Umwandlungssteuererlass 2011

Inhaltsverzeichnis

1 Die Verwaltungsanweisung – Umwandlungssteuererlass 2011
2 Aufhebung bisheriger Verwaltungsanweisungen zum UmwStG i.d.F. des SEStEG
2.1 Nachweis über die Zurechnung sperrfristverhafteter Anteile aus einer Einbringung
2.2 Begünstigung einer 100%igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft des Betriebsvermögens bei § 24 UmwStG
3 Teilweise Weitergeltung des Umwandlungssteuererlasses 1998
4 Verbindliche Auskünfte
5 Die Verbandsanhörung – Rücknahme und Änderungen der Verwaltungsmeinung
5.1 Sicherstellung der Besteuerung mit Körperschaftsteuer bei der übernehmenden Gesellschaft
5.2 Mitunternehmeranteil als wesentliche Betriebsgrundlage
5.3 Zeitpunkt der Bestimmung der Teilbetriebsvoraussetzungen bei Rückbeziehung
6 Allgemeine Vorschriften zum UmwStG (§§ 1, 2)
6.1 UmwStG gilt nur für Ertragsteuern
6.2 Umwandlungen und Einbringungen als Veräußerungstatbestände
6.3 Anwendungsbereich des UmwStG
6.3.1 Sachlicher Anwendungsbereich (§ 1 Abs. 1 und 3 UmwStG)
6.3.2 Persönlicher Anwendungsbereich (§ 1 Abs. 2 und 4 UmwStG)
7 Umwandlung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person (§§ 3–10 UmwStG)
7.1 § 3 UmwStG: Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft
7.2 § 4 UmwStG: Auswirkungen auf den Gewinn der Übernehmerin
8 Verschmelzung von Körperschaften (§§ 11–13 UmwStG)
8.1 Regelungsbereich
8.2 Bewertung des übergehenden Vermögens
8.3 Antrag auf Bewertung unterhalb des gemeinen Werts
8.4 Auswirkungen auf den Gewinn der übernehmenden Körperschaft (§ 12 UmwStG)
9 Auf- und Abspaltung von Körperschaften (§§ 15, 16 UmwStG)
9.1 Anwendung nur auf Teilbetriebe (§ 15 Abs. 1 UmwStG)
9.2 Teilbetriebsbegriff
9.3 Nachspaltungsveräußerungssperre (§ 15 Abs. 2 UmwStG)
10 Einbringung von Betriebsvermögen in eine Kapitalgesellschaft/Genossenschaft (§§ 20–23, 25 UmwStG)
10.1 Einbringungstatbestand (§ 20 Abs. 1 UmwStG)
10.2 Bewertung des eingebrachten Vermögens
10.3 Umwandlung einer Personengesellschaft mit Pensionszusagen an Mitunternehmer
10.4 Einbringungszeitpunkt (§ 20 Abs. 5 und 6 UmwStG)
10.5 Besteuerung des Anteilseigners (siebenjährige Sperrfrist, § 22 UmwStG)
11 Einbringung in eine Personengesellschaft (§ 24 UmwStG)
11.1 Einbringungstatbestand
11.2 Gegenleistung für die Einbringung
11.3 Bewertung des eingebrachten Vermögens
12 »Besonderer Teil zum UmwStG« (Organschaft und steuerliches Einlagekonto/Sonderausweis)
12.1 Organschaft (Teil A: Auswirkungen der Umwandlung auf eine Organschaft)
12.2 Einlagekonto/Sonderausweis (Teil B)
13 Übergangsregelungen
14 Ergänzende Verwaltungsregelungen
15 Nachträgliche Änderungen der Verwaltungsanweisungen im UmwSt-Erlass
16 Ausblick: Neuer UmwSt-Erlass (Aktualisierte Fassung)
17 Literaturhinweise
18 Verwandte Lexikonartikel

1. Die Verwaltungsanweisung – Umwandlungssteuererlass 2011

Das Schreiben des BMF vom 11.11.2011 (BStBl I 2011, 1314) zur »Anwendung des Umwandlungssteuergesetzes i.d.F. des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG)« (hier kurz: Umwandlungssteuererlass 2011) enthält die mit den obersten Finanzbehörden der Länder abgestimmte Verwaltungsauffassung zu Auslegungs- und Zweifelsfragen bei der Anwendung des UmwStG nach dem Stand der Änderungen durch das Gesetz zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums (vom 22.12.2009, BGBl I 2009, 3950). Die Anweisungen des Umwandlungssteuererlasses 2011 gelten für alle noch nicht bestandskräftigen Umwandlungs-/Einbringungsfälle, auf die gem. § 27 Abs. 1 UmwStG das »neue« UmwStG anzuwenden ist (Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. S.01).

Der Umwandlungssteuererlass 2011 ist ebenso wie das BMF-Schreiben zu Zweifels- und Auslegungsfragen zum UmwStG 1995 (vom 25.3.1998, BStBl I 1998, 268; kurz: Umwandlungssteuererlass 1998) gegliedert. Die mit Randnummern (Rn.) versehenen Ausführungen orientieren sich – ähnlich einer Gesetzeskommentierung – an der Reihenfolge der Paragrafen und beginnen bei jedem Paragrafen neu mit Rn. 1 (z.B. erste Anweisung zu § 3 UmwStG: Rn. 03.01; zweite Anweisung zu § 15 UmwStG: Rn. 15.02). Weiterhin enthält der Umwandlungssteuererlass 2011 – wie auch bereits der Umwandlungssteuererlass 1998 – Ausführungen zu den Auswirkungen der Umwandlung auf eine Organschaft (unter »Besonderer Teil zum UmwStG«, Abschnitt A.; die fortlaufenden Rn. beginnen mit »Org.«) und zu den Auswirkungen auf das steuerliche Einlagekonto und den Sonderausweis (unter »Besonderer Teil zum UmwStG«, Abschnitt B.; die fortlaufenden Rn. beginnen mit »K.«). Der Umwandlungssteuererlass 2011 ist mit gut 100 Druckseiten im BStBl wesentlich umfangreicher als die Vorgänger-Verwaltungsregelung (76 Seiten) und enthält mehr Beispiele mit Lösungshinweisen zur Veranschaulichung der Ausführungen (auch in rechnerischer Hinsicht).

Allgemein wurde die lange Zeit bis zur Bekanntgabe des Umwandlungssteuererlasses 2011 beklagt; bei »ceterum censeo« in FR 2011, 1162 heißt es: »Nach dem Erlass des UmwStG 1995 vom Dezember 1995 brauchte die FinVerw zwei Jahre und drei Monate, bis der hierzu gehörige Anwendungserlass verabschiedet war. Weshalb sollte es nach dem SEStEG vom Dezember 2006 jetzt schneller gehen? Nun erscheint der neue Umwandlungssteuer-Erlass im BStBl erst um die Jahreswende von 2011 auf 2012. Frohe Weihnachten! Das bedeutet eine ‘Bedenkzeit’ der FinVerw von satten fünf Jahren. Das sollte sich einmal ein nach privatrechtlichen Verträgen beauftragter Berater leisten. Dessen Mandat würde man schleunigst entziehen.« Die Kritik ist insofern berechtigt, als mit der »späten« Verwaltungsanweisung eine lange Zeit der Rechtsunsicherheit für umstrukturierungswillige Unternehmen verbunden war; dies gilt insbes. vor dem Hintergrund der komplizierten und teilweise auch neuen Rechtslage und zusätzlich, weil in dieser fünfjährigen Übergangszeit auch keine Auskünfte der FinVerw mit Bindungswirkung nach Treu und Glauben erteilt worden sind. Andererseits ist die lange Entstehungszeit der Verwaltungsanweisung auch der komplexen Rechtsmaterie, dem föderalistischen Prinzip der Meinungsfindung und der transparenten Gestaltung der Entwicklung des Umwandlungssteuererlasses (Stichwort: Verbandsanhörung) geschuldet.

2. Aufhebung bisheriger Verwaltungsanweisungen zum UmwStG i.d.F. des SEStEG

Die neue Systematik der Besteuerung von Einbringungssachverhalten (§§ 20 ff. UmwStG) durch Einführung einer nachgelagerten Einbringungsgewinnbesteuerung und einer damit verbundenen gesetzlichen siebenjährigen Nachweispflicht für Einbringende (§ 22 Abs. 3 UmwStG) machte sehr zeitnah mit Inkrafttreten des UmwStG i.d.F. des SEStEG (ab 13.12.2006; § 27 Abs. 1 UmwStG) eine Verwaltungsregelung zur Nachweiserbringung und den Rechtsfolgen erforderlich (s. BMF vom 4.9.2007, BStBl I 2007, 698). Ein weiterer Anlass zu einer Verwaltungsregelung zum UmwStG i.d.F. des SEStEG ist Folge der BFH-Rspr. Der BFH hat nämlich die Verwaltungsauffassung, nach der die Einbringung einer 100%igen Beteiligung an einer KapGes des BV bei Einbringungssachverhalten gem. § 24 Abs. 1 UmwStG begünstigt sei (Umwandlungssteuererlass 1998, Tz. 24.03), zurückgewiesen (BFH vom 17.7.2008, BStBl II 2009, 464 zur »alten« Rechtslage gem. § 24 UmwStG 1995). Da diese Rspr. auch Auswirkungen auf die Auslegung des Einbringungstatbestands nach dem »neuen« Recht haben kann, war im Vorgriff auf den Umwandlungssteuererlass 2011 eine Verwaltungsregelung erforderlich (BMF vom 20.5.2009, BStBl I 2009, 671).

2.1. Nachweis über die Zurechnung sperrfristverhafteter Anteile aus einer Einbringung

Mit Novellierung der Einbringungsvorschriften (§§ 20 bis 23 UmwStG) ist für sperrfristverhaftete Anteile aus einer Einbringung zum Buch- oder Zwischenwert eine den Einbringenden betreffende Nachweispflicht über die Zurechnung der Anteile über einen Zeitraum von sieben Jahren eingeführt worden (s. § 22 Abs. 3 UmwStG). Die Nichterbringung des Nachweises wird im Gesetz mit der nachträglichen Versteuerung eines Einbringungsgewinns als Rechtsfolge belegt. Da der erste Nachweisstichtag am 31.5.2008 war, ergab sich die Notwendigkeit des vorherigen Erlasses einer Verwaltungsregelung, die insbes. die im Gesetz nicht erläuterten Anforderungen an den Nachweis (z.B. Form, Inhalt, Empfänger, Art der Nachweiserbringung) erläuterte (dazu s BMF vom 4.9.2007, BStBl I 2007, 698). Mit Veröffentlichung des Umwandlungssteuererlasses 2011 im BStBl I ist die Verwaltungsanweisung vom 4.9.2007, BStBl I 2007, 698 aufgehoben worden (Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. S.08). Genauer gesagt bedeutet dies (nur) eine zeitliche Terminierung der Wirksamkeit des BMF-Schreibens vom 4.9.2007 (BStBl I 2007, 698) bis zur allgemeinen Bekanntgabe des Umwandlungssteuererlasses 2011, der vollinhaltlich die Regelungen übernimmt (Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 22.28 bis 22.33). Dadurch wird erreicht, dass die getroffenen Regelungen übergangslos seit Inkrafttreten des UmwStG i.d.F. des SEStEG gelten. Hierzu gehören Nachweiserleichterungen und die für die Praxis wichtige Aussage, dass ein Nachweis auch nach Ablauf der Frist bis zur Bestandskraft der betroffenen Bescheide erbracht werden kann (Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 22.33).

