oder einzelne Sparkassengesetze der Länder). Derartige Umwandlungen können ihren Wesensmerkmalen nach den in § 1 Abs. 1 UmwG aufgezählten Umwandlungsarten vergleichbar sein (dazu s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314 Rn. 01.07; in diesem Fall sind die steuerlichen Vorschriften der §§ 3 bis 19 UmwStG anzuwenden s. → Verschmelzung).

2.2.2. Anwachsung

Scheidet ein Gesellschafter aus einer PersGes aus, wächst sein Anteil am Gesellschaftsvermögen den verbleibenden/dem letzten Gesellschafter/n an (§ 738 Abs. 1 Satz 1 BGB a.F. bzw. § 712 Abs. 1 BGB i.d.F. des MoPeG, ggf. i.V.m. § 142 HGB bei Personenhandelsgesellschaften; Einzelheiten s. Orth, DStR 1999, 1011; Fuhrmann, KÖSDI 2023, 23105 unter III.). Die Anwachsung bedeutet den unmittelbaren Übergang der Gesellschaftsrechte des Ausgeschiedenen auf die übrigen Gesellschafter kraft Gesetzes; Einzelübertragungsvorgänge bedarf es keiner. Insbes. geht die dingliche Mitberechtigung des ausgeschiedenen Gesellschafters am Gesellschaftsvermögen auf die verbliebenen Gesellschafter über, deren Vermögensposition entsprechend erweitert wird. Ist eine Körperschaft an einer PersGes beteiligt und scheiden alle übrigen Gesellschafter aus, erfolgt nach den Grundsätzen der Anwachsung ein Übergang des gesamten Gesellschaftsvermögens zum Alleineigentum auf die (verbliebene) Körperschaft unter Beendigung der PersGes (Vereinigung aller Anteile in einer Hand). Ist eine Körperschaft an einer GmbH & Co. KG als alleinige Kommanditistin beteiligt und hat die Komplementärin keine Vermögensbeteiligung, entspricht die Anwachsung im wirtschaftlichen Ergebnis einer Verschmelzung der PersGes auf die Körperschaft, wenn die Komplementärin (entschädigungslos) aus der PersGes ausscheidet. Ist der letztverbleibende Gesellschafter einer PersGes im Ausland ansässig, wächst ihm das Vermögen grenzüberschreitend an (Fuhrmann, KÖSDI 2023, 23105 unter Rn. 31).

2.2.3. Realteilung

Eine PersGes kann aufgelöst und abgewickelt werden, dadurch, dass die Gesellschafter eine Realteilung beschließen (§ 752 für die GbR und § 145 Abs. 1 HGB für Personenhandelsgesellschaften). Bei diesem Vorgang wird das Gesellschaftsvermögen der aufgelösten PersGes durch Naturalteilung an die Gesellschafter verteilt. Die Zuteilung des Gesellschaftsvermögens kann durch handelsrechtliche Aufspaltung (§ 123 Abs. 1 UmwG, s.o. bei Personenhandelsgesellschaften) oder durch Einzelübertragung (s.u.) erfolgen. Ist eine Körperschaft an der PersGes beteiligt, geht auf diese Weise das Gesellschaftsvermögen (seien es einzelne Vermögensgegenstände oder ganze Betriebsteile) gemessen an der Beteiligungsquote auf die Körperschaft unter Beendigung der PersGes über.

2.2.4. Einzelübertragung

Vermögensgegenstände eines Rechtsträgers können einzeln nach den für die jeweiligen Sachen geltenden Vorschriften des Zivilrechts (z.B. §§ 398 ff., 413, 873, 925, 929 ff. BGB) übertragen werden (d.h. Einigung und Übergabe bei beweglichen Vermögenswerten, Auflassung und Eintragung bei Grundstücken, Abtretung bei Forderungen, Abtretungsvertrag und Genehmigung der Gläubiger bei Schulden etc.). Da die Einzelübertragung von Vermögen auf ein Körperschaftsteuersubjekt ertragsteuerlich i.d.R. nur dann begünstigt wird, wenn hierfür Gesellschaftsrechte gewährt werden, erfolgt die Einzelübertragung im Rahmen der Sachgründung oder Sachkapitalerhöhung bei der KapGes (§§ 5 Abs. 4, 56 GmbHG, §§ 27, 183 AktG). Hierbei wird das neue Grund- oder Stammkapital nicht durch Geldeinlagen, sondern durch Einzelübertragung von Vermögensgegenständen zur freien Verfügung der Geschäftsleitung der Körperschaft erbracht (dazu Binnewies/Zapf, GmbH-StB 2016, 169). Auch bei Genossenschaften sind Sacheinlagen als Einzahlungen auf den Geschäftsanteil zugelassen (§ 7a Abs. 3 GenG). Die Übertragung im Wege der Einzelrechtsnachfolge kann auch als Sacheinlageaufgeld im Rahmen einer Bargründung oder Barkapitalerhöhung der KapGes erfolgen (dazu s. BFH Urteil vom 7.4.2010, BStBl II 2010, 1094).

2.2.5. Eingliederung

Die Eingliederung einer AG/KGaA in eine andere AG (Hauptgesellschaft) ist in den §§ 319 ff. AktG geregelt. Die Eingliederung ist wirtschaftlich mit der Verschmelzung von KapGes vergleichbar, mit dem Unterschied, dass die eingegliederte Gesellschaft bestehen bleibt und sich der einheitlichen Leitung der Hauptgesellschaft unterstellt. Voraussetzung ist, dass die Hauptgesellschaft 95 % des Grundkapitals der anderen AG besitzt. Mit Eintragung der Eingliederung in das Handelsregister gehen alle Aktien, die sich nicht in der Hand der Hauptgesellschaft befinden, auf diese über. Die ausgeschiedenen Aktionäre haben Anspruch auf eine angemessene Abfindung.

2.2.6. Bestandsübertragung

Bei der Bestandsübertragung (§ 14 VAG) geht ein Gesamt- oder (beliebiger) Teilbestand von Versicherungsverträgen auf ein anderes Versicherungsunternehmen (§ 7 Abs. 1 VAG) im Wege der (auf das übergehende Vermögen beschränkten) Gesamtrechtsnachfolge über. Es bedarf keiner Einzelübertragung und auch keiner Zustimmung anderer Vertragspartner (weitere Einzelheiten s. Wilm in Lutter, UmwG, 6. A., Anh. 1 zu § 189). Diese Umstrukturierung ist der Spaltung vergleichbar, mit dem Unterschied, dass für die Übertragung gem. § 14 VAG kein Entgelt zwingend erforderlich ist. Die Möglichkeiten der Bestandsübertragung i.S.d. § 14 VAG, welche bereits vor Novellierung des UmwG (1995) bestanden haben, sind neben den Regelungen des UmwG anwendbar.

2.2.7. Fiktiver steuerlicher Formwechsel (Optionsmodell, § 1a KStG)

Erstmals mit Wirkung ab 1.1.2022 können inländische und ausländische (dazu vgl. 4.2.3) Personenhandels- und Partnerschaftsgesellschaften für Ertragsteuerzwecke auf Antrag (Option) zur Besteuerung nach dem Körperschaftsteuerregime wechseln (§ 1a Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 34 Abs. 1a KStG i.d.F. des KöMoG). Ohne gesellschaftsrechtliche Änderung der PersGes wird die sog. optierende Gesellschaft fortan (nur steuerlich) wie eine »originäre« KapGes behandelt.

Hinweis:

Der Wechsel in der Besteuerung soll nach den Regeln des Formwechsels gem. § 25 UmwStG erfolgen (s. § 1a Satz 1 und 2 KStG und BMF vom 10.11.2021, BStBl I 2021, 2212, vgl. 3.2.3.2). Zu Einzelheiten und Zweifelsfragen s. Kölbl/Luce, Ubg 2021, 264; Cordes/Kraft, FR 2021, 401; Dorn/Dibbert, DB 2021, 706; Brühl/Weiss, DStR 2021, 889; Schiffers/Jacobsen, DStZ 2021, 348.

3. Steuerrechtliche Beurteilung der Umwandlungen

3.1. Allgemeines (Steuerrecht der Umstrukturierung)

3.1.1. Ertragsteuern und Verwaltungsanweisungen

Das UmwStG regelt spezialgesetzlich (d.h. dem allgemeinen Ertragsteuerrecht – EStG, KStG, GewStG – vorrangig) die steuerliche Beurteilung von Umwandlungsvorgängen.

Neben dem UmwStG enthalten die §§ 6 Abs. 3 bis 6 und 16 Abs. 3 Sätze 2 ff. EStG für Zwecke der ESt, KSt und GewSt weitere Bestimmungen zu Umstrukturierungsvorgängen hinsichtlich der Rechtsverhältnisse zwischen PersGes sowie zwischen PersGes und ihren Gesellschaftern. Für Umwandlungen und Einbringungen gem. §§ 20, 25 UmwStG mit einem Umwandlungsbeschluss/Einbringungsvertrag nach dem 31.12.2013 enthält § 50i Abs. 2 EStG dem UmwStG vorrangige Bewertungsregeln (→ Bewertungswahlrecht bei Umwandlungen).

Für die Bestimmung der Rahmenbedingungen von wirtschaftlich notwendigen Umwandlungen ist wesentlich, ob die Maßnahme zu einer Gewinnrealisierung führt und folglich mit Steuern belastet wird, was zu einer Neutralisierung zukünftiger wirtschaftlicher Vorteile der Umwandlung oder gar zu einem Umwandlungshindernis führen kann. Das UmwStG behandelt Umstrukturierungen weitgehend steuerneutral. »Dadurch werden betriebswirtschaftlich erwünschte und handelsrechtlich mögliche Umstrukturierungen der Wirtschaft nicht durch steuerliche Folgen behindert« (so die Gesetzesbegründung zum UmwStG 1995).

Verwaltungsanweisungen zur ertragsteuerlichen Behandlung von betrieblichen Umwandlungen/Umstrukturierungen sind:

• OFD Frankfurt vom 23.1.2003, FR 2003, 267 zur Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen einer Kapitalgesellschaft in das Vermögen einer Personengesellschaft;

• BMF vom 3.3.2005, BStBl I 2005, 458 zu Zweifelsfragen bei der unentgeltlichen Übertragung von Mitunternehmeranteilen gem. § 6 Abs. 3 EStG und Änderungen durch das BMF-Schreiben vom 7.12.2006, BStBl I 2006, 766; überholt, neu gefasst für alle offenen Fälle durch BMF vom 20.11.2019, BStBl I 2019, 1291 (dazu s. Lorenz, FR 2020, 237);

• BMF vom 28.2.2006, BStBl I 2006, 228 zu Zweifelsfragen bei der Realteilung von Personengesellschaften (§ 16 Abs. 3 Satz 2 bis 4 EStG; überholt, neu gefasst ab 2016 durch BMF vom 20.12.2016, BStBl I 2017, 36 und ab 2018 durch BMF vom 19.12.2018, BStBl I 2019, 6);

• BMF vom 4.9.2007, BStBl I 2007, 698 zur Nachweispflicht gem. § 22 Abs. 3 UmwStG i.d.F. des SEStEG über die steuerliche Zurechnung der aus einer Einbringung erhaltenen Anteile innerhalb von sieben Jahren nach der Einbringung (mit Veröffentlichung des Umwandlungssteuererlasses 2011, Rn. S.08, s.u., aufgehoben) und Zusatz der OFD Koblenz vom 5.11.2007, DStR 2008, 408 (Einbringungssachverhalte, die eine Nachweispflicht auslösen) sowie Zusatz der OFD Frankfurt vom 9.1.2008, BB 2008, 375 (Zeitpunkt der Nachweiserbringung);

• OFD Karlsruhe vom 8.10.2007, DStR 2007, 2326 zu den Fehlerquellen und Checklisten bei den Einbringungsfällen in eine Personengesellschaft nach § 24 UmwStG;

• BMF vom 20.5.2009, BStBl I 2009, 671 zur Sacheinlage bei teilweiser Einbringung in eine Kapitalrücklage, zur 100%igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft als Teilbetrieb i.S.d. § 24 UmwStG und zur finalen Entnahmetheorie (mit Veröffentlichung des Umwandlungssteuererlasses 2011, Rn. S.08, s.u., aufgehoben);

• BMF vom 29.10.2010, BStBl I 2010, 1206 zur Gewinnrealisierung bei Übertragung eines Wirtschaftsguts zwischen beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaften;

• BMF vom 11.7.2011, BStBl I 2011, 713 zur Behandlung der Einbringung zum Privatvermögen gehörender Wirtschaftsgüter in das betriebliche Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft (teilweise überholt durch BMF vom 26.7.2016, BStBl I 2016, 684);

• BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314 zur Anwendung des UmwStG i.d.F. des SEStEG (sog. Umwandlungssteuererlass 2011; zu nachträglichen Änderungen der Verwaltungsanweisungen → Umwandlungssteuererlass 2011);

