Vorsorgeaufwendungen/Altersvorsorgeaufwendungen

Inhaltsverzeichnis

1 Allgemeiner Überblick
2 Zufluss- und Abflussprinzip
3 Altersvorsorgeaufwendungen
3.1 Überblick
3.2 Beiträge zugunsten der gesetzlichen Rentenversicherung
3.2.1 Träger der gesetzlichen Rentenversicherung
3.2.2 Arten der Beitragsleistungen
3.2.3 Berücksichtigung der Arbeitgeber-Anteile
3.2.3.1 Aktive Arbeitnehmer
3.2.3.2 Weiterbeschäftigte Rentner
3.2.3.3 Geringfügig Beschäftigte
3.3 Beiträge an landwirtschaftliche Alterskassen
3.4 Beiträge zugunsten berufsständischer Versorgungseinrichtungen
3.5 Beiträge zugunsten einer Leibrentenversicherung
3.5.1 Allgemeiner Überblick
3.5.2 Absicherung von Berufsunfähigkeit, verminderter Erwerbsfähigkeit und Hinterbliebenen
3.5.2.1 Regelung bis 31.12.2013
3.5.2.2 Regelung ab 1.1.2014
3.5.3 Beiträge im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung
3.5.4 Zertifizierungsverfahren
4 Sonstige Vorsorgeaufwendungen
4.1 Grundsätzliches
4.2 Zahlungen zugunsten Dritter und durch Dritte
4.3 Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a und b EStG
4.3.1 Grundsätzliches
4.3.2 Beitragsrückerstattungen
4.3.3 GKV-Versicherte
4.3.4 PKV-Versicherte
4.3.4.1 Grundsätzliches zur Basisabsicherung
4.3.4.2 Anwartschaftsversicherung
4.3.5 Eigene Beiträge eines Kindes
4.3.6 Beiträge des Stpfl. für den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten
4.3.7 Beitragszahlungen für künftige Veranlagungszeiträume
4.4 Sonstige Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG
4.4.1 Allgemeiner Überblick
4.4.2 Lebensversicherungsbeiträge
4.4.3 Beiträge zu Unfall- und Haftpflichtversicherungen
5 Gemeinsame Voraussetzung für die Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen
6 Globalbeiträge an ausländische Sozialversicherungsträger
7 Beitragsrückerstattungen
8 Höchstbetragsberechnungen
8.1 Allgemeiner Überblick
8.2 Höchstbetragsberechnung für Altersvorsorgeaufwendungen
8.2.1 Allgemeine Übersicht
8.2.2 Kürzung des Höchstbetrages nach § 10 Abs. 3 Satz 3 EStG
8.2.2.1 Allgemeiner Überblick
8.2.2.2 Personenkreis des § 10 Abs. 3 Satz 3 Nr. 1 Buchst. a EStG
8.2.2.3 Personenkreis des § 10 Abs. 3 Satz 3 Nr. 1 Buchst. b EStG
8.2.2.4 Personenkreis des § 10 Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 EStG
8.2.3 Überblick über die sozialversicherungsrechtlichen Rechengrößen
8.2.4 Die Höchstbetragsberechnung
8.3 Höchstbetragsberechnung für sonstige Vorsorgeaufwendungen
8.3.1 Abzugsbetrag bei Einzelveranlagung i.S.d. § 25 EStG
8.3.2 Abzugsbetrag bei Zusammenveranlagung nach § 26b EStG
8.3.3 Abzugsbetrag bei Einzelveranlagung nach § 26a EStG
8.3.4 Verfahren
8.3.5 Verfassungsmäßigkeit des beschränkten Abzugs von sonstigen Vorsorgeaufwendungen
9 Günstigerprüfung bis zum Kalenderjahr 2019
10 Literaturhinweise
11 Verwandte Lexikonartikel

1. Allgemeiner Überblick

Die Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2, 3 und 3a EStG sind als → Sonderausgaben abzugsfähig. H 10.5 EStH enthält eine Aufzählung der abzugsfähigen Vorsorgeaufwendungen Die Vorsorgeaufwendungen werden unterteilt in

• Altersvorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und b EStG und

• sonstige Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a und b sowie Nr. 3a EStG.

Durch das Gesetz zur verbesserten steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen (Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung) vom 16.7.2009 (BGBl I 2009, 1959) – im Folgenden Bürgerentlastungsgesetz genannt – sind die sonstigen Vorsorgeaufwendungen ab 2010 zu unterteilen in

• Basisvorsorgeaufwendungen für die Kranken- und Pflegeversicherung i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a und b EStG sowie

• weitere Versicherungsbeiträge i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG.

Zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Vorsorgeaufwendungen und Altersbezügen nimmt das BMF mit Schreiben vom 24.5.2017 (BStBl I 2017, 820) ausführlich Stellung (s.a. Anmerkung vom 25.7.2017, LEXinform 0948903). Das BMF-Schreiben vom 24.5.2017 (BStBl I 2017, 820) wurde ergänzt bzw. geändert durch

• BMF vom 6.11.2017 (BStBl I 2017, 1455). Nach Rz. 57 wird Rz. 57a eingefügt.

• BMF vom 16.12.2021 (BStBl I 2022, 155). Die Rz. 88 und 89 werden neu gefasst und die Rz. 89a und 89b eingefügt.

2. Zufluss- und Abflussprinzip

Regelmäßig wiederkehrende Ausgaben (z.B. Versicherungsbeiträge) sind im Rahmen des Sonderausgabenabzugs grds. in dem Kj. anzusetzen, in dem sie geleistet wurden (allgemeines Abflussprinzip des § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG; → Zufluss-/Abfluss-Prinzip). Eine Ausnahme von diesem Grundsatz wird durch § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG normiert. Danach sind regelmäßig wiederkehrende Ausgaben, die kurze Zeit (in der Regel in einem Zeitraum von 10 Tagen) vor oder nach Beendigung des Kj. geleistet werden, abweichend vom Jahr des tatsächlichen Abflusses dem Jahr der wirtschaftlichen Zugehörigkeit zuzuordnen, wenn die Ausgaben kurze Zeit vor oder nach dem Jahreswechsel fällig werden (vgl. H 11 [Kurze Zeit] EStH). Zur Problematik der Fälligkeit innerhalb des kurzen Zeitraums s. die Erläuterungen unter → Zufluss-/Abfluss-Prinzip; BMF vom 24.5.2017 (BStBl I 2017, 820, Rz. 195 bis 198; s.a. Rz. 153 ff.).

Beispiel 1:

Lösung 1:

Beispiel 2:

Lösung 2:

3. Altersvorsorgeaufwendungen

3.1. Überblick

Altersvorsorge kann durch eine Grundvorsorge, durch eine Zusatzvorsorge sowie durch Kapitalanlagen geleistet werden. Die steuerliche Vergünstigung ist abhängig von der gewählten Anlageform. In vielen Fällen erfolgt eine nachgelagerte Versteuerung. Während der Erwerbsphase erfolgt eine steuerliche Freistellung; in der Auszahlungsphase sind die Altersbezüge in vollem Umfang steuerpflichtig (§ 22 Nr. 5 EStG; → Besteuerung von Versorgungsleistungen).

Zur steuerlichen Förderung der privaten und betrieblichen Altersversorgung s. die ausführlichen Regelungen im BMF-Schreiben vom 24.7.2013 (BStBl I 2013, 1022). Aufgrund der sich durch das Altersvorsorge-Verbesserungsgesetz ergebenden Neuerungen wurde das BMF-Schreiben vom 24.7.2013 (BStBl I 2013, 1022) durch das BMF-Schreiben vom 13.1.2014 (BStBl I 2014, 97) an zahlreichen Stellen geändert. Durch das BMF-Schreiben vom 21.12.2017 (BStBl I 2018, 93) werden zum 31.12.2017 die Teile A (Private Altersvorsorge), C (Besonderheiten beim Versorgungsausgleich) und D (Anwendungsregelung) des BMF-Schreibens vom 24.7.2013 (BStBl I 2013, 1022) und das BMF-Schreiben vom 13.1.2014 (BStBl I 2014, 97) aufgehoben. Der bisherige Teil B (Betriebliche Altersversorgung) des BMF-Schreibens vom 24.7.2013 (BStBl I 2013, 1022) wird durch das BMF-Schreiben vom 6.12.2017 (BStBl I 2018, 147) zum 31.12.2017 aufgehoben.

Die Altersvorsorge ruht auf drei Säulen:

Abb.: Die drei Säulen der Altersvorsorge

Die Besteuerung der Versorgungsleistungen ist abhängig von der Freistellung der Arbeitgeberbeiträge nach § 3 Nr. 56, 62 und 63 EStG. S. dazu → Besteuerung von Versorgungsleistungen.

Altersvorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und b EStG (Grundversorgung) sind folgende Aufwendungen:

• Beiträge an die Träger der gesetzlichen Rentenversicherung einschließlich der Künstlersozialkasse; Zu den Beiträgen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. a EStG gehören auch Beiträge an ausländische gesetzliche Rentenversicherungsträger; die inländischen Beitragsbemessungsgrenzen zur gesetzlichen Rentenversicherung sind insoweit nicht maßgebend (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 1 bis 4);

• Beiträge an die landwirtschaftlichen Alterskassen (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 6 und 7) und

• Beiträge an die berufsständischen Versorgungseinrichtungen (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 8 und 9);

• Beiträge des Stpfl. zum Aufbau einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung (»Rürup-Rente«), wenn der Vertrag nur die Zahlung einer monatlichen auf das Leben des Stpfl. bezogenen lebenslangen Leibrente nicht vor Vollendung des 62. Lebensjahres (bei vor dem 1.1.2012 abgeschlossenen Verträgen ist regelmäßig die Vollendung des 60. Lebensjahres maßgebend) oder die ergänzende Absicherung des Eintritts der Berufsunfähigkeit (Berufsunfähigkeitsrente), der verminderten Erwerbsfähigkeit (Erwerbsminderungsrente) oder von Hinterbliebenen (Hinterbliebenenrente) vorsieht (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 20 ff.). Die genannten Ansprüche dürfen nicht vererblich, nicht übertragbar, nicht beleihbar, nicht veräußerbar und nicht kapitalisierbar sein und es darf darüber hinaus kein Anspruch auf Auszahlungen bestehen (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG sowie BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 10 ff.).

  Durch das Altersvorsorge-Verbesserungsgesetz (AltvVerbG) vom 24.6.2013 (BGBl I 2013, 1667, BStBl I 2013, 790) wird in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb EStG ab dem Veranlagungszeitraum 2014 die Absicherung gegen den Eintritt der Berufsunfähigkeit oder der verminderten Erwerbsfähigkeit neu geregelt (s.u.). Die Änderungen durch das AltvVerbG werden im BMF-Schreiben vom 24.5.2017 (BStBl I 2017, 820) ab Rz. 45 ff. berücksichtigt.

Zum Nachweis der Beitragsleistungen s. BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 2.

Nach § 41b Abs. 1 Nr. 11 EStG sind die Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen und an berufsständische Versorgungseinrichtungen getrennt nach ArbG- und ArbN-Anteil in der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung zu bescheinigen (s. BMF vom 9.9.2019, BStBl I 2019, 911 sowie das Muster der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung 2021 im BMF-Schreiben vom 9.9.2020, BStBl I 2020, 926).

3.2. Beiträge zugunsten der gesetzlichen Rentenversicherung

3.2.1. Träger der gesetzlichen Rentenversicherung

Als Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung sind Beiträge an folgende Träger der gesetzlichen Rentenversicherung zu berücksichtigen:

• Deutsche Rentenversicherung Bund,

• Deutsche Rentenversicherung Knappschaft-Bahn-See,

• Deutsche Rentenversicherung Regionalträger.

3.2.2. Arten der Beitragsleistungen

Im Jahr der Zahlung (Abflussprinzip des § 11 Abs. 2 EStG) sind u.a. folgende Beiträge zu berücksichtigen (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 2):

• Pflichtbeiträge aufgrund einer abhängigen Beschäftigung;

• Pflichtbeiträge aufgrund einer selbstständigen Tätigkeit;

• freiwillige Beiträge;

• Nachzahlungen von freiwilligen Beiträgen;

• freiwillige Zahlungen von Beiträgen zum Ausgleich einer Rentenminderung (bei vorzeitiger Inanspruchnahme einer Altersrente);

• freiwillige Zahlungen von Beiträgen zum Auffüllen von Rentenanwartschaften, die durch den Versorgungsausgleich gemindert worden sind (§ 187 SGB VI; → Scheidung);

• Abfindung von Anwartschaften auf betriebliche Altersversorgung (§ 187b SGB VI).

3.2.3. Berücksichtigung der Arbeitgeber-Anteile

3.2.3.1. Aktive Arbeitnehmer

Bei der Berechnung der zu berücksichtigenden Altersvorsorgeaufwendungen ist der nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreie ArbG-Anteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und ein diesem gleichgestellter steuerfreier Zuschuss des ArbG mit einzubeziehen (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 6 EStG). Der sich insoweit aus dem ArbG- und ArbN-Anteil ergebende Betrag wird dann mit dem in der Übergangsphase jeweils geltenden Prozentsatz angesetzt (§ 10 Abs. 3 Satz 4 und 6 EStG – im Kj. 2013: 76 %, im Kj. 2019: 88 %, im Kj. 2022: 94 % –); anschließend wird der steuerfreie ArbG-Anteil zur gesetzlichen Rentenversicherung in Abzug gebracht (§ 10 Abs. 3 Satz 5 EStG).

3.2.3.2. Weiterbeschäftigte Rentner

Die Vfg. des Bayerischen Landesamtes für Steuern vom 10.11.2008 (S 2221.1.1 – 6/4 St 32/St 33, DStR 2008, 2420, LEXinform 5231784) nimmt zur Behandlung der ArbG-Anteile zur gesetzlichen Rentenversicherung i.S.d. § 10 Abs. 3 Satz 5 i.V.m. § 3 Nr. 62 EStG bei weiterbeschäftigten Rentnern Stellung. Der ArbG hat in diesen Fällen einen Rentenversicherungsbeitrag nach § 172 Abs. 1 Nr. 3 SGB VI zu entrichten. Für die versicherungsfrei beschäftigten Rentner hat der ArbG die Hälfte des Beitrags zu tragen, der zu zahlen wäre, wenn die Beschäftigten versicherungspflichtig wären.

Der nach § 172 Abs. 1 Nr. 3 SGB VI zu entrichtende Beitrag ist kein steuerfreier ArbG-Anteil nach § 3 Nr. 62 EStG, da der Beitrag nicht für die Zukunftssicherung des ArbN geleistet wird (vgl. BMF vom 9.9.2019, BStBl I 2019, 911, Tz. 13a). Mit Urteil vom 14.12.2005 (XI R 25/04, BFH/NV 2006, 1073) hat der BFH erkannt, dass der Vorwegabzug nicht zu kürzen ist, wenn der ArbG für den Stpfl. zwar Beiträge zur Rentenversicherung abführt, der Stpfl. hieraus aber keine Ansprüche erwirbt. Der in Rede stehende Beitrag ist beim ArbN – auch wenn § 3 Nr. 62 EStG nicht anzuwenden ist – kein steuerpflichtiger Arbeitslohn, da er dem ArbN nicht zufließt. Aus dieser Einordnung des vom ArbG nach § 172 Abs. 1 Nr. 3 SGB VI geleisteten Beitrags ergibt sich, dass dieser weder nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 6 EStG hinzuzurechnen ist noch nach § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG die nach § 10 Abs. 3 Satz 4 EStG anzusetzenden Vorsorgeaufwendungen mindert.

