Verwaltungsakt

Inhaltsverzeichnis

1 Begriff des Verwaltungsaktes
2 Unterscheidung zwischen Steuerbescheiden und sonstigen Verwaltungsakten
3 Inhaltliche Voraussetzungen
4 Bekanntgabe von Verwaltungsakten
4.1 Allgemeines
4.2 Schriftliche Verwaltungsakte
4.3 Bekanntgabefiktion
4.4 Ausnahmen zur Anwendung der Bekanntgabefiktion
4.4.1 Bekanntgabe nachweislich nach Zugangsfiktion
4.4.2 Beweislast des Zugangs und förmliche Zustellung
4.4.3 Zustellung eines Steuerbescheids mit unrichtiger Datumsbezeichnung
4.5 Wirksame Bekanntgabe per Telefax
4.6 Bekanntgabe an Bevollmächtigte
4.7 Bekanntgabe bei Krankheit oder Behinderung eines volljährigen Steuerpflichtigen ab 1.1.2023
4.8 Zustellung von Bescheiden in der Schweiz per einfache Post
4.9 Aufgabe des Bekanntgabewillens
5 Wirksamkeit eines Verwaltungsaktes
6 Nichtigkeit eines Verwaltungsaktes
7 Anhörung Beteiligter vor Erlass eines Verwaltungsakts
8 Verbindliche Auskunft
9 Literaturhinweise
10 Verwandte Lexikonartikel

1. Begriff des Verwaltungsaktes

Den Begriff des Verwaltungsaktes regelt § 118 AO. Verwaltungsakt ist

• jede Verfügung, Entscheidung oder andere hoheitliche Maßnahme,

• die eine Behörde

• zur Regelung eines Einzelfalles

• auf dem Gebiet des öffentlichen Rechts trifft und

• die auf unmittelbare Rechtswirkung nach außen gerichtet ist.

Auch die Feststellung der Nichtigkeit eines Verwaltungsakts durch die Finanzbehörde (§ 125 Abs. 5 AO) kann Regelungswirkung haben und daher ihrerseits einen der Bestandskraft fähigen Verwaltungsakt darstellen (BFH vom 20.8.2014, X R 15/10, BStBl II 2015, 109).

Teilt das FA dem Drittschuldner (hier: Bauträger) mit, dass es im Wege der zivilrechtlichen Abtretung eine Forderung gegen ihn erworben hat, liegt kein vom Bauträger anfechtbarer Verwaltungsakt i.S.v. § 118 AO vor (BFH vom 22.8.2019, V R 21/18, BStBl II 2020, 35).

2. Unterscheidung zwischen Steuerbescheiden und sonstigen Verwaltungsakten

Hinsichtlich der Korrektur von Verwaltungsakten muss zwischen Steuerbescheiden und sonstigen Verwaltungsakten unterschieden werden. Zur Korrektur von Steuerbescheiden s. → Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden, → Schlichte Änderung sowie → Änderung von Steuerbescheiden nach § 175 AO. Die dort aufgeführten Änderungsvorschriften finden gem. § 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d AO bei der Rücknahme eines rechtswidrigen und dem Widerruf eines rechtmäßigen sonstigen Verwaltungsaktes keine Anwendung. Für die sonstigen Verwaltungsakte gelten neben der Berichtigung von offenbaren Unrichtigkeiten i.S.d. § 129 AO (→ Berichtigung von Schreib-/Rechenfehlern und ähnlichen offenbaren Unrichtigkeiten gem. § 129 AO und § 173a AO) die §§ 130, 131 AO. Zu den sonstigen Verwaltungsakten zählen z.B. die Stundung (§ 222 AO), der → Erlass gem. § 227 AO, der → Verspätungszuschlag gem. § 152 AO, das Zwangsgeld (§ 329 AO; → Zwangsmittel), die Anrechnungsverfügung und die → Aussetzung der Vollziehung (§ 361 AO).

3. Inhaltliche Voraussetzungen

Ein Verwaltungsakt muss inhaltlich hinreichend bestimmt sein (§ 119 Abs. 1 AO; → Steuerbescheid).

Fehlt einem Verwaltungsakt die erforderliche Begründung oder ist die erforderliche Anhörung eines Beteiligten vor Erlass des Verwaltungsaktes unterblieben und ist dadurch die rechtzeitige Anfechtung des Verwaltungsaktes versäumt worden, so gilt die Versäumung der Einspruchsfrist (→ Einspruchsverfahren) als nicht verschuldet und es kann gem. § 126 Abs. 3 i.V.m. § 110 AO → Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gewährt werden. Weitere Ausführungen hierzu s. unter Tz. 7.