• BMF vom 8.12.2011, BStBl I 2011, 1279 zu Zweifelsfragen zur Übertragung und Überführung von einzelnen Wirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 EStG;

• OFD Münster vom 13.3.2013, Der Konzern 2013, 363 zu einer Checkliste (mit Schaubildern, Tabellen und Hinweisen) zur Beurteilung der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft gem. § 20 UmwStG;

• OFD Niedersachsen vom 7.2.2014, DStR 2014, 533 zur steuerlichen Behandlung der Umwandlung einer GmbH in eine KG im Rahmen des Treuhandmodells;

• BMF vom 17.3.2014, BStBl I 2014, 555 zur Umwandlung einer vermögensverwaltend tätigen »GmbH & Co. GbR« in eine GmbH & Co. KG mit Übergangsregelung;

• OFD Frankfurt/Main vom 22.7.2014, DB 2014, 2318 zu Zweifelsfragen zur zuständigen Finanzbehörde bei den Nachweispflichten gem. § 22 Abs. 3 UmwStG über einbringungsgeborene Anteile an Kapitalgesellschaften;

• OFD Niedersachsen vom 22.8.2014, DB 2014, 2256 zum Auslösen einer Einbringungsgewinnbesteuerung nach § 22 UmwStG nach einer Spaltung;

• Bayerisches Landesamt für Steuern vom 11.11.2014, DB 2014, 2681 zur Ausübung des Bewertungswahlrechts in Fällen der Einbringung gem. §§ 20, 21 und 24 UmwStG, Abgabefrist für den Antrag;

• OFD NRW vom 9.2.2016, DB 2016, 383 und OFD Niedersachsen vom 3.3.2017, DB 2017, 819 zu Fragen, ob im Fall der Einbringung gem. § 24 UmwStG zu Buchwerten bei bisheriger Einnahmen-Überschussrechnung ein Übergang zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich erforderlich ist und zu Fragen zum Übergangsgewinn sowie der Zurückbehaltung von Forderungen bei einer Einbringung;

• BMF vom 26.7.2016, BStBl I 2016, 684 zur Einbringung von Betriebs- und Privatvermögen in eine Personengesellschaft gegen Gutschrift auf dem sog. Kapitalkonto II;

• BMF vom 19.12.2016, BStBl I 2017, 34 zur AfA eines in der Ergänzungsbilanz eines Mitunternehmers aktivierten Mehrwerts für ein bewegliches Wirtschaftsgut (u.a. Anwendung auf eine Einbringung zum gemeinen Wert gem. § 24 UmwStG);

• BMF vom 20.12.2016, BStBl I 2017, 36 zu Zweifelsfragen bei der Realteilung von PersGes (Anwendung von § 16 Abs. 3 Satz 2 bis 4 und Abs. 5 EStG; überholt durch BMF vom 19.12.2018, s.u.);

• BMF vom 19.12.2018, BStBl I 2019, 6 zu Zweifelsfragen bei der Realteilung von Personengesellschaften (Anwendung von § 16 Abs. 3 Satz 2 bis 4 und Abs. 5 EStG);

• OFD Frankfurt vom 10.4.2019, DStR 2019, 1357 zu Zweifelsfragen der Übertragung/Überführung von Wirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 EStG (Behandlung von Verbindlichkeiten, die mit einem nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG übertragenen Wirtschaftsgut in Zusammenhang stehen, sowie zur Anwendung des § 6b EStG bei Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen personenidentischen Schwester-Personengesellschaften);

• BMF vom 20.11.2019, BStBl I 2019, 1291 (Zweifelsfragen zu § 6 Abs. 3 EStG im Zusammenhang mit der unentgeltlichen Übertragung von Mitunternehmeranteilen mit Sonderbetriebsvermögen und von Anteilen an Mitunternehmeranteilen mit Sonderbetriebsvermögen sowie mit der unentgeltlichen Aufnahme in ein Einzelunternehmen und Verhältnis von § 6 Abs. 3 EStG zu § 6 Abs. 5 EStG) und ergänzende Vfg. des LfSt Bayern vom 15.12.2020, DStR 2021, 480 (zur Übertragung eines Betriebs oder Teilbetriebs in eine Mitunternehmerschaft bzw. in das jeweilige Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmer) und Änderung durch das Schreiben des BMF vom 5.5.2021);

• BMF vom 10.11.2021, BStBl I 2021, 2212 (Anwendungsfragen bei der Option zur Körperschaftsbesteuerung gem. § 1a KStG);

• Aktualisierter Umwandlungssteuererlass: Das BMF hat mit den Ländern den Entwurf der Überarbeitung des sog. Umwandlungssteuererlasses 2011 (s.o.) abgestimmt und den Verbänden zur Stellungnahme mit Schreiben vom 11.10.2023 übermittelt (→ Umwandlungssteuererlass 2011 unter 16.).

3.1.2. Verkehrs- und Substanzsteuern (Verwaltungsanweisungen)

Keine Spezialbestimmungen enthält das UmwStG zu den Verkehrssteuern (z.B. USt oder GrESt) und Substanzsteuern (Erbschaftsteuer). Hier gelten die allgemeinen Regelungen der Einzelsteuergesetze, welche an die tatsächlichen zivil- und handelsrechtlichen Verhältnisse der jeweiligen Umwandlungsart anknüpfen (→ Verschmelzung).

Bei der GrESt gibt es allerdings einen eigenen Steuerbefreiungstatbestand, wenn ein steuerbarer Erwerbstatbestand durch eine Umwandlung, die nach dem 31.12.2009 im Register eingetragen worden ist, verwirklicht wird (keine unzulässige staatliche Beihilfe → Verschmelzung). In bestimmten Fällen wird gem. §§ 6a, 23 Abs. 8 GrEStG i.d.F. des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes die GrESt nicht erhoben (dazu s. → Verschmelzung). Begünstigt sind umwandlungsbedingte Erwerbstatbestände durch Verschmelzung, Spaltung oder Vermögensübertragung (der Formwechsel ist von der Steuervergünstigung ausgenommen, weil es hierdurch mangels Rechtsträgerwechsels (erst gar) nicht zu einem Erwerbstatbestand kommt; zum Ganzen s. Erlasse der Bundesländer vom 25.5.2023). Durch das AmtshilfeRLUmsG ist die (europarechtlich zulässige, EuGH vom 19.12.2018, C-374/17, DStR 2019, 49) Steuervergünstigung des § 6a GrEStG für Erwerbsvorgänge, die nach dem 6.6.2013 verwirklicht werden, erweitert worden (§§ 6a Satz 1, 23 Abs. 11 GrEStG n.F.). Neben den Umwandlungen sind zusätzlich »Einbringungen« und andere »Erwerbsvorgänge auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage« (z.B. Übertragungen durch Einzelrechtsnachfolge oder Anwachsung) in § 6a Satz 1 GrEStG als begünstigte Vorgänge aufgenommen worden.

Hinweis:

Zu den Auswirkungen von Umwandlungen auf das Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht sind folgende Verwaltungsanweisungen ergangen:

• R E 7.5 ErbStR 2019 (Schenkung unter Beteiligung von KapGes und Genossenschaften),

• Gleichlautende Erlasse der Bundesländer vom 5.10.2022, BStBl I 2022, 1494 (Auswirkungen der Option nach § 1a KStG auf die Erb-/SchenkSt und für die Bewertung von BV und Anteilsbewertung),

• Gleichlautende Erlasse der Bundesländer vom 13.10.2022, BStBl I 2022, 1517 (Auswirkungen von Umwandlungen auf junges Verwaltungsvermögen und Finanzmittel sowie für die Anwendung des vereinfachten Ertragswertverfahrens).

3.2. Regelungen im UmwStG

3.2.1. Verschmelzung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person

S. → Verschmelzung.

3.2.2. Verschmelzung oder Vermögensübertragung einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft

Die Grundsätze der Verschmelzung von Körperschaften gem. §§ 11 bis 13, 17 und 19 UmwStG (→ Verschmelzung) sind auch auf die Vermögensübertragung in der Form einer Vollübertragung von Versicherungsunternehmen anzuwenden (§ 1 Abs. 2 UmwStG bzw. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UmwStG i.d.F. des SEStEG).

3.2.3. Formwechsel in eine Körperschaft

3.2.3.1. Formwechsel von Körperschaften

Das UmwStG enthält keine Regelung, da es sich ertragsteuerlich um einen irrelevanten Vorgang handelt. Das Steuerrecht vollzieht in diesem Fall den identitätswahrenden Charakter der handelsrechtlichen Umwandlung nach. Es findet kein Wechsel des Körperschaftsteuersubjekts statt, sodass für das Umwandlungsjahr eine einheitliche KSt festzusetzen ist. Diese bemisst sich nach dem im gesamten Jahr erzielten Einkommen des Steuersubjekts in alter und neuer Rechtsform (BFH Urteil vom 8.10.2008, BStBl II 2010, 186). Dies gilt auch für den Formwechsel einer optierenden PersGes in eine Körperschaft (s. § 1a Abs. 4 Satz 7 KStG).

3.2.3.2. Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft

Wegen der grundlegend unterschiedlichen Besteuerungskonzeption von PersGes (Steuersubjekte sind nur die beteiligten Gesellschafter, die das Einkommen der PersGes originär als Gewinnanteil versteuern) und Körperschaften (selbstständige Steuersubjekte gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 und 2 KStG) kann dem identitätswahrenden Charakter des handelsrechtlichen Formwechsels steuerrechtlich nicht entsprochen werden. § 25 UmwStG fingiert für steuerliche Zwecke einen Vermögensübergang und die Pflicht, eine steuerliche Übertragungsbilanz aufzustellen. Für die Ertragsteuern gelten gem. § 25 Satz 1 UmwStG die Vorschriften über die Einbringung von BV gem. §§ 20 bis 23 UmwStG entsprechend. Dies gilt:

• beim handelsrechtlichen Formwechsel einer PersGes in eine KapGes oder Genossenschaft i.S.d. § 190 UmwG (s. § 25 Satz 1 UmwStG) und

• bei der Option einer Personenhandels- und Partnerschaftsgesellschaft gem. § 1a KStG (s. § 1a Abs. 2 KStG).

Dies bedeutet, dass wie auch bei § 20 UmwStG die Möglichkeit besteht, bei einem Formwechsel i.S.d. § 190 UmwG den Buchwert der WG fortzuführen oder – wahlweise – einen Teil oder sämtliche stille Reserven als Folge der Umwandlung steuerlich aufzudecken (→ Bewertungswahlrecht bei Umwandlungen). Allerdings ist für die Erlangung der Steuervergünstigungen der §§ 20 ff. UmwStG der handelsrechtliche Formwechsel oder die Option nach § 1a KStG alleine nicht ausreichend. Denn die von § 25 Satz 1 UmwStG angeordnete analoge Anwendung der §§ 20 ff. UmwStG ist als Rechtsgrundverweisung zu verstehen (BFH vom 21.2.2022, I R 13/19, BFH/NV 2022, 1157 unter Rn. 20). Folglich müssen für den Tatbestand des § 20 Abs. 1 UmwStG zusätzlich zum Formwechsel auch funktional wesentliche Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens (→ Wesentliche Betriebsgrundlage, → Sonderbetriebsvermögen) der PersGes übertragen werden. Dies gilt auch bei der Option nach § 1a KStG (zu Einzelheiten und Zweifelsfragen dazu s. BMF vom 10.11.2021, BStBl I 2021, 2212 unter Rn 32 ff. und s. Kölbl/Luce, Ubg 2021, 264; Cordes/Kraft, FR 2021, 401; Dorn/Dibbert, DB 2021, 706; Dreßler/Kompolsek, Ubg 2021, 301; Brühl/Weiss, DStR 2021, 889; Schiffers/Jacobsen, DStZ 2021, 348; Strecker/Carlé, NWB 2021, 2022).

Erfolgt die Anmeldung zur Eintragung des Formwechsels nach dem 12.12.2006, ist § 25 UmwStG i.d.F. des SEStEG anzuwenden. Hier kann – anders als in den Fällen nach »altem« Recht – auch der Formwechsel einer PersGes in eine Genossenschaft nach den Grundsätzen der §§ 20 ff. UmwStG behandelt werden. Dies war bisher nicht zulässig, weil nach § 25 UmwStG 1995 nur der Formwechsel in eine KapGes begünstigt wurde, wozu die Genossenschaft nicht gerechnet wird. Zum »grenzüberschreitenden« Formwechsel nach den Regeln des UmwG vgl. 2.1.4.