Hinweis:

Hinsichtlich der Rechtsfolgen eines fehlenden Nachweises geht die FinVerw davon aus, dass nicht nur eine nachträgliche Einbringungsgewinnbesteuerung ausgelöst wird. Es soll auch ein Gewinn aus der fiktiven Veräußerung der Anteile selbst auf den Zeitpunkt gem. § 22 Abs. 3 Satz 2 UmwStG entstehen (BMF vom 4.9.2007, BStBl I 2007, 698 und Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 22.32). Letztere Aussage wird von der h.A. im Schrifttum nicht so beurteilt (m.E. zu Recht, s. Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock; Rn. 93 zu § 22 UmwStG).

2.2. Begünstigung einer 100%igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft des Betriebsvermögens bei § 24 UmwStG

Mit Urteil vom 17.7.2008 (BStBl II 2009, 464) hat der BFH entscheiden, dass die das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer KapGes kein Teilbetrieb i.S.v. § 24 Abs. 1 UmwStG 1995 ist. Damit widerspricht die Entscheidung des BFH der Auffassung der FinVerw im Umwandlungssteuererlass 1998 (Tz. 24.03), wonach eine derartige Beteiligung einen Teilbetrieb i.S.d. § 24 Abs. 1 UmwStG 1995 darstellt. Die 100%ige Beteiligung an einer KapGes des BV ist weder im gesetzlichen Tatbestand des § 24 Abs. 1 UmwStG 1995 noch i.d.F. des SEStEG genannt. Die FinVerw hat die Nichtanwendung des BFH-Urteils über den entschiedenen Einzelfall angeordnet und zugleich bestimmt, dass die 100%ige Beteiligung auch bei § 24 UmwStG i.d.F. des SEStEG begünstigt sei (BMF vom 20.5.2009, BStBl I 2009, 671). Mit Veröffentlichung des Umwandlungssteuererlasses 2011 im BStBl I ist die Verwaltungsanweisung vom 20.5.2009, BStBl I 2009, 671 aufgehoben worden (Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. S.08). Genauer gesagt bedeutet dies (nur) eine zeitliche Terminierung der Aussagen im BMF-Schreiben vom 20.5.2009 (BStBl I 2009, 671) zur Anwendung des UmwStG auf die 100%ige Beteiligung bis zur allgemeinen Bekanntgabe des Umwandlungssteuererlasses 2011. Denn im Umwandlungssteuererlass 2011 wird gerade diese Begünstigung gem. § 24 Abs. 1 UmwStG festgelegt (Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 24.02). Dadurch wird erreicht, dass die isolierte Einbringung einer 100%igen Beteiligung an einer KapGes des BV übergangslos seit Inkrafttreten des UmwStG i.d.F. des SEStEG von § 24 Abs. 1 UmwStG erfasst wird. In dem Nichtanwendungserlass vom 20.5.2009 (BStBl I 2009, 671) wird eine »gesetzliche Regelung zur Wiederherstellung der bisherigen Verwaltungsauffassung« angekündigt. Diese ist bislang nicht erfolgt. Gleichwohl wird die Regelung im Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 24.02, allgemeinen als zutreffend erachtet (m.E. zu Recht, s. Patt, EStB 2009, 201).

3. Teilweise Weitergeltung des Umwandlungssteuererlasses 1998

Der bei Inkrafttreten des UmwStG i.d.F. des SEStEG vorhandene Bestand an sog. einbringungsgeborenen Anteilen i.S.d. § 21 UmwStG 1995 aus steuerbegünstigten »Alt-«Einbringungen ist weder in das neue System der Einbringungsvorschriften überführt worden noch ist eine allgemeine »Entstrickung« dieser Anteile erfolgt. Nach § 27 Abs. 3 Nr. 3 Satz 1 UmwStG ist § 21 UmwStG 1995 auf einbringungsgeborene Anteile alten Rechts weiterhin anzuwenden. Werden im Rahmen einer Sacheinlage zum gemeinen Wert oder Zwischenwert einbringungsgeborene Anteile alten Rechts mit eingebracht, sind bei der Ermittlung des Einbringungsgewinns § 8b Abs. 4 KStG a.F. oder § 3 Nr. 40 Satz 3 und 4 EStG a.F. anzuwenden. Darüber hinaus sind auch nach Ablauf der Siebenjahresfrist (zeitlich unbegrenzt) die Regelungen des § 21 UmwStG 1995 weiter anzuwenden« (s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 20.38). Folglich erklärt der Umwandlungssteuererlass 2011 in Rn. S.01 alle Regelungen zu den einbringungsgeborenen Anteilen im Umwandlungssteuererlass 1998 (nämlich Tz. 21.01 bis 21.16) weiterhin bis zur endgültigen Entstrickung der Anteile für maßgebend. Diese Anweisungen des Umwandlungssteuererlasses 1998 gelten ebenso für die auf einer Weitereinbringung der einbringungsgeborenen Anteile i.S.d. § 21 UmwStG 1995 nach neuem Recht beruhenden Anteile (§§ 20 Abs. 3 Satz 4 und 21 Abs. 2 Satz 6 UmwStG).

Bei den Verwaltungsanweisungen des Umwandlungssteuererlasses 1998 zu § 21 UmwStG 1995 ist zu beachten, dass nicht alle Aussagen bereits rechtlich abgeklärt sind. So hat der BFH entschieden, dass bei der Entnahme einbringungsgeborener Anteile – entgegen Umwandlungssteuererlass 1998, Rn. 21.12 Satz 1 – kein Entnahmegewinn entsteht (die Steuerverstrickung wird im PV fortgeführt, BFH vom 12.10.2011, I R 33/10, BStBl II 2012, 445; dazu auch Patt, GmbH-StB 2012, 216).

Hinweis:

Bei einem Entstrickungsgewinn aus einbringungsgeborenen Anteilen wegen Ausschluss des inländischen Besteuerungsrechts (§ 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG 1995) gelten für die hierauf entfallenden Steuern grds. die besonderen Stundungsregelungen nach Maßgabe des § 21 Abs. 2 Satz 3–6 UmwStG 1995 (Umwandlungssteuererlass 1998, Rn. 21.10). Nach der Spezialvorschrift des § 27 Abs. 3 Nr. 3 Satz 2 UmwStG erfolgt bei Stpfl. der EU oder des EWR eine (weitergehende) zinslose Stundung ohne Sicherheitsleistungen, wenn und soweit die Voraussetzungen des § 6 Abs. 5 AStG i.d.F. des SEStEG vorliegen (s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 27.13).

Hinweis:

4. Verbindliche Auskünfte

Der Regelungsbereich des UmwStG ist so vielschichtig, dass selbst der umfangreiche Umwandlungssteuererlass 2011 nicht alle Zweifelsfragen behandeln kann. Das Bedürfnis von Unternehmen zur Umstrukturierung und Reorganisation ist hoch; mitunter gar von existentieller Bedeutung (→ Umwandlung). Dem entspricht die Forderung nach Rechtssicherheit über die Berechtigung der Inanspruchnahme der Steuervergünstigungen des UmwStG für die geplante Umwandlung. Der Umstand der Veröffentlichung des Umwandlungssteuererlasses 2011 ermöglicht es den Finanzbehörden, derartige Auskünfte (wieder) zu bearbeiten. Denn vor Bekanntgabe des Umwandlungssteuererlasses 2011 waren die Finanzämter angewiesen, im Hinblick auf die zu erwartende Verwaltungsanweisung Anträge auf Erteilung verbindlicher Auskünfte abzulehnen (s. dazu die Stellungnahme des IDW vom 24.1.2011, Ubg 2011, 160). Gegenstand verbindlicher Auskünfte sind dabei nicht nur in der Verwaltungsanweisung offen gebliebene Rechtsfragen zur Anwendung des UmwStG. Auch die Umsetzung von rechtlichen Rahmenbedingungen auf den konkreten Umstrukturierungsfall ist von größter praktischer Bedeutung. Hier ist z.B. die Abklärung der Teilbetriebseigenschaft (Selbstständigkeit eines Unternehmensbereichs, Zeitpunkt der Teilbetriebsvoraussetzungen, Zuordnung wesentlicher und nicht wesentlicher Betriebsgrundlagen, etc.) zu nennen, welche sich aus den Umständen des konkreten Unternehmens im Einzelfall ergibt. Den im UmwStG geregelten Umwandlungen und Einbringungen ist gemein, dass es sich ihrer Natur nach um gewinnrealisierende Vermögensübertragungen handelt (s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 00.02, 00.03 und 20.02). Folglich würde eine fehlende Teilbetriebseigenschaft zu einer Vollaufdeckung und Versteuerung sämtlicher stillen Reserven des Unternehmensbereichs führen (»Alles-oder-Nichts-Prinzip«; dies gilt auch für andere Voraussetzungen der Begünstigungstatbestände des UmwStG). Verbindliche Auskünfte in diesem Bereich ermöglichen in der Planungsphase ggf. durch wenig aufwendige Maßnahmen, noch fehlende Tatbestandsvoraussetzungen zu schaffen, und sichern somit vor unerwarteten Steuerbelastungen.

Hinweis 1 (Zweifelsfragen):

Hinweis 2 (Gebühren):

5. Die Verbandsanhörung – Rücknahme und Änderungen der Verwaltungsmeinung

Das BMF hat mit Veröffentlichung eines Entwurfs des Umwandlungssteuererlasses 2011 vom 2.5.2011 im Internet eine Verbandsanhörung eingeleitet. Die Bundesministerien sowie die Wirtschaftsverbände, kommunalen Spitzenverbände und Fachkreise hatten Gelegenheit zur schriftlichen Stellungnahme zu dem Entwurf bis zum 15.6.2011. Hiervon wurde rege Gebrauch gemacht; die Kritik hat zum Erlass einer Reihe von Übergangsregelungen und in einigen Fällen auch zur Neuausrichtung der Verwaltungsmeinung geführt (z.B.):

5.1. Sicherstellung der Besteuerung mit Körperschaftsteuer bei der übernehmenden Gesellschaft

Bei der Verschmelzung oder Vermögensübertragung von Körperschaften gem. § 11 UmwStG und bei der Einbringung von BV in eine KapGes/Genossenschaft gem. § 20 UmwStG kann eine Steuervergünstigung durch Bewertung des Vorgangs antragsgemäß zum Buchwert (oder wahlweise zu einem Zwischenwert) nur dann und insoweit erfolgen, als sichergestellt ist, dass die WG später »bei der übernehmenden Körperschaft der Besteuerung mit Körperschaftsteuer unterliegen« (§§ 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 UmwStG). In dem Entwurf des Umwandlungssteuererlasses 2011 wurde die Auffassung vertreten, dass bei Umwandlung/Einbringung auf/in eine Organgesellschaft i.S.d. §§ 14, 17 KStG infolge der Zurechnung des Einkommens an den Organträger insoweit die Besteuerung mit Körperschaftsteuer bei der übernehmenden Körperschaft nicht sichergestellt sei (Rn. 11.08 und 20.18 des Entwurfs). Diese Auslegung des Gesetzes unabhängig davon, ob das dem Organträger zuzurechnende Einkommen der aufnehmenden Organgesellschaft dort der ESt oder KSt unterliegt, ist im Rahmen der Verbandsanhörung verbreitet kritisiert worden. Nunmehr enthält der Umwandlungssteuererlass 2011 in Rn. 11.08 die Aussage, dass infolge der Zurechnung des Einkommens an den Organträger die Besteuerung mit KSt insoweit sichergestellt ist, als das so zugerechnete Einkommen der Besteuerung mit KSt unterliegt. Weiterhin wird ausgeführt, dass, soweit das zugerechnete Einkommen der Besteuerung mit ESt beim Organträger unterliegt, aus Billigkeitsgründen die übergehenden WG dennoch einheitlich mit dem Buchwert angesetzt werden können, wenn sich alle an der Umwandlung/Einbringung Beteiligten übereinstimmend schriftlich damit einverstanden erklären, dass auf die aus der Umwandlung/Einbringung resultierenden Mehrabführungen § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG anzuwenden ist (Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 11.08, 15.14 und 20.19; dazu s. auch Dötsch u.a., KSt, Rn. 62-64 zu § 11 UmwStG). Zu einer Übergangsregelung vgl. unten.