4. Bekanntgabe von Verwaltungsakten

4.1. Allgemeines

Nach § 119 Abs. 2 AO kann ein Verwaltungsakt schriftlich, mündlich oder in anderer Weise erlassen werden. Nach § 119 Abs. 2 Satz 2 AO ist ein mündlicher Verwaltungsakt bislang schriftlich zu bestätigen, wenn hieran ein berechtigtes Interesse besteht und die betroffene Person dies unverzüglich verlangt. Künftig kann diese Bestätigung auch elektronisch erfolgen (Regierungsentwurf lt. Beschluss des Bundeskabinetts vom 5.6.2024 für das JStG 2024). Ein Verwaltungsakt ist demjenigen Beteiligten bekanntzugeben, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird (§ 122 Abs. 1 AO).

4.2. Schriftliche Verwaltungsakte

Ein schriftlicher Verwaltungsakt ist zu begründen, soweit dies zu seinem Verständnis erforderlich ist (§ 121 Abs. 1 AO).

Steuern werden, soweit neben § 155 AO nichts anderes bestimmt ist, von der Finanzbehörde durch → Steuerbescheid festgesetzt.

Der Steuerbescheid (= Verwaltungsakt) ist gem. § 157 Abs. 1 AO schriftlich zu erteilen, soweit nichts anderes bestimmt ist. § 87a Abs. 4 AO eröffnet die Möglichkeit, eine durch Gesetz für Verwaltungsakte oder sonstige Maßnahmen der Finanzbehörden angeordnete Schriftform, soweit nicht durch Gesetz etwas anderes bestimmt ist, durch die elektronische Form zu ersetzen. Dabei ist das elektronische Dokument mit einer qualifizierten elektronischen Signatur nach dem SigG zu versehen. Dabei muss das zugrunde liegende Zertifikat oder ein zugehöriges Attributzertifikat die erlassende Behörde erkennen lassen. Außerdem sind die Daten nach § 87a Abs. 1 Satz 3 AO zur Wahrung des Steuergeheimnisses (→ Steuergeheimnis) in einem geeigneten Verfahren zu verschlüsseln. Die Schriftform kann auch ersetzt werden durch Versendung einer De-Mail-Nachricht nach § 5 Abs. 5 des De-Mail-Gesetzes, bei der die Bestätigung des akkreditierten Diensteanbieters die erlassende Finanzbehörde als Nutzer des De-Mail-Kontos erkennen lässt. § 157 Abs. 1 AO ermöglicht neben der schriftlichen auch die elektronische Erteilung von Steuerbescheiden (→ Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens vom 18.7.2016 (BGBl I 2016, 1679).

§ 122a AO regelt die Bekanntgabe elektronischer Verwaltungsakte mittels Datenabruf. Hierzu ist die Einwilligung des Beteiligten oder der von ihm bevollmächtigten Person (z.B. Steuerberater) erforderlich. Die Einwilligung kann jederzeit mit Wirkung für die Zukunft widerrufen werden. Der Widerruf ist gegenüber der Finanzbehörde erst wirksam, wenn er ihr zugeht.

Nach § 122a Abs. 3 AO hat sich die abrufberechtigte Person für den Datenabruf nach Maßgabe des § 87a Abs. 8 AO zu authentisieren.

4.3. Bekanntgabefiktion

Ein schriftlicher Verwaltungsakt, der durch die Post übermittelt wird, gilt gem. § 122 AO

• bei einer Übermittlung im Inland am dritten Tage nach Aufgabe zur Post,

• bei einer Übermittlung ins Ausland einen Monat nach Aufgabe zur Post

als bekanntgegeben (→ Fristen und Termine).

Nach dem Postrechtsmodernisierungsgesetz (PostModG) vom 18.7.2024 (BGBl I 2024, Nr. 234) wird die Bekanntgabe von Verwaltungsakten nach § 122 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2a sowie § 122a Abs. 4 Satz 1 AO ab 1.1.2025 an die verlängerten Laufzeitvorgaben angepasst. Damit gelten Steuerbescheide und andere Verwaltungsakte als am vierten Tag nach deren Aufgabe zur Post als bekannt gegeben, statt wie bisher nach drei Tagen; beim elektronischen Abruf von Bescheiddaten entsprechend vier Tage nach Bereitstellung der Daten (LEXinform 0465750). Fällt das Ende der neuen Viertagesfrist auf einen Samstag, Sonntag oder einen gesetzlichen Feiertag, verschiebt sich der Fristablauf nach § 108 Abs. 3 AO so wie bei der bisherigen Dreitagesfrist auf den Ablauf des nächsten Werktages. Die Neuregelung ist auf alle Verwaltungsakte anzuwenden, die nach dem 31.12.2024 zur Post gegeben, elektronisch übermittelt oder elektronisch zum Abruf bereitgestellt werden.