Weiterhin ist der (vergleichbare) »Formwechsel nach ausländischem Recht« eines Mitgliedstaats der EU/EWR einer »ausländischen Personengesellschaft« (nach Typenvergleich) in eine »ausländische Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft« (nach Typenvergleich) von § 25 UmwStG begünstigt (wenn ein Inlandsbezug besteht, z.B., weil die ausländische PersGes über eine inländische Betriebsstätte verfügt). Zu den Wesensmerkmalen des Formwechsels und der Vergleichbarkeit ausländischer Umwandlungen gibt der Umwandlungssteuererlass 2011 Hinweise (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 01.24 ff. und 01.39).

3.2.4. Formwechsel in eine Personengesellschaft

3.2.4.1. Formwechsel einer Körperschaft in eine Personengesellschaft

Wegen der grundlegend unterschiedlichen Besteuerungskonzeption von PersGes und Körperschaften (heterogener Formwechsel) kann dem identitätswahrenden Charakter des handelsrechtlichen Formwechsels steuerrechtlich nicht entsprochen werden. Nach § 9 UmwStG sind die Regelungen zur Verschmelzung einer Körperschaft auf eine PersGes nach §§ 3-8 UmwStG entsprechend anzuwenden (→ Verschmelzung). § 9 UmwStG fingiert für steuerliche Zwecke einen Vermögensübergang und verpflichtet, eine steuerliche Übertragungsbilanz aufzustellen. Weiterhin enthält § 9 UmwStG eine eigene Regelung, den Formwechsel für Zwecke der Ertragsbesteuerung auf Antrag bis zu acht Monate zurückzubeziehen. Auch die Regelung des § 18 UmwStG zur Gewerbesteuer und insbes. deren Missbrauchsregelung i.S.d. § 18 Abs. 3 UmwStG findet bei einem Formwechsel Anwendung (vgl. BFH vom 14.3.2024, IV R 20/21, DStR 2024, 995). In dieser Entscheidung hat der BFH – entgegen der Verwaltungsauffassung – entschieden, dass stille Reserven im Betriebsvermögen, welches erst im Zuge der formwechselnden Umwandlung oder aber danach gebildet wurde, nicht nach § 18 Abs. 3 Satz 1 und 2 UmwStG gewerbesteuerlich zu erfassen sei.

Der Umgang der FinVerw bzw. des Gesetzgebers mit den Urteilsgrundsätzen bleibt abzuwarten (vgl. zu etwaigen Anpassungen des § 18 Abs. 3 UmwStG den Referentenentwurf vom 8.5.2024 zum JStG 2024).

Erfolgt die Anmeldung zur Eintragung des Formwechsels nach dem 12.12.2006, sind § 9 i.V.m. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UmwStG i.d.F. des SEStEG anzuwenden. Danach sind (vergleichbare) »Formwechsel nach ausländischem Recht« eines Mitgliedstaats der EU/EWR einer »ausländischen Kapitalgesellschaft« (nach Typenvergleich) in eine »ausländische Personengesellschaft« (nach Typenvergleich) begünstigt.

Eine Gesellschaft, die nach § 1a KStG zur Körperschaftsbesteuerung optiert hat (vgl. 2.2.7 und 3.2.3.2), kann beantragen, dass sie (wieder) wie eine PersGes (nach den §§ 15, 16 EStG) besteuert wird. Diese sog. Rückoption gilt als Formwechsel nach § 9 UmwStG (einzig die Rückwirkung ist ausgenommen; s. § 1a Abs. 4 KStG; dazu BMF vom 10.11.2021, BStBl I 2021, 2212 unter Rn. 90 ff.).

3.2.4.2. Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Personengesellschaft anderer Rechtsform

Der Formwechsel kann zivilrechtlich nach den Regeln des UmwG oder nach anderen Vorschriften erfolgen (z.B. Formwechsel einer GbR in eine Partnerschaft gem. § 2 Abs. 2 PartGG), einer Partnerschaftsgesellschaft in eine Partnerschaftsgesellschaft mit beschränkter Berufshaftung, einer KG in eine OHG durch Änderung des Gesellschaftsvertrags [ehemalige Kommanditisten werden unbeschränkt haftende Gesellschafter], einer GbR in eine OHG durch Eintragung in das Handelsregister gem. § 105 Abs. 2 HGB).

Das UmwStG enthält keine Regelung, da es sich ertragsteuerlich um einen irrelevanten Vorgang handelt; insbes. ist § 24 UmwStG nicht anzuwenden (ebenso s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 01.47). Das Steuerrecht vollzieht in diesem Fall den identitätswahrenden Charakter der handelsrechtlichen Umwandlung nach, denn ertragsteuerlich werden Mitunternehmerschaften (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG) unabhängig von ihrer gesellschaftsrechtlichen Organisation gleich behandelt (ständige BFH-Rspr.: BFH Urteil vom 28.11.1989, BStBl II 1990, 561); dies gilt auch bei »Umwandlungen« von Außengesellschaften in Innengesellschaften (BFH Beschluss vom 16.4.2010, IV B 94/09, BFH/NV 2010, 1272 a.E.; weitere Hinweise s. Patt in Herrmann/Heuer/Raupach, Rn. 331 zu § 16 EStG und OFD Niedersachsen vom 26.10.2015, DB 2015, 2667 zur Umwandlung einer GbR oder PartGG in eine PartGmbB). Der identitätswahrende Formwechsel von PersGes führt nicht zur Vollbeendigung der Gesellschaft. Verfahrensrechtlich bleibt daher auch die Klagebefugnis der Gesellschaft gem. § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO weiter bestehen (BFH vom 3.8.2022, IV R 16/19, BFH/NV 2023, 120 unter Rn. 34). Auswirkungen können sich hinsichtlich der Anwendung des § 15a EStG ergeben, wenn infolge des Formwechsels ein haftungsbeschränkter Gesellschafter in eine unbeschränkte Haftung wechselt (oder umgekehrt).

Erfolgt der Formwechsel einer vermögensverwaltenden GbR in eine gewerblich geprägte KG (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG), ist von einer Einlage der WG der GbR in das BV der KG auszugehen (BFH Urteil vom 11.4.2013, BFH/NV 2013, 1569).

3.2.5. Spaltung oder Vermögensübertragung einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft

Geht das Vermögen im Wege der Auf- oder Abspaltung oder der Vermögensübertragung (Teilübertragung) über, gelten gem. § 15 UmwStG die Regelungen zur Verschmelzung von Körperschaften entsprechend (allerdings darf nach Verwaltungsauffassung die Spaltung keine »rechtlich gravierenden Mängel« aufweisen, s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 01.06). Bei einer Spaltung im Wege der Ausgliederung gilt dies nicht (§ 1 Abs. 1 Satz 2 UmwStG, maßgebend sind hier §§ 20, 21 UmwStG). Zwingende Voraussetzung für die Anwendung der steuerbegünstigten Möglichkeiten einer antragsgemäßen Buchwert- oder Zwischenwertübertragung (§ 15 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 11 Abs. 2 UmwStG) ist indes, dass Gegenstand der Übertragung ein steuerlicher Teilbetrieb ist. Im Fall der Abspaltung oder der Teilübertragung, muss das zurückbleibende Vermögen ebenfalls Teilbetriebsqualität besitzen (sog. doppelte Teilbetriebsvoraussetzung, BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 15.01 und BFH vom 25.9.2018, BFH/NV 2019, 56). Dies wird weitergehend so verstanden, dass das nicht übergehende Vermögen ausschließlich dem oder einem der verbleibenden Teilbetriebe zugerechnet werden muss (Ausschließlichkeitsgebot; BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 15.02 im Beispiel; kritisch s. Kraft, Ubg 2019, 95).

Für Umwandlungen gem. § 15 UmwStG i.d.F. des SEStEG vertritt die FinVerw einheitlich den »europäischen« Teilbetriebsbegriff nach der Definition in Art. 2 Buchst. j der EU-Fusionsrichtlinie (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 15.02; weitere Ausführungen dazu s. Greil, StuW 2011, 84, Goebel/Ungemach/Seidenfad, DStZ 2009, 354 und Uphues, DStR 2022, 2521 und 2584). Als Folge des EU-Teilbetriebsbegriffs fordert die FinVerw nicht nur die Übertragung sämtlicher funktional wesentlicher Betriebsgrundlagen, sondern auch die Übertragung der einem Teilbetrieb »nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbaren Wirtschaftsgüter« (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 15.02). Weiterhin wird (gegenüber der bisherigen Sicht verschärfend) vertreten, dass die Teilbetriebsvoraussetzungen nicht erst beim Spaltungsbeschluss, sondern spätestens am rückbezogenen Übertragungsstichtag (schon) vorgelegen haben müssen (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 15.03; streitig, dazu s. Kessler/Philipp, DStR 2011, 1065; für die Zeit bis zum 31.12.2011 gibt es eine Übergangsregelung, s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. S.05). Im Fall der Tatbestandsmäßigkeit des § 15 Abs. 1 UmwStG kann der Vermögenstransfer auf Antrag zum Buchwert oder einem Zwischenwert erfolgen (§ 15 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 11 Abs. 2 UmwStG; dazu s. → Bewertungswahlrecht bei Umwandlungen).

Sind die Teilbetriebsvoraussetzungen nicht gegeben, kommt es zur Vollaufdeckung der stillen Reserven nach den Grundsätzen der Liquidation (bei Aufspaltung) oder der Sachausschüttung zum gemeinen Wert (bei der Abspaltung oder Teilübertragung), wenn die Umwandlung vor dem 13.12.2006 zur Eintragung in das Handelsregister angemeldet worden ist. Im Fall der Anmeldung der Spaltung nach dem 12.12.2006 (§ 27 Abs. 1 UmwStG i.d.F. des SEStEG) hat die übernehmende Gesellschaft hier zwingend die gemeinen Werte der übergehenden WG anzusetzen (§ 15 Abs. 1 i.V.m. § 11 Abs. 1 UmwStG i.d.F. des SEStEG). Bei der übernehmenden Körperschaft ist § 12 UmwStG i.d.F. des SEStEG anzuwenden und auf der Ebene des Anteilseigners ist die Veräußerung der Anteile zum gemeinen Wert (§ 13 Abs. 1 UmwStG i.d.F. des SEStEG) gegeben.

Die Möglichkeiten – wie bei der Verschmelzung von Körperschaften –, in der steuerlichen Schlussbilanz die Buchwerte fortzuführen oder einen Zwischenwert anzusetzen (s.o.), sind bei einer Spaltung nur dann entsprechend gegeben, wenn – neben der Teilbetriebseigenschaft des übertragenen Vermögens (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG, s.o.) – die Zusatzvoraussetzungen des § 15 Abs. 2 UmwStG vorliegen. Danach müssen die »fiktiven« Teilbetriebe (Mitunternehmeranteile und 100%ige Beteiligung an einer KapGes) mindestens drei Jahre lang bestanden haben und die Spaltung darf nicht gegen die sog. »Nachspaltungsveräußerungssperre« i.S.d. § 15 Abs. 2 Satz 2 ff. UmwStG verstoßen, die durch das Wachstumschancengesetz aufgrund von BFH-Rspr. angepasst wurde (→ Bewertungswahlrecht bei Umwandlungen).

3.2.6. Spaltung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft

Gem. § 16 Satz 1 UmwStG sind die Vorschriften zur Verschmelzung auf eine PersGes (§§ 3 bis 8 UmwStG) analog anzuwenden (→ Verschmelzung), wenn es sich um eine Auf- oder Abspaltung von Teilbetrieben handelt (insoweit gilt § 15 UmwStG entsprechend). Bei einer Spaltung im Wege der Ausgliederung gilt dies nicht (§ 1 Abs. 1 Satz 2 UmwStG, maßgebend ist hier § 24 UmwStG; dazu s. unter »Ausgliederung oder Einzelübertragung auf eine Personengesellschaft«).

3.2.7. Ausgliederung auf eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft

Es gelten die Vorschriften der §§ 20 ff. UmwStG (i.V.m. § 1 Abs. 1 Satz 2 UmwStG), wenn Gegenstand des ausgegliederten Vermögens eine qualifizierte Sachgesamtheit (nämlich Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil, § 20 Abs. 1 UmwStG) ist (was handelsrechtlich nicht zwingend ist, da das auszugliedernde Vermögen frei bestimmbar ist). Wird nur die Beteiligung an einer KapGes oder Genossenschaft ausgegliedert, ist § 21 UmwStG anzuwenden. Dies gilt auch für die Übertragung der Beteiligung an einer optierenden (Personen-)Gesellschaft i.S.d. § 21 UmwStG (BMF vom 10.11.2021, BStBl I 2021, 2212 unter Rn. 100 Buchst. c; Patt, EStB 2021, 391; Schnitger/Krüger, DB 2022, 418).