5.2. Mitunternehmeranteil als wesentliche Betriebsgrundlage

Gegenstand einer steuerbegünstigten Auf- oder Abspaltung oder Teilübertragung von einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft gem. § 15 Abs. 1 UmwStG muss ein steuerlicher Teilbetrieb sein. Ebenso sind die Steuervergünstigungen der §§ 20 und 24 UmwStG nur auf solche Einbringungen anwendbar, wenn Sacheinlagegegenstand ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil ist. Zu diesen genannten betrieblichen Sachgesamtheiten gehören sämtliche funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen (→ Wesentliche Betriebsgrundlage). In dem Entwurf des Umwandlungssteuererlasses 2011 wurde die Auffassung vertreten, dass eine Mitunternehmerbeteiligung zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen eines (Teil-)Betriebs gehören könne (s. Rn. 15.05, 20.05, 20.11 und 24.02 i.V.m. 20.05 des Entwurfs). Danach müsste ein derartiger Mitunternehmeranteil zusammen mit dem (Teil-)Betrieb übertragen werden und bilde insofern auch nur einen unselbstständigen Bestandteil einer solchen Sachgesamtheit. Ob die FinVerw an dieser Beurteilung festhält, ist unklar. Jedenfalls enthält der Umwandlungssteuererlass 2011 nach Verbandsanhörung keine derartigen Aussagen zur Wesentlichkeit einer Mitunternehmerbeteiligung mehr; d.h., es gibt weder eine positive noch eine negative Stellungnahme aus Verwaltungssicht zu der Frage der Zugehörigkeit eines Mitunternehmeranteils zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen (m.E. ist die Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft keine wesentliche Betriebsgrundlage, da der Mitunternehmeranteil steuerlich kein WG und ein dem Betrieb und Teilbetrieb gleichrangiger eigenständiger Spaltungs-/Sacheinlagegegenstand ist, s. Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, 123 und s. Patt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 16 EStG Anm. 296 und Geissler in Herrmann/Heuer/Raupach, § 16 EStG Anm. 122).

5.3. Zeitpunkt der Bestimmung der Teilbetriebsvoraussetzungen bei Rückbeziehung

Zu einem Teilbetrieb als Gegenstand einer steuerbegünstigten Auf- oder Abspaltung oder Teilübertragung von einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft gem. § 15 Abs. 1 UmwStG oder als Einbringungsgegenstand gem. § 20 Abs. 1 UmwStG gehören unstreitig seine sämtlichen wesentlichen Betriebsgrundlagen. Die FinVerw geht hier einheitlich von einem »europäischen« Teilbetriebsbegriff gem. der Definition in Art. 2 Buchst. j EG-Fusionsrichtlinie aus (Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 15.03; dazu s. Micker/Uphues, Ubg 2021, 320). Aus diesem Verständnis wird gefordert, dass auch die nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbaren und nicht funktional wesentlichen WG übertragen werden. Die FinVerw geht darüber hinaus in Abkehr von ihrer bisherigen Auffassung im Umwandlungssteuererlass 1998 (Tz. 15.10 und 20.19) davon aus, dass diese Teilbetriebsvoraussetzungen nicht – wie bisher – im Zeitpunkt des Beschlusses der Umwandlung/des Abschlusses des Einbringungsvertrags, sondern bereits zum regelmäßig zurückbezogenen Übertragungs-/Einbringungsstichtag vorgelegen haben müssen (s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 15.03 und Rn. 20.14). Im Rahmen der Verbandsanhörung ist vorgetragen worden, dass

• für die geänderte Sichtweise keine entsprechende Gesetzesgrundlage erkennbar sei (z.B. s. Kessler/Philipp, DStR 2011, 1065; m.E. zutreffend s. Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungsrecht 7. A.; Rn. 113 zu § 20 UmwStG),

• die Zuordnung von unwesentlichen WG zu einem Teilbetrieb bereits zum rückbezogenen Umwandlungsstichtag zu großen praktischen Problemen führe (und zu immensen Auswirkungen angesichts der Tatsache, dass das »Vergessen« nur eines der nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbaren WG die Steuervergünstigung der gesamten Umwandlung ausschließt) und

• wenn die FinVerw bei ihrer Auffassung bleibt, eine Übergangsregelung für die restriktivere Sichtweise geschaffen werden müsse.

Nach Verbandsanhörung hält die FinVerw an ihrer Anweisung zum Zeitpunkt der Teilbetriebsvoraussetzungen fest. Eine Übergangsregelung wird im Umwandlungssteuererlass 2011 aufgenommen. Hinsichtlich der Behandlung unwesentlicher WG erfolgt eine Erleichterung der Zuordnungsregeln. Frei zuordenbare WG und wirtschaftlich dem Teilbetrieb zuordenbare (unwesentliche) WG mit späterer Nutzungsänderung können noch während der steuerlichen Rückbezugszeit bis zum Umwandlungsbeschluss/Einbringungsvertrag den Teilbetrieben zugewiesen werden (Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 15.09 und 20.06 i.V.m. 15.09).

Hinweis:

6. Allgemeine Vorschriften zum UmwStG (§§ 1, 2)

§ 1 UmwStG enthält allgemeine Ausführungen zum personellen und sachlichen Anwendungsbereich sowie Begriffsbestimmungen für das gesamte UmwStG. § 2 UmwStG regelt die steuerliche Rückwirkung von Umwandlungen für Vorgänge nach den §§ 4 bis 19 UmwStG; die Einbringungsvorschriften des UmwStG (§§ 20 bis 25) enthalten eigene Rückbeziehungsgrundsätze (z.B. s. Rückschluss aus § 20 Abs. 6 Satz 4 UmwStG; ebenso s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 21.17).

6.1. UmwStG gilt nur für Ertragsteuern

Die Vorschriften des UmwStG regeln die Folgen der dort aufgeführten Vorgänge für Ertragsteuerzwecke (KSt; ESt und GewSt; Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 01.01). Andere Steuerarten (z.B. USt und GrESt) folgen ihren eigenen Grundsätzen (tatsächliche zivilrechtliche Verhältnisse; zur USt s. Vfg. der OFD Frankfurt/M. vom 17.12.2015, DStR 2016, 539). Bei der GrESt gibt es eigene Steuervergünstigungen bei Umstrukturierungen im Konzern gem. § 6a GrEStG (dazu s. Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 25.5.2023). Für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer gilt als Schenkung auch die Werterhöhung von Anteilen an einer KapGes, die eine an der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligte natürliche Person oder Stiftung (Bedachte) durch die Leistung einer anderen Person (Zuwendender), z.B. durch Umwandlung/Einbringung von BV im Rahmen der Gründung oder Kapitalerhöhung, an die Gesellschaft erlangt (§ 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG; gilt für Erwerbe ab 14.12.2011; dazu s. R E 7.5 ErbStR 2019). Zur Behandlung von jungem Verwaltungsvermögen und Finanzmitteln bei Umwandlungsvorgängen sowie der Folgen von Umwandlungsvorgängen für die Anwendung des vereinfachten Ertragswertverfahrens s. gleichlautende Erlasse der Bundesländer vom 13.10.2022, BStBl I 2022, 1517.

6.2. Umwandlungen und Einbringungen als Veräußerungstatbestände

Die FinVerw geht im Anwendungsbereich des UmwStG i.d.F. des SEStEG generell davon aus, dass alle dort geregelten Umwandlungs- und Einbringungsfälle auf der Ebene des übertragenden Rechtsträgers sowie des übernehmenden Rechtsträgers Veräußerungs- und Anschaffungsvorgänge hinsichtlich des übertragenen Vermögens darstellen (s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 00.02). Hierin liegt eine Aussage mit weit reichenden Folgewirkungen. Im Fall der Annahme einer Veräußerung nämlich würden solche Umwandlungen/Einbringungen »Sperrfristvorschriften« im UmwStG und in anderen Steuergesetzen (dazu z.B. s. Patt, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Tz 241 ff.) »verletzen« und somit zu nachträglichen Steuerbelastungen führen, z.B.:

• rückwirkender Wegfall einer Rücklage nach § 6 UmwStG bei Betriebsveräußerung innerhalb der Sperrfrist (s. § 6 Abs. 3 UmwStG; dazu s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 06.09 und 06.11),

• Wegfall der Steuerneutralität einer Auf-/Abspaltung von Körperschaften, wenn durch die Spaltung die Veräußerung an außenstehende Personen vollzogen wird oder wenn die Voraussetzungen für eine Veräußerung geschaffen werden (»Nachspaltungsveräußerungssperre«, s. § 15 Abs. 2 Satz 3 und 4 UmwStG; dazu s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 15.24),

• Sondertatbestand der GewSt-Pflicht bei (Teil-)Betriebsveräußerung innerhalb einer Sperrfrist (§ 18 Abs. 3 UmwStG; dazu s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 18.07),

• Nachträglicher Einbringungsgewinn als Folge der Veräußerung oder Realisierung veräußerungsähnlicher Vorgänge hinsichtlich sperrfristverhafteter Anteile innerhalb von sieben Jahren nach einer Einbringung (s. § 22 Abs. 1 Satz 1 und 6 und Abs. 2 Satz 1 und 6 UmwStG; dazu s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 22.07, 22.22 und 22.23; dazu s. Bernhagen, Ubg 2023, 609) und

• Auflösung organschaftlicher Ausgleichsposten bei Verschmelzung des Organträgers (s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. Org.05).

Insbes. die Folgen von Umwandlungen auf die Sperrfristen des § 22 UmwStG waren – wegen der Konsequenz einer nachträglichen Besteuerung der zunächst begünstigten Einbringung – Gegenstand intensiver Diskussion in der Verbandsanhörung und werden weiterhin im Schrifttum eingehend und kontrovers erörtert. Hier wird erörtert, ob der Veräußerungsbegriff des § 22 UmwStG insoweit teleologisch zu reduzieren ist, dass Umwandlungen/Einbringung nicht als Veräußerungen anzusehen sind (oder zumindest, wenn es sich dabei um eine Buchwertfortführung handelt; s. z.B. Goebel/Ungemach/Busenius, DStZ 2011, 426; Hageböke, Ubg 2011, 689; Bunzeck/Eberts, IWB 2012, 95). Die FinVerw ist bemüht, durch eine Auslegung des Veräußerungsbegriffs eine mögliche überschießende Wirkung des § 22 UmwStG zu reduzieren und sieht gewisse Umwandlungen für Zwecke des § 22 UmwStG als unschädlich an (s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 22.23). Dies erfolgt allerdings unter Betonung der allgemeinen »Veräußerungsthese« bei allen Umwandlungen (nur) als Billigkeitsregelung unter Auflagen (dazu s. Graw, Ubg 2011, 603). Diese generelle »Veräußerungsthese« wird bei bestimmten Umwandlungen in Frage gestellt, z.B. im Fall der Umwandlung ohne Gewährung von Gesellschaftsrechten und der Aufwärtsverschmelzung (dazu s. Hageböke, Ubg 2011, 689 mit zahlreichen Nachweisen). Die Rspr. hat mittlerweile die Verwaltungssicht für diverse Umwandlungen bestätigt (s. nachfolgenden Hinweis). Die Billigkeitsregelung, nach der die FinVerw bei einer Buchwert-Umwandlung von einer Veräußerung i.S.d. § 22 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 UmwStG absieht (UmwSt-Erlass 2011, Rn. 22.23), gewinnt durch diese Rspr. größere Bedeutung.