3.2.3.3. Geringfügig Beschäftigte

Durch das JStG 2008 vom 20.12.2007 (BGBl I 2007, 3150) wird ab 1.1.2008 in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 7 EStG für geringfügig Beschäftigte ein Wahlrecht eingeführt (s. dazu BFH Urteil vom 8.11.2006, X R 9/06, BFH/NV 2007, 432; → Sozialversicherungsrechtliche Behandlung von Nebenbeschäftigungen). Werden im Zusammenhang mit einer geringfügigen Beschäftigung vom ArbG pauschale Beiträge zur Rentenversicherung erbracht, wirken sich diese bei der Ermittlung des späteren Rentenanspruchs in der Regel kaum aus. Vor diesem Hintergrund wird die Berücksichtigung der entsprechenden Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung im Zusammenhang mit geringfügigen Beschäftigungsverhältnissen auf die Fälle beschränkt, in denen der Stpfl. dies beantragt. Von einem solchen Antrag profitiert der Stpfl., wenn er sich im Rahmen des geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses für die Entrichtung der Regelbeiträge zur Sozialversicherung entschieden hat.

Nach § 10 Abs. 3 Satz 7 EStG vermindern die Rentenversicherungsbeiträge eines geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses den abziehbaren Betrag nach § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG nur, wenn der Stpfl. die Hinzurechnung dieser Beiträge zu den Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 7 EStG beantragt hat (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 79).

Beispiel 3:

Lösung 3:

Abwandlung:

3.3. Beiträge an landwirtschaftliche Alterskassen

Beiträge zur Alterssicherung der Landwirte können vom Landwirt, seinem Ehegatten, seinem Lebenspartner oder in bestimmten Fällen von mitarbeitenden Familienangehörigen geleistet werden. Sie werden an die landwirtschaftliche Alterskasse entrichtet. Werden dem Versicherungspflichtigen aufgrund des Gesetzes zur Alterssicherung der Landwirte Beitragszuschüsse gewährt, mindern diese die nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. a EStG anzusetzenden Beiträge (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 6 und 7).

3.4. Beiträge zugunsten berufsständischer Versorgungseinrichtungen

Bei berufsständischen Versorgungseinrichtungen im steuerlichen Sinne handelt es sich um öffentlich-rechtliche Versicherungs- oder Versorgungseinrichtungen für Beschäftigte und selbstständig tätige Angehörige der kammerfähigen freien Berufe. Die Mitgliedschaft in der berufsständischen Versorgungseinrichtung tritt aufgrund einer gesetzlichen Verpflichtung bei Aufnahme der betreffenden Berufstätigkeit ein. Die Mitgliedschaft in einer berufsständischen Versorgungseinrichtung führt in den in § 6 Abs. 1 Nr. 1 SGB VI genannten Fallgestaltungen auf Antrag zu einer Befreiung von der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht. Erfasst werden insbesondere

• Ärzte,

• Zahnärzte,

• Tierärzte,

• Apotheker,

• Architekten,

• Rechtsanwälte,

• Mitglieder des Landtages,

• Notare. Zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung der Abgaben der Notare an die Notarkasse s. Vfg. des BayLfSt vom 12.2.2020 (S 2221.1.1-2/79 St 36, SIS 20 09 40),

• Ingenieure

• Wirtschaftsprüfer und

• Steuerberater

(BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 8 und 9; Welker, NWB 2013, 1025).

Pflichtbeiträge von Angehörigen freier Berufe zu den Versorgungswerken ihrer jeweiligen Kammer sind nicht als Betriebsausgaben, sondern als Sonderausgaben nur teilweise abziehbar. Auch der Betriebsausgabenabzug eines dem »ArbG-Anteil« (§ 3 Nr. 62 EStG) entsprechenden Teils der Vorsorgeaufwendungen eines Selbstständigen kommt nicht in Betracht (BFH Beschluss vom 17.3.2004, IV B 185/02, BFH/NV 2004, 1245). Bei Mitgliedsbeiträgen an berufsständische Versorgungseinrichtungen, die den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistungen erbringen, handelt es sich um Basisvorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG. Als Folge davon unterliegen Kapitalleistungen, die von berufsständischen Versorgungseinrichtungen nach dem 31.12.2004 ausgezahlt werden, gem. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG der Besteuerung. Die durch das AltEinkG begründete Steuerpflicht ist verfassungsmäßig (BFH Urteil vom 23.10.2013, X R 21/12, BFH/NV 2014, 330, LEXinform 0929186; die dagegen eingelegte Verfassungsbeschwerde Az. BVerfG: 2 BvR 143/14, LEXinform 0934643 wurde nicht zur Entscheidung angenommen).

Hinweis:

Zur Anwendung des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG bei Beiträgen an berufsständische Versorgungseinrichtungen s. BMF vom 19.6.2020 (BStBl I 2020, 617). Das BMF-Schreiben enthält eine aktualisierte Liste der berufsständischen Versorgungseinrichtungen, die den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG erbringen. Die Liste erhebt keinen Anspruch auf Vollständigkeit. Dennoch ist es unwahrscheinlich, dass es daneben noch weitere i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG begünstigte Versorgungseinrichtungen gibt. So sind z.B. die Versorgungsanstalt der deutschen Bezirksschornsteinfegermeister (VdBS) sowie das Versorgungswerk der Presse GmbH bekannt, die beide nicht die Vergleichbarkeit mit den gesetzlichen Rentenversicherungen erfüllen und deren Mitgliedsbeiträge demnach keine Berücksichtigung nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG finden. Im Übrigen trifft den Stpfl. die objektive Beweislast. Werden Beiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG für eine Versorgungseinrichtung geltend gemacht, die nicht in der Liste enthalten ist, muss anhand der Satzung des Versorgungswerks die Vergleichbarkeit der Leistungen mit denen der gesetzlichen Rentenversicherungen dargelegt werden (OFD Koblenz vom 2.3.2007, S 2221 A – St 32 3, SIS 07 34 90).

Mit Urteil vom 15.5.2013 (X R 18/10, BStBl II 2014, 25) hat der BFH entschieden, dass Beiträge an die Versorgungsanstalt der deutschen Bezirksschornsteinfeger (VdBS) nicht als Basisvorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a bzw. b EStG, sondern als sonstige Vorsorgeaufwendungen gem. § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG zu qualifizieren sind. Die VdBS sei zwar eine berufsständische Versorgungseinrichtung. Ein Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG scheide dennoch aus, da die Leistungen der VdBS nicht der Basisversorgung, sondern nur der Ergänzung der Leistungen der gesetzlichen Rentenversicherung dienten. Auch werde keine kapitalgedeckte Altersversorgung aufgebaut. Vielmehr handele es sich bei der VdBS um eine umlagefinanzierte Versorgungseinrichtung.

Die Beiträge zur VdBS sind somit nur begrenzt als Sonderausgaben abziehbar. Im Gegenzug werden aber ausgezahlte Versorgungsleistungen nicht voll, sondern nur mit dem Ertragsanteil gem. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 4 EStG, also erheblich geringer besteuert (Pressemitteilung des BFH Nr. 65/12 vom 25.9.2013, LEXinform 0440715 sowie Klingebiel, NWB 2014, 435).

Arbeitnehmerbeiträge zur Seemannskasse stellen keine Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen i.S.v. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG dar und sind deshalb nicht als Sonderausgaben abziehbar. Sie dienen nicht der nach dieser Vorschrift begünstigten sog. Basisversorgung; vgl. FG Hamburg vom 27.11.2014, 2 K 310/13.

Hinweis:

Beachte:

3.5. Beiträge zugunsten einer Leibrentenversicherung

3.5.1. Allgemeiner Überblick

Nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG werden als Beiträge zugunsten einer Altersversorgung im Alter auch Aufwendungen anerkannt, die vom Stpfl. zugunsten eines privatrechtlich geregelten Rechtsverhältnisses geleistet werden (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 10 ff.), wenn es sich um eigene Beiträge

• zum Aufbau einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung (Basisrente-Alter), ggf. ergänzt um eine Absicherung des Eintritts der verminderten Erwerbsfähigkeit, der Berufsunfähigkeit oder von Hinterbliebenen (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. aa EStG) oder

• zur Absicherung gegen den Eintritt der verminderten Erwerbsfähigkeit im Versicherungsfall (Basisrente-Erwerbsminderung), ggf. verbunden mit einer Absicherung gegen den Eintritt der Berufsunfähigkeit (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. bb EStG) handelt (»Rürup-Versicherung«).

  Eigene Beiträge zum Aufbau einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung liegen vor, wenn Personenidentität zwischen dem Beitragszahler, der versicherten Person und dem Leistungsempfänger besteht (bei Ehegatten s. R 10.1 EStR; dies gilt für Lebenspartner entsprechend; BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 11).

• Der Vertrag muss ausschließlich die Zahlung einer monatlichen lebenslangen Leibrente vorsehen (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 16).

  Durch das Gesetz zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 22.12.2014 (BGBl I 2014, 2417) werden u.a. in § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG die Sätze 3 und 4 neu eingefügt. Danach wird bei der Basisrente – analog zur Riester-Rente – bei einer entsprechenden Vereinbarung zwischen dem Stpfl. und dem Anbieter seines Vertrags neben der monatlichen Auszahlung eine Zusammenfassung von zwölf Monatsleistungen in einer Auszahlung zugelassen. Außerdem wird klargestellt, dass auch die Abfindung einer Kleinbetragsrente möglich ist. Bisher war eine Zusammenfassung von Monatsleistungen in einer Auszahlung nicht zulässig. Die Regelung ist ein Beitrag zur Steuervereinfachung, da Aufwand für die Auszahlung von Kleinstbeträgen vermieden wird.

• Die Leibrentenzahlung (Basisrente-Alter) darf nicht vor Vollendung des 62. Lebensjahres des Stpfl. beginnen. Bei vor dem 1.1.2012 abgeschlossenen Verträgen ist regelmäßig die Vollendung des 60. Lebensjahres maßgebend (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 35).

  Die für nach dem 31.12.2011 abgeschlossene Basisrentenverträge maßgebliche Altersgrenze der Vollendung des 62. Lebensjahres, die bisher in § 52 Abs. 24 Satz 1 EStG geregelt wurde, wird ab 2014 durch das Altersvorsorge-Verbesserungsgesetz (AltvVerbG) vom 24.6.2013 (BGBl I 2013, 1667, BStBl I 2013, 790) als reguläre Altersgrenze in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. aa EStG übernommen.

  Die sich aus dem Basisrentenvertrag ergebenden Leistungen sind nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG nachgelagert zu versteuern (BMF vom 19.8.2013, BStBl I 2013, 1087, Rz. 190 ff.).

• Für den Abzug von Beiträgen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. aa EStG ist seit dem Veranlagungszeitraum 2010 Voraussetzung, dass der Vertrag zertifiziert ist (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 36 und 15).

3.5.2. Absicherung von Berufsunfähigkeit, verminderter Erwerbsfähigkeit und Hinterbliebenen

3.5.2.1. Regelung bis 31.12.2013

Ergänzend kann auch der Eintritt der Berufsunfähigkeit, der verminderten Erwerbsfähigkeit oder die Versorgung von Hinterbliebenen abgesichert werden. Auf die ergänzende Absicherung dürfen maximal 49,9 % des zu zahlenden Versicherungsbeitrages entfallen, oder anders ausgedrückt, die ergänzende Absicherung des Eintritts der Berufsunfähigkeit, der verminderten Erwerbsfähigkeit und von Hinterbliebenen ist nur dann unschädlich, wenn mehr als 50 % der Beiträge auf eine eigene Altersversorgung des Stpfl. entfallen (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 38). Die Leistungen müssen in Form einer monatlichen Rente gezahlt werden. Die Leistungen sind nur an folgende Hinterbliebene zulässig:

• Ehegatte oder der Lebenspartner,

• Kinder, solange Anspruch auf Kindergeld oder einen Kinderfreibetrag besteht (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 44).

Sämtliche Ansprüche aus dem Vertrag dürfen nicht (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 23 ff.)

• vererblich,

• übertragbar,

• beleihbar,

• veräußerbar und

• kapitalisierbar sein.

Es darf kein Anspruch auf vorzeitige Auszahlung bestehen.

Die Übertragung zur Regelung von Scheidungsfolgen nach dem VersAusglG, insbesondere im Rahmen einer internen (§ 10 VersAusglG) oder externen Teilung (§ 14 VersAusglG), ist unschädlich (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 30; → Scheidung).

Die OFD Rheinland erläutert anhand von zwei Beispielsfällen die Prüfung, ob bei einer ergänzenden Berufsunfähigkeits- oder Erwerbsminderungsversicherung zur Rürup-Versicherung (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 38) mehr als 50 % der Beiträge auf die eigene Altersversorgung des Stpfl. fallen (OFD Rheinland vom 6.9.2007, DB 2007, 2004).

Das BMF nimmt mit Schreiben vom 12.6.2009 (IV C 3 – S 2221/08/10048, LEXinform 5232074) an den Bundesverband der Verbraucherzentrale zum Mindestbeitragsanteil zur eigenen Altersversorgung von mehr als 50 % Stellung.

Zunächst hebt das BMF hervor, dass bei einem Basis-/»Rürup«-Rentenvertrag, bei dem ergänzend auch andere Risiken, wie Berufsunfähigkeit, verminderte Erwerbsfähigkeit oder Todesfall, abgesichert werden, unter anderem als Fördervoraussetzung ein Mindestbeitragsanteil zur eigenen Altersversorgung von mehr als 50 % vorliegen muss. Dabei dürfen Überschussanteile aus den entsprechenden Zusatzrisiken den darauf entfallenden Beitrag zur Beurteilung des Verhältnisses zum Gesamtbeitrag senken.

Sollte nun die Möglichkeit bestehen, dass durch Absinken der Überschussanteile diese Voraussetzungen nicht mehr erfüllt werden, stellt der Versicherungsvertrag von Beginn an keinen förderfähigen Basis-/»Rürup«-Vertrag dar. Dies wäre bei den entsprechenden ESt-Veranlagungen zu berücksichtigen.

Dieser Fall muss durch die Vertragsbedingungen ausgeschlossen sein. Deshalb sollte in den Vertrag folgende Klausel aufgenommen werden: »Zwecks Erhalts der steuerlichen Förderungsfähigkeit muss der Beitrag zur Hauptversicherung (Altersvorsorgebeitrag) immer mehr als 50 % des für Haupt- und Zusatzversicherungen zu zahlenden Gesamtbeitrages ausmachen. Dieses Verhältnis werden wir über die gesamte Dauer des Vertrages stets sicherstellen.« Die Vertragsklausel stellt sicher, dass es nicht zu einem »förderschädlichen« Beitragsverhältnis durch das Absinken der Überschussbeteiligung kommen kann.

3.5.2.2. Regelung ab 1.1.2014

Zur Erhöhung der Motivation, sich gegen das Risiko der Berufsunfähigkeit oder der verminderten Erwerbsfähigkeit abzusichern, können ab dem Veranlagungszeitraum 2014 nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb EStG Beiträge zur Absicherung dieses Risikos im Rahmen des Abzugsvolumens zur Basisabsicherung im Alter geltend gemacht werden (Basisrente-Erwerbsminderung). Von dieser Regelung profitieren alle unbeschränkt Einkommensteuerpflichtigen gleichermaßen. Voraussetzung für die Abzugsmöglichkeit ist, dass

• die Beiträge auf einen nach § 5a AltZertG zertifizierten Vertrag eingezahlt werden (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 45). Zertifizierungen können auf Antrag des Anbieters erstmalig mit Wirkung zum 1.1.2014 erteilt werden. Demnach sind Beiträge zu Basisrentenverträgen-Erwerbsminderung grundsätzlich ab dem Veranlagungszeitraum 2014 abziehbar.