3.2.8. Verschmelzung einer Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft, Genossenschaft oder optierende Personengesellschaft

Auf den Vorgang sind (grundsätzlich) die Sacheinlagevorschriften der §§ 20 ff. UmwStG anzuwenden (BMF vom 25.3.1998, BStBl I 1998, 268 Tz. 20.02 a) aa) für § 20 UmwStG a.F. und BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 01.44 für § 20 UmwStG i.d.F. des SEStEG). Bei Verschmelzungen, die nach dem 12.12.2006 beim Register angemeldet werden, kann übernehmende Gesellschaft auch eine ausländische KapGes des EU-/EWR-Hoheitsgebiets (wenn die Umwandlung ausländischen Rechts einer Verschmelzung vergleichbar ist, § 1 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG i.d.F. des SEStEG; zur Vergleichbarkeit s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 01.45 i.V.m. 01.20 ff.) oder eine Genossenschaft sein. Auch die Verschmelzung einer PersGes auf eine andere PersGes, die nach § 1a KStG optiert hat, wird nach § 20 UmwStG beurteilt (BMF vom 10.11.2021, BStBl I 2021, 2212 unter Rn. 100, Buchst. e; Patt, EStB 2021, 391). Ein Fall der Einbringung i.S.d. § 20 Abs. 1 UmwStG liegt auch bei der grenzüberschreitenden Verschmelzung von KapGes gem. §§ 122a ff. UmwG/§§ 305 bis 319 UmwG i.d.F. des UmRUG vor, wenn die übertragende ausländische KapGes nach nationalem Steuerrecht als transparente Gesellschaft (d.h. als »Personengesellschaft«) zu beurteilen ist. Die Anwendung der §§ 20 ff. UmwStG bedeutet die Möglichkeit, das im Wege der Verschmelzung eingebrachte BV anstatt mit dem gemeinen Wert (auf Antrag der Übernehmerin) mit seinem Buchwert oder einem frei bestimmbaren Zwischenwert anzusetzen, wenn und soweit keine gesetzlichen Einschränkungen der Buchwertfortführung gegeben sind (§ 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG; dazu → Bewertungswahlrecht bei Umwandlungen). Im Fall der Buchwert-Fortführung entsteht bei dem Verschmelzungsvorgang kein Einbringungsgewinn, obwohl im Grunde genommen ein tauschähnlicher Veräußerungsvorgang gegeben ist.

Die Steuervergünstigungen der §§ 20 ff. UmwStG im Fall der Verschmelzung einer PersGes auf eine KapGes oder Genossenschaft sind jedoch nicht gegeben, wenn die PersGes nicht über BV verfügt (weil sie nur vermögensverwaltend tätig ist und keine gewerbliche Prägung aufweist) und die PersGes (steuerlich) über → Sonderbetriebsvermögen mit wesentlichen Betriebsgrundlagen (→ Wesentliche Betriebsgrundlage) verfügt. Das Sonderbetriebsvermögen gehört zwar zum steuerlichen (Gesamt-)Betriebsvermögen der PersGes, aber nicht zum (zivilrechtlichen) Gesellschaftsvermögen, sodass es von der handelsrechtlichen Verschmelzung nicht erfasst wird. Die für steuerliche Zwecke des § 20 UmwStG unverzichtbare Miteinbringung des wesentlichen Sonderbetriebsvermögens kann neben der Verschmelzung durch Einzelübertragung erfolgen. In diesem Fall ist bei einem einheitlichen Vorgang (zeitliche und sachliche Verknüpfung von Einzelübertragung und Verschmelzung) eine Sacheinlage i.S.d. § 20 Abs. 1 UmwStG anzunehmen.

Für steuerliche Zwecke des Einbringenden und der aufnehmenden KapGes/Genossenschaft kann die (von § 20 Abs. 1 UmwStG erfasste) Verschmelzung bis zu acht Monate (bzw. zwölf Monate in den Jahren 2020 und 2021; § 27 Abs. 15 UmwStG) zurückbezogen werden (§ 20 Abs. 5 und Abs. 6 Satz 1 UmwStG).

3.2.9. Einzelübertragung auf eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft

Die Anwendung der §§ 20 ff. UmwStG ist nicht auf (handelsrechtliche) Umwandlungen festgeschrieben, sondern erfasst jeglichen Vermögenstransfer – und somit auch die Einzelübertragung (ab 13.12.2006 s. § 1 Abs. 3 Nr. 4 UmwStG i.d.F. des SEStEG) – der begünstigten Einbringungsgegenstände (d.h. nur Betriebe, Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder mehrheitsvermittelnde Beteiligungen an KapGes) auf eine unbeschränkt stpfl. KapGes. Bei Einbringungen, bei denen das wirtschaftliche Eigentum nach dem 12.12.2006 übergeht (§ 27 Abs. 1 UmwStG), kann übernehmende Gesellschaft auch eine ausländische KapGes des EU-/EWR-Hoheitsgebiets oder eine Genossenschaft sein. Der Teilbetriebsbegriff ist im gleichen Sinne wie bei § 15 UmwStG zu verstehen (ebenso BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 20.06, der auf Rn. 15.02 f. verweist).

Die Anwendung der §§ 20 ff. UmwStG bedeutet die Möglichkeit, das im Wege der Einzelrechtsnachfolge eingebrachte BV des (Teil-)Betriebs oder Mitunternehmeranteils mit seinem Buchwert oder einem frei bestimmbaren Zwischenwert anzusetzen (§ 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG; dazu → Bewertungswahlrecht bei Umwandlungen). Im Fall der Buchwert-Fortführung entsteht bei der Sacheinlage i.S.d. § 20 Abs. 1 UmwStG kein Einbringungsgewinn, obwohl im Grunde genommen ein tauschähnlicher Veräußerungsvorgang (s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 20.01 und Rn. 00.02) gegeben ist.

Weiterhin muss für den steuerlichen Sacheinlagetatbestand der Einbringende im Gegenzug für das übertragene Vermögen »neue Anteile« an der Übernehmerin erwerben (§ 20 Abs. 1 UmwStG). Daher ist nur die Einzelrechtsnachfolge im Zusammenhang mit einem Gründungs- oder Kapitalerhöhungsvorgang begünstigt, weil hier erstmals neue bzw. junge Anteile an einer KapGes (oder seit 13.12.2006: Genossenschaft, s. § 7a Abs. 3 GenG) begründet/ausgegeben werden. Ein Gegenseitigkeitsverhältnis zwischen Vermögensübertragung und Erwerb neuer Anteile an der aufnehmenden Gesellschaft ist stets gegeben, wenn die Einzelübertragung als handelsrechtliche Sacheinlage bei der Sachgründung oder Sachkapitalerhöhung erfolgt. Eine von § 20 Abs. 1 UmwStG erfasste Einbringung ist steuerlich auch dann anzunehmen, wenn bei Gründung oder Kapitalerhöhung zwar eine Barleistung auf das neue Nennkapital erfolgt, aber zusätzlich als Aufgeld (verpflichtende Nebenleistung) das Vermögen eines steuerlichen Betriebs, Teilbetriebs, etc. auf die KapGes/Genossenschaft übertragen wird (BFH vom 7.4.2010, BStBl II 2010, 1094; zur Abgrenzung s. BFH vom 1.12.2011, BFH/NV 2012, 1015; dazu s. Patt, GmbH-StB 2017, 148).

Für steuerliche Zwecke des Einbringenden und der aufnehmenden KapGes/Genossenschaft kann die (von § 20 Abs. 1 UmwStG erfasste) Sacheinlage durch Einzelübertragung bis zu acht Monate (bzw. zwölf Monate in den Jahren 2020 und 2021; § 27 Abs. 15 UmwStG) zurückbezogen werden (§ 20 Abs. 5 und Abs. 6 Satz 3 UmwStG).

Hinweis (Checklisten):

3.2.10. Ausgliederung oder Einzelübertragung auf eine Personengesellschaft

3.2.10.1. Übertragungsgegenstand: Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil (§ 24 UmwStG)

Erfolgt eine Ausgliederung oder eine Einzelübertragung auf eine mitunternehmerische PersGes, gewährt § 24 UmwStG auf Antrag die Steuerneutralität durch Buchwertfortführung (oder Zwischenwertansatz; → Bewertungswahlrecht bei Umwandlungen) des eingebrachten BV, wenn und soweit das inländische Besteuerungsrecht weder verloren geht noch eingeschränkt wird (BMF vom 25.3.1998, BStBl I 1998, 268 Tz. 24.01 Buchst. f) für das UmwStG a.F. und § 1 Abs. 3 Nr. 2 oder 4 UmwStG i.d.F. des SEStEG) und für nach dem 31.12.2014 beschlossene Einbringungen, dass keine sonstigen Gegenleistungen von der übernehmenden Gesellschaft neben den neuen Gesellschaftsrechten gewährt werden, die die Grenzen des § 24 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG (i.d.F. des StÄndG 2015) übersteigen. Voraussetzung ist allerdings, dass Gegenstand des ausgegliederten Vermögens eine qualifizierte Sachgesamtheit (nämlich Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil) im Ganzen (d.h. mit allen funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen) ist (§ 24 Abs. 1 UmwStG). In diesem Fall kann die Ausgliederung mit steuerlicher Wirkung bis zu acht Monate zurückbezogen werden (§ 24 Abs. 4 Halbsatz 2 i.V.m. § 20 Abs. 5 und 6 UmwStG). Die Verwaltungsauffassung, nach der ausnahmsweise die Einbringung einer 100%igen Beteiligung an einer KapGes des BV begünstigt ist (BMF vom 25.3.1998, BStBl I 1998, 268 Tz. 24.03), wird vom BFH zurückgewiesen (BFH vom 17.7.2008, BStBl II 2009, 464 zur »alten« Rechtslage gem. § 24 UmwStG 1995). Diese Wertung wird allerdings von der FinVerw über den entschiedenen Einzelfall nicht vertreten (Nichtanwendungserlass, BMF vom 20.5.2009, BStBl I 2009, 671; s. dazu auch Patt, EStB 2009, 201). Für Einbringungen nach § 24 Abs. 1 UmwStG i.d.F. des SEStEG geht die FinVerw (weiterhin) von einer Begünstigung der 100%igen Beteiligung an einer KapGes des BV aus (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 24.02).

Hinweis:

§ 24 UmwStG gilt auch bei der Einzelübertragung von Sachgesamtheiten durch Körperschaften gegen Erwerb einer Mitunternehmerstellung oder, wenn die einbringende Körperschaft bereits Mitunternehmerin einer PersGes ist, gegen Erweiterung ihrer Gesellschafterstellung (BMF vom 25.3.1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 24.02; BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 24.07).

Anders als in den übrigen steuerlichen Umwandlungsvorschriften enthält § 24 UmwStG eine Rückbezugsmöglichkeit nur, wenn die Übertragung im Wege der Ausgliederung erfolgt (§ 24 Abs. 4 Halbsatz 2 UmwStG). Bei einer Einbringung durch Einzelübertragung ist keine steuerliche Rückwirkung vorgesehen (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 24.06).

Hinweis (Checkliste):

3.2.10.2. Einzelwirtschaftsgüter (§ 6 Abs. 5 Satz 3–6 EStG)

Im Übrigen ist bei der Übertragung einzelner (oder einer Vielzahl einzelner) WG (nämlich ohne Teil-/Betriebsqualität i.S.d. § 24 Abs. 1 UmwStG) in das Gesamthands- oder Sonderbetriebsvermögen bei einer PersGes ohne Entgelt oder gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten § 6 Abs. 5 Satz 3 ff. EStG anzuwenden (d.h. zwingende Buchwertfortführung, wenn und soweit keine WG auf eine Körperschaft übergehen; Einzelheiten dazu s. Dötsch u.a., KSt, Rn. 46 ff. zu § 24 UmwStG und BMF vom 8.12.2011, BStBl I 2011, 1279).

Hinweis:

Eine steuerliche Rückbeziehung ist selbst dann nicht zulässig, wenn die Übertragung durch handelsrechtliche Ausgliederung erfolgt. Insbes. ist die Rückwirkungsregelung des § 24 Abs. 4 Halbsatz 2 i.V.m. § 20 Abs. 5 und 6 UmwStG nicht analog anwendbar (BFH Urteil vom 12.12.2012, I R 28/11, BFH/NV 2013, 884).

Die Steuervergünstigung der Buchwertübertragung steht unter dem Vorbehalt der Einhaltung von Sperrfristen (§ 6 Abs. 5 Satz 4 und 6 EStG). So ist nachträglich der Teilwert anzusetzen, wenn das übertragene WG innerhalb einer Sperrfrist veräußert oder entnommen wird (§ 6 Abs. 5 Satz 5 EStG), oder wenn und soweit innerhalb von sieben Jahren nach der Übertragung der Anteil einer Körperschaft an dem WG begründet oder erhöht wird (sog. Körperschaftsklausel; § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG). So ist z.B. der Formwechsel der aufnehmenden PersGes oder der Formwechsel einer an der aufnehmenden PersGes beteiligten PersGes in eine KapGes ein sperrfristverletzender Vorgang i.S.d. § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG (BFH vom 15.7.2021, IV R 36/18, BFH/NV 2021, 1588). Dies dürfte auch für die Option der PersGes nach § 1a KStG gelten.