Hinweis (Bestätigung der Verwaltungsauffassung durch die Rechtsprechung):

6.3. Anwendungsbereich des UmwStG

Der Umwandlungssteuererlass 2011 enthält in den Rn. 01.03 ff. Ausführungen zu den sachlichen und persönlichen Anwendungsregeln mit Hinweisen zu den handelsrechtlichen Umwandlungen und im Hinblick auf die »Europäisierung« des UmwStG i.d.F. des SEStEG Anleitungen zur Vergleichbarkeit der inländischen Gesellschaftsformen und Umwandlungsarten mit EU-/EWR-ausländischen Gesellschaften und »Umwandlungen«.

6.3.1. Sachlicher Anwendungsbereich (§ 1 Abs. 1 und 3 UmwStG)

Der Zweite bis Fünfte Teil des UmwStG gilt auch für Umwandlungen von Körperschaften, wenn diese nach ausländischem Recht erfolgen und einer (inländischen) Verschmelzung, Auf- und Abspaltung oder einem Formwechsel vergleichbar sind (§ 1 Abs. 1 Satz 1 UmwStG). Zur Vergleichsbarkeitsprüfung enthält der Umwandlungssteuererlass 2011 ausführliche Aussagen (ab Rn. 01.20). Die Rspr. bestätigt im Großen und Ganzen die dort aufgestellten Kriterien. Soweit jedoch der BFH im Einzelnen zur Vergleichbarkeit z.B. einer ausländischen »Abspaltung« für Zwecke des § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG zu einer anderen Beurteilung gelangt, soll diese nicht für Abspaltungen i.S.d. § 15 UmwStG gelten (BMF vom 19.5.2022, BStBl I 2022, 844).

Hinweis (»Auslandsumwandlungen«):

Beim sachlichen Anwendungsbereich der Einbringungsvorschriften (§ 1 Abs. 3 UmwStG), für den es bisher im UmwStG keine Vorgängerregelung gab, ist bemerkenswert, dass nach Verwaltungssicht

• bei Einbringungen nach den §§ 20 Abs. 1 und 24 Abs. 1 UmwStG die Verschaffung (bloß) des wirtschaftlichen Eigentums – wie bisher – begünstigt sein soll (s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 01.43),

• bei Einbringungen nach § 20 Abs. 1 UmwStG der Vermögenstransfer durch erweiterte Anwachsung begünstigt sein soll (s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 01.44; nicht erfasst wird die »einfache Anwachsung«, auch Austrittsmodell, s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. E 20.10),

• bei der Einbringung gem. § 24 UmwStG – wie bisher – auch die Einbringung eines Teils des BV in das Sonderbetriebsvermögen der übernehmenden PersGes erfasst werden soll (s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 24.05; bestätigt durch BFH vom 17.4.2019, BStBl II 2019 unter Rz. 54).

Die vorgenannten Ausführungen schließen an die Rechtslage nach dem UmwStG 1995 an und stellen eine wichtige Auslegung des § 1 Abs. 3 UmwStG für die Praxis von Umstrukturierungen nach den §§ 20 ff. UmwStG i.d.F. des SEStEG dar (wegen des abschließenden Katalogs der Einbringungssachverhalte in § 1 Abs. 3 UmwStG war eine Neubeurteilung der vorgenannten Übertragungsvorgänge erforderlich geworden, zur steuerlichen Diskussion s. Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungsrecht,7. A., Rn. 7 zu § 20 UmwStG und Rn. 13–15 zu § 24 UmwStG).

6.3.2. Persönlicher Anwendungsbereich (§ 1 Abs. 2 und 4 UmwStG)

Der Zweite bis Fünfte Teil des UmwStG erfasst beteiligte Rechtsträger, die nach dem Recht eines Mitgliedstaats der EU oder des EWR gegründet worden und dort ansässig sind (s. § 1 Abs. 2 UmwStG i.d.F. des SEStEG; sog. EU-/EWR-Bezug; s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 01.49 ff.). Mit Aufhebung von § 1 Abs. 2 UmwStG ist der Anwendungsbereich der §§ 2 bis 19 UmwStG durch Wegfall des EU-/EWR-Bezugs auf die Umwandlung von Körperschaften in Drittstatten ab 2022 erweitert worden (Globalisierung des UmwSt-Rechts durch das KöMoG). Maßgebend für die Globalisierung des UmwStG ist weder die Beurkundung der Umwandlungsmaßnahme noch der Antrag auf Eintragung der Umwandlung in ein öffentliches Register, sondern einzig, dass der steuerliche Übertragungsstichtag (§ 2 UmwStG) nach dem 31.12.2021 liegt (§ 27 Abs. 18 UmwStG).

Die persönlichen Voraussetzungen für die Anwendung der Einbringungsvorschriften gem. §§ 20 bis 25 UmwStG enthält § 1 Abs. 4 UmwStG. Im Fall der Einbringung in eine KapGes/Genossenschaft und des Formwechsels einer PersGes in eine KapGes/Genossenschaft bleibt es bei dem EU-/EWR-Bezug (s. § 1 Abs. 4 Satz 1 UmwStG i.d.F. ab SEStEG). Eine Anwendung auf Drittstaaten hat der Gesetzgeber (auch im Rahmen des KöMoG) nicht vorgesehen (s. § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 und 2 UmwStG i.d.F. des KöMoG; d.h. keine »Globalisierung« der Einbringungsvorschriften; kritisch dazu s. Hageböke/Stangl, Ubg 2021, 242 und Prinz, FR 2021, 561).

Im Fall der Einbringung in eine PersGes gem. § 24 UmwStG waren bereits seit jeher Drittgesellschaften beteiligt (s. § 1 Abs. 4 Satz 2 UmwStG).

7. Umwandlung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person (§§ 3–10 UmwStG)

7.1. § 3 UmwStG: Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft

Zentrale Vorschrift des Vermögensübergangs von einer Körperschaft auf eine PersGes oder natürliche Person ist § 3 UmwStG mit den Grundsätzen der Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft. Hier entscheidet sich die Steuerbelastung der Umwandlung; nämlich, ob es zu einem Übertragungsgewinn kommt, weil das Vermögen zum gemeinen Wert angesetzt wird, oder ob auf Antrag der Körperschaft eine Bewertung mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert erfolgt.

Nach Auffassung der FinVerw zur Vorgängerregelung sollte das Bewertungswahlrecht gem. § 3 UmwStG 1995 in der Steuerbilanz nur in Übereinstimmung mit den Wertansätzen in der Handelsbilanz ausgeübt werden können. Nachdem die FinVerw sich der entgegenstehenden Rspr. angeschlossen hat, nach der eine Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz nicht bestehe, ergab sich eine Möglichkeit der Aufstockung der Buchwerte. Dem Grunde nach nicht bilanzierungsfähige WG konnten jedoch nicht ausgewiesen werden (dazu s. → Bewertungswahlrecht bei Umwandlungen). Die Bewertungsvorschrift folgt grundsätzlich anderen Regeln. Zunächst einmal geht die FinVerw davon aus, dass die steuerliche Schlussbilanz i.S.d. § 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG eine eigenständige und von der Gewinnermittlung gem. §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG unabhängige Bilanz ist. Daraus wird gefolgert, dass jede übertragende Körperschaft (auch ausländische Gesellschaften) nach § 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG zur Erstellung und Abgabe einer steuerlichen Schlussbilanz auf den steuerlichen Übertragungsstichtag verpflichtet ist, wenn sie für inländische Besteuerungszwecke benötigt wird (z.B., wenn schon eine übernehmende natürliche Person im Inland steuerpflichtig ist; s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 03.01 f.).

Für das »Bewertungswahlrecht« in der steuerlichen Schlussbilanz besteht eine neue Systematik. Grundsätzlich sind die übergehenden aktiven und passiven WG mit dem gemeinen Wert bzw. bei Pensionsrückstellungen mit dem Teilwert nach § 6a EStG anzusetzen (Regelbewertung und zugleich Obergrenze der Bewertung). Nur auf ausdrücklichen und wirksamen Antrag der Körperschaft kann der Buchwert fortgeführt oder ein Zwischenwert angesetzt werden, wenn und soweit die Übernehmerin über BV verfügt, ein inländisches Besteuerungsrecht nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird oder eine nicht in Gesellschaftsrechten bestehende Gegenleistung gewährt wird (§ 3 Abs. 2 UmwStG; dazu s. → Bewertungswahlrecht bei Umwandlungen).

Da die steuerliche Schlussbilanz eine eigenständige Bilanz ist (s.o.), sind bei der Bewertung zum Zwischenwert und gemeinen Wert die Aktivierungs- und Passivierungsverbote des § 5 Abs. 2 ff. EStG nicht zu berücksichtigen (s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 03.06). Die danach z.B. angesetzten originären immateriellen WG des Anlagevermögens oder Verpflichtungen mit Passivierungsverboten oder -einschränkungen in der Steuerbilanz (z.B. Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften) sind von der Übernehmerin gem. § 4 Abs. 1 UmwStG zwar fortzuführen, aber in der ersten regulären Schlussbilanz – mit Ausnahme des originären Firmenwerts – wieder erfolgswirksam aufzulösen (s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 04.16; dazu und zur entsprechenden Gesetzesänderung gem. § 5 Abs. 7 EStG i.d.F. des AIFM-StAnpG zur Auflösung von übernommenen Verpflichtungen s. → Bewertungswahlrecht bei Umwandlungen).

7.2. § 4 UmwStG: Auswirkungen auf den Gewinn der Übernehmerin

Ist die Dauer der Zugehörigkeit eines WG zum BV für die Besteuerung bedeutsam, so ist der Zeitraum seiner Zugehörigkeit zum BV der übertragenden Körperschaft der Übernehmerin anzurechnen (sog. Besitzzeitanrechnung, s. § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG).

Besitzzeitanrechnung bei sog. Schachtelbeteiligungen:

8. Verschmelzung von Körperschaften (§§ 11–13 UmwStG)

8.1. Regelungsbereich

Der Umwandlungssteuererlass 2011 (Rn. 11.01) bestätigt, dass von § 11 UmwStG unmittelbar auch »Abwärtsverschmelzungen« erfasst werden (→ Verschmelzung).

8.2. Bewertung des übergehenden Vermögens

Wie auch bei der Umwandlung einer Körperschaft auf eine PersGes enthält § 11 UmwStG die Regelungen zu den Wertansätzen in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft in den Fällen der Verschmelzung von Körperschaften. Die Systematik der Bewertung der WG dem Grunde und der Höhe nach ist bei § 3 und § 11 UmwStG identisch; die steuerliche Schlussbilanz i.S.d. § 11 UmwStG wird als eine eigenständige Bilanz angesehen (s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 11.02 ff.). Die Nichtanwendung von § 5 Abs. 2 ff. EStG, die Übernahme der Werte durch die aufnehmende Gesellschaft und die erfolgswirksame Auflösung in der ersten regulären Schlussbilanz sollen wie bei §§ 3, 4 UmwStG gelten (s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 11.03 i.V.m. 03.06 und Rn. 12.04 i.V.m. 04.16).