Nach § 122a Abs. 4 AO gilt ein zum Abruf bereitgestellter Verwaltungsakt am dritten Tag nach Absendung der elektronischen Benachrichtigung über die Bereitstellung der Daten an die abrufberechtigte Person als bekannt gegeben. Im Zweifel hat die Behörde den Zugang der Benachrichtigung nachzuweisen. Kann die Finanzbehörde den von der abrufberechtigten Person bestrittenen Zugang der Benachrichtigung nicht nachweisen, gilt der Verwaltungsakt an dem Tag als bekannt gegeben, an dem die abrufberechtigte Person den Datenabruf durchgeführt hat. Daher wird aus Nachweisgründen der Abruf protokolliert. Das Gleiche gilt, wenn die abrufberechtigte Person unwiderlegbar vorträgt, die Benachrichtigung nicht innerhalb von drei Tagen nach der Absendung erhalten zu haben. Gelingt der Finanzbehörde der Nachweis des Zugangs der Benachrichtigung nicht und wurden die Daten auch von keiner dazu berechtigten Person abgerufen, gilt der Verwaltungsakt als nicht zugegangen (vgl. AEAO zu § 122a AO Nr. 2; BMF vom 1.11.2021, BStBl I 2021, 2147).Einzelheiten über die Bekanntgabe von schriftlichen Verwaltungsakten ergeben sich aus der AEAO zu § 122 AO.

Fällt das Ende der Bekanntgabefiktion i.S.d. § 122 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2AO auf einen

• Sonntag, einen

• gesetzlichen Feiertag oder einen

• Sonnabend,

endet die Frist mit dem Ablauf des nächstfolgenden Werktags. (BFH vom 14.10.2003, IX R 68/98, BStBl II 2003, 898). Die BFH-Rechtsprechung beruht auf der Überlegung, dass der in § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO genannte Zeitraum eine Frist i.S.d. § 108 Abs. 3 AO sei (s.a. AEAO zu § 108, Nr. 2 2).

Die Bekanntgabefiktion findet zugunsten des Stpfl. auch dann Anwendung, wenn die Bekanntgabe tatsächlich vorher erfolgte.

Die Zugangsvermutung des § 122 Abs. 1 Nr. 2 AO wird nach Auffassung des Niedersächsischen FG (Beschluss vom 15.4.2013, 2 K 25/13, rechtskräftig, LEXinform 5015046) nicht dadurch außer Kraft gesetzt, dass das Büro eines Rechtsanwalts oder Steuerberaters, an das der Einspruchsbescheid vom 28.12.2012 übersandt wurde, am 31.12.2012 nicht besetzt war und der Einspruchsbescheid daher einen Eingangsstempel vom 2.1.2013 erhielt. Der Umstand, dass ein Prozessbevollmächtigter den Bescheid vermutlich nicht vor dem 2.1.2013 gelesen hat, ändert daran ebenfalls nichts.

4.4. Ausnahmen zur Anwendung der Bekanntgabefiktion

Die Zugangsfiktion des § 122 Abs. 2 Nr. 1 und 2 AO greift nicht, wenn der schriftliche Verwaltungsakt nicht oder zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen ist. Im Zweifel hat die Behörde den Zugang des Verwaltungsakts und den Zeitpunkt des Zugangs nachzuweisen. Spätestens im FG-Verfahren müssen Ermittlungen dazu angestellt werden, wie im Einzelnen der Ablauf der Postversendung durch das Rechenzentrum des FA gestaltet ist und in welcher Weise sichergestellt ist, dass Bescheide zu dem im Bescheid angegebenen Zeitpunkt auch tatsächlich zur Post aufgegeben werden (vgl. BFH Beschluss vom 26.2.2020, VIII B 56/19, BFH/NV 2020, 1074). Ein Stpfl. kann keine begründeten Beweisangebote unterbreiten über Dinge, die sich im ausschließlichen Einflussbereich des FA abspielen. Die Drei-Tages-Bekanntgabefiktion des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO findet nur dann Anwendung, wenn feststeht, wann der Verwaltungsakt durch die Finanzbehörde zur Post aufgegeben wurde. Hierzu bedarf es der vollen richterlichen Überzeugungsbildung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO; vgl. BFH Beschluss vom 26.2.2021, X B 108/20, BFH/NV 2021, 929).

Der bloße Umstand, dass in einem Gewerbegebiet an zwei aufeinanderfolgenden Tagen planmäßig keine Zustellung erfolgt, führt ebenso wie ein regelmäßig zustellfreier Werktag nicht dazu, dass die Drei-Tages-Fiktion in § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO unabhängig vom Vortrag des Stpfl. unanwendbar ist (FG Münster vom 11.5.2023, 8 K 520/22 E, EFG 2023, 1044; Revision Az. des BFH: VI R 6/23). Der Senat folgt danach nicht der Ansicht des FG Berlin-Brandenburg (Urteil vom 24.8.2022, 7 K 7045/20, EFG 2023, 81; Revision Az. des BFH: VI R 18/22), wonach die Drei-Tages-Fiktion nicht anwendbar sein soll, wenn nach dem Absendetag innerhalb der Drei-Tages-Frist planmäßig zwei zustellfreie Tage liegen bzw. regelmäßig an einem Werktag keine Postzustellung stattfindet.

Zumindest für alle Finanzämter in Rheinland-Pfalz ist davon auszugehen, dass die Zugangsfiktion nicht berechnet werden kann, da die Aufgabe zur Post nicht belegbar bzw. nachweisbar ist (BFH Beschluss vom 26.2.2020, VIII B 56/19, BFH/NV 2020, 1074; Germer in NWB Nr. 51/2021, 3790).