• Ein Basisrentenvertrag-Erwerbsminderung muss nach § 2 Abs. 1a Nr. 1 AltZertG zwingend eine Absicherung gegen den Eintritt der teilweisen oder vollen Erwerbsminderung vorsehen. Eine Erwerbsminderung liegt vor, wenn der Versicherungsnehmer voraussichtlich für mindestens zwölf Monate aufgrund von Krankheit, Körperverletzung oder Behinderung nicht in der Lage ist, unter den üblichen Bedingungen des allgemeinen Arbeitsmarktes voll erwerbstätig zu sein. Dabei ist von einer teilweisen Erwerbsminderung auszugehen, wenn der Versicherungsnehmer nicht imstande ist, mindestens sechs Stunden täglich erwerbstätig zu sein. Eine volle Erwerbsminderung liegt dagegen vor, wenn er hierzu nicht mindestens drei Stunden täglich in der Lage ist. Für die Beurteilung, ob eine Beschäftigung unter den üblichen Bedingungen des allgemeinen Arbeitsmarktes möglich und zumutbar ist, kommt es ausschließlich auf die gesundheitlichen Einschränkungen des Versicherten an. Die allgemeine Arbeitsmarktlage ist nicht zu beachten (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 46).

• Neben der Absicherung gegen den Eintritt der verminderten Erwerbsfähigkeit darf ein Basisrentenvertrag-Erwerbsminderung nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb EStG zusätzlich auch die Absicherung gegen den Eintritt der Berufsunfähigkeit enthalten.

• Tritt der Versicherungsfall (Erwerbsminderung oder ggf. Berufsunfähigkeit) bis zur Vollendung des 67. Lebensjahres ein, hat der Anbieter eine lebenslange gleichbleibende oder steigende Leibrente vorzusehen (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 47).

• Eine zeitliche Befristung der Erwerbsminderungs- oder Berufsunfähigkeitsrente ist ausschließlich für den Fall nicht zu beanstanden, dass die Erwerbsminderung oder Berufsunfähigkeit bis zur Vollendung des 67. Lebensjahres weggefallen ist. Der Wegfall ist medizinisch zu begründen. Ein medizinisch begründeter Wegfall der Berufsunfähigkeit kann – wenn dies vereinbart wurde – auch dann vorliegen, wenn der Versicherungsnehmer eine andere Tätigkeit ausübt oder ausüben kann, die zu übernehmen er aufgrund seiner Ausbildung und Fähigkeiten in der Lage ist und die seiner bisherigen Lebensstellung entspricht.

• Sofern der Stpfl. bei Eintritt des Versicherungsfalls das 55. Lebensjahr vollendet hat, darf die zugesagte Rente in ihrer Höhe vom Alter des Stpfl. bei Eintritt des Versicherungsfalls abhängig gemacht werden (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 49).

Zu den nach § 2 Abs. 1a AltZertG vorgeschriebenen vertraglichen Regelungen wie

• Leistungsumfang,

• Leistungsbeginn,

• Beitragsstundung,

• Kündigungs- und Abänderungsverzicht sowie

• medizinische Mitwirkungspflicht des Stpfl.

s. BMF vom 24.5.2017 (BStBl I 2017, 820, Rz. 50 bis 55).

3.5.3. Beiträge im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung

Zu den nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. aa EStG begünstigten Beiträgen können auch Beiträge an Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen gehören, die im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung erbracht werden, sofern es sich um Beiträge zu einem entsprechend zertifizierten Vertrag handelt. Beiträge, die nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei waren oder nach § 40b EStG (alte Fassung) pauschalversteuert wurden, können nicht i.R.d. § 10 EStG als Sonderausgaben geltend gemacht werden; der Stpfl. muss die Anwartschaft mit eigenen Mitteln aufbauen (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 13).

3.5.4. Zertifizierungsverfahren

Zum 1.7.2010 übernimmt das BZSt die Zertifizierung von Altersvorsorge- und Basisrentenverträgen (vgl. § 3 Abs. 1 AltZertG). Die Zertifizierung eines Basisrentenvertrages ist die Feststellung, dass die Vertragsbedingungen des Basisrentenvertrages die Anforderungen des § 2 AltZertG erfüllen und der Anbieter den Anforderungen des § 2 Abs. 2 AltZertG entspricht (§ 2 Abs. 3 AltZertG). Auch dieser Vertrag ist damit im Rahmen des § 10 EStG steuerlich förderungsfähig (10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG). Nach § 3 Abs. 3 AltZertG prüft die Zertifizierungsstelle nicht, ob ein Altersvorsorge- oder ein Basisrentenvertrag wirtschaftlich tragfähig, die Zusage des Anbieters erfüllbar ist und ob die Vertragsbedingungen zivilrechtlich wirksam sind.

Die Zertifizierung der Vertragsmuster ist die Voraussetzung für die steuerliche Förderung von zu Altersvorsorge- und Basisrentenverträgen gezahlten Beiträgen als Sonderausgaben bei der ESt-Veranlagung. Wegen des steuerrechtlichen Schwerpunkts dieser staatlichen Sonderaufgabe hat der Gesetzgeber die Zertifizierungsaufgaben auf das BZSt verlagert.

Ab dem Veranlagungszeitraum 2019 ist für die Berücksichtigung von Beiträgen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b EStG als Sonderausgaben Voraussetzung, dass die Beiträge zugunsten eines Vertrages geleistet wurden, der nach § 5a des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes – AltZertG – zertifiziert ist (Grundlagenbescheid i.S.d. § 171 Abs. 10 AO).

Hinweis:

Der Anbieter kann davon ausgehen, dass die zugunsten des Vertrages geleisteten Beiträge der Person zuzurechnen sind, die einen vertraglichen Anspruch auf die Altersleistung hat. Werden die erforderlichen Daten aus Gründen, die der Stpfl. nicht zu vertreten hat (z.B. technische Probleme), vom Anbieter nicht übermittelt, kann der Stpfl. den Nachweis über die Beiträge i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b EStG auch in anderer Weise erbringen (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 193). Sind die übermittelten Daten unzutreffend und werden sie daher nach Bekanntgabe des Steuerbescheids vom Anbieter aufgehoben und korrigiert, kann der Steuerbescheid insoweit geändert werden. Werden die Daten innerhalb der Frist des § 10 Abs. 2a Satz 4 und 6 EStG und erstmalig nach Bekanntgabe des Steuerbescheids übermittelt, kann der Steuerbescheid ebenfalls insoweit geändert werden.

4. Sonstige Vorsorgeaufwendungen

4.1. Grundsätzliches

Mit dem Alterseinkünftegesetz vom 5.7.2004 (BGBl I 2004, 1427) wurde u.a. ab dem Veranlagungszeitraum 2005 der Sonderausgabenabzug der Vorsorgeaufwendungen neu geregelt. Der BFH hält mit Beschluss vom 14.12.2005 (X R 20/04, BStBl II 2006, 312) den begrenzten Sonderausgabenabzug für sonstige Vorsorgeaufwendungen (insbesondere Krankenversicherungsbeiträge) für verfassungswidrig. Dementsprechend hat er das Verfahren ausgesetzt und dem BVerfG zur Entscheidung vorgelegt (Az.: 2 BvL 1/06).

Mit Beschlüssen vom 13.2.2008 (2 BvL 1/06, DStR 2008, 604, LEXinform 0586962, 2 BvR 1220/04, 2 BvR 410/05 u.a., Pressemitteilung Nr. 32/2008 des BVerfG vom 14.3.2008, LEXinform 0174056) hat das BVerfG die Verfassungswidrigkeit des Sonderausgabenabzugs von Krankenversicherungsbeiträgen festgestellt. Der Gesetzgeber ist verpflichtet, spätestens mit Wirkung zum 1.1.2010 eine Neuregelung zu treffen. Bis zu diesem Zeitpunkt bleiben die betreffenden einkommensteuerrechtlichen Vorschriften weiter anwendbar.

Das Bürgerentlastungsgesetz vom 16.7.2009 (BGBl I 2009, 1959) setzt die Vorgaben des BVerfG um, indem es sicherstellt, dass die für eine Basiskranken- und Pflegeversicherung gezahlten Beiträge voll abziehbar sind. Ab dem VZ 2010 ist deshalb innerhalb der sonstigen Vorsorgeaufwendungen zu unterscheiden

• zwischen den Basiskrankenversicherungsbeiträgen und den Beiträgen zur gesetzlichen Pflegeversicherung in § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG sowie

• den weiteren sonstigen Vorsorgeaufwendungen in § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG.

Die Beiträge zur Basisabsicherung können grundsätzlich vom wirtschaftlich belasteten Beitragsschuldner (Versicherungsnehmer) als Sonderausgaben berücksichtigt werden, unabhängig davon, wer die versicherte Person ist. In den Fällen des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG können sie abweichend aber auch vom Unterhaltsverpflichteten geltend gemacht werden, wenn dieser die eigenen Beiträge eines Kindes, für das ein Anspruch auf einen Kinderfreibetrag oder auf Kindergeld besteht, wirtschaftlich getragen hat (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 81). Hierbei kommt es nicht darauf an, ob die Beiträge in Form von Bar- oder Sachunterhaltsleistungen getragen wurden. Die Beiträge können zwischen den Eltern und dem Kind aufgeteilt, im Ergebnis aber nur einmal – entweder bei den Eltern oder beim Kind – als Vorsorgeaufwendungen berücksichtigt werden (Grundsatz der Einmalberücksichtigung). Die Einkünfte und Bezüge des Kindes haben keinen Einfluss auf die Höhe der bei den Eltern zu berücksichtigenden Vorsorgeaufwendungen (s.u.).

Ab dem VZ 2010 sind die Vorsorgeaufwendungen wie folgt aufzuteilen:

Abb.: Einteilung der Vorsorgeaufwendungen ab 2010

Hinweis:

4.2. Zahlungen zugunsten Dritter und durch Dritte

Nach der bisherigen Regelung in Rz. 68 des BMF-Schreibens vom 19.8.2013 (BStBl I 2013, 1087) können die Versicherungsbeiträge grundsätzlich vom Versicherungsnehmer als Sonderausgaben geltend gemacht werden. Zu den Ausnahmen s. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 und 3 EStG.

Nach der Neuregelung in Rz. 81 des BMF-Schreibens vom 24.5.2017 (BStBl I 2017, 820) können die Beiträge zur Basisabsicherung grundsätzlich vom wirtschaftlich belasteten Versicherungsnehmer (Beitragsschuldner) als Sonderausgaben berücksichtigt werden, unabhängig davon, wer die versicherte Person ist.

Bei Ehegatten, die nach § 26b EStG zusammen zur ESt veranlagt werden, ist es gleichgültig, wer von beiden die als Sonderausgaben abziehbaren Aufwendungen geleistet hat (R 10.1 EStR), denn zusammenveranlagte Ehegatten werden ab dem Gesamtbetrag der Einkünfte (§ 2 Abs. 4 EStG) gemeinsam als Stpfl. behandelt. Wählen Ehegatten dagegen die Einzelveranlagung nach § 26a EStG, werden nach § 26a Abs. 2 Satz 1 EStG Sonderausgaben demjenigen Ehegatten zugerechnet, der die Aufwendungen wirtschaftlich getragen hat. Auf übereinstimmenden Antrag der Ehegatten werden sie jeweils zur Hälfte abgezogen (§ 26a Abs. 2 Satz 2 EStG; s.a. BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 131 ff. und dort die Beispiele 1 und 2).

Die Vorsorgeaufwendungen sind nach folgenden Grundsätzen zu berücksichtigen:

Fall 1:

Fall 2:

Fall 3:

4.3. Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a und b EStG

4.3.1. Grundsätzliches

Begünstigt sind nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG Beiträge zur Krankenversicherung, soweit diese zur Erlangung eines durch SGB XII bestimmten sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind (Basiskrankenversicherung):

• Für Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung (GKV) sind dies die nach SGB V oder die nach dem Zweiten Gesetz über die Krankenversicherung der Landwirte festgesetzten Beiträge, ggf. gemindert um 4 % des Beitrags, soweit sich aus diesem ein Anspruch auf Krankengeld oder ein Anspruch auf eine Leistung, die anstelle von Krankengeld gewährt wird, ergeben kann. Bei selbst getragenen Eigenleistungen für Vorsorgeuntersuchungen handelt es sich hingegen nicht um Beiträge zu einer Krankenversicherung und damit auch nicht um Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 EStG.

• Für Beiträge zu einer privaten Krankenversicherung (PKV) sind dies die Beitragsanteile, die auf Vertragsleistungen entfallen, die, mit Ausnahme der auf das Krankengeld entfallenden Beitragsanteile, in Art, Umfang und Höhe den Leistungen nach dem SGB V vergleichbar sind, auf die ein Anspruch besteht. Die aufgrund eines tariflichen Selbstbehalts oder wegen der Wahl einer Beitragsrückerstattung selbst getragenen Krankheitskosten sind keine Beiträge zur Krankenversicherung. Sind in einem Versicherungstarif sowohl begünstigte als auch nicht begünstigte Versicherungsleistungen abgesichert, muss der vom Versicherungsnehmer geleistete Beitrag durch das Krankenversicherungsunternehmen aufgeteilt werden. Wie diese Aufteilung in typisierender Weise zu erfolgen hat, wird durch die KVBEVO geregelt.

• Bei einer bestehenden Basisabsicherung durch die GKV ist eine zeitgleiche zusätzliche PKV zur Basisabsicherung nicht erforderlich. In diesen Fällen sind bei Pflichtversicherten ausschließlich die Beiträge zur GKV und bei freiwillig Versicherten die höheren Beiträge als Beiträge für eine Basisabsicherung anzusetzen. Aus verwaltungsökonomischen Gründen ist der Sonderausgabenabzug für Beiträge an eine PKV als Basisabsicherung zu gewähren, wenn zeitgleich eine beitragsfreie Familienversicherung in der GKV gegeben ist (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 83, 3. Spiegelstrich). Mit Urteil vom 29.11.2017 (X R 5/17, BStBl II 2018, 230) bestätigt der BFH die Verwaltungsauffassung in Rz. 83 des BMF-Schreibens vom 24.5.2017 (BStBl I 2017, 820). Werden von einem in der gesetzlichen Krankenkasse pflichtversicherten Stpfl. sowohl Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung als auch Basisversicherungsbeiträge zu einer privaten Krankenversicherung geleistet, gehören nur die Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung, nicht aber die Basisversicherungsbeiträge zur privaten Krankenversicherung, zu den nach § 10 Abs. 4 Satz 4 EStG unbeschränkt abzugsfähigen Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG (s.a. Urteil FG Köln vom 8.3.2017, 14 K 2560/16, EFG 2017, 1650, LEXinform 5020481, rkr.). Die privaten Basisabsicherungsbeiträge sind jedoch in die Günstigerrechnung im Rahmen des § 10 Abs. 4a EStG i.V.m. § 10 Abs. 3 EStG a.F. einzubeziehen. Der Abzug der nicht als Sonderausgaben abziehbaren Krankenversicherungsbeiträge als außergewöhnliche Belastung scheidet ebenfalls aus.

  Die gegen das BFH-Urteil vom 29.11.2017 (X R 5/17, BStBl II 2018, 230) unter dem Az. 2 BvR 1733/18 (LEXinform 0952097) eingelegte Verfassungsbeschwerde wurde mit Beschluss des BVerfG vom 8.5.2019 (2 BvR 1733/18, LEXinform 0952097) nicht zur Entscheidung angenommen.

Keine Beiträge i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG sind Beiträge zu einer Auslandskrankenversicherung (Reisekrankenversicherung), die zusätzlich zu einem bestehenden Versicherungsschutz in der GKV oder PKV ohne eingehende persönliche Risikoprüfung abgeschlossen wird (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 84).

4.3.2. Beitragsrückerstattungen

Beitragsrückerstattungen mindern, soweit sie auf die Basisabsicherung entfallen – unabhängig von ihrer Bezeichnung, z.B. als Pauschalleistung – die nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG abziehbaren Krankenversicherungsbeiträge in dem Jahr, in dem sie zufließen. Die Minderung erfolgt unabhängig davon, ob oder in welcher Höhe sich die Beiträge im Abflussjahr steuerlich ausgewirkt haben (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 87 ff. sowie die Erläuterungen zu den Erstattungsüberhängen).

Beitragsrückerstattungen sind z.B. auch Prämienzahlungen nach § 53 SGB V und Bonuszahlungen nach § 65a SGB V, soweit diese Bonusleistungen nicht lediglich eine Erstattung tatsächlich entstandener Aufwendungen darstellen.