Grundsätzlich sind die übergehenden aktiven und passiven WG mit dem gemeinen Wert bzw. bei Pensionsrückstellungen mit dem Teilwert nach § 6a EStG anzusetzen (Regelbewertung und zugleich Obergrenze der Bewertung). Nur auf ausdrücklichen und wirksamen Antrag der übertragenden Körperschaft kann der Buchwert fortgeführt oder ein Zwischenwert angesetzt werden, wenn und soweit die Besteuerung mit KSt sichergestellt ist, ein inländisches Besteuerungsrecht nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird oder eine nicht in Gesellschaftsrechten bestehende Gegenleistung gewährt wird (§ 11 Abs. 2 UmwStG; dazu s. → Bewertungswahlrecht bei Umwandlungen).

Hinweis (Abwärtsverschmelzung mit ausländischen Anteilseignern):

8.3. Antrag auf Bewertung unterhalb des gemeinen Werts

In § 11 Abs. 2 UmwStG wird ein von der Regelbewertung (§ 11 Abs. 1 UmwStG; d.h. gemeiner Wert) abweichender Wertansatz von einem Antrag abhängig gemacht (dies gilt generell für das gesamte UmwStG: §§ 3 Abs. 2, 20 Abs. 2 Satz 1, 21 Abs. 1 Satz 2, 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG). Der »Antrag« ist folglich tatbestandliche Voraussetzung für eine Buchwertverknüpfung oder einen Zwischenwertansatz. Der Antrag muss wirksam sein; d.h. von dem zutreffenden Antragsberechtigten, nicht verspätetet, bei dem zuständigen FA und inhaltlich hinreichend klargestellt werden (bei Unwirksamkeit des Antrags gilt die Regelbewertung). Der Umwandlungssteuererlass 2011 hat hierzu folgende Ausführungen: Der Antrag auf Minderbewertung steht nur der übertragenden Körperschaft zu. Dies soll selbst dann gelten, wenn zum übergehenden Vermögen Mitunternehmeranteile gehören (obwohl ein Buch-/Zwischenwertansatz in einer Ergänzungsbilanz bei der Mitunternehmerschaft darzustellen wäre, s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 11.12 i.V.m. 03.27). Der Antrag ist bei dem für die Besteuerung nach §§ 20, 26 AO zuständigen FA der übertragenden Körperschaft zu stellen. Dies muss spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz erfolgen (s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 11.12). Der Antrag bedarf keiner besonderen Form, ist bedingungsfeindlich, unwiderruflich und muss sich klar auf einen Buchwert- oder Zwischenwertansatz (Höhe oder Prozentsatz der aufzudeckenden stillen Reserven) beziehen. Für die Auslegung des Antrags gelten die allgemeinen zivilrechtlichen Auslegungsgrundsätze entsprechend (§§ 133, 157 BGB). Wenn die ausdrückliche Erklärung abgegeben wird, dass die reguläre Steuerbilanz gleichzeitig die steuerliche Schlussbilanz sein soll, ist in dieser Erklärung gleichzeitig ein konkludenter Antrag auf Ansatz der Buchwerte zu sehen, sofern kein ausdrücklicher gesonderter anderweitiger Antrag gestellt wurde (s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 11.12 i.V.m. 03.29).

8.4. Auswirkungen auf den Gewinn der übernehmenden Körperschaft (§ 12 UmwStG)

Nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG bleibt bei der übernehmenden Körperschaft ein Gewinn oder Verlust i.H.d. Unterschieds zwischen dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft und dem Wert, mit dem die übergegangenen WG zu übernehmen sind, abzüglich der Kosten für den Vermögensübergang, außer Ansatz. Das Übernahmeergebnis ist in allen Fällen der Auf-, Ab- und Seitwärtsverschmelzung – ungeachtet einer Beteiligung an der übertragenden Körperschaft – zu ermitteln (s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 12.05). Gem. § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ist bei einer Aufwärtsverschmelzung auf einen Übernahmegewinn i.S.d. § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG in dem Umfang, in dem die übernehmende Muttergesellschaft unmittelbar an der übertragenden Tochtergesellschaft beteiligt ist, § 8b KStG anzuwenden. Nach Verwaltungsauffassung (s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 12.07) ist bei einer Aufwärtsverschmelzung auf eine Organgesellschaft § 15 Satz 1 Nr. 2 KStG zu beachten (d.h. Anwendung der sog. Bruttomethode; nichtabzugsfähige BA gem. (§ 8b Abs. 3 KStG auf den Übernahmegewinn).

Hinweis (Aufwärtsverschmelzung auf Organgesellschaft):

9. Auf- und Abspaltung von Körperschaften (§§ 15, 16 UmwStG)

9.1. Anwendung nur auf Teilbetriebe (§ 15 Abs. 1 UmwStG)

Die entsprechende Anwendung der §§ 11 bis 13 UmwStG und damit die Möglichkeit, die Auf- oder Abspaltung zu Buchwerten zu gestalten besteht nur, wenn das übergehende Vermögen Teilbetriebseigenschaft hat (§ 15 Abs. 1 Satz 1 UmwStG). Bei einer Abspaltung/Teilübertragung muss auch ein Teilbetrieb bei der übertragenden Körperschaft verbleiben (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG). Diese Voraussetzung wird von der FinVerw so verstanden, dass bei der übertragenden Körperschaft »das zurückbleibende Vermögen ebenfalls zu einem Teilbetrieb gehört« (sog. Nur-Teilbetriebsvoraussetzung, s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 15.01). Danach wäre der Verbleib eines »neutralen«, d.h. nicht dem zurückbehaltenen Teilbetrieb zuordenbaren, WG für die Begünstigung des übertragenen Teilbetriebs schädlich (Beispiel dazu s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 15.02; streitig, s. z.B. Wilke, FR 2009, 216).

Hinweis:

9.2. Teilbetriebsbegriff

Weder in § 15 UmwStG noch in den übrigen Bestimmungen des UmwStG ist eine Definition des Teilbetriebs enthalten. Die FinVerw geht einheitlich (d.h. auch für reine »Inlandsfälle«) davon aus, dass der »europäische« Teilbetriebsbegriff der EU-Fusionsrichtlinie (Art. 2 Buchst. j) maßgebend ist (s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 15.02; kritisch Graw, DB 2013, 1011). Diese Sichtweise ist teils weitergehend, teilweise aber auch restriktiver als das bisherige Teilbetriebsverständnis (zu den Unterschieden s. z.B. Blumers, BB 2008, 2041; Goebel/Ungemach/Seidenfad, DStZ 2009, 354; Greil, StuW 2011, 84). Aus der Definition des Teilbetriebs in der EU-Fusionsrichtlinie folgert die FinVerw, dass nicht nur die funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen, sondern auch die dem Teilbetrieb »nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbaren Wirtschaftsgüter« (d.h. unwesentliche Betriebsgrundlagen) zwingend zum Teilbetrieb rechnen (s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 15.02; als Erleichterung der Übertragungserfordernisse soll die Begründung des wirtschaftlichen Eigentums ausreichend sein, s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 15.07; zu den hierdurch notwendigen Umwandlungsdokumentationen und Auffangklauseln s. Rothenfußer/Schell, GmbHR 2014, 1083). Hinzu kommt, dass der sog. Teilbetrieb im Aufbau keinen Teilbetrieb i.S.d. § 15 UmwStG mehr darstellen soll (s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 15.03). Zu einer Übergangsregelung vgl. unten.

Hinweis:

Die Teilbetriebsvoraussetzungen müssen nach Verwaltungsauffassung bereits zum steuerlichen Übertragungsstichtag vorliegen (dazu vgl. 5.3). Dies soll auch für die 100%ige Beteiligung an einer KapGes (fiktiver Teilbetrieb) gelten (s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 15.05).

9.3. Nachspaltungsveräußerungssperre (§ 15 Abs. 2 UmwStG)

Die Steuerneutralität einer Auf- und Abspaltung von Körperschaften gem. § 15 Abs. 1 UmwStG (durch Nichtanwendung von § 11 Abs. 2 UmwStG) wird nicht gewährt, wenn durch die Spaltung die Veräußerung an außenstehende Personen vollzogen wird oder wenn die Voraussetzungen für eine Veräußerung geschaffen werden (§ 15 Abs. 2 Satz 2 bis 4 UmwStG). Zur Frage der Veräußerung im Fall von Einbringungen/Umwandlungen vgl. oben unter »Allgemeine Vorschriften zum UmwStG (§§ 1, 2)«). Bisher wurde die Umstrukturierung innerhalb verbundener Unternehmen i.S.d. § 271 Abs. 2 HGB und juristischer Personen des öffentlichen Rechts einschließlich ihrer Betriebe gewerblicher Art nicht als schädliche Veräußerung an eine außenstehende Person angesehen (s. Umwandlungssteuererlass 1989, Tz. 15.26). Nunmehr geht die FinVerw in diesen Fällen ebenso wie bei einer Anteilsveräußerung innerhalb des bisherigen Gesellschafterkreises nur noch dann von einer unschädlichen Veräußerung i.S.d. § 15 Abs. 2 Satz 3 und 4 UmwStG i.d.F. des SEStEG aus, wenn im Anschluss an diesen Vorgang keine unmittelbare oder mittelbare Veräußerung an eine außenstehende Person stattfindet (s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 15.26 mit Übergangsregelung und s. auch unten »Ergänzende Verwaltungsregelungen«). Die Buchwert- oder Zwischenwertspaltung ist nicht zulässig, wenn innerhalb von fünf Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag Anteile an einer an der Spaltung beteiligten Körperschaft, die mehr als 20 % der Anteile ausmachen, veräußert werden (s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 15.27). Diese 20-%-Quote bestimmt sich nach dem Wertverhältnis der übergehenden Vermögensteile zu dem bei der übertragenden Körperschaft vor der Aufspaltung vorhandenen Vermögen (s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 15.29 f.). Folglich kann z.B. bei einer Aufspaltung auf eine bestehende Körperschaft auch eine Veräußerung von unter 20 % Beteiligungshöhe die 20-%-Quote i.S.d. § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG überschreiten.

Hinweis 1 (Regelungsbereich von § 15 Abs. 2 Satz 3 UmwStG):

Hinweis 2 (Neuregelung von § 15 Abs. 2 Satz 3 UmwStG durch das Wachstumschancengesetz):

10. Einbringung von Betriebsvermögen in eine Kapitalgesellschaft/Genossenschaft (§§ 20–23, 25 UmwStG)

10.1. Einbringungstatbestand (§ 20 Abs. 1 UmwStG)

Hinsichtlich der Person des Einbringenden und des Gegenstands der Einbringung vertritt die FinVerw eine andere Auffassung als im Umwandlungssteuererlass 1998 (obwohl sich der Tatbestand des § 24 Abs. 1 UmwStG insoweit nicht geändert hat). Beide Merkmale der Sacheinlage sind voreinander unabhängig zu beurteilen; d.h. aus der Person des Einbringenden kann nicht (mehr) auf den Einbringungsgegenstand rückgeschlossen werden (so kann ein Sacheinlagegegenstand i.S.d. § 20 Abs. 1 UmwStG auch gemeinsam durch mehrere Einbringende übertragen werden). Die Bestimmung der Person des Einbringenden ist insbes. für § 22 UmwStG maßgebend (den Einbringenden treffen die Rechtsfolgen der nachträglichen Einbringungsgewinnbesteuerung und der Einbringende hat die neuen Nachweisverpflichtungen des § 22 Abs. 3 UmwStG zu erfüllen) und die Bewertungsmethode bezieht sich auf den Einbringungsgegenstand. Als Einbringender wird derjenige Rechtsträger angesehen, dem die Gegenleistung in Gestalt neuer Gesellschaftsrechte zusteht (dies kann auch eine PersGes sein; z.B. bei der Ausgliederung von BV aus einer PersGes; s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 20.02 und 20.03). Der Einbringungsgegenstand richtet sich dagegen (nur) nach dem zugrunde liegenden Rechtsgeschäft (z.B. ist bei Verschmelzung einer PersGes Einbringungsgegenstand der Betrieb und sowohl bei der Abspaltung als auch bei der Ausgliederung eines Teilbetriebs der Teilbetrieb Sacheinlagegegenstand; s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 20.05).