Hinweis (teleologische Reduktion von § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG):

Erfolgt eine Übertragung § 6 Abs. 5 Satz 3 ff. EStG gegen ein Teil- oder Mischentgelt, ist fraglich, ob und in welcher Höhe ein Übertragungsgewinn entsteht. In diesem Fall ist der Vorgang unstreitig in eine unentgeltliche Übertragung bzw. Übertragung gegen Gesellschaftsrechte i.S.d. § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG und eine nach allgemeinen Grundsätzen zu beurteilende entgeltliche Übertragung aufzuteilen. Nach Auffassung des IV. Senats des BFH kommt es im Fall eines Teilentgelts (z.B. bei Schuldübernahme) allerdings erst dann zur Aufdeckung stiller Reserven, wenn das Teilentgelt (die übernommene Verbindlichkeit) den vollen (und eben nicht nur anteiligen) Buchwert der Aktiva überschreitet (BFH vom 19.9.2012, BFH/NV 2012, 1880 gegen sog. strenge Trennungstheorie und Verwaltungsauffassung; dazu s. auch Prinz/Hütig, DB 2012, 2597). Diese Beurteilung wird vom I. Senat des BFH und von der FinVerw zurückgewiesen (Nichtanwendungserlass, BMF vom 12.9.2013, BStBl I 2013, 1164). Die Problematik der Gewinnrealisierung bei teilentgeltlicher Übertragung ist vom X. Senat des BFH dem GrS zur Entscheidung vorgelegt worden (nämlich die Frage der Anwendung der sog. strengen oder modifizierten Trennungstheorie; Vorlagebeschluss des BFH vom 27.10.2015, BStBl II 2016, 81; dazu auch Wilke, FR 2016, 761). Das FA hat vor Entscheidung des GrS über die Methode der Trennungstheorie bei teilentgeltlichen Übertragungen dem Antrag des Klägers im Revisionsverfahren beim X. Senat abgeholfen. Damit ist nicht nur das Hauptverfahren erledigt. Auch der Vorlagebeschluss an den GrS ist aufgehoben worden (BFH vom 30.10.2018, X R 28/12, BFH/NV 2019, 39) und infolgedessen ebenso das Verfahren vor dem GrS (Beschluss des GrS des BFH vom 30.10.2018, GrS 1/16, BStBl II 2019, 70).

Hinweis (zur teilentgeltlichen Übertragung von Wirtschaftsgütern):

Die unentgeltliche Übertragung von WG zwischen den Gesamthandsvermögen von Schwester-Personengesellschaften wird von § 6 Abs. 5 EStG unmittelbar nicht geregelt. Ob eine analoge Anwendung der Steuervergünstigung nach dieser Vorschrift infrage kommt, war innerhalb des BFH streitig (ablehnend: BFH vom 25.11.2009, I R 72/08, BStBl II 2010, 471; bejahend: BFH vom 15.4.2010, IV B 105/09, BStBl II 2010, 971; die Rechtsfrage wurde jedoch nicht dem Großen Senat des BFH vorgelegt). Faktisch kann eine Buchwertverknüpfung (auch) dadurch erreicht werden, dass das WG zum Verkehrswert an die Schwestergesellschaft veräußert wird und der Veräußerungsgewinn gem. § 6b EStG von den Anschaffungskosten des WG bei der erwerbenden PersGes abgezogen wird (vorausgesetzt, dass die entsprechenden Voraussetzungen des § 6b Abs. 4 Satz 1 EStG bei allen Mitunternehmern vorliegen). Dass der Veräußerungsgewinn und der Abzug nach § 6b EStG bei dem nämlichen WG erfolgen, steht dem nicht entgegen (BFH vom 9.11.2017, IV R 19/14, BStBl II 2018, 575 unter Rn. 27). Eine Anwendung von § 6b EStG wird jedoch von der Finanzverwaltung abgelehnt, wenn die Übertragung des WG auf die Schwestergesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgt (OFD Frankfurt vom 10.4.2019, DStR 2019, 1357). Der I. Senat des BFH hat mit Vorlagebeschluss vom 10.4.2013, I R 80/12, BStBl II 2013, 1004 eine Entscheidung des BVerfG darüber eingeholt, ob die fehlende Buchwertübertragung von WG zwischen beteiligungsidentischen PersGes gleichheitswidrig sei. Das BVerfG hat nunmehr – nach über zehn Jahren – beschlossen, dass dieser Ausschluss mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar sei und den Gesetzgeber zu einer rückwirkenden Neuregelung aufgefordert (BVerfG vom 28.11.2023, 2 BvL 8/13, DStR 2024, 155). Der Steuergesetzgeber sei an den Grundsatz der Steuergerechtigkeit gebunden und müsse die Besteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ausrichten. Eine entsprechende Auslegung sei aufgrund des Wortlauts und der Entstehungsgeschichte nicht möglich. Auch eine analoge Anwendung des § 6 Abs. 5 Satz 1 bzw. 3 EStG käme aufgrund einer fehlenden planwidrigen Regelungslücke nicht in Betracht. Soweit der Gesetzgeber keine Buchwertübertragung von WG zwischen beteiligungsidentischen Schwester-PersGes zulasse, läge ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG vor, deren Ungleichbehandlung nicht gerechtfertigt sei.

Hinweis:

3.2.11. Verschmelzung von Personengesellschaften

Die Verschmelzung von nicht optierenden (§ 1a KStG) PersGes erfüllt den Einbringungstatbestand des § 24 Abs. 1 UmwStG (s. Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 24 UmwStG Tz. 28).

Ist nur die übertragende PersGes eine optierende Gesellschaft (§ 1a KStG), gelten die Grundsätze unter 3.2.1.

Ist nur die aufnehmende PersGes eine optierende Gesellschaft (§ 1a KStG), gelten die Grundsätze unter 3.2.8.

Sind beide PersGes optierende Gesellschaften (§ 1a KStG), gelten die Grundsätze unter 3.2.2.

3.3. Anwachsung

Scheidet bei einer GmbH & Co. KG die nicht am Vermögen beteiligte Komplementär-GmbH aus, führt der Vermögensübergang im Wege der Anwachsung bei der/den verbliebenen Kommanditisten-Körperschaft/en (zwingend) zu einer Übernahme der Buchwerte (OFD Berlin vom 19.7.2002, DB 2002, 1966; Ley, KÖSDI 2018, 20750). Hat der/die vorletzte Gesellschafter/in einer PersGes wegen Vermögensbeteiligung einen Gewinnanspruch, führt das entschädigungslose Ausscheiden aus der Gesellschaft insoweit zu einer Gewinnrealisierung nach den Grundsätzen der verdeckten Gewinnausschüttung/Einlage (§ 6 Abs. 3 EStG ist nicht anwendbar, s. BMF vom 3.3.2005, BStBl I 2005, 458 Tz. 2). Eine gewinnrealisierende Aufgabe von Mitunternehmeranteilen ist gegeben, wenn alle Kommanditisten einer GmbH & Co. KG entschädigungslos ausscheiden und das Vermögen der PersGes der Komplementär-GmbH (im Wege der verdeckten Einlage) anwächst (sog. Austrittsmodell). § 20 UmwStG ist jedoch anzuwenden, wenn das Ausscheiden mit einer (Sach-)Kapitalerhöhung bei der Komplementär-GmbH einhergeht (sog. erweitertes Anwachsungsmodell; s. Kowallik/Merklein/Scheipers, DStR 2008, 173; von Proff, DStR 2016, 2227; Ley, KÖSDI 2018, 20750 unter Rz. 89 ff. und BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 01.44).

3.4. Realteilung

Ist eine natürliche Person, Körperschaft oder PersGes an einer (mitunternehmerischen) PersGes beteiligt und erhält der Mitunternehmer (Realteiler) bei der Realteilung (= Vollbeendigung der PersGes) aus dem Gesellschaftsvermögen einzelne WG, einen (Teil-)Betrieb oder eine Mitunternehmerbeteiligung zugewiesen, führt der Realteiler gem. § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG grundsätzlich die Buchwerte in seiner Steuerbilanz fort, wenn die WG Betriebsvermögen des Mitunternehmers im Eigenbetrieb (wie das z.B. bei einer Körperschaft regelmäßig der Fall ist) oder Sonderbetriebsvermögen bei einer anderen Mitunternehmerschaft werden (die Übernahme von in der Sachgesamtheit enthaltenen Passiva ist kein Entgelt). Es entsteht kein Realteilungsgewinn (→ Realteilung gem. § 16 Abs. 3 EStG). Keine Übertragung von Vermögen der PersGes »in das jeweilige BV der einzelnen Mitunternehmer« (§ 16 Abs. 3 Satz 2 EStG) ist nach Verwaltungsauffassung anzunehmen, wenn die WG in das Gesamthandsvermögen einer anderen PersGes, an der die Realteiler beteiligt sind, gelangen (BMF vom 19.12.2018 unter Rz. 12; dazu Levedag, GmbHR 2017, 113). Werden zugeteilte WG bei einigen Mitunternehmern in das PV überführt, steht dies der Buchwertverknüpfung im Übrigen nicht entgegen. Unschädlich für eine im Übrigen steuerneutrale Realteilung ist die Zahlung eines Spitzen- oder Wertausgleichs (zur steuerlichen Behandlung s. BMF vom 19.12.2018, BStBl I 2019, 6 unter VI.; dazu s. Stenert, DStR 2019, 245 und Riedel, GmbHR 2019, 221).

Nach Auffassung des BFH ist der in § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG verwendete (und nicht weiter erläuterte) Begriff der Realteilung als rein steuerrechtlicher Begriff – unabhängig vom Gesellschaftsrecht (vgl. 2.2.3) zu verstehen. Danach setzt die steuerrechtliche Realteilung keine Vollbeendigung der PersGes/Mitunternehmerschaft voraus. Auch beim Ausscheiden eines (oder mehrerer) Mitunternehmer aus einer im Übrigen fortbestehenden Mitunternehmerschaft ist § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG unmittelbar anwendbar (d.h. weder § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG noch § 24 UmwStG sind einschlägig), wenn die Ausscheidenden einen Teilbetrieb erhalten (sog. unechte Realteilung; BFH vom 17.9.2015, III R 49/13, BStBl II 2017, 37; ebenso s. BMF vom 19.12.2018, BStBl I 2019, 6 unter Rz. 2 mit Übergangsregelung unter Rz. 32). Dies gilt auch, wenn der ausgeschiedene Mitunternehmer Einzelwirtschaftsgüter erhält (vgl. 3.5).

Hinweis 1 (Aufstellung einer Realteilungsbilanz?):

Hinweis 2 (Auswirkungen der Realteilung auf vorhergehende Steuervergünstigungen?):

Werden dem Realteiler (z.B. Körperschaft) keine Sachgesamtheiten (z.B. Teilbetrieb), sondern nur Einzelwirtschaftsgüter zugeteilt, sind die Behaltefrist des § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG und die sog. Körperschaftsklausel des § 16 Abs. 3 Satz 4 EStG zu beachten, die (rückwirkend) zu einer Gewinnrealisierung im Rahmen der Realteilung führen können (Einzelheiten s. BMF vom 19.12.2018 unter VIII. sowie Wacker in Schmidt, EStG, 42. A., Rn. 553 ff. zu § 16). Als Verletzung der Behaltensregeln wird nach Verwaltungsauffassung die Inanspruchnahme der Steuerbegünstigung nach den §§ 20 und 24 UmwStG innerhalb der Behaltefrist angesehen. Es kommt rückwirkend zu einer Realisierung der stillen Reserven der im Rahmen der Realteilung zugewiesenen Einzelwirtschaftsgüter, wenn diese zusammen mit einem (Teil-)Betrieb oder Mitunternehmeranteil gem. § 20 (ggf. i.V.m. § 25 UmwStG) oder § 24 UmwStG eingebracht werden, und zwar selbst dann, wenn die Sacheinlage unter Buchwertfortführung steuerneutral erfolgt (BMF vom 19.12.2018 unter Rz. 26; Kritik: Rogall/Stangl, FR 2006, 345 unter 2.8; Körner, DB 2010, 1315; Riedel, GmbHR 2019, 221/225: »überschießend«; Stenert, DStR 2019, 245/255). Erfolgt eine Realteilung nach dem 12.12.2006, bei der Teilbetriebe, die auch Anteile an Körperschaften umfassen, zugewiesen werden, ist gem. § 16 Abs. 5 EStG i.d.F. des SEStEG eine weitere Behaltefrist zu beachten. Dies ist der Fall, wenn an der PersGes natürliche Personen und Körperschaften beteiligt sind und die Körperschaft einen Teilbetrieb mit den enthaltenen Kapitalanteilen übertragen bekommt. Bei der Realteilung ist in diesem Fall nachträglich der gemeine Wert anzusetzen, wenn die übernehmende Körperschaft die Anteile innerhalb von sieben Jahren nach der Realteilung (unmittelbar oder mittelbar) veräußert.