Hinweis:

Wird der Vorteil z.B. in Form von Bonuspunkten gewährt, sind diese in Euro umzurechnen und als Beitragsrückerstattung zu melden. Boni für familienversicherte Bonusprogrammteilnehmer sind dem Stammversicherten zuzurechnen. Aus Vereinfachungsgründen kann bei einem Stammversicherten, der für sich und seine im Rahmen seiner Familienversicherung mit abgesicherten Angehörigen Bonuspunkte sammelt, eine Beitragserstattung in dem Jahr gemeldet werden, in dem die Sach- oder Geldprämie an den Versicherten ausgegeben wird (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 88).

Beachte:

Mit Schreiben vom 7.10.2022, BStBl I 2022, 1437 nimmt das BMF Stellung zu den Urteilen vom 6.5.2020, X R 16/18 und X R 30/18. Die Grundsätze dieser Entscheidungen sind nach dem BMF-Schreiben vom 16.12.2021, BStBl I 2022, 155 – u.a. zur einkommensteuerlichen Behandlung pauschaler Bonuszahlungen einer gesetzlichen Krankenkasse für gesundheitsbewusstes Verhalten nach § 65a SGB V – über den entschiedenen Einzelfall hinaus allgemein in allen verfahrensrechtlich änderbaren Fällen anzuwenden.

Auch bei Rückzahlung von zu Unrecht oder rechtsgrundlos geleisteten Beiträgen aus Vorjahren, z.B. infolge einer rückwirkenden Vertragsänderung oder aufgrund einer Erstattung nach § 26 SGB IV, mindern diese als Beitragsrückerstattung die im Jahr des Zuflusses geleisteten Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge. Unerheblich ist, auf welcher Rechtsgrundlage die Erstattung beruht und/oder ob der der Erstattung zugrundeliegende Beitrag materiell zu Recht oder zu Unrecht geleistet wurde (BFH Urteil vom 28.5.1998, X R 7/96, BStBl II 1999, 95; bestätigt durch BFH Urteil vom 3.8.2016, X R 35/15, BFH/NV 2016, 1704; BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 90). Die Rz. 90 ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2017 anzuwenden (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 211).

Hinweis:

4.3.3. GKV-Versicherte

Als Sonderausgaben zu berücksichtigen sind die Beiträge zur Basiskranken- und -pflegeversicherung der steuerpflichtigen Person

• für sich,

• für ihren nicht dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten,

• für ihren Lebenspartner und

• für ihre Kinder, für die sie Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG oder auf Kindergeld hat

im Rahmen der Familienversicherung i.S.d. § 10 SGB V. Die Beiträge zur Basisabsicherung können grundsätzlich vom wirtschaftlich belasteten Beitragsschuldner geltend gemacht werden (s. BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 81).

Die Beiträge müssen dazu dienen, nach Art, Umfang und Höhe eine Absicherung zu erhalten (Basisabsicherung), die sich an dem sozialhilfegleichen Versorgungsniveau entsprechend SGB XII orientiert.

Versicherte in der gesetzlichen Krankenversicherung können daher ihre Beiträge mit Ausnahme der Beitragsanteile, die auf einen Krankengeldanspruch entfallen, in voller Höhe absetzen, da sie regelmäßig zur Erreichung des Versorgungsniveaus erforderlich sind, das auch im Rahmen der Sozialhilfe zur Verfügung gestellt wird. Dies gilt auch für kassenindividuelle Zusatzbeiträge nach § 242 SGB V, da sie ebenfalls Krankenversicherungsbeiträge darstellen, die regelmäßig vom Sozialhilfeträger übernommen werden und damit in voller Höhe absetzbar sind (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 99 ff.).

Nicht zum Leistungsumfang der Sozialhilfe zählen allerdings Prämien zu Wahltarifen, die Versicherte selbst zahlen müssen und die auch nicht vom Sozialhilfeträger übernommen werden; diese sind damit auch nicht nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG zu berücksichtigen.

Erwirbt die steuerpflichtige Person mit dem von ihr geleisteten Beitrag an die gesetzliche Krankenversicherung auch einen Krankengeldanspruch, dann ist der geleistete Beitrag zur gesetzlichen Krankenversicherung pauschal um den für das Krankengeld aufgewendeten Beitragsanteil zu kürzen (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a Satz 4 EStG). Der pauschale Kürzungssatz von 4 % orientiert sich an den durchschnittlichen Ausgaben der gesetzlichen Krankenversicherung für das Krankengeld. Eine Kürzung um die der Finanzierung des Krankengeldes dienenden Beitragsanteile ist allerdings nur dann vorzunehmen, wenn der steuerpflichtigen Person dem Grunde nach ein Anspruch auf eine Krankengeldzahlung zusteht. Dies bedeutet, dass beispielsweise bei den in der gesetzlichen Krankenversicherung versicherten Rentenbeziehern eine Kürzung nicht zu erfolgen hat (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 107).

Der dem pflichtversicherten ArbN zuzurechnende GKV-Beitrag ist grundsätzlich von der Finanzverwaltung um 4 % zu mindern. Ist der Finanzverwaltung bekannt, dass der ArbN im Einzelfall keinen Anspruch hat auf Krankengeld bzw. eine Leistung, die anstelle von Krankengeld gewährt wird, ist bei Berücksichtigung des Sonderausgabenabzugs von der Finanzverwaltung keine Minderung i.H.v. 4 % vorzunehmen (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 104).

Beachte:

Hinweis:

Nicht anzusetzen sind auch Beiträge, die zur Finanzierung von Zusatzleistungen oder Komfortleistungen aufgewendet werden (z.B. Chefarztbehandlung, Ein-Bett-Zimmer im Krankenhaus; BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 83).

Der GKV-Beitrag ist auch um 4 % zu mindern bei freiwillig gesetzlich versicherten ArbN (Firmenzahler und Selbstzahler), Versorgungsempfängern, Selbstständigen oder Künstlern und Publizisten, bei pflichtversicherten selbstständigen Künstlern und Publizisten, wenn sich grds. ein Anspruch auf Krankengeld oder auf eine Leistung ergeben kann, die anstelle von Krankengeld gewährt wird; vgl. BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 105.

4.3.4. PKV-Versicherte

4.3.4.1. Grundsätzliches zur Basisabsicherung

Der Basisabsicherung in einer PKV dienen die jeweiligen Beitragsanteile, mit denen Versicherungsleistungen finanziert werden, die in Art, Umfang und Höhe den Pflichtleistungen der GKV vergleichbar sind und auf die ein Anspruch besteht. Nicht zur Basisabsicherung gehören – wie bei der GKV – Beitragsanteile, die der Finanzierung von Wahlleistungen (z.B. Chefarztbehandlung, Einbettzimmer), des Krankenhaustagegeldes oder des Krankentagegeldes dienen (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 110 ff.).

Hinweis:

Zu den Beiträgen zu Versicherungen gehören nicht nur die eigentlichen Prämien, sondern auch die üblichen mit dem Versicherungsverhältnis zusammenhängenden und vom Versicherungsnehmer zu tragenden Nebenleistungen. Nach dem Wortlaut muss es sich jedoch um Beiträge »zu« einer Krankenversicherung handeln. Daraus folgt, dass nur solche Ausgaben zu den Beiträgen zu Krankenversicherungen gehören können, die zumindest im Zusammenhang mit der Erlangung des Versicherungsschutzes stehen und damit – als Vorsorgeaufwendungen – letztlich der Vorsorge dienen.

Zahlungen aufgrund von Selbst- bzw. Eigenbeteiligungen an entstehenden Kosten sind keine Beiträge zu einer Versicherung (BFH Urteil vom 1.6.2016, X R 43/14, BStBl II 2017, 55). Der von einem Stpfl. vereinbarte und getragene Selbstbehalt ist kein Beitrag zu einer Krankenversicherung und kann daher nicht als Sonderausgabe gem. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG abgezogen werden. Er kann nur dann als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden, wenn er die zumutbare Belastung gem. § 33 Abs. 3 EStG übersteigt. Ein darüber hinausgehender Abzug des Selbstbehalts ist von Verfassungs wegen nicht geboten (s.a. Anmerkung vom 8.11.2016, LEXinform 0948234).

Krankheitskosten, die der Versicherte selbst trägt, um in den Genuss einer Beitragsrückerstattung seiner Krankenversicherung zu kommen, sind nicht als Sonderausgaben abzugsfähig (BFH Urteil vom 29.11.2017, X R 3/16, BStBl II 2018, 384). Vgl. hierzu auch Niedersächsisches FG vom 20.2.2019, 9 K 325/16: Krankheitskosten, die ein Stpfl. selbst trägt, um eine Beitragsrückerstattung von seiner privaten Krankenkasse zu erhalten, sind mangels Zwangsläufigkeit nicht als außergewöhnliche Belastung i.S.d. § 33 EStG zu berücksichtigen. Selbst getragene Krankheitskosten zur Erlangung von Beitragsrückerstattungen sind nach der Konzeption des EStG den außergewöhnlichen Belastungen (§ 33 EStG) und nicht den Sonderausgaben zuzuordnen. Zurückerstattete Krankenversicherungsbeiträge sind nicht mit den selbst getragenen Krankheitskosten zu verrechnen, so dass sie in voller Höhe zur Kürzung der abziehbaren Vorsorgeaufwendungen führen (Anmerkung vom 17.4.2018, LEXinform 0653416 sowie BFH Pressemitteilung Nr. 19/2018 vom 11.4.2018, LEXinform 0448081).

Der Sonderausgabenabzug setzt grundsätzlich voraus, dass der Stpfl. Aufwendungen aufgrund einer eigenen Verpflichtung leistet. Unerheblich ist, wer nach dem Versicherungsvertrag versicherte Person oder Bezugsberechtigter ist. Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung für mitversicherte Angehörige (z.B. den Ehegatten, den eingetragenen Lebenspartner oder Kinder) kann der Stpfl. daher als eigene Beiträge geltend machen. Besonderheiten bestehen bei Kindern sowie bei dauernd getrennt lebenden und geschiedenen Ehegatten.

Voraussetzung für die Anerkennung des Sonderausgabenabzugs der Basiskrankenversicherungsbeiträge i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG ist bis zum VZ 2018 die Einwilligung in die Datenübermittlung i.S.d. § 10 Abs. 2a EStG. Basisvorsorgeaufwendungen für die Kranken- und Pflegeversicherung können nur im Zusammenhang mit der Datenübermittlung i.S.d. § 10 Abs. 2a EStG als Sonderausgaben berücksichtigt werden. Die Einwilligung gilt als erteilt, wenn die Beiträge mit der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung (§ 41b Abs. 1 Satz 2 EStG) oder der Rentenbezugsmitteilung (§ 22a Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG) übermittelt werden (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 186 ff.).

Hinweis:

Der Versicherungsanbieter hat die Höhe der im jeweiligen Beitragsjahr geleisteten und erstatteten Beiträge zu übermitteln (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 177). Die Übermittlung erfolgt durch Datenfernübertragung an die zentrale Stelle (§ 81 EStG) bis zum 28.2. des dem Beitragsjahr folgenden Kj.

Die Ermittlung des nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG nicht abziehbaren Teils der Beiträge – als Aufwendungen für die über die Basisabsicherung hinausgehenden Beiträge – wird in einer Rechtsverordnung geregelt (§ 10 Abs. 5 i.V.m. § 51 Abs. 1 Nr. 3 EStG). S. dazu die Verordnung zur tarifbezogenen Ermittlung der steuerlich berücksichtigungsfähigen Beiträge zum Erwerb eines Krankenversicherungsschutzes i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG (Krankenversicherungsbeitragsanteil-Ermittlungsverordnung – KVBEVO) vom 11.8.2009 (BGBl I 2009, 2730 sowie BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 110 und 111). Das Versicherungsunternehmen hat gem. § 10 Abs. 2b EStG i.d.F. ab 1.1.2019 die geleisteten Beiträge i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG an die zentrale Stelle zu übermitteln (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 142 ff.).

Die Beiträge zur privaten Krankenversicherung sind Beiträge i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 1 EStG dient der Sicherung eines durch das SGB XII bestimmten sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus. Besteht eine Basisabsicherung in der gesetzlichen Krankenversicherung, ist eine private Versicherung für die bereits abgesicherten Leistungen zur Erlangung des sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus nicht erforderlich; vgl. FG Nürnberg vom 20.7.2023, 8 K 431/22.

4.3.4.2. Anwartschaftsversicherung

Mit Beiträgen zugunsten einer Anwartschaftsversicherung erwirbt der Versicherungsnehmer den Anspruch, zu einem späteren Zeitpunkt eine private Krankenversicherung zu einem ermäßigten Beitrag zu erhalten. Der Versicherungsnehmer wird dabei hinsichtlich seines der Beitragsbemessung zugrunde gelegten Gesundheitszustands und ggf. auch hinsichtlich der Alterungsrückstellung so gestellt, als sei der Krankenversicherungsvertrag bereits zu einem früheren Zeitpunkt abgeschlossen worden. Übersteigen die Beiträge für eine Anwartschaftsversicherung jährlich nicht einen Betrag i.H.v. 100 €, sind sie aus Billigkeitsgründen insgesamt wie Beiträge zu einer Basiskrankenversicherung zu behandeln. Die den Betrag von 100 € übersteigenden Beiträge für eine Anwartschaftsversicherung sind nur insoweit wie Beiträge zu einer Basiskrankenversicherung zu behandeln, als sie auf die Minderung von Beitragsbestandteilen gerichtet sind, die der Basiskrankenversicherung zuzurechnen sind (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 114).

4.3.5. Eigene Beiträge eines Kindes

Nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG wird es ermöglicht, dass der Stpfl. Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG wie eigene Beiträge berücksichtigen kann, die von seinem unterhaltsberechtigten Kind, für das ein Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG oder auf Kindergeld besteht, geleistet wurden, und die der Stpfl. im Rahmen seiner Unterhaltspflicht getragen hat.

Nach der bisher großzügigen Auffassung der Finanzverwaltung tragen die Eltern die Aufwendungen immer dann, wenn sie ihrer Unterhaltsverpflichtung nachkommen, d.h. es kommt nicht darauf an, ob die Eltern tatsächlich die Versicherungsbeiträge bezahlt haben. Es genügt, wenn die Unterhaltsverpflichtung z.B. durch Sachleistungen wie Unterkunft und Verpflegung erfüllt wird (R 10.4 EStR). Es sind insbesondere Fälle betroffen, in denen das Kind z.B. in der studentischen Versicherung versichert ist und von den Eltern unterstützt wird oder in einer Berufsausbildung ist (Abzug der Beiträge vom Arbeitslohn), auch wenn es unter 18 Jahre alt ist. Im Regelfall ist der Sonderausgabenabzug bei den Eltern steuerlich günstiger, da sich beim Kind aufgrund der Höhe der Einkünfte keine oder nur eine geringe steuerliche Auswirkung ergäbe. Die Beiträge können zwischen den Eltern und dem Kind aufgeteilt, im Ergebnis aber nur einmal – entweder bei den Eltern oder beim Kind – als Vorsorgeaufwendungen berücksichtigt werden (Grundsatz der Einmalberücksichtigung; BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 81 und R 10.4 EStR).

Mit Urteil vom 13.3.2018 (X R 25/15, BStBl II 2019, 191) schränkt der BFH die bisher großzügige Verwaltungsregelung dahingehend ein, indem er festlegt, dass die alleinige Leistung von Naturalunterhalt für die Berücksichtigung der Versicherungsleistungen des Kindes bei den Eltern nicht ausreicht. Nach dem BMF-Schreiben vom 3.4.2019 (BStBl I 2019, 254) bleibt die in Rz. 81 des BMF-Schreibens vom 24.5.2017 (BStBl I 2017, 820) geregelte bisherige Behandlung von Vorsorgeaufwendungen eines Kindes von der BFH-Entscheidung X R 25/15 unberührt.