Hinweis (Einbringungsgegenstand beim Formwechsel):

Der Begriff des Teilbetriebs ist mit dem des § 15 UmwStG inhaltsgleich (vgl. dazu auch 5.3).

Zu den Einbringungsarten (sachlicher Anwendungsbereich gem. § 1 Abs. 3 UmwStG) vgl. oben unter »Allgemeine Vorschriften zum UmwStG (§§ 1, 2)«.

Zu einer Checkliste mit Schaubildern und Übersichten mit Fundstellen zum Umwandlungssteuererlass 2011 für Einbringungssachverhalte in eine KapGes gem. § 20 UmwStG s. OFD Münster vom 13.3.2013, Der Konzern 2013, 363.

10.2. Bewertung des eingebrachten Vermögens

Dazu s. → Bewertungswahlrecht bei Umwandlungen und vgl. auch oben »Sicherstellung der Besteuerung mit KSt«, »Antrag« und unten »Übergangsregelung für Zwischenwertansatz«.

Hinweis:

10.3. Umwandlung einer Personengesellschaft mit Pensionszusagen an Mitunternehmer

Die FinVerw hat die Auswirkungen der Umwandlung einer PersGes mit Pensionsverpflichtungen an Mitunternehmer an die Rspr. angepasst und die Regelungen im BMF-Schreiben vom 29.1.2008 (BStBl I 2008, 317) auf die Einbringung übertragen (mit Übergangs- und Billigkeitsregelungen; s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 20.28 bis 20.33).

10.4. Einbringungszeitpunkt (§ 20 Abs. 5 und 6 UmwStG)

Der steuerliche Übertragungsstichtag darf gem. § 20 Abs. 5 und 6 UmwStG bis zu acht Monate zurückbezogen werden. Hierzu ist ein Antrag der übernehmenden Gesellschaft erforderlich (§ 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG). Nach der Anweisung im Umwandlungssteuererlass »muss sich aus der Bilanz oder der Steuererklärung der Übernehmerin eindeutig ergeben, welchen Einbringungszeitpunkt die übernehmende Gesellschaft wählt« (s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 20.14).

Hinweis:

10.5. Besteuerung des Anteilseigners (siebenjährige Sperrfrist, § 22 UmwStG)

§ 22 UmwStG ist die zentrale Vorschrift, die die Novellierung der Einbringungsvorschriften durch das SEStEG begründet. Der an sich gewinnrealisierende Vorgang der Sacheinlage i.S.d. § 20 Abs. 1 UmwStG ist auf Antrag zum Buchwert (oder einem Zwischenwert) zulässig, wenn der inländische Besteuerungszugriff auf das übertragene BV nicht geschmälert wird. Erfolgt eine Minderbewertung, sind die erhaltenen Anteile innerhalb eines siebenjährigen Zeitraums ab der Einbringung sperrfristverhaftet (§ 22 Abs. 1 UmwStG). Dies bedeutet, dass eine Veräußerung dieser Anteile durch den Einbringenden (oder die Verwirklichung vergleichbarer Tatbestände) zwingend zu einer Vollrealisierung der stillen Reserven bei der Einbringung führt (nachgelagerte Besteuerung, § 22 Abs. 1 UmwStG). Gleiches gilt in bestimmten Fällen für die Einbringung von Anteilen an KapGes/Genossenschaften gem. § 21 UmwStG (Anteilstausch) in Bezug auf die eingebrachte Beteiligung (§ 22 Abs. 2 UmwStG). In den Rn. E 20.03-E 20.08 enthält der Umwandlungssteuererlass 2011 das neue Konzept der Besteuerung von Einbringungssachverhalten mit Beispielen.

Die nachträgliche Einbringungsgewinnbesteuerung wird ausgelöst im Fall der Veräußerung der sperrfristverhafteten Anteile innerhalb der siebenjährigen Veräußerungssperre (§ 22 Abs. 1/Abs. 2 Satz 1 UmwStG) bzw. der entgeltlichen Übertragung mit Ausnahme der Buchwerteinbringung nach den §§ 20 Abs. 1, 21 Abs. 1 UmwStG (§ 22 Abs. 1/Abs. 2 Satz 6 Nr. 2 UmwStG). Vor diesem rechtlichen Hintergrund gewinnt die grundlegende Aussage der FinVerw Bedeutung, dass sämtliche Umwandlungen/Einbringungen Veräußerungen darstellen sollen (dazu vgl. 6.2). In Rn. 22.23 des Umwandlungssteuererlasses 2011 sind für ganz bestimmte Buchwertumwandlungen Billigkeitsregelungen auf Antrag aller an der Umwandlung beteiligten Personen enthalten, nach denen diese Vorgänge nicht als »sperrfristschädlich« angesehen werden. Diese Billigkeitsregelung ist von erheblicher praktischer Bedeutung (vgl. 6.2); sie steht aber auch wegen ihrer Kompliziertheit und fraglichen Rechtsgrundlage in der Kritik (z.B. Graw, Ubg 2011, 603 und Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Rn. 15c zu § 22 UmwStG).

Zu den Veräußerungsersatztatbeständen des § 22 Abs. 1/Abs. 2 Satz 6 UmwStG, die eine nachträgliche Einbringungsgewinnbesteuerung auslösen können, gehört auch die Auszahlung aus dem steuerlichen Einlagekonto der KapGes, an der die sperrfristverhafteten Anteile bestehen (§ 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 3 UmwStG). Im Schrifttum wird der Ersatztatbestand als unsystematisch, unsachlich und überschießend angesehen (z.B. Haritz/Menner, 3. A., § 22 UmwStG Rn. 133; W/M, § 22 UmwStG Rn. 65; Rödder/Stangl, Ubg 2008, 39; Willibald/Ege, DStZ 2009, 83). Besondere Kritik wird in Organschaftsfällen geäußert. Durch Mehrabführungen ergeben sich nämlich Zugriffe auf das Einlagekonto der Organgesellschaft gem. §§ 14 Abs. 3, 27 Abs. 6 KStG. Hier wird allgemein eine Nichtanwendung des Ersatztatbestands vertreten (z.B. Hans, BB 2008, 26; Jung/Dern/Wartenberg, BB-Special 1/2010, 26; Kessler, Ubg 2011, 34). Nach Auffassung der FinVerw kommt es nur dann und insoweit zu einer rückwirkenden Einbringungsgewinnbesteuerung, als der ausgekehrte Betrag den steuerlichen Buchwert bzw. die Anschaffungskosten der Anteile übersteigt (s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 22.24; dies gilt auch im Fall der Kapitalherabsetzung mit Auszahlung). Bei Rückzahlungen bis zur Höhe des Buchwerts/der Anschaffungskosten entsteht folglich kein nachträglicher Einbringungsgewinn. Mehrabführungen i.S.d. § 14 Abs. 3 oder 4 KStG (a.F.), soweit dafür das steuerliche Einlagekonto als verwendet fingiert wird, gelten allerdings als maßgebliche Einlagerückgewähr gem. § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 3 UmwStG (s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 22.24; der Buchwert ist im Zeitpunkt der Mehrabführung um aktive und passive Ausgleichsposten, § 14 Abs. 4 KStG, zu korrigieren).

Zu den Nachweispflichten und den Rechtsfolgen der Nichterbringung des Nachweises vgl. oben »Aufhebung bisheriger Verwaltungsanweisungen zum UmwStG i.d.F. des SEStEG«.

Der durch einen »sperrfristschädlichen« Vorgang ausgelöste nachträgliche Einbringungsgewinn (sog. Einbringungsgewinn I in den Fällen der Betriebseinbringung und sog. Einbringungsgewinn II bei der Einbringung von Anteilen an KapGes, s. § 22 Abs. 1 Satz 1 bzw. Abs. 2 Satz 1 UmwStG) ist nach allgemeinen Grundsätzen zu versteuern (allerdings sind bei der ESt beim Einbringungsgewinn I die Steuervergünstigungen der §§ 16 Abs. 4 und 34 EStG nicht anzuwenden; s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 22.07).

Hinweis zur GewSt-Pflicht des Einbringungsgewinns I/II:

11. Einbringung in eine Personengesellschaft (§ 24 UmwStG)

11.1. Einbringungstatbestand

Zum Gegenstand der Einbringung i.S.d. § 24 Abs. 1 UmwStG verweist der Umwandlungssteuererlass 2011 auf die Anweisungen zu § 20 UmwStG (Rn. 24.03). Damit gelten die Anweisungen zum »europäischen« Teilbetriebsbegriff, die Nichtberücksichtigung des (gewerblichen) Teilbetriebs im Aufbau, die Zuordnung der nicht wesentlichen WG nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten und der Zeitpunkt der Teilbetriebsvoraussetzungen auch im Bereich des § 24 UmwStG (m.E. hinsichtlich des Teilbetriebsbegriffs nach der EU-Fusionsrichtlinie fraglich, weil die Vorgänge des § 24 UmwStG i.d.R. nicht von dieser Richtlinie erfasst werden; ebenso s. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, 9. A., Rn. 61 und 65 zu § 24 UmwStG und Rasche, GmbHR 2007, 793; vgl. auch 5.3).

Zur 100%igen Beteiligung an einer KapGes als Einbringungsgegenstand vgl. oben »Aufhebung bisheriger Verwaltungsanweisungen zum UmwStG i.d.F. des SEStEG«.

Zu den Einbringungsarten (sachlicher Anwendungsbereich gem. § 1 Abs. 3 UmwStG) vgl. oben »Allgemeine Vorschriften zum UmwStG (§§ 1, 2)«. Nach Verwaltungsauffassung ist § 24 UmwStG in den Fällen der unentgeltlichen Aufnahme eines Angehörigen in ein Einzelunternehmen nicht anzuwenden; für alle Beteiligten gelte nur § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 EStG (s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 01.47 letzter Satz). Der BFH weist diese Regelung zurück und wendet § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 EStG und § 24 UmwStG nebeneinander an (BFH vom 18.9.2013, X R 42/10, BStBl II 2016, 639; Verwaltungsanweisung durch Veröffentlichung im BStBl II überholt).

11.2. Gegenleistung für die Einbringung

Die Einbringung i.S.d. § 24 Abs. 1 UmwStG muss gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgen. Dies soll nach Verwaltungsauffassung der Fall sein, wenn eine Verbuchung auf einem Eigenkapitalkonto erfolgt (auch, wenn es sich ausschließlich um ein variables Konto, Kapitalkonto II, handelt, s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 24.07; zur teilweisen Änderung der Verwaltungsauffassung s. 15). Eine Gewinnrealisierung ist danach zwingend, wenn statt oder zusätzlich zu den Gesellschaftsrechten ein Darlehenskonto begründet wird oder eine andere sonstige Ausgleichsleistung gewährt wird (s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 24.07; dazu s. auch Patt, GmbH-Stb 2011, 303). Danach entstehe (regelmäßig) ein Gewinn i.H.d. Differenz zwischen dem Wert der Zusatzleistung und dem anteiligen Buchwert (im Verhältnis der Zuzahlung zum Gesamtwert der Sacheinlage) des eingebrachten BV. Der BFH wendet sich gegen diese Regelung im UmwSt-Erlass 2011 (BFH vom 18.9.2013, X R 42/10, BStBl II 2016, 639; Verwaltungsanweisung durch Veröffentlichung im BStBl II überholt). Nach seiner Beurteilung wird ein Gewinn bei Einbringung zu einem Mischentgelt erst dann realisiert, wenn die Summe aus Nominalwert der Gutschrift auf dem Kapitalkonto und gemeinem Wert der Zusatzleistungen den angesetzten Wert des gesamten Einbringungsgegenstands übersteigt.