Bestreitet der Stpfl. den Zugang des Verwaltungsakts und ist die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen, ist eine erneute Bekanntgabe des Verwaltungsakts wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung rechtswidrig. Gegen den rechtswidrigen Verwaltungsakt muss der Stpfl. mit dem Ziel der Aufhebung Einspruch einlegen. Ohne Einspruch wird der Verwaltungsakt bestandskräftig und vollziehbar.

4.4.1. Bekanntgabe nachweislich nach Zugangsfiktion

Die Bekanntgabevermutung des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO greift nicht, wenn die betreffende Postsendung nachweislich erst nach Ablauf der dort genannten drei Tage/Monatsfrist zugegangen ist. In diesem Fall kommt es nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut allein auf den tatsächlichen Zugangszeitpunkt an. Wird ein Steuerbescheid mit der Post übermittelt und wird die betreffende Postsendung später als drei Tage nach Absendung in den Hausbriefkasten des Empfängers eingeworfen, so beginnt die Einspruchsfrist (→ Einspruchsverfahren) am Tag des Einwurfs. Das gilt auch dann, wenn der Empfänger des Steuerbescheids ein Unternehmen ist, der Einwurf an einem Samstag erfolgt und in dem betreffenden Unternehmen samstags nicht gearbeitet wird (BFH vom 9.11.2005, BStBl II 2006, 219).

Die unmittelbare computergestützte Versendung eines Steuerbescheids durch das Rechenzentrum der Finanzverwaltung mittels einfachen Briefes bietet generell die Gewähr dafür, dass das maschinelle Bescheiddatum und der Absendetag übereinstimmen und stellt insoweit einen für die Zugangsvermutung des § 122 Abs. 2 AO ausreichenden Anscheinsbeweis dar. Der allgemeine Hinweis auf mögliche Unregelmäßigkeiten bei der Finanzbehörde oder ein abweichender Eingangsvermerk des Stpfl. reicht nicht aus, diesen Anscheinsbeweis zu entkräften. Im Falle einer behaupteten Abweichung zwischen Bescheid- und Zugangsdatum obliegt es dem Stpfl., den Briefumschlag aufzubewahren (FG Düsseldorf vom 2.8.2006, 5-K-2791/05-U, LEXinform 5009546).

4.4.2. Beweislast des Zugangs und förmliche Zustellung

Bestreitet der Stpfl. den fristgerechten Zugang innerhalb der Bekanntgabefiktion, hat die Finanzbehörde den Zugang zu beweisen. Nach den Grundsätzen über den Beweis des ersten Anscheins kann aufgrund der Lebenserfahrung mit hoher Wahrscheinlichkeit gefolgert werden, dass bei der Aufgabe zur Post der Adressat den Steuerbescheid innerhalb von drei Tagen nach der Absendung erhalten hat.

Führt der Stpfl. atypische Geschehensabläufe an bzw. sind diese offenkundig erkennbar (z.B. Anhäufung von Feiertagen, Poststreik, Hochwasser,… usw.), bestehen Zweifel am erwartungsgemäßen Zugang, sodass die Finanzbehörde eine volle Beweislast an der Bekanntgabe innerhalb des gesetzlich vermuteten Zugangs zukommt. Bei der Bekanntgabe mittels einfachen Briefs über die Post kann dieser Beweis in aller Regel nicht geführt werden, sodass z.B. bei der Einspruchsfristberechnung von der tatsächlichen Bekanntgabe, in Abweichung zur Zugangsfiktion, ausgegangen wird.

Bestreitet der Stpfl. den Zugang dem Grunde nach, genügt die Behauptung, den Stpfl. hätte das Schriftstück nie erreicht, um der Finanzbehörde die Beweislast am tatsächlichen Zugang zukommen zu lassen. Da die Finanzbehörde bei der Aufgabe mittels einfachen Briefs zur Post in der Regel nur die Aufgabe nachweisen kann, nicht aber den Zugang selbst, lässt sich der Einwand des Stpfl. nicht entkräften. Somit ist der Verwaltungsakt mangels Bekanntgabe gem. § 124 Abs. 1 AO nicht wirksam. Die Bekanntgabe ist zu wiederholen, ggf. durch förmliche Zustellung mit Postzustellungsurkunde, um den Nachweis des tatsächlichen Zugangs führen zu können. Ein Verwaltungsakt wird nach § 122 Abs. 5 AO zugestellt, wenn dies gesetzlich vorgeschrieben ist oder behördlich angeordnet wird. Die Zustellung richtet sich vorbehaltlich der Sätze 3 und 4 des § 122 Abs. 5 AO nach den Vorschriften des Verwaltungszustellungsgesetzes. Für die Zustellung an einen Bevollmächtigten gilt abweichend von § 7 Abs. 1 Satz 2 des Verwaltungszustellungsgesetzes Abs. 1 Satz 4 entsprechend. Erfolgt die öffentliche Zustellung durch Bekanntmachung einer Benachrichtigung auf der Internetseite oder in einem elektronischen Portal der Finanzbehörden, können die Anordnung und die Dokumentation nach § 10 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 5 des Verwaltungszustellungsgesetzes elektronisch erfolgen.