Mit dem Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (JStG 2019) vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) wird § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 und 3 EStG neu gefasst.

Nach Satz 2 sind eigene Beiträge eines Kindes unabhängig davon als eigene Beiträge des Stpfl. zu berücksichtigen, ob die Eltern die Beiträge des Kindes, für das sie Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG oder auf Kindergeld haben, im Rahmen ihrer Unterhaltsverpflichtung durch Leistungen in Form von Barunterhalt oder in Form von Sachunterhalt wirtschaftlich tragen. Auch ob das Kind über eigene Einkünfte verfügt, ist insoweit nach dem neuen Gesetzeswortlaut des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG ausdrücklich ohne Bedeutung. Mit Urteil vom 13.3.2018 (X R 25/15, BStBl II 2019, 191) hat der BFH gefordert, dass die Eltern tatsächlich Beiträge für das Kind – auch in Form von Barunterhalt – geleistet haben. Ein ausschließlich gewährter Naturalunterhalt genüge für den Abzug der Versicherungsbeiträge des Kindes bei den Eltern nicht. Das Gesetz verlangt zudem, dass die Eltern diesen Aufwand »im Rahmen der Unterhaltsverpflichtung« tragen. Folge ist, dass die FA stets überprüfen müssen, ob die Eltern in entsprechenden Fallgestaltungen ihrem Kind überhaupt gem. §§ 1601 ff. BGB zivilrechtlich zum Unterhalt verpflichtet sind.

Unverändert können die Basiskranken- und gesetzlichen Pflegeversicherungsbeiträge eines Kindes insgesamt nur einmal als Vorsorgeaufwendungen berücksichtigt werden. Entweder erfolgt die Berücksichtigung nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG bei den Eltern oder nach § 10 Abs.1 Nr. 3 Satz 1 EStG beim Kind.

Mit dem (nach Satz 2) neu eingefügten Satz 3 in § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG wird das mit dem BürgEntlG verfolgte Ziel der Freistellung des Existenzminimums nunmehr auch ausdrücklich für Fälle sichergestellt, in denen ein Elternteil (»Nicht-Versicherungsnehmer«) aufgrund seiner Unterhaltsverpflichtung neben den regulären Unterhaltszahlungen verpflichtet ist, zusätzlich auch die Basiskranken- und Pflegepflichtversicherungsbeiträge für ein Kind, welches selbst nicht Versicherungsnehmer ist, zu leisten.

Hat ein Elternteil als Versicherungsnehmer im Rahmen seines Versicherungsverhältnisses auch Beiträge für ein Kind zu leisten, so ist dieser Elternteil grds. zum Sonderausgabenabzug für diese Beiträge berechtigt. Ist jedoch der andere Elternteil (»Nicht-Versicherungsnehmer«) aufgrund seiner Unterhaltsverpflichtung neben den regulären Unterhaltszahlungen verpflichtet, zusätzlich auch die Basiskranken- und Pflegepflichtversicherungsbeiträge für das Kind zu leisten, ist der Unterhaltsverpflichtete insoweit wirtschaftlich belastet. Nach dem neuen Satz 3 wird der Sonderausgabenabzug beim Auseinanderfallen der zivilrechtlichen Verpflichtung (als Versicherungsnehmer) zur Zahlung von Beiträgen zur Kranken- und Pflegeversicherung für ein unterhaltsberechtigtes Kind und der wirtschaftlichen Belastung mit diesen Beiträgen grundsätzlich demjenigen gewährt, der durch die Zahlung der Beiträge wirtschaftlich belastet ist. Die wirtschaftliche Belastung beim Versicherungsnehmer entfällt dadurch, dass der Unterhaltsverpflichtete die auf das Kind entfallenden Versicherungsbeiträge entweder unmittelbar an das Versicherungsunternehmen mit schuldbefreiender Wirkung für den Versicherungsnehmer (abgekürzter Zahlungsweg) leistet oder diese dem Versicherungsnehmer zur Begleichung seiner Beitragsschuld zur Verfügung stellt. Aufgrund der gesetzlichen Verpflichtung kann sich der Unterhaltsverpflichtete dieser Zahlung nicht entziehen. Allein die sich aus dem Vertragsverhältnis ergebende Zahlungsverpflichtung auf Seiten des Versicherungsnehmers gegenüber der Versicherung begründet keine tatsächliche endgültige wirtschaftliche Belastung. Das EStG sieht bisher keine Regelung vor, die in solchen Fällen dem wirtschaftlich belasteten – unterhaltsverpflichteten – Elternteil den Sonderausgabenabzug ermöglicht. Andererseits steht in diesen Fällen auch dem anderen Elternteil als Versicherungsnehmer kein Sonderausgabenabzug zu, weil er nicht tatsächlich wirtschaftlich belastet ist. Eine Nichtberücksichtigung der Beiträge widerspräche jedoch der Intention des Gesetzgebers, wonach die Freistellung des Existenzminimums auch in Bezug auf die der Basisabsicherung dienenden Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge für das Kind sicherzustellen ist (s. BT-Drs. 19/13436, 94).

Beendet das Kind während des Jahres seine Ausbildung und entfällt damit der Kindergeldanspruch bzw. Anspruch auf den Kinderfreibetrag bei den Eltern, muss im Einzelfall im Rahmen einer Günstigerprüfung berechnet werden, ob die während der Ausbildung vom Arbeitslohn abgezogenen Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge (s. letzte Lohnabrechnung als Auszubildender) bei den Eltern oder beim Kind berücksichtigt werden sollen. Sollen die Beiträge dann bei den Eltern berücksichtigt werden, ist die Zustimmung des Kindes erforderlich (Pressemitteilung Nr. 12/11 des BDL e.V. vom 2.5.2011, LEXinform 0436417).

Weitere Voraussetzung für die Berücksichtigung beim Stpfl. ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b AO) des Kindes in der Einkommensteuererklärung des Stpfl. (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Halbsatz 2 EStG i.d.F. des JStG 2022).

4.3.6. Beiträge des Stpfl. für den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten

Ist in der Kranken- oder Pflegepflichtversicherung des Stpfl. auch ein geschiedener oder dauernd getrennt lebender unbeschränkt einkommensteuerpflichtiger Ehegatte mit abgesichert, sieht das Gesetz eine Sonderregelung vor (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 4 EStG).

Hinweis:

Mit dieser Sonderregelung wird sichergestellt, dass die Aufwendungen für eine Kranken- und Pflege-Pflichtversicherung auf sozialhilferechtlich gewährleistetem Leistungsniveau einmal bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens berücksichtigt werden. Die von der steuerpflichtigen Person geleisteten Beiträge werden in diesem Fall als eigene Beiträge des geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten behandelt. Eine Doppelberücksichtigung ist ausgeschlossen, da § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 4 EStG nur zur Anwendung kommt, wenn der geschiedene oder dauernd getrennt lebende unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Ehegatte zuvor einer Versteuerung der Unterhaltsleistungen nach § 22 Nr. 1a EStG im Rahmen des Realsplittings zugestimmt hat.

Nach dem Beschluss des BVerfG vom 13.2.2008 (2 BvL 1/06, DStR 2008, 604, LEXinform 0586962) müssen auch Beiträge für eine Kranken- und Pflegepflichtversicherung abziehbar sein, soweit sie für die Erlangung eines durch das SGB XII bestimmten sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind. Um dies adäquat im Rahmen des sog. begrenzten Realsplittings zu berücksichtigen, wird der Höchstbetrag nach § 10 Abs. 1a Nr. 1 Satz 1 EStG um denjenigen Betrag erhöht, der tatsächlich für eine entsprechende Absicherung des geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten aufgewandt wird. In diesem Zusammenhang ist es ohne Bedeutung, ob der Unterhaltsberechtigte oder der Unterhaltsverpflichtete Versicherungsnehmer ist. Der Erhöhungsbetrag wirkt sich allerdings nur dann aus, wenn der Unterhaltsverpflichtete entsprechende Unterhaltsaufwendungen über den Betrag nach Satz 1 hinaus auch tatsächlich leistet. Die auch im Rahmen des Erhöhungsbetrags als Sonderausgaben beim Unterhaltsberechtigten berücksichtigten Unterhaltsleistungen unterliegen beim Unterhaltsberechtigten der Besteuerung nach § 22 Nr. 1a EStG (Korrespondenzprinzip). Dem Unterhaltsberechtigten steht gleichzeitig im Rahmen seiner Steuerveranlagung der Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 bzw. Nr. 3 Satz 4 EStG zu.

Nicht unter den Anwendungsbereich des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 3 EStG fallen hingegen Zahlungen der steuerpflichtigen Person unmittelbar an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten oder im Rahmen eines abgekürzten Zahlungsweges an eine Versicherung für eine von dem geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten abgeschlossene Versicherung i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a oder Buchst. b EStG. In diesem Fall handelt es sich um Beiträge des geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten, die dieser im Rahmen seiner eigenen ESt-Erklärung geltend machen kann.

Weiterhin ist zu beachten, dass die Übernahme der Basisversicherungsbeiträge durch den Stpfl. für den geschiedenen Ehegatten sich auch auf die Höhe der maximal nach § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG als außergewöhnliche Belastung abziehbaren Unterhaltsaufwendungen auswirken kann (s.a. R 33a.1 Abs. 5 EStR).

Die folgenden Übersichten zeigen die Behandlung der Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge bei der ESt-Veranlagung des Stpfl. bzw. dessen Angehörigen.

Fall 1:

Fall 2:

Fall 3:

Fall 4:

Fall 5:

Beispiel 4:

Lösung 4:

Fall 6:

Fall 7:

Fall 8:

Fall 9:

Fall 10:

Fall 11:

Fall 12:

Fall 13:

Fall 14:

Fall 15:

4.3.7. Beitragszahlungen für künftige Veranlagungszeiträume

Zahlt der Versicherte für seine Basisabsicherung zunächst einen erhöhten Beitrag, um ab einem bestimmten Alter durch eine entsprechend erhöhte Alterungsrückstellung i.S.d. § 12 Abs. 4a VAG (jetzt § 149 VAG) eine zuvor vereinbarte zeitlich unbefristete Beitragsentlastung für seine Basisabsicherung zu erhalten, ist auch der auf die Basisabsicherung entfallende Beitragsanteil für die erhöhte Alterungsrückstellung nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG abziehbar (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 113).

Durch das JStG 2010 vom 8.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) wird die unmittelbare Abzugsfähigkeit der Beitragszahlungen für künftige Veranlagungszeiträume ab 2011 eingeschränkt (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 4 Halbsatz 1 EStG; durch Einfügung eines neuen Satzes 3 durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019, BGBl I 2019, 2451 jetzt Satz 5 Halbsatz 1). Beiträge, die für nach Ablauf des Veranlagungszeitraums beginnende Beitragsjahre geleistet werden und in der Summe das Zweieinhalbfache der auf den Veranlagungszeitraum entfallenden Beiträge überschreiten, sind in dem Veranlagungszeitraum anzusetzen, für den sie geleistet wurden; dies gilt nicht für Beiträge, soweit sie der unbefristeten Beitragsminderung nach Vollendung des 62. Lebensjahrs dienen. Die Vorschrift gilt für Beiträge zur gesetzlichen und zur privaten Kranken- und Pflegeversicherung gleichermaßen. Für die Beiträge zur Pflegeversicherung und für die Beiträge zur Krankenversicherung sind jeweils getrennte Berechnungen durchzuführen (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 134 f.).

Beiträge sind grundsätzlich in dem Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen, in dem sie abfließen (§ 11 Abs. 2 EStG). Um missbräuchliche Gestaltungen zu vermeiden, wurde die Sonderregelung des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 5 EStG n.F. eingeführt. Das Abflussprinzip gilt für die im Veranlagungszeitraum geleisteten Beiträge, die dem Erwerb eines Versicherungsschutzes für nach dem Ablauf des Veranlagungszeitraums beginnende Beitragsjahre (maximal 12 Monate) dienen, nur noch, soweit die für die Zukunft geleisteten Beiträge das 2,5-Fache der für den Veranlagungszeitraum gezahlten Beiträge nicht übersteigen. Diese Grenze übersteigende Beiträge sind in dem Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen, für den sie geleistet wurden.

Beiträge zum Erwerb eines Basiskranken- und gesetzlichen Pflegeversicherungsschutzes im Alter (nach Vollendung des 62. Lebensjahres) können allerdings weiterhin unbegrenzt im Jahr des Abflusses abgezogen werden, soweit der Stpfl. wirtschaftlich endgültig mit ihnen belastet ist und sie nicht zurückgefordert werden können (kein Rückzahlungsanspruch). Derartige Aufwendungen haben einen ähnlichen Charakter wie Altersvorsorgeaufwendungen und sollen daher abziehbar sein (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 4 Halbsatz 2 EStG a.F.).

Die Regelung durch das JStG 2010 ab dem VZ 2011 bezieht sich nur auf Fallgestaltungen, in denen Beiträge für künftige Veranlagungszeiträume gezahlt werden. Nicht erfasst sind hingegen Zahlungen für zurückliegende Zeiträume. Für diese gilt weiterhin das Abflussprinzip (BT-Drs. 17/3549, 20).

Durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019, BGBl I 2019, 2451) wird in § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 5 EStG der zweite Halbsatz gestrichen. Durch die Streichung des zweiten Halbsatzes wird der als Sonderausgaben abzugsfähige Anteil von geleisteten Vorauszahlungen eingeschränkt.

Die Einschränkung des Abflussprinzips bei Vorauszahlungen von Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen gilt einheitlich für sämtliche Beiträge zu einer Basisabsicherung – einschließlich der Beitragsanteile, die »der unbefristeten Beitragsminderung nach Vollendung des 62. Lebensjahrs dienen« –, da kein sachlicher Grund für die unterschiedliche Behandlung der Beitragsanteile erkennbar ist. Mit der Neuregelung wird die ungerechtfertigte steuerliche Ungleichbehandlung beseitigt.

Zum Ausgleich dieser Einschränkung wird der im Veranlagungszeitraum der Zahlung abzugsfähige Betrag von derzeit dem Zweieinhalbfachen der im Veranlagungszeitraum der Zahlung geschuldeten Beiträge zur Basiskranken- und gesetzlichen Pflegeversicherung auf das Dreifache angehoben.

Die Änderung des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 5 EStG ist erstmalig im VZ 2020 anzuwenden (§ 52 Abs. 1 EStG i.d.F. vom 1.1.2020).

Beispiel 5a:

Lösung 5a (Rechtslage bis 31.12.2019):

Abwandlung Beispiel 5a:

Lösung Abwandlung:

Beispiel 5b (Rechtslage ab 1.1.2020):

Lösung 5b:

Abwandlung Beispiel 5b (Rechtslage ab 1.1.2020):

Lösung Abwandlung:

Beispiel 6:

Lösung 6:

Beispiel 7:

Lösung 7:

Wie die folgenden Beispiele zeigen, stellen Vorauszahlungen von Krankenkassenbeiträgen ein Steuersparmodell dar (Fritz, Beilage zu NWB 13/2012, 7).

Beispiel 8:

Lösung 8:

Beispiel 9:

Lösung 9:

4.4. Sonstige Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG

4.4.1. Allgemeiner Überblick

Zu den sonstigen Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG gehören (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 121 ff.):

• die nicht nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu berücksichtigenden Beitragsbestandteile wie

  • Mehrleistungen,

  • Wahltarife,

  • Krankengeld,

  • Beiträge für zusätzlich abgeschlossene private Pflegeversicherungen.