Hinweis:

11.3. Bewertung des eingebrachten Vermögens

Dazu s. → Bewertungswahlrecht bei Umwandlungen und vgl. auch oben »Antrag« und unten »Übergangsregelung für Zwischenwertansatz«.

12. »Besonderer Teil zum UmwStG« (Organschaft und steuerliches Einlagekonto/Sonderausweis)

12.1. Organschaft (Teil A: Auswirkungen der Umwandlung auf eine Organschaft)

Mit Ausnahme des § 14 Abs. 4 Satz 5 KStG gibt es weder im KStG noch im UmwStG gesetzliche Regelungen zu den Folgen einer Umwandlung auf die Behandlung bestehender Organschaftsverhältnisse. Im Abschnitt A. des Besonderen Teils zum UmwStG werden – wie bereits im Umwandlungssteuererlass 1998 – die Verwaltungsanweisungen zu den Auswirkungen der Umwandlung auf eine Organschaft umfassend dargestellt (dazu s. Kost/Schönhaus, NWB 2012, 646).

Hierbei ist insbes. die Rspr. des BFH berücksichtigt worden, nach der die bei Umwandlungen/Einbringungen maßgebende steuerliche Rechtsnachfolge (§§ 12 Abs. 3, 23 Abs. 1 UmwStG) für jegliche Gewinnermittlungsvorschriften und damit auch für die körperschaftsteuerlichen Organschaftsvoraussetzungen gilt (BFH vom 28.7.2010, BStBl II 2011, 528). Dies eröffnet bei Umwandlungen oder Einbringungen mit steuerlichem Rückbezug die rückwirkende Begründung einer Organschaft bzw. übergangslose Anschlussorganschaft (bei Verschmelzung des Organträgers auf einen neuen Organträger, s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. Org.02; rückwirkende Begründung einer Organschaft durch Einbringung von BV gem. § 20 Abs. 1 UmwStG in die Organgesellschaft, s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. Org.02.13 f.). Bei einem Anteilstausch (§ 21 UmwStG) erkennt die FinVerw keine rückwirkende Organschaft an, da der Anteilstausch – anders als die Einbringung gem. § 20 UmwStG – nicht zurückbezogen werden kann (s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. Org.15).

Hinweis zu Rn. Org.02 (unterjährige Umwandlung des Organträgers):

Im Umwandlungssteuererlass 2011 hat sich die FinVerw erstmals zu den Auswirkungen einer unterjährigen Anwachsung wegen Ausscheidens des vorletzten Gesellschafters einer Organträger-Personengesellschaft geäußert (dazu s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. Org.18).

Hinweis zu Rn. Org.27 (Versteuerung eines Übertragungsgewinns bei Umwandlung der Organgesellschaft):

Hinweis zu Rn. Org.33 (vororganschaftliche Mehrabführungen durch Umwandlungen):

12.2. Einlagekonto/Sonderausweis (Teil B)

Die Ausführungen im Abschnitt B. des Besonderen Teils zum UmwStG zu den Auswirkungen auf das steuerliche Einlagekonto und den Sonderausweis (Rn. K. 01 ff.) entsprechen im Wesentlichen dem BMF-Schreiben vom 16.12.2003 (BStBl I 2003, 786) mit Ergänzungen für ausländische Körperschaften aus der EU (Einzelheiten dazu s. → Kapitalveränderungen bei Umwandlung).

Zu den Auswirkungen auf das Einlagekonto im Fall der Option einer PersGes nach § 1a KStG (fiktiver steuerlicher Formwechsel einer PersGes in eine »Kapitalgesellschaft«) s. BMF vom 10.11.2021, BStBl I 2021, 2212 unter Rn. 41, 42.

13. Übergangsregelungen

Den Forderungen in der Verbandsanhörung nachkommend, enthält der Umwandlungssteuererlass 2011 eine Reihe von Übergangsbestimmungen für neue bzw. restriktivere Regelungen im Vergleich zur vorigen Weisungslage (s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. S.02 – S.07). Stichtag für die Übergangsregelungen ist der 31.12.2011. Wenn bis zu diesem Stichtag bei dem maßgebenden Umwandlungs-/Einbringungsvorgang der Umwandlungsbeschluss erfolgt ist bzw. der Einbringungsvertrag geschlossen worden ist, können die Übergangsregelungen in Anspruch genommen werden:

• Rn. S.02: Ergibt sich aus den Gesamtumständen der Verschmelzung einer Körperschaft auf eine PersGes, dass bis zum 31.12.2011 ein unwiderruflicher Antrag zum Ansatz der Buchwerte gestellt worden ist, kann auf die gesonderte Abgabe einer steuerlichen Schlussbilanz verzichtet werden, wenn eine reguläre Bilanz auf den steuerlichen Übertragungsstichtag bis zum 31.12.2011 eingereicht worden ist und diese der steuerlichen Schlussbilanz entspricht (Gleiches gilt für den Formwechsel in eine PersGes, die Verschmelzung auf eine andere Körperschaft und die Auf- und Abspaltung von Körperschaften).

• Rn. S.03: Für Zwecke des Zwischenwertansatzes kann bei Umwandlungen und Einbringungen bis zum Stichtag der Übergangsregelung (s.o.) noch von der bisherigen Stufentheorie (s. Umwandlungssteuererlass 1998, Tz. 22.08) Gebrauch gemacht werden (Vorteil: keine Ermittlung eines Geschäfts- oder Firmenwerts, wenn im bilanzierten BV genügend stille Reserven vorhanden sind). Die Beschränkung der Übergangsregelung nur auf das im Inland belegene Vermögen wird kritisiert (Roser, GmbHR 2012, 245).

• Rn. S.04: Bei Umwandlungen/Einbringungen mit Übergang eines Teilbetriebs ist bis zum Stichtag der Übergangsregelung (s.o.) ausreichend, wenn die Voraussetzungen spätestens zum Umwandlungsbeschluss/Abschluss des Einbringungsvertrags vorliegen.

• Rn. S.05: Für die Frage der Definition des Teilbetriebs kann bis zum Stichtag der Übergangsregelung (s.o.) noch von dem bisherigen (nationalen) Teilbetriebsbegriff i.S.d. § 16 EStG (inkl. Teilbetrieb im Aufbau) ausgegangen werden.

• Rn. S.06: Abweichend von der Beurteilung der Sicherstellung der Besteuerung mit KSt in Organschaftsfällen nach dem Umwandlungssteuererlass 2011 gilt bis zum Stichtag der Übergangsregelung (s.o.) die Sicherstellung stets als erfüllt, wenn die Umwandlung/Einbringung auf/in eine unbeschränkt steuerpflichtige und nicht steuerbefreite Organgesellschaft erfolgt.

• Rn. S.07: Die Umstrukturierung innerhalb verbundener Unternehmen i.S.d. § 271 Abs. 2 HGB und juristischer Personen des öffentlichen Rechts einschließlich ihrer Betriebe gewerblicher Art stellt auch dann keine schädliche Veräußerung i.S.d. § 15 Abs. 2 Satz 3 und 4 UmwStG dar, wenn im Anschluss an diesen Vorgang eine unmittelbare oder mittelbare Veräußerung an eine außenstehende Person bis zum Stichtag der Übergangsregelung (s.o.) erfolgt ist.

14. Ergänzende Verwaltungsregelungen

Eine erste Verwaltungsanweisung nach dem UmwSt-Erlass 2011 vom 11.11.2011 regelt die verfassungsgemäß gebotene Besteuerung eines Einbringungsgewinns II (BMF vom 21.12.2011, BStBl I 2012, 42 und Ergänzung durch BMF vom 16.12.2015, BStBl I 2016, 11). Hier wird eine Nichtbesteuerung des (originären) Einbringungsgewinns gem. §§ 20, 21 und 25 UmwStG (unter A. 3. i.V.m. A. 1. des Schreibens) und des (nachträglichen) Einbringungsgewinns II (§ 22 Abs. 2 UmwStG) in Sonderfällen bestimmt (nämlich bei Einbringung von Anteilen an KapGes des PV bis 25 % Anteilshöhe, die vor dem 1.4.1999 bzw. 27.10.2000 erworben worden sind, i.H.d. stillen Reserven bis zur Verkündung des StEntlG 1999/2000/2002 bzw. StSenkG). Dies gilt nicht für Einbringungsverluste.

Weitere Zweifelsfragen und ergänzende Erläuterungen zu den Anweisungen im UmwSt-Erlass 2011:

• zu § 2 Abs. 4 UmwStG: FinMin Brandenburg vom 28.5.2014, DStR 2015, 586 zur Verlustverwertung nach § 2 Abs. 4 Sätze 2 ff. UmwStG und FinMin Schleswig-Holstein vom 18.7.2017, DB 2017, 1746 zur Verlustbeschränkung nach § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG bei Rücktrag negativer Einkünfte aus dem Folgejahr der Umwandlung,

• zu § 15 UmwStG: FinMin Brandenburg vom 16.7.2014, DB 2014, 2257 (Ergänzung zu UmwSt-Erlass 2011 Rn. 15.29, Zweifelsfragen zum Anwendungsbereich von § 15 Abs. 2 Satz 3 und 4 UmwStG, sog. Nachspaltungsveräußerungssperre) und FinBeh Hamburg vom 13.4.2015, DB 2015, 1134 (Ergänzung zu UmwSt-Erlass 2011 Rn. 15.29 und 15.30, eigenständiger Regelungsgehalt der Bestimmungen in § 15 Abs. 2 Satz 3 und 4 UmwStG),

• zu §§ 20 Abs. 2, 21 Abs. 1 Satz 2, 24 Abs. 2 UmwStG: Bayerisches Landesamt für Steuern vom 11.11.2014, DB 2014, 2681 (Ausübung des Wahlrechts in Fällen der Einbringung, Abgabefrist für den Antrag),

• zu § 22 UmwStG: OFD Niedersachsen vom 22.8.2014, DB 2014, 2256 (Anwendung der Billigkeitsregelung zu UmwSt-Erlass 2011 Rn. 22.23),

• zu § 22 UmwStG: OFD Frankfurt/Main vom 22.7.2014, DB 2014, 2318 und FinMin Schleswig-Holstein vom 2.3.2016, DB 2016, 623 (Ergänzung zu UmwSt-Erlass 2011 Rn. 22.29, Zweifelsfragen zur zuständigen Finanzbehörde bei den Nachweispflichten gem. § 22 Abs. 3 UmwStG),

• zu § 22 UmwStG: OFD Frankfurt/Main vom 30.10.2019, DB 2019, 2549 (zur Zuordnung von Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto gem. § 27 KStG bei Anteilserwerb zu verschiedenen Zeitpunkten; Ergänzung zu UmwSt-Erlass 2011 Rn. 22.24);

• zu § 24 UmwStG: OFD NRW vom 9.2.2016, DB 2016, 383 und OFD Niedersachsen vom 3.3.2017, DB 2017, 819 (zur Fortführung einer Einnahmen-Überschussrechnung im Fall der Buchwerteinbringung und den Anforderungen an die Dokumentation und Erläuterungen zur Gewinnermittlung);

• zu § 24 UmwStG: BMF vom 19.12.2016, BStBl I 2017, 34 (zur Berechnung der AfA anlässlich eines Gesellschafterwechsels bei einer Mitunternehmerschaft durch Einbringung).