4.4.3. Zustellung eines Steuerbescheids mit unrichtiger Datumsbezeichnung

Wird ein Bescheid vor dem maschinell erstellten Bescheiddatum zugestellt, so hat dies auf seine Wirksamkeit und auf die Rechtsbehelfsfrist keinen Einfluss, kann aber bei Fristversäumung → Wiedereinsetzung in den vorigen Stand begründen (BFH vom 20.11.2008, III R 66/07, BStBl II 2009, 185). Im Streitfall erfolgte die ordnungsgemäße Bekanntgabe des angefochtenen Bescheids – ausweislich der Zustellungsurkunde – durch Einwurf in den zur Wohnung des Einspruchsführers gehörenden Briefkastens und gelangte damit in den Machtbereich des Stpfl. Dem Wirksamwerden i.S.d. § 124 AO im Zeitpunkt seiner Bekanntgabe (Tag des Einwurfs in den Hausbriefkasten) stand nicht entgegen, dass der Bescheid mit einem um eine Woche nach dem Bekanntgabezeitpunkt liegenden Datum versehen wurde. Dieser Vorgang wurde damit erklärt, dass der maschinell gefertigte Bescheid dem FA vom Rechenzentrum zur Prüfung übersandt und vordatiert wurde, um eine ausreichende Prüfung einzuräumen. Die einmonatige Einspruchsfrist gem. § 355 Abs. 1 AO wurde mit der Bekanntgabe, unbenommen der Datierung des Bescheides, in Lauf gesetzt. Dass der Stpfl. außerhalb der Einspruchsfrist, aber innerhalb eines Monats ausgehend vom Bescheiddatum, den Einspruch beim FA einlegte, sieht der BFH als unverschuldet an. Dabei geht der BFH davon aus, dass zur Gewährleistung eines effektiven Rechtsschutzes gem. Art. 19 Abs. 4 GG die Anforderungen an das Vorliegen der Voraussetzungen für die Gewährung von → Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nicht überspannt werden dürfen (BFH vom 29.11.2006, VI R 48/05, BFH/NV 2007, 861).

4.5. Wirksame Bekanntgabe per Telefax

Die gesetzlich gebotene Schriftform für behördliche und gerichtliche Entscheidungen wird auch durch Übersendung per Telefax gewahrt (BFH vom 28.1.2014, VIII R 28/13, BStBl II 2014, 552). Die Festsetzungsfrist (→ Festsetzungsverjährung) ist nach Maßgabe des § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO schon gewahrt, wenn der Steuerbescheid vor Ablauf der Festsetzungsfrist den Bereich der für die Steuerfestsetzung zuständigen Finanzbehörde, mit ihrem Wissen und Wollen, verlassen hat und dem Adressaten tatsächlich, wenn auch erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist, zugegangen ist. Auf den Zeitpunkt der Bekanntgabe, auch hinsichtlich der Bekanntgabefiktionen im Anwendungsbereich des § 122 AO, kommt es danach nicht an.

4.6. Bekanntgabe an Bevollmächtigte

Der einem Angehörigen der steuerberatenden Berufe erteilte Auftrag zur Erstellung und Einreichung der Steuererklärungen schließt i.d.R. seine Bestellung als Empfangsbevollmächtigter nicht ein (BFH vom 30.7.1980, I R 148/79, BStBl II 1981, 3).

Die wirksame Bekanntgabe eines an einen Bevollmächtigten adressierten schriftlichen Verwaltungsakts, der im Inland durch die Post übermittelt wird und diesem tatsächlich zugeht, ist nicht davon abhängig, dass die Außenvollmacht des Bevollmächtigten im Bekanntgabezeitpunkt noch besteht (BFH vom 8.2.2024, VI R 25/21, BFH/NV 2024, 873, LEXinform 0954132). Nach § 80 Abs. 1 Satz 3 AO wird der Widerruf der Vollmacht der Finanzbehörde gegenüber erst wirksam, wenn er ihr zugeht. Bis zu diesem Zeitpunkt kann das FA noch wirksam Verfahrenshandlungen i.S.v. § 80 Abs. 1 Satz 2 AO gegenüber dem Bevollmächtigten vornehmen. Der Bekanntgabevermutung gem. § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO steht daher nicht entgegen, dass das FA nach der Aufgabe des Verwaltungsakts zur Post durch das bei ihm danach eingegangene Schreiben von dem Widerruf der Vollmacht durch die KG Kenntnis erlangt hat.