3.5. Ausscheiden aus einer Personengesellschaft gegen Sachwertabfindung (unechte Realteilung)

Scheidet ein Mitunternehmer aus einer weiter bestehenden PersGes aus, liegt ein Fall der Realteilung vor, wenn der Ausscheidende einen Teilbetrieb der PersGes erhält, der bei ihm BV bleibt (vgl. 3.4). Übernimmt der ehemalige Mitunternehmer Sachwerte der PersGes, die steuerrechtlich als Einzelwirtschaftsgüter zu beurteilen sind und beim ausscheidenden Mitunternehmer in ein BV gelangen, stellte sich die Frage, ob die Sachwertabfindung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG oder § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG (Realteilung) zu beurteilen ist (für Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 5 EStG: Rogall, DStR 2006, 731 und Dietel, DStR 2011, 1493; ebenso SenFin Berlin vom 3.2.2012, FR 2012, 332; wohl auch BMF vom 20.12.2016, BStBl I 2017, 36 unter II.; offengelassen in BFH vom 17.9.2015, III R 49/13, BStBl II 2017, 37; a.A., d.h. Annahme einer Realteilung: Bisle, NWB 2016, 1646 und Wendt, FR 2016, 536). Der BFH hat nunmehr entschieden, dass beim Ausscheiden eines Mitunternehmers aus der Mitunternehmerschaft gegen Sachwertabfindung aus dem mitunternehmerischen Vermögen die Grundsätze der Realteilung auch dann Anwendung finden, wenn die Abfindung nicht in der Übertragung eines Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils, sondern in der Übertragung einzelner WG besteht (sog. unechte Realteilung; BFH vom 30.3.2017, IV R 11/15, BStBl II 2019, 29). Die Regeln des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG werden folglich verdrängt. Dieser Beurteilung hat sich die Finanzverwaltung angeschlossen (BMF vom 19.12.2018, BStBl I 2019, 6 unter Rz. 2).

4. Grenzüberschreitende Umwandlungen

4.1. Handelsrecht

4.1.1. Umwandlungsgesetz 1995

Das UmwG regelt bis 24.4.2007 Umwandlungen nur für Rechtsträger »mit Sitz im Inland« (§ 1 Abs. 1 UmwG, gemeint ist der statuarische Sitz der Gesellschaft). Grenzüberschreitende Umwandlungen werden ausgenommen, d.h. weder positiv noch negativ geregelt. Eine zivilrechtliche Grundlage für eine Umwandlung über die Grenze (»Heraus-« oder »Herein«-Umwandlung) existiert nicht. Grenzüberschreitende Verschmelzungen oder Spaltungen sind im Ergebnis nur (über Umweggestaltungen) im Wege der Einzelübertragung (Anteilsübertragung oder Übertragung von BV) mit anschließender Liquidation oder durch Konzernbildung (Holdingstrukturen) möglich (s. z.B. Herzig, DB 2000, 2236).

Eine Ausnahme ist die Gründung einer sog. Europäischen Gesellschaft (Societas Europaea, kurz: SE) nach dem Gesetz der Europäischen Gesellschaft (SEEG vom 22.12.2004, BGBl I 2004, 3675), bei der eine grenzüberschreitende Umwandlung möglich ist (→ Kapitalgesellschaften).

Es wird die Auffassung vertreten, dass eine grenzüberschreitende Verschmelzung unter unmittelbarer Berufung auf die Niederlassungsfreiheit im EG-Vertrag auch schon vor entsprechender Umsetzung der Verschmelzungsrichtlinie im UmwG zulässig sei (Sedemund, BB 2006, 519).

4.1.2. Zweites Gesetz zur Änderung des UmwG

Im Zusammenhang mit der Änderung der steuerlichen EG-Fusionsrichtlinie ist eine gesellschaftsrechtliche Verschmelzungsrichtlinie (Richtlinie 2005/56/EG vom 26.10.2005, ABl EG L 310 vom 25.11.2005, 1) verabschiedet worden, die bis Ende 2007 in nationales Recht umzusetzen war. Die Bundesrepublik Deutschland hat hierzu das »Zweite Gesetz zur Änderung des Umwandlungsgesetzes« beschlossen. Die in der EU-Verschmelzungsrichtlinie geregelten grenzüberschreitenden Umwandlungen sind in dem neu eingefügten Zehnten Abschnitt (§§ 122a bis 122l) des geänderten UmwG (vom 19.4.2007, BGBl I 2007, 542) umgesetzt. Die Neuregelungen gelten ab dem Tag nach der Verkündung des Gesetzes im BGBl (d.h. seit 25.4.2007).

Der Begriff der grenzüberschreitenden Verschmelzung ist in § 122a UmwG grundsätzlich offen formuliert. Danach ist eine grenzüberschreitende Verschmelzung nur zwischen den in § 122b UmwG genannten (in- und ausländischen) KapGes möglich. Die Beteiligung von Personenhandelsgesellschaften oder Genossenschaften ist nicht zulässig (dazu s. Thümmel/Hack, Der Konzern, 2009, 1). An einer grenzüberschreitenden Verschmelzung können sich nur KapGes i.S.d. Art. 2 Nr. 1 der EU-Verschmelzungsrichtlinie beteiligen (§ 122b Abs. 1 UmwG). Dieser Vorschrift unterfallen zum einen Gesellschaften in den in Artikel 1 der Richtlinie 68/151/EWG (Publizitätsrichtlinie) enumerativ aufgeführten Rechtsformen und andererseits Gesellschaften, die Rechtspersönlichkeit besitzen, die über Gesellschaftskapital verfügen, das allein für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft haftet, und die nach dem für sie maßgebenden innerstaatlichen Recht Bestimmungen i.S.d. Publizitätsrichtlinie zum Schutz der Gesellschafter und Dritter einhalten müssen (dies entspricht nach deutschem Recht der Gesellschaftsform der → Kapitalgesellschaften). Für KapGes, die dem deutschen Recht unterliegen, gelten die Vorschriften über die innerstaatliche Verschmelzung entsprechend. Diese werden durch die neu geschaffenen Vorschriften des Zehnten Abschnitts ergänzt (zum Ganzen s. z.B. Müller, ZIP 2007, 1081 und Neye/Timm, GmbHR 2007, 561).

Die ausländischen KapGes können nur dann als verschmelzungsfähige Gesellschaften an einer grenzüberschreitenden Verschmelzung beteiligt sein, wenn sie nach dem Recht eines Mitgliedstaats der EU/EWR gegründet worden sind und ihren Satzungssitz oder ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung in einem Mitgliedstaat der EU/EWR haben. Nach § 122b Abs. 2 Nr. 1 UmwG werden jedoch in jedem Fall die Genossenschaften von der grenzüberschreitenden Verschmelzung ausgenommen. Weiterhin gilt die grenzüberschreitende Verschmelzung gem. § 122a ff. UmwG nicht für Gesellschaften, die Publikums-Sondervermögen verwalten (sog. Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren, OGAW, § 122b Abs. 2 Nr. 2 UmwG).

4.1.3. Gesetz zur Änderung des UmwG und weiterer Gesetze (UmRUG) vom 22.2.2023, BGBl I 2023, Nr. 51 vom 28.2.2023

Durch das Gesetz zur Änderung des UmwG und weiterer Gesetze (UmRUG vom 22.2.2023, BGBl I 2023, Nr. 51 vom 28.2.2023) sind in einem neuen »Sechstes Buch« des UmwG »Grenzüberschreitende Umwandlungen« ab 1.3.2023 geregelt (§§ 305 bis 319 UmwG grenzüberschreitende Verschmelzung, s. → Verschmelzung; §§ 320 bis 332 UmwG grenzüberschreitende Spaltung, s. 1.3. und 2.1.3; §§ 333 bis 345 UmwG grenzüberschreitender Formwechsel, s. 1.3 und 2.1.4).

4.2. Steuerrecht

4.2.1. Allgemeine Grundsätze

Grenzüberschreitende Vermögensübertragungen von Körperschaftsteuersubjekten oder Umstrukturierungen mit Verlust des inländischen Besteuerungsrechts wurden allgemein nach Entstrickungsgrundsätzen als gewinnrealisierender Vorgang beurteilt (s. auch § 12 KStG a.F., §§ 20 Abs. 3, 23 Abs. 4 Satz 2 UmwStG 1995). Diese steuerliche Würdigung wird – soweit EU-Staaten betroffen sind – als nicht mit dem EU-Recht vereinbar (Verstoß gegen die Kapitalverkehrs- und Niederlassungsfreiheit) angesehen (s. z.B. Kleinert/Probst, Endgültiges Aus für steuerliche Wegzugsbeschränkungen bei natürlichen und juristischen Personen, DB 2004, 673 und Dötsch u.a., KSt, Rn. 188 zu § 20 UmwStG (vor SEStEG) und Rn. 152 zu § 21 UmwStG (vor SEStEG)). Erstmals für nach dem 31.12.2005 endende Wj. ist durch das SEStEG für Zwecke des Ertragsteuerrechts ein allgemeingültiger gesetzlicher Entstrickungstatbestand eingeführt worden. Danach sind die stillen Reserven aufzulösen, wenn das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland ausgeschlossen oder beschränkt wird. § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG bestimmt in diesem Fall eine Entnahme, die mit dem gemeinen Wert anzusetzen ist. § 12 Abs. 1 KStG (i.d.F. des SEStEG) fingiert eine Veräußerung oder Überlassung des WG zum gemeinen Wert. Im Fall der Überführung von WG aus einem inländischen Anlagevermögen in eine ausländische Betriebsstätte des Stpfl. innerhalb der EU kann ein Ausgleichsposten (§ 4g EStG) i.H.d. aufzudeckenden stillen Reserven gebildet werden. Dieser Ausgleichsposten ist grds. im Wj. der Bildung und der folgenden vier Jahre zu je 1/5 gewinnerhöhend aufzulösen. Dies gilt auch für Körperschaftsteuersubjekte (§ 12 Abs. 1 letzter Halbsatz KStG i.d.F. des JStG 2008). Durch Ergänzung der allgemeinen Entstrickungsregeln in § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG, § 12 Abs. 1 Satz 2 KStG mit dem JStG 2010 wird bestimmt, dass eine fiktive Entnahme für betriebsfremde Zwecke bzw. eine fiktive Veräußerung des WG zum gemeinen Wert insbes. dann gegeben ist, wenn ein WG, das bisher zum Vermögen einer inländischen Betriebsstätte des Stpfl. gehörte, künftig einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist (diese Gesetzesänderung ist eine »Zurückweisung« der Aussagen des BFH im Urteil vom 17.7.2008, BStBl II 2009, 464).

Die Vorschriften des UmwStG gehen diesen allgemeinen Entstrickungsnormen vor. Dies ist eine bedeutsame Einschränkung, da das UmwStG i.d.F. des SEStEG nunmehr auch grenzüberschreitende Vorgänge erfasst.

4.2.2. Umwandlungssteuergesetz

4.2.2.1. Rechtslage bis zum Inkrafttreten des UmwStG i.d.F. des SEStEG (d.h. bis 12.12.2006)

Die ersten sieben Teile des UmwStG gelten nur für Umwandlungen i.S.d. § 1 UmwG 1995 (s. § 1 Abs. 1 Satz 1 UmwStG) und somit einzig für Vorgänge, an denen inländische Körperschaften beteiligt sind. Bei den Einbringungen des achten Teils des UmwStG ist erforderlich, dass die Sacheinlage in eine im Inland ansässige KapGes erfolgt (§ 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG: »… unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft …«). Umwandlungen mit Auslandsbezug regelt allerdings § 23 UmwStG. Auslandsberührung besteht in den Fällen des § 23 UmwStG insoweit, als der Einbringende, die aufnehmende KapGes und auch der Einbringungsgegenstand aus dem EU-Ausland stammen können. § 23 UmwStG beinhaltet zwei verschiedene Grundtatbestände:

• die steuerneutrale Bildung oder Übertragung der inländischen (§ 23 Abs. 1 und 2 UmwStG) oder ausländischen Betriebsstätten (→ Betriebsstätte) von sog. EU-Kapitalgesellschaften (§ 23 Abs. 3 UmwStG) und

• den grenzüberschreitenden steuerneutralen Tausch von Anteilen an inländischen oder ausländischen EU-Kapitalgesellschaften (§ 23 Abs. 4 UmwStG).

Die Steuervergünstigungen des § 23 UmwStG für Betriebsstätteneinbringungen stehen nur (EU-)Kapitalgesellschaften als einbringende und aufnehmende Gesellschaften offen.