15. Nachträgliche Änderungen der Verwaltungsanweisungen im UmwSt-Erlass

• § 13 UmwStG: Anwendung von § 13 UmwStG bei Verschmelzung einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft im Ausland

  Nach der geänderten Fassung der Rn. 13.04 des UmwStG-Erlasses 2011 durch das BMF-Schreiben vom 10.11.2016 (BStBl I 2016, 1252) gelten für den Anteilseigner der übertragenden Körperschaft die Regelungen des § 13 UmwStG, wenn eine Verschmelzung von Körperschaften im Ausland gem. § 12 Abs. 2 Satz 2 KStG erfolgt. Dabei ist es – anders als bisher – unmaßgeblich, ob die übertragende Körperschaft im Inland beschränkt steuerpflichtig ist (also über eine inländische Betriebsstätte verfügt). Somit ist auf eine Auslandsverschmelzung ohne Inlandsbezug bei der Körperschaft auf Gesellschafterebene § 12 Abs. 2 Satz 2 KStG i.V.m. § 13 UmwStG anzuwenden (s. Benecke/Staats in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 12 KStG Tz. 413).

• § 15 Abs. 3 UmwStG: Verlustverrechnung bei unterjähriger Abspaltung

  Anpassung der Verwaltungsanweisung im UmwSt-Erlass 2011 Rn. 15.41 an das überarbeitete BMF-Schreiben zu § 8c KStG bei Abspaltung innerhalb des Wj. (BMF vom 23.2.2018, BStBl I 2018, 319).

• § 23 UmwStG: Auswirkungen bei der übernehmenden Gesellschaft (Verlustverwertung)

  Anpassung der Verwaltungsanweisung im UmwSt-Erlass 2011 Rn. 23.03 an das überarbeitete BMF-Schreiben zu § 8c KStG (BMF vom 23.2.2018, BStBl I 2018, 319).

• § 24 UmwStG: Weiterführung einer Einnahmen-Überschussrechnung

  Die Verfügung der OFD Niedersachsen vom 30.6.2015 (DB 2015, 1756) regelt für Einbringungen gem. § 24 Abs. 1 UmwStG, dass bei der Übertragung eines (Teil-)Betriebs oder Mitunternehmeranteils, für den die Gewinnermittlung bisher durch Einnahmen-Überschussrechnung vorgenommen wurde, ein Übergang zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nicht (mehr) erforderlich sei, sofern die Einbringung nach § 24 Abs. 2 UmwStG zu Buchwerten erfolgt und die übernehmende Gesellschaft ihren Gewinn ebenfalls durch Einnahmen-Überschussrechnung ermittelt. Diese Regelung ist bundeseinheitlich abgestimmt und hebt somit die entgegenstehende Anweisung im UmwSt-Erlass 2011 Rn. 24.03 auf (ebenso OFD NRW vom 9.2.2016, DB 2016, 383; OFD Niedersachsen vom 3.3.2017, DB 2017, 819 mit weiteren Hinweisen und FM Schleswig-Holstein, ESt-Kurz-Info vom 2.11.2017, DStR 2018, 354).

• § 24 UmwStG: Einbringung gegen Gutschrift auf dem sog. Kapitalkonto II

  Die Einbringung von BV in eine PersGes wird nur dann von § 24 Abs. 1 UmwStG erfasst, wenn die Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgt. Einen solch entgeltlichen Vorgang hat die FinVerw im UmwSt-Erlass 2011 Rn. 24.07 auch dann angenommen, wenn die Gutschrift des eingebrachten Vermögens ausschließlich auf einem variablen Kapitalkonto oder teilweise auf einem variablen Kapitalkonto und teilweise auf einem (gesamthänderischen) Rücklagenkonto erfolgt. Diese Fälle behandelt der BFH jedoch nicht als entgeltliches Geschäft (BFH vom 4.2.2016, IV R 46/12, BStBl II 2016, 607). Die FinVerw hat sich der Rspr. angeschlossen und erklärt die Anweisung im UmwSt-Erlass 2011 Rn. 24.07 insoweit als überholt (BMF vom 26.7.2016, BStBl I 2016, 684 mit Übergangsregelung für Einbringungen bis 31.12.2016).

16. Ausblick: Neuer UmwSt-Erlass (Aktualisierte Fassung)

Das BMF hat mit den Ländern den Entwurf eines aktualisierten Umwandlungssteuererlasses abgestimmt und den Verbänden zur Stellungnahme mit Schreiben vom 11.10.2023 übermittelt (s. BMF-Internetseite). Eine Stellungnahme zum Entwurf ist bis zum 6.12.2023 möglich. Im Anschluss daran werden die Eingaben der Verbände ausgewertet und erörtert. Die Aktualisierung enthält:

• Klarstellungen und Präzisierungen des bisherigen Inhalts des UmwSt-Erlasses 2011,

• Einarbeitung von Änderungen des UmwStG seit 11.11.2011,

• die Berücksichtigung von BFH-Entscheidungen zum UmwStG und Anweisungen im UmwSt-Erlass (vgl. oben zu den jeweiligen Rn.) und

• die Einfügung von ergänzenden Verwaltungsanweisungen zum UmwStG (vgl. 15).

Der »neue« UmwSt-Erlass soll auf alle offenen Fälle Anwendung finden und insoweit den »alten« UmwSt-Erlass ersetzen (s. aktualisierter UmwSt-Erlass-Entwurf unter Rn. 00.04a). Einen Überblick zu den Neuerungen geben Oppel/Solowjeff/Trappmann, BB 2023, 2647 und 2711; eine kritische Stellungnahme zu den geplanten Änderungen und unterbliebenen Anpassungen geben Hageböke/Stangl, FR 2023, 1117.

17. Literaturhinweise

Benz/Rosenberg, Ausgewählte Problemfragen im Zusammenhang mit Einbringungen nach §§ 20 ff. UmwStG – Der Entwurf des neuen Umwandlungssteuererlasses, DB 2011, 1354; Heurung/Engel/Schröder, Auf- und Abspaltungen von Körperschaften – Analyse des Entwurfs des BMF-Schreibens zur Anwendung des UmwStG 2006, GmbHR 2011, 617; Kessler/Philipp, Steuerlicher Übertragungsstichtag als maßgeblicher Zeitpunkt für das Vorliegen der Teilbetriebsvoraussetzung, DStR 2011, 1065; Ott, Änderungen nach dem Entwurf des Umwandlungssteuererlasses – Einbringung in eine Kapitalgesellschaft, StuB 2011, 620; Ott, Die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in ein Personenunternehmen – Änderungen nach dem Entwurf des Umwandlungssteuererlasses, StuB 2011, 771; Rogall, Wesentliche Aspekte des neuen Umwandlungssteuererlasses, NZG 2011, 810; Schmitt, Auf- und Abspaltung von Kapitalgesellschaften – Anmerkungen zum Entwurf des Umwandlungssteuererlasses, DStR 2011, 1108; Schulze zur Wiesche, Teilbetrieb und Mitunternehmeranteil als Gegenstand der Spaltung und der Einbringung nach dem Entwurf des Umwandlungssteuererlasses, DStZ 2011, 513; Weber/Hahne, Einbringung in Kapitalgesellschaften, Ubg 2011, 420; Beinert, Auswirkungen von Umwandlungsvorgängen auf Kleingesellschafter nach dem UmwSt-Erlass 2011, GmbHR 2012, 291; Benecke, Anwendungsbereich des UmwStG und Rückwirkung nach dem UmwSt-Erlass 2011, GmbHR 2012, 113; Benz/Rosenberg, Fallstricke des Umwandlungssteuergesetzes – Zweifelsfragen und Praxislösungen zum Umwandlungssteuererlass, DB Sonderausgabe vom 11.11.2012; Bünning, Steuerbilanzrechtliche Regelungen im Umwandlungssteuererlass 2011, BB 2012, 243; Bunzeck/Eberts, Anmerkungen zum neuen UmwSt-Erlass – Verschmelzungen vor den Hintergründen des § 22 UmwStG, IWB 2012, 95; Demuth, Beratungspraktische Hinweise zur Verschmelzung von Kapitalgesellschaften nach dem neuen UmwSt-Erlass, KÖSDI 2012, 17784; Dörr/Loose/Motz, BMF-Schreiben zur Anwendung des UmwStG – Verschmelzungen nach dem neuen Umwandlungssteuererlass, NWB 2012, 566; Dötsch, Umwandlung und Organschaft nach dem UmwSt-Erlass 2011, GmbHR 2012, 175; Drüen/Hruschka/Kaeser/Sistermann, Der neue Umwandlungssteuer-Erlass – Ausgewählte Aspekte, DStR, Beihefter zu 2/2012; Förster, Der finale Umwandlungssteuererlass 2011 – wichtige Abweichungen gegenüber der Entwurfsfassung, GmbHR 2012, 237; Gemmel/Schultes-Schnitzlein, BMF-Schreiben zur Anwendung des UmwStG – Einbringungen i.S.d. §§ 20, 21 UmwStG, NWB 2012, 731; Glutsch/Meining, Der neue Umwandlungssteuererlass: Einbringungen nach § 24 UmwStG optimal gestalten, GStB 2012, 196; Heinemann, Verschmelzung von Kapitalgesellschaften nach dem UmwSt-Erlass 2011, GmbHR 2012, 133; Heurung/Engel/Schröder, Ausgewählte Zweifels- und Praxisfragen zur Spaltung nach dem UmwSt-Erlass 2011, GmbHR 2012, 273; Jäschke, Übertragung von Wirtschaftsgütern und Mitunternehmeranteilen – Aktuelle Einzelfragen nach der jüngeren Rechtsprechung des BFH, dem Umwandlungssteuer-Erlass 2011 und dem BMF-Schreiben vom 8.12.2011, GmbHR 2012, 601; Kai, Einbringung von Betriebsvermögen in Personengesellschaften nach dem UmwSt-Erlass 2011, GmbHR 2012, 165; Köhler/Käshammer, Umwandlung von Kapitalgesellschaften mit ausländischen Anteilseignern in Personengesellschaften nach dem UmwSt-Erlass 2011, GmbHR 2012, 301; 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(Teil I und II), BB 2023, 2647 und 2711; Link, Der neue Umwandlungssteuererlass – Ausgewählte Änderungen und Anwendungsfragen, DStR 2024, 1056; Ott, Anmerkungen zum Entwurf des überarbeiteten Anwendungsschreibens zum UmwStG (Teil I und II) DStZ 2024, 109 und 146; Pohl, Entwurf eines Umwandlungssteuererlasses v. 11.10.2023, NWB 2024, 334; Pohl, Ausgewählte internationale Fragestellungen im Entwurf des Umwandlungssteuererlasses, IWB 2024, 191; Witfeld/Wedel, Der UmwSt-Erlass-Entwurf v. 11.10.2023 und Vertrauensschutz zugunsten des Steuerpflichtigen bei »verschärfenden« Änderungen, DStR 2024, 201.

S.a. Literaturhinweise zu den Stichworten → Umwandlung, → Bewertungswahlrecht bei Umwandlungen und → Verschmelzung.

18. Verwandte Lexikonartikel

→ Bewertungswahlrecht bei Umwandlungen

→ Kapitalveränderungen bei Umwandlung

→ Organschaft

→ Umwandlung

→ Verschmelzung

→ Wesentliche Betriebsgrundlage

 

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