Bevollmächtigter kann auch der Vollmachtnehmer einer sog. Vorsorgevollmacht sein. Eine Vorsorgevollmacht ist eine allgemeine rechtsgeschäftliche Vollmacht. Durch die Vorlage der Vorsorgevollmacht beim FA, in der die Befugnis zur Vertretung gegenüber Behörden eingeräumt ist, ist der Vollmachtnehmer für das Besteuerungsverfahren Bevollmächtigter i.S.d. § 80 AO (BMF vom 27.9.2019, IV A 3-S 0062/19/10009:001, FMNR415000019; BStBl I 2019, 946; vgl. AEAO zu § 122 Tz. 1.7.2).

Hat der Stpfl. dem FA ausdrücklich mitgeteilt, dass er seinen Vertreter auch zur Entgegennahme von Steuerbescheiden ermächtigt, sind diese grundsätzlich dem Bevollmächtigten bekannt zu geben (BFH vom 5.10.2000, VII R 96/99, BStBl II 2001, 86). Dies gilt auch, wenn der Stpfl. dem FA eine Vollmacht vorgelegt hat, nach der der Bevollmächtigte berechtigt ist, für den Stpfl. rechtsverbindliche Erklärungen entgegenzunehmen (BFH vom 23.11.1999, VII R 38/99, BStBl II 2001, 463; vgl. auch AEAO zu § 122 Tz. 1.7.3). Wird ein Verwaltungsakt dem betroffenen Stpfl. bekanntgegeben und hierdurch eine von ihm erteilte Bekanntgabevollmacht zugunsten seines Bevollmächtigten ohne besondere Gründe nicht beachtet, wird der Bekanntgabemangel durch die Weiterleitung des Verwaltungsakts an den Bevollmächtigten geheilt. Die Einspruchsfrist beginnt dann in dem Zeitpunkt, in dem der Bevollmächtigte den Verwaltungsakt nachweislich erhalten hat (BFH vom 8.12.1988, IV R 24/87, BStBl II 1989, 346; vgl. auch AEAO zu § 122 Tz. 1.7.4).

Treten Angehörige der steuerberatenden Berufe für einen Stpfl. gegenüber Finanzbehörden auf, wird auch vor der Einfügung des § 80 Abs. 2 Satz 1 AO i.d.F. des Gesetzes zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens vom 18.7.2016 (BGBl I 2016, 1679) mit Wirkung vom 1.1.2017 die ordnungsgemäße Bevollmächtigung ohne Vorlage einer schriftlichen Vollmacht vermutet (BFH vom 16.3.2022, VIII R 19/19, BStBl II 2022, 459). Diese Vermutung gilt trotz Vorliegens einer auf bestimmte Zeiträume beschränkten schriftlichen Vollmacht auch für außerhalb der schriftlichen Vollmacht liegende Zeiträume, wenn der Angehörige der steuerberatenden Berufe für diese Zeiträume gegenüber dem FA wie ein Bevollmächtigter auftritt.

4.7. Bekanntgabe bei Krankheit oder Behinderung eines volljährigen Steuerpflichtigen ab 1.1.2023

Die mit dem Gesetz zur Reform des Vormundschafts- und Betreuungsrechts vom 4.5.2021 (BGBl I 2022, 882; mit Wirkung ab 1.1.2023) verbundene Reform der materiell-rechtlichen und verfahrensrechtlichen Vorschriften des Betreuungsrechts ist auf das Ziel ausgerichtet, im Vorfeld und innerhalb der rechtlichen Betreuung eine konsequent an der Verwirklichung des Selbstbestimmungsrechts der Betroffenen orientierte Anwendungspraxis zu gestalten, die den Betroffenen im Wege der Unterstützung zur Ausübung seiner rechtlichen Handlungsfähigkeit befähigt (s. BMF vom 18.5.2022, BStBl I 2022, 662).

Kann ein Volljähriger seine Angelegenheiten ganz oder teilweise rechtlich nicht besorgen und beruht dies auf einer Krankheit oder Behinderung, so bestellt das Betreuungsgericht nach § 1814 Abs. 1 BGB für ihn einen rechtlichen Betreuer (Betreuer). Der Betreuer ist gesetzlicher Vertreter des Betreuten i.S.d. § 34 Abs. 1 AO (AEAO zu § 122, Tz. 2.2.4). Soweit bzw. solange der Betreuer gegenüber der Finanzbehörde noch keine Erklärungen nach § 1823 BGB und/oder § 53 Abs. 2 ZPO abgegeben hat, ist ein dem Betreuten selbst bekannt gegebener Bescheid wirksam. Hat der Betreuer entweder von seiner Vertretungsmacht nach § 1823 BGB Gebrauch gemacht oder eine Ausschließlichkeitserklärung nach § 53 Abs. 2 ZPO i.V.m. § 79 Abs. 3 AO abgegeben, sind Bescheide ab diesem Zeitpunkt ausschließlich dem Betreuer als Bekanntgabeadressaten bekannt zu geben. Inhaltsadressat bleibt der Betreute. Wird der Bescheid nach Abgabe einer Ausschließlichkeitserklärung dem Betreuten bekannt gegeben, ist er unwirksam; eine Heilung des Bekanntgabemangels ist nicht möglich (vgl. Nr. 4.1.3 des AEAO zu § 122).