4.2.2.2. Rechtslage nach dem UmwStG i.d.F. ab SEStEG (d.h. seit 13.12.2006)

Die steuerliche Behandlung der Umwandlung von Körperschaften wird durch das SEStEG »europäisiert«. Bei Umwandlungen, die zur Eintragung in ein öffentliches Register nach dem 12.12.2006 angemeldet werden, können als übertragende oder übernehmende Rechtsträger Gesellschaften beteiligt sein, die die EU-Ansässigkeitsvoraussetzungen erfüllen; d.h. Gesellschaften, die nach dem Recht der EU-/EWR-Mitgliedstaaten gegründet worden sind und sowohl Sitz als auch Ort der Geschäftsleitung in einem EU-/EWR-Staat haben (s. § 1 Abs. 2 UmwStG). Durch Aufhebung von § 1 Abs. 2 UmwStG ist der Anwendungsbereich der §§ 2 bis 19 UmwStG durch Wegfall des EU-/EWR-Bezugs auf Körperschaften in Drittstatten ab 2022 erweitert worden (Globalisierung des UmwSt-Rechts durch das KöMoG). Maßgebend für die Globalisierung des UmwStG ist weder die Beschlussfassung über die Umwandlung noch der Antrag auf Eintragung in ein öffentliches Register, sondern einzig, dass der steuerliche Übertragungsstichtag (§§ 2, 9 Satz 3 UmwStG) nach dem 31.12.2021 liegt (§ 27 Abs. 18 UmwStG).

Der Zweite bis Fünfte Teil des UmwStG (§§ 3 bis 19) ist demzufolge auch auf Umwandlungen ausländischen Rechts anzuwenden, wenn der Vorgang der Verschmelzung, Spaltung oder dem Formwechsel vergleichbar ist (s. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 UmwStG; zu den Merkmalen und der Prüfung der Vergleichbarkeit s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 01.20 ff.). Geht im Rahmen der Umwandlung mit Auslandsbezug inländisches Steuersubstrat verloren, enthält das UmwStG eigene Entstrickungsregelungen. Steuersystematisch ist dies so gelöst, dass der umwandlungsbedingte Vermögensübergang grundsätzlich zum gemeinen Wert (d.h. unter Aufdeckung aller stillen Reserven; inkl. eines originären Geschäftswerts) erfolgt. Auf Antrag kann der (niedrigere) Buchwert oder ein Zwischenwert angesetzt werden, wenn und soweit das inländische Besteuerungsrecht hinsichtlich der übertragenen WG nicht verloren geht oder eingeschränkt wird (→ Bewertungswahlrecht bei Umwandlungen).

Auch die Einbringungsvorschriften des UmwStG (§§ 20 ff.) werden europäisiert, d.h. das Erfordernis der unbeschränkten Steuerpflicht für die übernehmende Gesellschaft entfällt. Es kann nunmehr jede in- und ausländische KapGes oder auch Genossenschaft übernehmende Gesellschaft i.S.d. § 20 Abs. 1, 21 Abs. 1 UmwStG sein, wenn sie die EU-EWR-Ansässigkeitserfordernisse erfüllt (s. § 1 Abs. 4 Satz 1 Buchst. a) i.V.m. § 1 Abs. 2 UmwStG a.F. bis 2021 und § 1 Abs. 4 Satz 1 Buchst. a UmwStG i.d.F. ab KöMoG ab 2022). KapGes und Genossenschaften aus Drittstaaten werden nicht erfasst (Prinz, FR 2021, 561). Die Einstufung ausländischer Gesellschaften als KapGes oder Genossenschaft ist anhand des Typenvergleichs vorzunehmen (→ Kapitalgesellschaften). Die Übertragung des Vermögens im Rahmen der Einbringung kann auch durch einen ausländischen Umwandlungsvorgang erfolgen, wenn dieser einer Verschmelzung, Auf- und Abspaltung, einer Ausgliederung oder einem Formwechsel vergleichbar ist (s. § 1 Abs. 3 Nr. 1 bis 3 UmwStG; zu den Merkmalen und der Prüfung der Vergleichbarkeit s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 01.45 i.V.m. Rn. 01.20 ff.).

Wie auch bei den Umwandlungen des Zweiten bis Fünften Teils des UmwStG erfolgt die Einbringung in eine KapGes oder Genossenschaft im Grundsatz unter Aufdeckung aller stillen Reserven, d.h. durch Ansatz der gemeinen Werte (§§ 20 Abs. 2 Satz 2, 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG bei Einbringung in eine KapGes/Genossenschaft und § 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG bei Einbringung in eine PersGes). Auf Antrag kann bei der Einbringung der niedrigere Buchwert oder ein beliebiger Zwischenwert angesetzt werden, wenn das inländische Besteuerungsrecht des übertragenen BV nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird (§§ 20 Abs. 2 Satz 2, 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG; dazu s. → Bewertungswahlrecht bei Umwandlungen). Auf diese Weise kann die Sacheinlage für den Einbringenden wahlweise steuerneutral gestaltet oder eine gezielte Teilrealisierung stiller Reserven herbeigeführt werden. Dies gilt (im Gegensatz zur bisherigen Rechtslage) auch dann, wenn ein Steuerausländer aus einem Mitgliedstaat der EU oder des EWR Einbringender der Sacheinlage gem. § 20 UmwStG ist. Besteht für die aus der Einbringung erlangten Anteile an der übernehmenden Gesellschaft in diesem Fall kein inländisches Besteuerungsrecht, verzichtet das UmwStG i.d.F. des SEStEG auf die Steuerverstrickung auf Ebene des Einbringenden (nur wenn die stillen Reserven der Anteile innerhalb einer Frist von sieben Jahren nach der Einbringung durch den Steuerausländer im Weg der Anteilsveräußerung oder bestimmter gleichgestellter Vorgänge realisiert werden, kommt es gem. § 22 Abs. 1 und 2 UmwStG rückwirkend zu einer – ggf. partiellen – Einbringungsgewinnbesteuerung, Einzelheiten dazu s. Patt/Krause/Bernhagen, Umwandlungsrecht, 6. A. 2023, 566 ff.). Sind allerdings Einbringende aus Drittstaaten an einer Einbringung in eine KapGes oder Genossenschaft beteiligt, ist § 20 UmwStG überhaupt nur anwendbar, wenn ein unbeschränktes inländisches Besteuerungsrecht für die stillen Reserven in den erhaltenen Anteilen an der übernehmenden Gesellschaft besteht (§ 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UmwStG; Einzelheiten s. Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Vor §§ 20–23 UmwStG Tz. 6a und § 20 UmwStG Tz. 11 ff.).

4.2.3. Option nach § 1a KStG

Die Option nach § 1a KStG zur Körperschaftsbesteuerung ist auch solchen ausländischen Gesellschaften möglich, die den Personenhandelsgesellschaften (§§ 105 und 161 HGB) und Partnerschaftsgesellschaften nach dem PartGG vergleichbar sind (nach Typenvergleich, BMF vom 10.11.2021, BStBl I 2021, 2212 unter Rn. 3).

5. Umwandlungen und Einbringungen in den Jahren 2020 und 2021 (Besonderheiten in »Corona-Zeiten«)

5.1. Gesellschaftsrecht

Der Anmeldung einer Verschmelzung zum Register des übertragenden Rechtsträgers ist eine Bilanz dieses Rechtsträgers beizufügen (Schlussbilanz). Diese Bilanz kann auf einen acht Monate vor der Anmeldung liegenden Stichtag aufgestellt werden (§ 17 Abs. 2 Satz 4 UmwG). Überschreitet der Bilanzstichtag diese Zeitgrenze, darf das Registergericht die Verschmelzung nicht eintragen. Die Acht-Monats-Frist gilt auch für Spaltungsvorgänge (Aufspaltung, Abspaltung und Ausgliederung, § 125 UmwG i.V.m. § 17 Abs. 2 UmwG). Der Gesetzgeber hat zur Abmilderung der Folgen der COVID-19-Pandemie das Umwandlungsrecht gelockert. Die Frist des § 17 Abs. 2 Satz 4 UmwG ist (zunächst nur) für Anmeldungen im Kj. 2020 auf zwölf Monate verlängert worden (Art. 2, § 4 und § 7 Abs. 4 Gesetz zur Abmilderung der Folgen der COVID-19-Pandemie im Zivil-, Insolvenz- und Strafverfahrensrecht – COVID-19-Gesetz – vom 27.3.2020, BGBl I 2020, 569), »um zu verhindern, dass aufgrund fehlender Versammlungsmöglichkeiten Umwandlungsmaßnahmen an einem Fristablauf scheitern« (BT-Drs. 19/18110 vom 24.3.2020, 5 unter 3. letzter Abs.). Das BMJV wird ermächtigt, durch Rechtsverordnung ohne Zustimmung des Bundesrates die Geltung der §§ 1 bis 5 gem. § 7 bis höchstens zum 31.12.2021 zu verlängern, wenn dies aufgrund fortbestehender Auswirkungen der COVID-19-Pandemie in der Bundesrepublik Deutschland geboten erscheint (Art. 2, § 8 COVID-19-Gesetz). Auf der Grundlage der Verordnungsermächtigung in § 8 COVID-19-Gesetz ist die Geltung von § 4 COVID-19-Gesetz auf das Kj. 2021 ausgedehnt worden (Verordnung des BMJV vom 20.10.2020, BGBl I 2020, 2258).

5.2. Umwandlungssteuerrecht

Die steuerliche Rückwirkung des Vermögensübergangs bei Umwandlungssachverhalten, die unter den zweiten bis vierten Teil des UmwStG fallen (Verschmelzung einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft, eine PersGes oder den Alleingesellschafter als natürliche Person, Auf- und Abspaltung auf andere Körperschaften oder eine PersGes), ergibt sich aus § 2 Abs. 1 UmwStG. Diese Regelung greift unmittelbar an die handelsrechtliche Bilanz gem. § 17 Abs. 2 UmwG an. Damit greift die Erweiterung der Acht-Monats-Frist auf zwölf Monate in den Kj. 2020 und 2021 durch das COVID-19-Gesetz (vgl. 5.1) direkt auf das Steuerrecht durch (Wübbelsmann, DStR 2020, 696 und Hageböke, DB 2020, 752).

Durch Einfügung von § 27 Abs. 15 UmwStG mit dem Corona-Steuerhilfegesetz erfolgt die Erweiterung der steuerlichen Rückwirkung von acht auf zwölf Monate auch für alle anderen rückwirkenden Umstrukturierungen des UmwStG (Einbringungen in eine KapGes nach § 20 UmwStG, Formwechsel nach §§ 9 und 25 UmwStG und Verschmelzungen und Spaltungen auf eine PersGes gem. § 24 Abs. 4 UmwStG), wenn diese im Jahr 2020 angemeldet oder beschlossen werden (Bron, DStR 2020, 1009). Die Verordnungsermächtigung in § 27 Abs. 15 Satz 2 UmwStG ermöglicht die Verlängerung der steuerlichen Zwölf-Monats-Frist bis höchstens 31.12.2021, wenn und soweit die Erleichterungen nach § 17 Abs. 2 Satz 4 UmwG für Umwandlungen gem. § 4 COVID-19-Gesetz verlängert werden (vgl. 5.1). Die Erweiterung der Zwölf-Monats-Frist auf Anmeldungen zur Eintragung und Einbringungsvertragsabschlüsse im Jahr 2021 erfolgt mit Verordnung des BMF zu § 27 Abs. 15 UmwStG vom 18.12.2020 (BGBl I 2020, 3042).