    Beiträge zur freiwilligen privaten Pflegeversicherung sind nicht entsprechend den Beiträgen zur Basiskrankenversicherung und den Zahlungen an die gesetzliche Pflegeversicherung als unbeschränkt abzugsfähige Sonderausgaben i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3b, Nr. 3a EStG zu berücksichtigen und können sich daher nicht über den Höchstbetrag i.S.d. § 10 Abs. 4, Abs. 4a EStG hinaus auswirken, auch wenn nur so im Bedarfsfall im Pflegebereich der Leistungsumfang erhalten werden kann, der dem verfassungsrechtlich garantierten Sozialhilfeniveau oder Existenzminimum entspricht (Hessisches FG vom 8.4.2019, 9 K 2170/17, EFG 2021, 95, LEXinform 5023340, Revision eingelegt, Az. BFH: X R 10/20, LEXinform 0952888),

• Beiträge zur Arbeitslosenversicherung. Nach dem BFH-Urteil vom 16.11.2011 (X R 15/09, BStBl II 2012, 325) besteht kein verfassungsrechtlicher Anspruch darauf, die Beiträge zur Arbeitslosenversicherung einkommensteuerrechtlich in voller Höhe oder zumindest im Wege eines negativen Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen (s.a. Anmerkung vom 1.3.2012, LEXinform 0941437).

  Die gegen das BFH-Urteil vom 16.11.2011 (X R 15/09, BStBl II 2012, 325) eingelegte Verfassungsbeschwerde wurde durch Beschluss des BVerfG vom 27.9.2017 (2 BvR 598/12, LEXinform 0929040) nicht zur Entscheidung angenommen;

• Beiträge zur Erwerbs- und Berufsunfähigkeitsversicherung, die nicht Bestandteil einer Versicherung i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b EStG sind; dies gilt auch für Beitragsbestandteile einer kapitalbildenden Lebensversicherung i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG, die bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Ertrags nicht abgezogen werden dürfen,

• Beiträge zu Unfall- und Haftpflichtversicherungen sowie

• zu Risikolebensversicherungen,

• Beiträge zu den Altlebensversicherungen (Versicherungsbeginn vor dem 1.1.2005).

Der BFH hat entschieden, dass Beiträge für Risikolebensversicherungen, welche der Absicherung von Darlehen dienen, die zur Finanzierung der Anschaffungskosten eines der Einkünfteerzielung dienenden Immobilienobjekts aufgenommen werden, auch dann nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen sind, wenn der Versicherungsvertragsabschluss durch das finanzierende Kreditinstitut vorgegeben war. Eine Aufteilung von Beiträgen für Risikolebensversicherungen nach den im Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21.9.2009, GrS 1/06 (BStBl II 2010, 672) niedergelegten Maßstäben kommt nicht in Betracht, wenn sich die durch die Einkünfteerzielung veranlassten Beitragsanteile nicht feststellen lassen und dem Darlehenssicherungszweck gegenüber der Absicherung des Todesfallrisikos eine untergeordnete Bedeutung zukommt (BFH Urteil vom 13.10.2015, IX R 35/14, BStBl II 2016, 210; s.a. Anmerkung vom 2.2.2016, LEXinform 0947503).

4.4.2. Lebensversicherungsbeiträge

Zu den sonstigen Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG gehören folgende Lebensversicherungen (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 122 bis 124):

• Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht (bisher § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. bb EStG a.F.);

• Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht gegen laufende Beitragsleistungen, wenn das Kapitalwahlrecht nicht vor Ablauf von zwölf Jahren seit Vertragsabschluss ausgeübt werden kann (bisher § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. cc EStG a.F.);

• Kapitalversicherungen gegen laufende Beitragsleistungen mit Sparanteil, wenn der Vertrag für die Dauer von mindestens zwölf Jahren abgeschlossen worden ist.

Die Laufzeit dieser Versicherungen muss vor dem 1.1.2005 begonnen haben und es muss ein Versicherungsbeitrag bis zum 31.12.2004 entrichtet worden sein. Die bisherigen Regelungen in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 bis 5 und Abs. 2 Satz 2 EStG sind weiter anzuwenden.

Ab 2004 sind Beiträge zu Lebensversicherungen i.S.d. Doppelbuchst. cc und dd des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG nur i.H.v. 88 % als Vorsorgeaufwendungen zu berücksichtigen (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG i.d.F. des HBeglG 2004).

Für Verträge, die vor dem 1.1.2005 abgeschlossen wurden, gilt hinsichtlich des Sonderausgabenabzugs weiterhin das BMF-Schreiben vom 22.8.2002 (BStBl I 2002, 827) mit der Maßgabe, dass vor dem 1.1.2005 die Versicherungslaufzeit begonnen hat und ein Versicherungsbeitrag geleistet wurde.

4.4.3. Beiträge zu Unfall- und Haftpflichtversicherungen

Eine Haftpflichtversicherung ist eine Versicherung gegen irgendwelche möglichen, aus Vertrag oder Gesetz folgenden Ersatzpflichten, für die der Stpfl. einstehen muss. Unfall- und Haftpflichtversicherungen können sowohl private als auch betriebliche Vorgänge sein. So sind Unfallversicherungen bei Betrieben, bei denen in erheblichem Umfang mit Betriebsunfällen gerechnet werden muss und die Gefahr von Betriebsunfällen den Abschluss der Versicherung veranlasst hat (z.B. bei Schornsteinfeger- oder Maurermeistern, Taxiunternehmern usw.), Betriebsvorgänge. Ist dagegen die Unfallgefahr des Betriebs gering und fällt sie im Rahmen der Gesamtgefährdung des Versicherten nicht ins Gewicht, wie z.B. bei einem Steuerberater, so ist die Versicherung eine private Maßnahme. Wird eine Unfallversicherung für die Dauer einer Geschäftsreise abgeschlossen, so sind die Versicherungsprämien Betriebsausgaben (ggf. Werbungskosten). Zur einkommensteuerlichen Behandlung von freiwilligen Unfallversicherungen vgl. BMF vom 28.10.2009 (BStBl I 2009, 1275).

Prämien für eine Dauerversicherung, die auch für Unfälle bei Privatreisen gilt, können dagegen nur als Sonderausgaben geltend gemacht werden. Ebenso ist bei Haftpflichtversicherungen zu verfahren. Betrifft die Haftpflichtversicherung ein Kfz, das zum Teil betrieblich und zum Teil privat genutzt wird, so ist die Prämie aufzuteilen. I.H.d. der privaten Nutzung entsprechenden Anteils kann sie als Sonderausgabe, im Übrigen als Betriebsausgabe (Werbungskosten) abgezogen werden. ArbN, die als Werbungskosten für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte die in § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG bezeichneten Pauschbeträge ansetzen, können aus Vereinfachungsgründen die vollen Beiträge zur Kfz-Haftpflichtversicherung als Sonderausgaben geltend machen (R 10.5 Satz 2 EStR; vgl. auch BFH vom 25.3.1977, VI R 96/74).

Beachte:

5. Gemeinsame Voraussetzung für die Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen

Voraussetzung für die Berücksichtigung von Beiträgen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2, 3 und 3a EStG ist, dass diese nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen (§ 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG; BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 199 ff.). Gesetzliche ArbN-Anteile – z.B. zur gesetzlichen Rentenversicherung – in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreiem Arbeitslohn (z.B. nach dem Auslandstätigkeitserlass, aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens oder aufgrund des zusätzlichen Höchstbetrags von 1 800 € nach § 3 Nr. 63 Satz 3 EStG) sind nicht als Sonderausgaben abziehbar.

Die Voraussetzung des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG ist nach dem BFH-Urteil vom 18.4.2012 (X R 62/09, BStBl II 2012, 721) dann erfüllt, wenn ein Stpfl. steuerfreie Einnahmen erzielt und dieser Tatbestand gleichzeitig Pflichtbeiträge an einen Sozialversicherungsträger auslöst. In diesem Fall geht die Steuerbefreiung dem Sonderausgabenabzug logisch vor. Die mit der Verausgabung der Pflichtbeiträge verbundene Minderung der Leistungsfähigkeit wird bereits durch den Bezug der steuerfreien Einnahmen aufgefangen. Der unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang i.S.d. § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG ist danach dadurch gegeben, dass die steuerfreien Einnahmen verpflichtend der Finanzierung der Vorsorgeaufwendungen dienen. Werden aber im Zeitraum einer Auslandstätigkeit, deren Vergütungen unter Progressionsvorbehalt steuerfrei gestellt sind, freiwillig Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt, sind diese als Sonderausgaben i.S.v. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG zu berücksichtigen (Urteil FG Köln vom 4.6.2014, 4 K 3168/13, EFG 2014, 1572, LEXinform 5016734, rkr.). Ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Einnahmen und Aufwendungen i.S.v. § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG ist nicht gegeben, wenn die Beitragszahlung nicht auf einer sozialversicherungsrechtlichen Verpflichtung, sondern auf einem freien Entschluss des Stpfl. beruht (s.a. Anmerkung vom 4.9.2014, LEXinform 0946149).

Zur Behandlung von ArbG- und ArbN-Beiträgen zur Krankenversicherung bei abkommensrechtlich freigestelltem Arbeitslohn hat der BFH mit Urteil vom 3.11.2010 (I R 73/09, BFH/NV 2011, 773, LEXinform 0179981) entschieden, dass der vom Stpfl. gezahlte ArbN-Beitrag zur Krankenversicherung bei abkommensrechtlich freigestelltem Arbeitslohn gem. § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG aufgrund unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs mit steuerfreien Einnahmen nicht als Sonderausgabe geltend gemacht werden kann. Der Begriff des unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs entspricht demjenigen des § 3c EStG.

Beispiel 10:

Lösung 10:

Der ArbN-Beitrag zur Krankenversicherung kann in diesem Fall auch nicht im Rahmen des Progressionsvorbehalts mindernd berücksichtigt werden, weil Sonderausgaben im Zusammenhang mit ausländischen Einkünften bei der Ermittlung des besonderen Steuersatzes seit der Änderung des § 32b Abs. 2 EStG durch das JStG 1996 unberücksichtigt bleiben. Diese gesetzliche Neuregelung begegnet keinen verfassungs- oder europarechtlichen Bedenken (BFH Urteil vom 18.4.2012, X R 62/09, BStBl II 2012, 721; Anmerkungen vom 12.5.2011, LEXinform 0940575 sowie vom 26.7.2012, LEXinform 0941866).

Mit Beschluss vom 16.9.2015 (I R 62/13, BStBl II 2016, 205; Anmerkung vom 21.1.2016, LEXinform 0947462) hat der BFH dem EuGH (C-20/16) u.a. die Frage vorgelegt, ob es gegen Unionsrecht verstößt, wenn Beiträge eines in Deutschland wohnenden und für die Verwaltung des französischen Staats tätigen ArbN zur französischen Altersvorsorge- und Krankenversicherung anders als vergleichbare Beiträge eines in Deutschland tätigen ArbN zur deutschen Sozialversicherung die Bemessungsgrundlage der ESt nicht mindern, wenn der Arbeitslohn nach dem DBA zwischen Deutschland und Frankreich in Deutschland nicht besteuert werden darf und nur den auf weitere Einkünfte anzuwendenden Steuersatz erhöht?

Der EuGH hat mit Urteil vom 22.6.2017 (C-20/16 »Bechtel«, BStBl II 2017, 1271) entschieden, dass die unionsrechtliche Arbeitnehmerfreizügigkeit nach Artikel 45 AEUV (vorher: Artikel 39 EG) der Regelung eines Mitgliedstaates entgegensteht, nach der die Altersvorsorgeaufwendungen und Krankenversicherungsbeiträge von in einem EU-Mitgliedstaat tätigen, aber in Deutschland wohnenden ArbN, deren Arbeitslohn nach einem Doppelbesteuerungsabkommen von der inländischen Besteuerung freigestellt ist, vom Sonderausgabenabzug ausgenommen sind.

Nach dem BMF-Schreiben vom 11.12.2017 (BStBl I 2017, 1624) gilt im Vorgriff auf eine gesetzliche Anpassung des Sonderausgabenabzugsverbotes von Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG das Folgende:

Entgegen § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG sind Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2, 3 und 3a EStG als Sonderausgaben zu berücksichtigen, wenn

• solche Beiträge in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit in einem Mitgliedstaat der EU oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum erzielten Einnahmen aus nichtselbstständiger Tätigkeit stehen,

• diese Einnahmen nach einem Doppelbesteuerungsabkommen im Inland steuerfrei sind,

• der Beschäftigungsstaat keinerlei Abzug der mit den steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Beiträge im Besteuerungsverfahren zulässt und

• auch das Doppelbesteuerungsabkommen die Berücksichtigung der persönlichen Abzüge nicht dem Beschäftigungsstaat zuweist.

Nach dem Urteil des FG München vom 7.8.2020 (1 K 1501/18, LEXinform 5023615) können österreichische Sozialversicherungsbeiträge, die dort von der Bemessungsgrundlage der Lohnsteuer abgezogen wurden, nicht nochmals in Deutschland unter Berufung auf das Unionsrecht als Sonderausgaben abgezogen werden.

Mit dem Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlichen Vorschriften vom 11.12.2018 (BGBl 2018 I 2338) wird § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG an die EuGH-Entscheidung vom 22.6.2017 (C-20/16 »Bechtel«, BStBl II 2017, 1271) angepasst. Im Vorgriff auf eine gesetzliche Anpassung wurde dies bereits mit BMF-Schreiben vom 11.12.2017 (BStBl I 2017, 1624) für alle offenen Fälle geregelt.

Mit Urteil vom 5.11.2019 (X R 23/17, BStBl II 2020, 763) hat der BFH entschieden, dass das in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halbsatz 1 EStG geregelte Sonderausgabenabzugsverbot für Altersvorsorgeaufwendungen gegen die durch das Freizügigkeitsabkommen (FZA) mit der Schweizerischen Eidgenossenschaft gewährleisteten Grundsätze der Arbeitnehmerfreizügigkeit und Gleichbehandlung verstößt (Art. 1 Buchst. a, 2, 4, 7 Buchst. a FZA i.V.m. Art. 9 Abs. 1 und 2 des Anhangs I FZA). Die mit dem Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.11.2018 (BGBl I 2018, 2338) in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halbsatz 2 EStG eingefügte Rückausnahme vom Abzugsverbot ist damit zwar nicht vom Wortlaut, aufgrund des Anwendungsvorrangs des Unionsrechts jedoch im Wege normerhaltender Extension auch für Fälle einer nichtselbstständigen Tätigkeit in der Schweiz anzuwenden (s. BMF vom 19.11.2020, BStBl I 2020, 1216).

Beispiel 11 (aus BFH 5.11.2019, X R 23/17):

Lösung 11:

Beachte:

Hinweis:

Durch das Bürgerentlastungsgesetz vom 16.7.2009 (BGBl I 2009, 1959) werden die Abzugsvoraussetzungen des § 10 Abs. 2 EStG weiter präzisiert. So wird § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG dahingehend ergänzt, dass steuerfreie Zuschüsse zu einer Kranken- oder Pflegeversicherung insgesamt mit den Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG (Basisvorsorgeaufwendungen) und nicht mit solchen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Dies gilt auch, wenn der ArbN Wahlleistungen abgesichert hat. Der Zuschuss mindert in vollem Umfang die Beiträge zur Basisabsicherung (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 87). S.a. BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Beispiel in Rz. 116.

Das FG Hamburg hat mit Urteil vom 21.9.2012 (3 K 144/11, EFG 2013, 26, LEXinform 5014135, rkr.) entschieden, dass die Verminderung des Sonderausgabenabzugs für die private Krankenversicherung der Basisversorgung um die Arbeitgeberzuschüsse auch insoweit verfassungsgemäß ist, als diese auf die Komfortversorgung entfallen (§ 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halbsatz 2 EStG). Auch das FG Nürnberg hielt mit Urteil vom 16.1.2013 (3 K 974/11, EFG 2013, 843, LEXinform 5014533, rkr.) die Berechnung des Sonderausgabenabzugs des § 10 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 4 EStG für nicht verfassungswidrig. Mit Urteil vom 2.9.2014 (IX R 43/13, BStBl II 2015, 257) bestätigt der BFH die Finanzgerichtsrechtsprechung, indem er feststellt, dass ein steuerfreier Zuschuss nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halbsatz 2 EStG ausschließlich mit den Beiträgen für die Basisleistungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu verrechnen ist. Die steuerfreien Zuschüsse sind nicht auf die Beitragsanteile für Basisleistungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG und für Zusatzleistungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG aufzuteilen (s.a. Anmerkung vom 16.1.2015, LEXinform 0880008; BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 115).