4.8. Zustellung von Bescheiden in der Schweiz per einfache Post

Eine Zustellung (nicht Bekanntgabe) von Einkommensteuerbescheiden an einen in der Schweiz wohnhaften Stpfl. unmittelbar durch die Post durch einfachen Brief ist völkerrechtlich erstmals für Besteuerungszeiträume ab dem 1.1.2018 zulässig (BFH vom 8.3.2022, VI R 37/19, BStBl II 2023, 547). Die Schweiz leistet abkommensgemäß keine Amtshilfe bei der Zustellung von Schriftstücken im Zusammenhang mit Steuern, hat jedoch auch nicht von der Möglichkeit Gebrauch gemacht, die Zustellung durch die Post nicht zu gestatten.

4.9. Aufgabe des Bekanntgabewillens

Die Bekanntgabe eines Steuerbescheides setzt grundsätzlich einen Bekanntgabewillen voraus. Ein Bekanntgabewille kann aufgegeben werden, bevor der Bescheid den Herrschaftsbereich der Behörde verlässt. Ein trotzdem bekanntgewordener Verwaltungsakt ist unwirksam, wenn der Umstand, dass die Bekanntmachung nicht mehr vom Willen des zuständigen Amtsträgers gedeckt wird, klar und eindeutig, z.B. durch einen Aktenvermerk, dokumentiert wird. Es ist geboten, dass die Finanzbehörde dem Stpfl. oder seinem Vertreter zeitnah und inhaltlich eindeutig diesen Wegfall des Bekanntgabewillens mitteilt (z.B. telefonische Mitteilung, Telefax oder elektronische Mitteilung; vgl. FG Köln vom 17.6.2021, 15 K 888/18, EFG 2021, 1876; Rev. BFH IX R 38/21).

5. Wirksamkeit eines Verwaltungsaktes

Ein Verwaltungsakt wird mit Bekanntgabe mit seinem Inhalt wirksam (§ 124 Abs. 1 AO). Er bleibt so lange wirksam, solange und soweit er nicht zurückgenommen, widerrufen, anderweitig aufgehoben (→ Rücknahme und Widerruf von sonstigen Verwaltungsakten gem. §§ 130 und 131 AO, → Änderung von Steuerbescheiden nach § 175 AO) oder durch Zeitablauf oder auf andere Weise erledigt ist.

Eine Steuererklärung ohne die gesetzlich vorgeschriebene Unterschrift ist zwar unwirksam. Dieser Mangel ist aber unbeachtlich, wenn auf eine solche Steuererklärung ein wirksamer Steuerbescheid ergeht.

Eine Zustimmung zu einer Steueranmeldung ist ein Verwaltungsakt, wenn sie dem Stpfl. durch eine Abrechnung bekannt gegeben wird (BFH vom 28.2.2002, V R 42/01, BStBl II 2002, 642).

6. Nichtigkeit eines Verwaltungsaktes

Die Nichtigkeit eines Verwaltungsaktes regelt § 125 AO. Dies dürfte allerdings selten der Fall sein. Ein ESt-Bescheid ist wegen fehlerhafter hinreichender Bestimmtheit nichtig, wenn er für einen Veranlagungszeitraum ergeht, für den bereits ein – wirksamer – ESt-Bescheid gegenüber demselben Adressaten erlassen wurde, ohne das Verhältnis zu diesem Bescheid klarzustellen (BFH vom 23.8.2000, X R 27/98, BStBl II 2001, 662). Feststellungsbescheide müssen ebenso wie Steuerbescheide hinreichend deutlich erkennen lassen, für wen sie inhaltlich bestimmt sind. Die gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwertes erfolgt gegenüber der Erbengemeinschaft in Vertretung für die Miterben. Inhaltsadressaten der Feststellung sind die Miterben, für deren Besteuerung der Grundbesitzwert von Bedeutung ist. Dem Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwertes bei mehreren Miterben muss klar und eindeutig entnommen werden können, gegen welche Beteiligten der Erbengemeinschaft sich die Feststellungen richten. Dabei ist es ausreichend, wenn sich die Beteiligten zwar nicht aus dem Adressfeld, wohl aber aus dem weiteren Inhalt des Bescheids ergeben, z.B. aus einer Anlage, aus den Erläuterungen des Bescheids oder aus einem in Bezug genommenen Bericht über eine Außenprüfung. Ist der Inhaltsadressat im Verwaltungsakt nicht hinreichend bestimmt angegeben, ist der Verwaltungsakt nichtig, ohne dass er in der Einspruchsentscheidung geheilt werden könnte (vgl. BFH vom 30.9.2015, II R 31/13, BStBl II 2016, 637).

Auch die Feststellung der Nichtigkeit eines Verwaltungsakts durch die Finanzbehörde (§ 125 Abs. 5 AO) kann Regelungswirkung haben und daher ihrerseits einen der Bestandskraft fähigen Verwaltungsakt darstellen (BFH Urteil vom 20.8.2014, X R 15/10, BStBl II 2015, 109).