6. Literaturhinweise

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Herlinghaus, Betriebsbegriff und »Gesamtplan« bei Unternehmensveräußerungen und -umstrukturierungen, FR 2014, 441; Heurung/Bresgen, Übertragung und Überführung von Wirtschaftsgütern bei grenzüberschreitenden Mitunternehmerschaften, GmbHR 2014, 187; Levedag, Gewinnrealisation bei mitunternehmerischen Übertragungsvorgängen, GmbHR 2014, 337; Oenings/Lienicke, Betriebliche Umstrukturierungen nach Einschränkung der Gesamtplan-Argumentation durch den BFH, DStR 2014, 1997; Patt, Realteilung einer Personengesellschaft zu Buchwerten – Gefahr des nachträglichen Wegfalls früherer Steuervergünstigungen?, EStB 2014, 182; Rödder/Dietrich, Erbschaftsteuerliche Begünstigung und Umstrukturierungen – ausgewählte Punkte der »November-Erlasse« aus Sicht der Beratungspraxis, Ubg, 2014, 90; Rothenfußer/Schell, Die Umsetzung der Anforderungen des Umwandlungssteuererlasses an Teilbetriebseinbringungen in der Vertragsgestaltung, GmbHR 2014, 1083; Schwetlik/Emmrich, Ausgliederung bei Kettenumwandlung, GmbHR 2014, 807; Suchanek/Hesse, Steuerliche Behandlung des Formwechsels einer GmbH in eine Treuhand-KG – Zugleich Stellungnahme zur Verfügung der OFD Niedersachsen von 7.2.2014, GmbHR 2014, 466; Braatz/Brühl, Zur Anwendbarkeit der umwandlungssteuerrechtlichen Regeln über die Abspaltung bei Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums, Ubg 2015, 122; Crezelius, UmwStG und ErbStG, DStZ 2015, 399; Deh, GmbH-Anteile im Sonderbetriebsvermögen II als Gefahrenquelle bei Umwandlungen oder Buchwertübertragungen, GStB 2015, 176; Fumi, Grunderwerbsteuer bei Umwandlungen – Die vergessene Abgabe?, DStZ 2015, 432; Graw, Teilentgeltliche Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern bei Mitunternehmerschaften – strenge vs. modifizierte Trennungstheorie, FR 2015, 260; Horst, Behandlung stiller Lasten bei Umwandlungen und im M&A-Prozess, FR 2015, 824; Kamps/Stenert, Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern zwischen beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaften – Neue Lösungswege, FR 2015, 1058; Lutzenberger, Transfer von Wirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 Sätze 1 bis 3 EStG – Steuerneutrale Verlagerung stiller Reserven und ihre Grenzen, DStZ 2015, 670; Mielke, Gesamtplanbetrachtung bei der Übertragung betrieblicher Einheiten – eine Bestandsaufnahme, DStR 2015, 673; Ott, Steuerliche Fallstricke bei der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft nach § 20 UmwStG, GmbHR 2015, 918; Ruoff/Beutel, Die ertragsteuerliche Behandlung von nichtverhältniswahrenden Auf- und Abspaltungen von Kapitalgesellschaften, DStR 2015, 609; Schmidtmann, Normative Verankerung der Gesamtplanrechtsprechung – Zugleich Anmerkungen zum BFH-Urt. v. 9.11.2011 – X R 60/09, BStBl II 2012, 638, FR 2015, 57; Schmitt/Keuthen, Folgen der (unabhängigen) Bestimmung von Einbringungsgegenstand und Einbringendem im Rahmen von § 20 UmwStG bei der Beteiligung von Mitunternehmerschaften, DStR 2015, 860; Stegemann, Ertragsteuerliche Folgen bei Beendigung des Treuhandmodells, DStR 2015, 2577; Schulze zur Wiesche, Spaltungs- und Ausgliederungsvorgänge innerhalb von Personengesellschaften, DStZ 2015, 254; Bisle, Realteilung: Sachwertabfindung durch Hingabe von Einzelwirtschaftsgütern, NWB 2016, 1646; Görgen, Klarstellungen zum Gesamtplan und Irritationen rund um die Realteilung – Analyse des BFH-Urteils vom 16.12.2015 – IV R 8/12 zur Buchwertfortführung bei der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern, NWB 2016, 1650; Kamchen/Kling, Umwandlung von Personengesellschaften in eine GmbH – Möglichkeiten und steuerliche Folgen, NWB 2016, 2212; Kuhr, Nichtverhältniswahrende Teilung von Personengesellschaften – Update anlässlich BFH vom 17.9.2015 (III R 49/13), 16.12.2015 (IV R 8/12), Ubg 2016, 193; Kuhr, Umstrukturierungskosten und ertragsteuerliche Gestaltungssuche, Ubg 2016, 729; Levedag, Gründung, Erweiterung und Auflösung freiberuflicher Sozietäten, FR 2016, 733; Schacht, BFH richtet Institut der Realteilung neu aus, DB 2016, 794; Schmidtmann, Überquotale Einbringung vom Mitunternehmeranteilen nach §§ 20, 24 UmwStG, Ubg 2016, 656; von Proff, Die Anwachsung als Gestaltungsmodell bei Personengesellschaften, DStR 2016, 2227; Wendt, Ausscheiden gegen Sachwertabfindung – die »unechte« Realteilung der Personengesellschaft, FR 2016, 536; Wilke, Teilentgeltliche Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter bei Mitunternehmerschaften, FR 2016, 761; Bisle, Umwandlung einer GmbH in ein Einzelunternehmen – Praxishinweise zu wiederkehrenden Fragen bei der Verschmelzung einer GmbH auf eine natürliche Person, NWB 2017, 2137; Brucker/Cortez, Besteuerung der Personengesellschaften und ihrer Gesellschafter – Teil III: Personengesellschaften im Rahmen von Umwandlungsvorgängen, SteuerStud 2017, 638; Buhl/Rotter, Die Gründung einer Freiberufler-Personengesellschaft durch Einbringung einer Einzelpraxis nach § 24 UmwStG, StuB 2017, 816; Levedag, Der Realteilungserlass vom 20.12.2016 – Anmerkungen aus Sicht der Rechtsprechung, GmbHR 2017, 113; Patt, Umstrukturierungen von betrieblichen Unternehmen, Weil im Schönbuch 2017; Patt, Bargründung oder Barkapitalerhöhung mit Sachagio bei Kapitalgesellschaften – Eine Alternative zur Umwandlung oder Sacheinlage für die Einbringung von (Teil-)Betrieben in eine GmbH, GmbH-StB 2017, 148; Pupeter, Der neue Realteilungserlass – Die Änderungen des Realteilungserlasses vom 20.12.2016 (DB 2017, 97), DB 2017, 684; Pyszka, Die mehrfache Übertragung eines Mitunternehmeranteils im Rahmen einer Ketteneinbringung nach § 20 UmwStG, GmbHR 2017, 721; Rapp, Einbringung von Mitunternehmeranteilen in Kapitalgesellschaften nach § 20 UmwStG – Umstrukturierungshindernis Gesellschafterverbindlichkeiten?, DStR 2017, 580; Schaaf/Hannweber, Umwandlungswege der GmbH & Co. KG auf den zu 100 % am Vermögen beteiligten Kommanditisten, GmbH-StB 2017, 315; Schaaf/Hannweber, Umwandlungswege der GmbH & Co. KG in eine GmbH – Steuer- und handelsrechtliche Aspekte vor dem Hintergrund aktueller Rechtsentwicklung, GmbH-StB 2017, 180; Steiner/Ullmann, Realteilung mit Einzelwirtschaftsgütern ohne Auflösung der Personengesellschaft, DStR 2017, 912; Stenert, Der »neue« Realteilungserlass ist überholt!, DStR 2017, 1785; Teichmann/Knaier, Grenzüberschreitender Formwechsel nach »Polbud«, GmbHR 2017, 1314; Bohn, Erfordernis der Mitunternehmerstellung bei Umstrukturierungen, DStR 2018, 1265; Heckschen, Umstrukturierungen unter Beteiligung der öffentlichen Hand in private Rechtsformen und umgekehrt – Ausgliederung, Verschmelzung, Vermögensübertragung, GmbHR 2018, 779; Heckschen/Strnad, Aktuelles zum grenzüberschreitenden Formwechsel und seiner praktischen Umsetzung, Notar 2018, 83; Heerdt, Das Rangverhältnis von § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG zu den Sperrfristregelungen bei Einbringung und Realteilung, Ubg 2018, 70; Holle/Weiss, Verschmelzung, Spaltung und die Kosten für den Vermögensübergang nach § 12 Abs. 2 UmwStG, DStR 2018, 167; Koch/Ott, Die Umwandlung einer (a)typischen stillen in eine unmittelbare Beteiligung, NWB 2018, 2501; Kovacs, Der grenzüberschreitende (Herein-)Formwechsel in der Praxis nach dem Polbud-Urteil des EuGH, ZIP 2018, 253; Ley, Die Anwachsung – eine unterschätzte Umwandlungsvariante, KÖSDI 2018, 20750; Riedel, Zur (fehlenden) Systematik bei der Umwandlungsbesteuerung von Mitunternehmerschaften – Unterschiede zwischen § 6 Abs. 5 EStG, § 24 UmwStG und der Realteilung, Ubg 2018, 148; Schiffers/Forst, Umstrukturierung mittels Anwachsung – Handels- und steuerbilanzielle Aspekte, GmbH-StB 2018, 362; Unterberg, Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft (§§ 20 ff. UmwStG) – Teil I und II, SteuerStud 2018, 536 und 599; Wicke, Optionen und Komplikationen bei der Umsetzung des Richtlinienvorschlags zum grenzüberschreitenden Formwechsel (Teil I und II), DStR 2018, 2642 und 2703; Zimmermann, Verlustvernichtung durch Zwangsrealisierung von stillen Lasten bei Verschmelzung von Kapitalgesellschaften?, Ubg 2018, 17; Dorn/Müller, Der neue Realteilungserlass des BMF – (un-)echte Erhöhung der Rechtssicherheit?, DStR 2019, 726; Fischer/Petersen, Der Transfer von Wirtschaftsgütern zwischen beteiligungsidentischen Personengesellschaften – Neue Gestaltungswege, DStR 2019, 2169; Gläser/Zöller, Der neue Realteilungserlass des BMF – (un-)echte Erhöhung der Rechtssicherheit?, DB 2019, 692; Gragert, Echte und unechte Realteilung – Unterschiede in der steuerlichen Behandlung – Anpassung des Anwendungsschreibens zur Realteilung, NWB 2019, 476; Kraft, Das Tatbestandsmerkmal des »doppelten Ausschließlichkeitserfordernisses« im Kontext der steuerneutralen Spaltung von Kapitalgesellschaften, Ubg 2019, 95; Ott, Umwandlungssteuerrecht – Drei typische Steuerfallen bei der Umwandlung einer GmbH in ein Personenunternehmen, GStB 2019, 25; Riedel, Der neue Realteilungserlass – Ausgewählte Brennpunkte, Anwendungsfragen und ungelöste Probleme, GmbHR 2019, 221; Stenert, Der neue Realteilungserlass ist da, DStR 2019, 245; Bron, Einbringungen und andere Umstrukturierungen nach §§ 20, 21, 25 UmwStG in Corona-Zeiten, DStR 2020, 1009; Förster, Grenzüberschreitende Umstrukturierungen, DStR 2020, 865; Heckschen/Stelmaszczyk, Grenzüberschreitende Umwandlungen in der Übergangszeit bis zur Transformation der neuen Umwandlungsrichtlinie, BB 2020, 1734; Herkens, Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine vermögensverwaltende Personengesellschaft, GmbH-StB 2020, 333; Stelmaszczyk, Die neue Umwandlungsrichtlinie – harmonisierte Verfahren für grenzüberschreitende Verschmelzungen, Spaltungen und Formwechsel, GmbHR 2020, 61; Weeg, Gestaltungsmöglichkeiten bei der buchwertneutralen Übertragung betrieblicher Sachgesamtheiten, NWB 2020, 2666; Lauer, Der persönliche Anwendungsbereich der Körperschaftsteueroption – Ist eine Erweiterung geboten?, Ubg 2021, 548; Werthebach, Gestaltungsprobleme bei Umwandlungen im Hinblick auf Sonderbetriebsvermögen, FR 2021, 341; Reers/Kraut, Der grenzüberschreitende Formwechsel nach Umsetzung der Umwandlungsrichtlinie, Der Konzern 2022, 357; Schnitger/Krüger, Optionsmodell nach § 1a KStG: Ausgewählte Auslegungsfragen bei Umwandlungen unter Beteiligung von optierenden Gesellschaften (§ 1a KStG), DB 2022, 418; Staccioli, Einbringung vom Mitunternehmeranteilen nach § 20 UmwStG: Rückbehalt und Mitübertragung von Kaufpreisverbindlichkeiten, FR 2022, 285; Patt, Checkliste: Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft (§ 20 UmwStG), 2. A. 2023; Bleschick, Ausschluss der Buchwertübertragung zwischen beteiligungsidentischen Personengesellschaften verfassungswidrig, EStB 2024, 60; Bünning, Karlsruhe locuta: Buchwertübertragung zwischen Schwesterpersonengesellschaften – hat das BVerfG den »Zoff im BFH« nun beendet?, BB 2024, 1835; Herkens, Die Änderungen bei der Option zur Körperschaftsteuer (§ 1a KStG) durch das Wachstumschancengesetz, GmbH-StB 2024, 186; Krüger, Buchwertübertragungen nunmehr auch zwischen Schwesterpersonengesellschaften möglich, FR 2024, 350; Lämmle, § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG verfassungswidrig – Wie reagiert der Gesetzgeber?, DStR 2024, 1389.

S.a. Literaturhinweise zu den Stichworten → Umwandlungssteuererlass 2011; → Bewertungswahlrecht bei Umwandlungen und → Verschmelzung.

7. Verwandte Lexikonartikel

→ Bewertungswahlrecht bei Umwandlungen

→ Einbringung

→ Kapitalgesellschaften

→ Kapitalveränderungen bei Umwandlung

→ Realteilung gem. § 16 Abs. 3 EStG

→ Sonderbetriebsvermögen

→ Umwandlungssteuererlass 2011

→ Verschmelzung

→ Wesentliche Betriebsgrundlage

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.