Das FG Hamburg hat den Rechtsstreit auch zum Anlass genommen, zugleich die Regelung zu überprüfen, nach der andere Vorsorgeaufwendungen (wie ArbN-Anteile zur Arbeitslosenversicherung, Haftpflichtversicherung, Unfallversicherung) vom Sonderausgabenabzug ausgeschlossen sind, wenn die Aufwendungen für die Krankenversicherung der Basisversorgung den Höchstbetrag bereits ausschöpfen (§ 10 Abs. 4 Satz 4 EStG), und ist dabei zu dem Ergebnis gekommen, dass auch sie verfassungsgemäß sind (s.a. Pressemitteilung des FG Hamburg vom 18.10.2012, LEXinform 0438633 sowie Anmerkung vom 17.1.2013, LEXinform 0943452).

Die Vorsorgeaufwendungen müssen weiterhin

• an Versicherungsunternehmen, die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in einem EU-EWR-Staat haben und das Versicherungsgeschäft im Inland betreiben dürfen, und Versicherungsunternehmen, denen die Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland erteilt worden ist (§ 10 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a EStG; s.a. BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 95 ff.),

• an berufsständische Versorgungseinrichtungen (§ 10 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. b EStG),

• an einen Sozialversicherungsträger (§ 10 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. c EStG) oder

• an einen Anbieter i.S.d. § 80 EStG (§ 10 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. d EStG)

geleistet werden.

Hinweis:

6. Globalbeiträge an ausländische Sozialversicherungsträger

Die Beiträge einer in Deutschland steuerpflichtigen Person zu einer gesetzlichen Sozialversicherung können grundsätzlich als Sonderausgaben bei der ESt-Veranlagung geltend gemacht werden. Für beschränkt Steuerpflichtige gilt dies jedoch nur, wenn es sich um ArbN handelt, die Einkünfte i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG beziehen und soweit die Aufwendungen auf die Zeit entfallen, in der diese Einkünfte bezogen werden. Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG sind bei beschränkt Steuerpflichtigen generell nicht zu berücksichtigen (§ 50 Abs. 1 Satz 4 und 5 EStG).

Aufgrund der unterschiedlichen Abzugsvolumina sind Beiträge an die gesetzliche Sozialversicherung aufzuteilen in Beiträge an die gesetzliche Rentenversicherung, an die gesetzliche Kranken- und Pflegeversicherung sowie u.a. in Beiträge an die Arbeitslosenversicherung. Neben den Beiträgen an inländische Sozialversicherungsträger sind auch vergleichbare Zahlungen an ausländische Sozialversicherungsträger begünstigt (s. § 10 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. c EStG). Anders als bei der inländischen gesetzlichen Sozialversicherung gibt es einige ausländische Sozialversicherungen, in denen – bezogen auf die Beitragsleistung – nicht nach den verschiedenen Sozialversicherungszweigen unterschieden und ein einheitlicher Sozialversicherungsbeitrag (Globalbeitrag) erhoben wird. Mit dem Globalbeitrag werden Leistungen u.a. bei Arbeitslosigkeit, Krankheit, Mutterschutz, Invalidität, Alter und Tod finanziert. Es wird von der ausländischen Sozialversicherung nicht danach differenziert, welcher Anteil des Beitrags für die Finanzierung der jeweiligen Sozialversicherungsleistungen eingesetzt wird. Für eine zutreffende steuerliche Berücksichtigung ist der an die ausländische gesetzliche Sozialversicherung vom ArbN mitgetragene Globalbeitrag auf die einzelnen Versicherungszweige aufzuteilen (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 205).

Wie die vom Stpfl. geleisteten Globalbeiträge zur Ermittlung der steuerlich berücksichtigungsfähigen Vorsorgeaufwendungen (u.a. Beiträge an einen ausländischen gesetzlichen Rentenversicherungsträger) aufzuteilen sind, wird für jeden VZ durch gesondertes BMF-Schreiben bekannt gegeben:

• für den VZ 2019: BMF vom 17.9.2018 (BStBl I 2018, 1022),

• für den VZ 2020: BMF vom 15.10.2019 (BStBl I 2019, 985),

• für den VZ 2021: BMF vom 13.11.2020 (BStBl I 2020, 1215),

• für den VZ 2022: BMF vom 19.11.2021 (BStBl I 2021, 2275),

• für den VZ 2023: BMF vom 22.11.2022 (BStBl I 2022, 1632).

Die Aufteilung eines Globalbeitrages wird nachfolgend beispielhaft für Belgien aufgezeigt.

Abb.: Aufteilung des Globalbeitrags an ausländische gesetzliche Sozialversicherungen

Beispiel 12:

Lösung 12:

7. Beitragsrückerstattungen

Zur Beitragsrückerstattung bis zum Veranlagungszeitraum 2011 s. Myßen u.a., NWB 2011, 280.

Hinweis:

Durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 vom 1.11.2011 (BGBl I 2011, 2131) wird in § 10 Abs. 4b EStG erstmals die steuerliche Behandlung von steuerfreien Zuschüssen zu Sonderausgaben sowie Erstattungsbeträge von Sonderausgaben gesetzlich geregelt. Die bisherige Vorgehensweise hatte eine Vielzahl von Änderungsveranlagungen und einen hohen Verwaltungsaufwand zur Folge.

§ 10 Abs. 4b EStG regelt die Behandlung steuerfreier Zuschüsse. Erhält der Stpfl. steuerfreie Zuschüsse zu den Aufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 bis 3a EStG, ist er nicht wirtschaftlich mit den Aufwendungen belastet. Daher mindern steuerfreie Zuschüsse die entsprechenden Aufwendungen und werden wie Beitragsrückerstattungen behandelt. Weicht das Jahr der Beitragszahlung von dem Zuflussjahr des steuerfreien Zuschusses ab, ist der steuerfreie Zuschuss – gleichfalls wie bei einer Beitragsrückerstattung – mit gleichartigen Aufwendungen im Zuflussjahr zu verrechnen. Nur der Differenzbetrag ist als Sonderausgabe zu berücksichtigen.

Werden dem Stpfl. Aufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 bis 4 EStG im Veranlagungszeitraum erstattet, ist der Erstattungsbetrag mit den vom Stpfl. in diesem Veranlagungszeitraum geleisteten gleichartigen Aufwendungen zu verrechnen. Nur der Differenzbetrag ist als Sonderausgabe zu berücksichtigen. In diesem Sinne hat auch das FG Düsseldorf mit Urteil vom 6.6.2014 (1 K 2873/13 E, LEXinform 0442277, rkr.) entschieden. Die von einer privaten Krankenversicherung rückvergüteten Beiträge für das Kj. 2010 mindern die im Folgejahr als Sonderausgaben geltend gemachten Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung.

Sachverhalt und Entscheidungsgründe:

Mit Urteil vom 7.7.2020 (X R 35/18, BFH/NV 2021, 379, LEXinform 0952281) hat der BFH zur steuerlichen Behandlung der Erstattung von Rentenversicherungsbeiträgen Stellung genommen.

Sachverhalt und Entscheidungsgründe:

Beachte:

Übersteigen die vom Stpfl. erhaltenen Erstattungen die entsprechenden geleisteten Aufwendungen, sind die Aufwendungen insoweit mit Null anzusetzen, und es ergibt sich ein Erstattungsüberhang. Ab 1.1.2012 ist der Erstattungsüberhang bei Aufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 bis 3a EStG mit anderen Aufwendungen der jeweiligen Nummer zu verrechnen (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 203).

Beispiel 13:

Hinweis:

Ein nach Verrechnung verbleibender Betrag eines Erstattungsüberhangs ist jeweils nach den Nr. 2, 3, 3a und 4 des § 10 Abs. 1 EStG möglich. Dabei sind Erstattungsüberhänge der Nr. 2 und 3a anders zu behandeln als diejenigen der Nr. 3 und 4 des § 10 Abs. 1 EStG.

Ergibt sich nach der entsprechenden Verrechnung ein Erstattungsüberhang hinsichtlich der Beiträge i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 und 3a EStG, ist der jeweilige Erstattungsüberhang im Rahmen derjenigen Einkommensteuerveranlagung zu berücksichtigen in der die Zahlung der entsprechenden Aufwendungen berücksichtigt wurde (Rücktrag § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO).

Zur Behandlung der Beitragsrückerstattungen und der steuerfreien Zuschüsse für Altersvorsorgeaufwendungen s. Rz. 56 und 57 des BMF-Schreibens vom 24.5.2017 (BStBl I 2017, 820). Das BMF ergänzt mit Schreiben vom 6.11.2017 (BStBl I 2017, 1455) das BMF-Schreiben vom 24.5.2017 (BStBl I 2017, 820) indem es eine neue Rz. 57a einfügt und dabei deutlich macht, dass es bei Basisrenten nicht zu einer Beitragsrückerstattung kommen kann, da eine Kapitalisierung nicht zulässig ist (vgl. Rz. 33 des BMF-Schreibens vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820). Soweit zu Unrecht geleistete bzw. zivilrechtlich nicht geschuldete Beträge (z.B. bei einem Widerruf des Vertrages) zurückgezahlt werden, hat die mitteilungspflichtige Stelle eine Datensatzstornierung bzw. -korrektur der betreffenden Jahre vorzunehmen.

Erstattungsüberhänge der Nr. 3 und 4 des § 10 Abs. 1 sind nach § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG dem Gesamtbetrag der Einkünfte des laufenden Veranlagungszeitraums hinzuzurechnen. Hiermit wird sichergestellt, dass der (nach Verrechnung mit gleichartigen Aufwendungen) verbleibende Erstattungsüberhang stets in voller Höhe steuerlich berücksichtigt wird. S.a. das ausführliche Beispiel in BMF vom 24.5.2017 (BStBl I 2017, 820, Rz. 204).

Zur Berücksichtigung des Erstattungsüberhangs im Veranlagungsschema hat der BFH mit Urteil vom 12.3.2019 (IX R 34/17, BStBl II 2019, 658) die Verwaltungsregelung in R 2 Abs. 1 Nr. 12 EStR bestätigt. Die Höhe des Gesamtbetrags der Einkünfte werde durch die Hinzurechnung des Erstattungsüberhangs nicht beeinflusst. Der Gesetzgeber habe in § 10 Abs. 4b EStG die Behandlung von erstatteten Sonderausgaben mit Wirkung ab dem 1. Januar 2012 erstmals geregelt. Danach sind Erstattungsüberhänge bei den Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG (Kirchensteuern) dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzuzurechnen (§ 10 Abs. 4b Satz 3 EStG). Diese Hinzurechnung bewirke aber nicht, dass sich der Gesamtbetrag der Einkünfte durch die Hinzurechnung mit steuerlichen Folgen für den Verlustabzug erhöhe. Der Gesetzgeber habe den Verlustabzug in § 10d Abs. 1 und 2 EStG so geregelt, dass nicht ausgeglichene negative Einkünfte vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen vom Gesamtbetrag der Einkünfte abzuziehen sind. (s.a. OFD Frankfurt vom 24.1.2018, S 2225 A – 019 – St 213, DStR 2018, 1125). Die Hinzurechnung ist also erst nach Abzug eines Verlustvortrags zu berücksichtigen. Der Verlustabzug erfolgt von Gesetzes wegen im größtmöglichen Umfang, der GdE mindert sich ggf. bis auf null. Damit gehen dem Stpfl. alle nach dem GdE anzusetzenden steuermindernden Beträge verloren. Die danach vorzunehmende Hinzurechnung kann zur Folge haben, dass das Einkommen wieder positiv wird.

Die Hinzurechnung nach § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG findet auch statt, wenn sich die erstattete Zahlung im Zahlungsjahr nicht steuermindernd ausgewirkt hat. Die Vorschrift enthält eine zulässige Typisierung; sie dient der Vereinfachung des Steuervollzugs. Zwar erachtet der Gesetzgeber die Hinzurechnung des Erstattungsüberhangs bei Basiskrankenversicherungsbeiträgen und Kirchensteuern deshalb für geboten, weil sich die gezahlten Beträge in der Vergangenheit (in voller Höhe) ausgewirkt haben (BT-Drs. 17/5125, 37). Das bedeutet aber nicht, dass sie sich im Einzelfall tatsächlich ausgewirkt haben müssen. Müsste in jedem Einzelfall ermittelt werden, ob (und ggf. in welcher Höhe) sich die erstattete Zahlung steuerlich ausgewirkt hat, würde der Vereinfachungszweck verfehlt. Die Annahme, dass sich die Beiträge zur Basiskrankenversicherung und die gezahlten Kirchensteuern steuerlich in voller Höhe auswirken, entspricht indes dem Regelfall. Etwas anderes kann aus Gründen der formellen Gleichbehandlung auch dann nicht gelten, wenn (ohne Weiteres) feststeht, dass sich eine Zahlung nicht ausgewirkt hat (BFH IX R 34/17, Rz. 17). In diesem Sinne hat auch das FG Düsseldorf mit Urteil vom 5.12.2019 (14 K 3341/15, Mitteilung vom 12.2.2020, LEXinform 0456055, Revision eingelegt, Az. BFH: X R 1/20, LEXinform 0952780) entschieden. Der Ansatz eines Kirchensteuerüberhangs setzt weder eine Kirchenzahlung im Erstattungsjahr noch eine steuerliche Auswirkung einer Kirchensteuerzahlung im Zahlungsjahr voraus (s.a. FG Münster vom 7.7.2020, 6 K 2090/17, EFG 2020, 1742, LEXinform 5023264, rkr. und FG Münster Mitteilung vom 15.9.2020, LEXinform 0457196).

Beispiel 14:

Beispiel 15:

Mit dem Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz vom 26.6.2013 (BGBl I 2013, 1809) wurde zum 1.1.2017 ab dem Veranlagungszeitraum 2016 ein neues elektronisches Datenübermittlungsverfahren eingeführt. Hiernach sind von den mitteilungspflichtigen Stellen steuerfreie Zuschüsse zu Vorsorgeaufwendungen – insbesondere für Beiträge zur Renten-, Kranken- und Pflegeversicherung – sowie die Erstattung von solchen Beiträgen an die zentrale Stelle (§ 81 EStG) der Finanzverwaltung zu melden (§ 10 Abs. 4b Satz 4 bis 6 EStG).

Durch das Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens vom 18.7.2016 (BGBl I 2016, 1679) werden die Sätze 4 bis 6 des § 10 Abs. 4b EStG mit Wirkung zum 1.1.2017 erneut geändert.

Das BMF hat auf seiner Homepage (www.bundesfinanzministerium.de unter Startseite/Themen/Steuern/Altersvorsorge) mit Datum vom 14.2.2017 Informationen zum Bescheinigungsverfahren nach § 10 Abs. 4b Satz 4 bis 6 EStG zusammengestellt.

8. Höchstbetragsberechnungen

8.1. Allgemeiner Überblick

Durch das Alterseinkünftegesetz (AltEinkG) vom 5.7.2004 (BGBl I 2004, 1427) wird die bis zum 31.12.2004 geltende, einheitliche Behandlung von Vorsorgeaufwendungen, bei der alle vom Stpfl. geleisteten Vorsorgeaufwendungen zusammengerechnet wurden und dann bis zu einer Obergrenze als Sonderausgaben abziehbar waren, aufgehoben. Ab dem VZ 2005 gibt es zwei Arten von Vorsorgeaufwendungen, die hinsichtlich ihres Abzugsumfangs und des maximalen Abzugsvolumens unterschiedlich behandelt werden. Dabei handelt es sich zum einen um die Aufwendungen für eine Altersvorsorge und zum anderen um die sonstigen Vorsorgeaufwendungen. Darüber hinaus gibt es aber weiterhin zusätzliche Abzugsmöglichkeiten für Beiträge zur »Riester-Rente« (§§ 10a und 79 ff. EStG) und zur betrieblichen Altersversorgung (§ 3 Nr. 63 EStG), deren Umfang durch eine Inanspruchnahme der Abzugsbeträge nach § 10 EStG nicht tangiert wird (Myßen, NWB Fach 3, 13095).