7. Anhörung Beteiligter vor Erlass eines Verwaltungsakts

Zur Wahrung der Belange der Stpfl. und zur Vermeidung von Rechtsbehelfen ist die Beachtung der Vorschriften der §§ 91 und 121 AO über das rechtliche Gehör und die Begründung von Verwaltungsakten unerlässlich (vgl. OFD Karlsruhe Verfügung vom 22.3.2024, S-0226, LEXinform 7013931). Eine Anhörung ist gem. § 91 Abs. 1 Satz 2 AO vorgeschrieben, wenn von den tatsächlichen Angaben der Stpfl. zuungunsten wesentlich abgewichen werden soll. Der Fall der Abweichung von der Rechtsauffassung wird nicht von § 91 Abs. 1 AO erfasst. Ob eine »wesentliche Abweichung« vom erklärten Sachverhalt im Sinne des Gesetzes vorliegt und damit rechtliches Gehör zu gewähren ist, muss jeweils nach den Verhältnissen des Einzelfalls entschieden werden. Die Abweichung ist wesentlich, wenn sie z.B. aufgrund der Komplexität oder des Umfanges nicht hinreichend nachvollziehbar im Steuerbescheid erläutert werden kann oder es sich um Sachverhalte handelt, die auch in die Zukunft wirken (Dauersachverhalte). Kann von der Anhörung abgesehen werden, bleibt die Verpflichtung, die Abweichung im Steuerbescheid zu erläutern (§ 121 Abs. 1 AO, AEAO zu § 121, Nr. 2). Diese Pflicht zur Begründung des Verwaltungsakts besteht uneingeschränkt auch dann, wenn die Abweichung von den erklärten Besteuerungsgrundlagen nur von geringer steuerlicher Auswirkung ist.

Zur → Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach unterlassener Anhörung einer/eines Beteiligten bzw. wegen fehlender Begründung des Verwaltungsakts (§ 126 Abs. 3 AO i.V.m. § 110 AO) vgl. AEAO zu § 91, Nr. 3 und zu § 121, Nr. 3.

8. Verbindliche Auskunft

Bei der verbindlichen Auskunft handelt es sich um einen Verwaltungsakt nach § 118 Satz 1 AO (BFH Urteil vom 29.2.2012, IX R 11/11, BStBl II 2012, 651). Gegen die erteilte verbindliche Auskunft wie auch gegen die Ablehnung der Erteilung einer verbindlichen Auskunft ist der Einspruch gegeben (§ 347 AO). Im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren ist die Sache in vollem Umfang, d.h. auch in materiell-rechtlicher Hinsicht, zu prüfen (§ 367 Abs. 2 AO). Weicht die Finanzbehörde bei der Erteilung der verbindlichen Auskunft vom Rechtsstandpunkt des Antragstellers ab (sog. Negativauskunft), ist der Inhalt der erteilten verbindlichen Auskunft im gerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren nur auf seine sachliche Richtigkeit hin zu prüfen, d.h. darauf, ob die Finanzbehörde den zur Prüfung gestellten Sachverhalt zutreffend erfasst hat und die gegenwärtige rechtliche Einordnung des zur Prüfung gestellten Sachverhalts in sich schlüssig und nicht evident rechtsfehlerhaft ist. Eine materiell-rechtliche Überprüfung der finanzbehördlichen Auffassung durch das Gericht bleibt mangels Bindungswirkung der Negativauskunft (vgl. Nr. 3.6.3 des AEAO zu § 89) einem Rechtsbehelfsverfahren gegen den späteren Steuerbescheid/Feststellungsbescheid vorbehalten (vgl. BFH Urteil vom 29.2.2012, IX R 11/11, BStBl II 2012, 651; vgl. Nr. 3.7 des AEAO zu § 89).

9. Literaturhinweise

Baum, Erweiterung der Möglichkeiten der elektronischen Kommunikation im Besteuerungsverfahren, NWB 41/2015, 3010.

10. Verwandte Lexikonartikel

→ Änderung von Steuerbescheiden nach § 175 AO

→ Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden

→ Aussetzung der Vollziehung

→ Berichtigung von Schreib-/Rechenfehlern und ähnlichen offenbaren Unrichtigkeiten gem. § 129 AO und § 173a AO

→ Bestandskraft

→ Eidesstattliche Versicherung

→ Einspruchsverfahren

→ Erlass gem. § 227 AO

→ Festsetzungsverjährung

→ Finanzrechtsweg

→ Fristen und Termine

→ Rücknahme und Widerruf von sonstigen Verwaltungsakten gem. §§ 130 und 131 AO

→ Schlichte Änderung

→ Steuerbescheid

→ Verbindliche Auskunft

→ Verspätungszuschlag gem. § 152 AO

→ Wiedereinsetzung in den vorigen Stand

→ Zwangsmittel

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