Durch das Bürgerentlastungsgesetz vom 16.7.2009 (BGBl I 2009, 1959) werden die sonstigen Vorsorgeaufwendungen nachmals unterteilt, und zwar in

• Basisvorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a und Buchst. b EStG sowie

• weitere Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG.

Diese Unterteilung ist auch für die Höchstbetragsberechnung von Bedeutung (s.u.).

8.2. Höchstbetragsberechnung für Altersvorsorgeaufwendungen

8.2.1. Allgemeine Übersicht

Die Vorschrift des § 10 Abs. 3 EStG regelt den Umfang der abziehbaren Aufwendungen für Altersvorsorgebeiträge i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Das Abzugsvolumen ist bis zum Veranlagungszeitraum 2014 auf 20 000 € (Verdoppelung bei zusammenveranlagten Ehegatten oder Lebenspartnern auf 40 000 €) begrenzt. Die Verdoppelung bei Ehegatten oder Lebenspartnern ist unabhängig davon, wer von den Ehegatten/Lebenspartnern die begünstigten Beiträge entrichtet hat (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 60). Damit wird allen Stpfl. ein einheitliches Vorsorgevolumen eingeräumt, welches den steuerunbelasteten Aufbau einer adäquaten Alterssicherung ermöglicht.

Durch das Gesetz zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 22.12.2014 (BGBl I 2014, 2417) wurde u.a. § 10 EStG neu gefasst. In § 10 Abs. 3 Satz 1 EStG wird das Abzugsvolumen für Beiträge zugunsten einer Basisvorsorge im Alter dynamisch an den Höchstbetrag zur knappschaftlichen Rentenversicherung (West) gekoppelt (BT-Drs. 18/3441, 57). Dieser ergibt sich aus der von der Bundesregierung zu erlassenen Verordnung über maßgebende Rechengrößen der Sozialversicherung

und der Verordnung zur Bestimmung der Beitragssätze in der gesetzlichen Rentenversicherung

unter Anwendung des jeweiligen Beitragssatzes auf die Beitragsbemessungsgrenze der knappschaftlichen Rentenversicherung (West). Für das Jahr 2015 ergibt sich somit ein Wert i.H.v. 22 172 € (89 400 € × 24,8 %; s. BT-Drs. 18/3441, 57), für das Jahr 2016 ein Wert i.H.v. 22 767 € (91 800 € × 24,8 %; BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 59), für das Jahr 2017 ein Wert i.H.v. 23 362 € (94 200 × 24,8 %), für das Jahr 2018 ein Wert i.H.v. 23 712 € (96 000 × 24,7 %), für das Jahr 2019 ein Wert i.H.v. 24 305 € (98 400 × 24,7 %), für das Jahr 2020 ein Wert i.H.v. 25 046 € (101 400 € × 24,7 %), für das Jahr 2021 ein Wert i.H.v. 25 787 € (104 400 € × 24,7 %), für das Jahr 2022 ein Wert von 25 638 € (103 800 € × 24,7 %) und für das Jahr 2023 ein Wert von 26 528 € (107 400 € × 24,7 %).

8.2.2. Kürzung des Höchstbetrages nach § 10 Abs. 3 Satz 3 EStG

8.2.2.1. Allgemeiner Überblick

Der jeweilige Höchstbetrag ist bei Stpfl., die zum Personenkreis des § 10 Abs. 3 Satz 3 Nr. 1 oder 2 EStG gehören, um einen fiktiven Gesamtrentenversicherungsbeitrag (ArbG- und ArbN-Anteil) zu kürzen. Dies gewährleistet eine Gleichbehandlung zwischen Pflichtversicherten in der gesetzlichen Rentenversicherung und anderen Stpfl., die eine Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Aufwendungen erlangen (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 61 ff.). Der Gesamtbeitrag ist dabei anhand der Einnahmen aus der Tätigkeit zu ermitteln, die die Zugehörigkeit zum genannten Personenkreis begründen. Für die Berechnung des Kürzungsbetrages ist auf den zu Beginn des jeweiligen Kj. geltenden Beitragssatz in der allgemeinen Rentenversicherung abzustellen.

Bei Ehegatten und eingetragenen Lebenspartnern ist für jeden Ehegatten/Lebenspartner gesondert zu prüfen, ob und ggf. in welcher Höhe der gemeinsame Höchstbetrag zu kürzen ist (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 72).

Nachgezahlter Arbeitslohn, der einem aktiven Beschäftigungsverhältnis zuzurechnen ist, in dessen Rahmen der Stpfl. durch Zukunftssicherungsausgaben des ArbG oder durch den Erwerb von Altersversorgungsansprüchen begünstigt worden ist, führt auch dann zur Kürzung des Vorwegabzugs bzw. zur Kürzung der Basisversorgung, wenn er erst nach Beendigung der aktiven Tätigkeit in einem späteren Veranlagungszeitraum zur Auszahlung an den Stpfl. gelangt. Dies gilt auch für den Bezug einer nicht der Sozialversicherungspflicht unterliegenden Abfindung wegen Auflösung des Beschäftigungsverhältnisses (BFH Urteile vom 17.5.2006, X R 19/05, BFH/NV 2006, 2049 und vom 26.9.2006, X R 7/05, BFH/NV 2007, 34).

8.2.2.2. Personenkreis des § 10 Abs. 3 Satz 3 Nr. 1 Buchst. a EStG

Unter § 10 Abs. 3 Satz 3 Nr. 1 Buchst. a EStG fallen (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 65):

• Beamte, Richter, Berufssoldaten, Soldaten auf Zeit;

• ArbN, die nach § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3 SGB VI oder § 230 SGB VI versicherungsfrei sind (z.B. Beschäftigte bei Trägern der Sozialversicherung, Geistliche der als öffentlich-rechtliche Körperschaften anerkannten Religionsgemeinschaften);

• ArbN, die auf Antrag des ArbG von der gesetzlichen Rentenversicherung befreit worden sind, z.B. Lehrkräfte an nicht öffentlichen Schulen, bei denen eine Altersversorgung nach beamtenrechtlichen oder entsprechenden kirchenrechtlichen Grundsätzen gewährleistet ist.

Der Höchstbetrag nach § 10 Abs. 3 Satz 1 EStG ist damit um einen fiktiven Gesamtbeitrag zur allgemeinen Rentenversicherung zu kürzen. Bemessungsgrundlage für den Kürzungsbetrag sind die erzielten steuerpflichtigen Einnahmen aus der Tätigkeit, die die Zugehörigkeit zum Personenkreis des § 10 Abs. 3 Satz 3 Nr. 1 Buchst. a EStG begründen, höchstens bis zum Betrag der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung. Es ist unerheblich, ob die Zahlungen insgesamt beitragspflichtig gewesen wären, wenn Versicherungspflicht in der gesetzlichen Rentenversicherung bestanden hätte. Aus Vereinfachungsgründen ist einheitlich auf die Beitragsbemessungsgrenze (Ost) abzustellen. Für die Berechnung des Kürzungsbetrags ist der zu Beginn des jeweiligen Kj. geltende Beitragssatz in der allgemeinen RV maßgebend (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 62 bis 64).

8.2.2.3. Personenkreis des § 10 Abs. 3 Satz 3 Nr. 1 Buchst. b EStG

Unter § 10 Abs. 3 Satz 3 Nr. 1 Buchst. b EStG fallen ArbN, die während des ganzen oder eines Teils des Kj. nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen und denen eine betriebliche Altersversorgung im Zusammenhang mit einem im betreffenden Veranlagungszeitraum bestehenden Dienstverhältnis zugesagt worden ist. Hierzu können insbesondere beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH oder Vorstandsmitglieder einer Aktiengesellschaft gehören (s.a. Bosse, NWB 2013, 2791). Für die Beurteilung der Zugehörigkeit zu diesem Personenkreis sind alle Formen der betrieblichen Altersversorgung zu berücksichtigen. Ohne Bedeutung sind dabei die Art der Finanzierung, die Höhe der Versorgungszusage und die Art des Durchführungswegs. Ebenso ist unerheblich, ob im betreffenden Veranlagungszeitraum Beiträge erbracht wurden oder die Versorgungsanwartschaft angewachsen ist (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 66 bis 68).

Für die Beurteilung, ob eine Kürzung vorzunehmen ist, ist auf das konkrete Dienstverhältnis in dem jeweiligen Veranlagungszeitraum abzustellen. Nicht einzubeziehen sind Anwartschaftsrechte aus einer im gesamten Veranlagungszeitraum privat fortgeführten Direktversicherung, bei der der ArbN selbst Versicherungsnehmer ist.

Ist zugunsten des Alleingesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH eine Direktversicherung von der Kapitalgesellschaft als Versicherungsnehmerin abgeschlossen worden, gehört dieser seit dem Jahr 2008 zum Personenkreis des § 10 Abs. 3 Satz 3 Nr. 1 Buchst. b EStG. Der Höchstbetrag für Beiträge, die der Alleingesellschafter-Geschäftsführer zum Aufbau einer »Rürup-Rente« erbringt, ist deshalb gem. § 10 Abs. 3 Satz 3 EStG pauschal um den fiktiven Gesamtbeitrag zur allgemeinen Rentenversicherung zu kürzen (BFH Urteil vom 15.7.2014, X R 35/12, BStBl II 2015, 213; s.a. Anmerkung vom 18.12.2014, LEXinform 0946445).

Das BMF hat zur Kürzung des Vorwegabzugs nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a EStG 2004, zur Kürzung des Höchstbetrags nach § 10 Abs. 3 Satz 3 EStG und zur Kürzung der → Vorsorgepauschale nach § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG (bis einschließlich Kj. 2009) bei Gesellschafter-Geschäftsführern von Kapitalgesellschaften Stellung genommen (BMF vom 22.5.2007, BStBl I 2007, 493; s.a. BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 66).

Mit Urteil vom 15.7.2014 (X R 35/12, BStBl II 2015, 213) hat der BFH entschieden, dass eine Einschränkung des Sonderausgabenabzugs bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern einer GmbH mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar ist (Hilbertz, NWB 2014, 3934).

Im Streitfall hatte die GmbH des Klägers im Jahr 1992 zu seinen Gunsten eine Direktversicherung abgeschlossen. Die Beiträge im Streitjahr 2008 betrugen 1 534 € und wurden vom Kläger im Wege einer Gehaltsumwandlung erbracht. Im Streitjahr 2008 zahlte der Kläger zudem 22 050 € in einen »Rürup-Rentenvertrag« ein. Von letzteren Aufwendungen konnte er aufgrund der gesetzlichen Regelung in § 10 Abs. 3 Sätze 1 bis 4 letztlich nur 6 108 € als Sonderausgaben abziehen (20 000 € abzgl. 19,9 % von 54 000 €, davon 66 %). Ohne die vorhandene Direktversicherung hätte der Kläger dagegen 13 200 € (20 000 € × 66 %) absetzen können (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 82/2014 vom 10.12.2014, LEXinform 0442692).

8.2.2.4. Personenkreis des § 10 Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 EStG

Zu den Steuerpflichtigen, die Einkünfte i.S.d. § 22 Nr. 4 EStG beziehen, gehören insbesondere

• Bundestagsabgeordnete,

• Landtagsabgeordnete,

• Abgeordnete des Europaparlaments.

Nicht zu diesem Personenkreis gehören z.B.

• ehrenamtliche Mitglieder kommunaler Vertretungen,

• kommunale Wahlbeamte wie Landräte und Bürgermeister.

Eine Kürzung des Höchstbetrags nach § 10 Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 EStG ist jedoch nur vorzunehmen, wenn der Stpfl. zum genannten Personenkreis gehört und ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung einen Anspruch auf Altersversorgung nach dem Abgeordnetengesetz, dem Europaabgeordnetengesetz oder entsprechenden Gesetzen der Länder erwirbt.

Bemessungsgrundlage für den Kürzungsbetrag sind die Einnahmen i.S.d. § 22 Nr. 4 EStG, soweit sie die Zugehörigkeit zum maßgebenden Personenkreis begründen, höchstens der Betrag der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung. Aus Vereinfachungsgründen ist einheitlich auf die Beitragsbemessungsgrenze (Ost) in der allgemeinen Rentenversicherung abzustellen (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 63, 69 bis 71).

8.2.3. Überblick über die sozialversicherungsrechtlichen Rechengrößen

Durch die Verordnung zur Bestimmung der Beitragssätze in der gesetzlichen Rentenversicherung (Beitragssatzverordnung 2015 vom 22.12.2014, BGBl I 2014, 2396) wird der Beitragssatz in der allgemeinen Rentenversicherung für das Jahr 2015 auf 18,7 % festgesetzt. Die Beitragssätze bleiben in den Kj. 2016 und 2017 unverändert (Bekanntmachung der Beitragssätze in der allgemeinen Rentenversicherung und der knappschaftlichen Rentenversicherung für das Jahr 2016 vom 23.11.2015, BGBl I 2015, 2110 sowie für das Jahr 2017 vom 17.11.2016, BGBl I 2016, 2639). Durch die Verordnung zur Bestimmung der Beitragssätze in der gesetzlichen Rentenversicherung (Beitragssatzverordnung 2018 vom 18.12.2018, BGBl I 2018, 3976) wird der Beitragssatz in der allgemeinen Rentenversicherung für das Jahr 2018 auf 18,6 % und in der knappschaftlichen Rentenversicherung auf 24,7 % festgesetzt. Nach § 287 Abs. 1 SGB VI i.d.F. des Gesetzes über Leistungsverbesserungen und Stabilisierung in der gesetzlichen Rentenversicherung (RV-Leistungsverbesserungs- und -Stabilisierungsgesetz) vom 28.11.2018 (BGBl I 2018, 2016) beträgt der Beitragssatz für das Jahr 2019 in der allgemeinen Rentenversicherung 18,6 % und in der knappschaftlichen Rentenversicherung 24,7 %. Für die Kj. 2020/2021 bleiben die Beitragssätze unverändert (Bekanntmachung der Beitragssätze in der allgemeinen Rentenversicherung und der knappschaftlichen Rentenversicherung für das Jahr 2020 vom 28.11.2019, BGBI I 2019,1999 sowie für das Jahr 2021 vom 9.12.2020, BGBl I 2020, 1764).

Für 2023 gilt in der allgemeinen Rentenversicherung weiterhin ein Beitragssatz von 18,6 % (vgl. Bekanntmachung der Beitragssätze in der allgemeinen Rentenversicherung und in der knappschaftlichen Rentenversicherung für das Jahr 2023 vom 15.11.2022, BGBl I 2022, 2058).

Der Beitragssatz in der knappschaftlichen Rentenversicherung wird jeweils in dem Verhältnis verändert, in dem sich der Beitragssatz in der allgemeinen Rentenversicherung ändert. Er ist nur für das Kj. auf eine Dezimalstelle aufzurunden (vgl. § 158 Abs. 3 SGB VI). Der Wert bleibt für 2023 ebenfalls konstant bei 24,7 %. ArbN tragen hiervon einen Anteil von 9,3 %, die ArbG den restlichen Teil i.H.v. 15,4 %.

Durch das Erste Pflegestärkungsgesetz – PSG I – vom 17.12.2014 (BGBl I 2014, 2222) wird der Beitragssatz zur Pflegeversicherung um 0,3 Beitragssatzpunkte auf 2,35 % erhöht. Der Beitragszuschlag für Kinderlose beträgt weiterhin 0,25 % (s.a. Eilts, NWB 4/2015, 183). Für 2016 gibt es keine Änderungen.

Mit dem PSG II steigt der Beitragssatz der Sozialen Pflegeversicherung zum 1.1.2017 um 0,2 Prozentpunkte auf 2,55 % bzw. 2,8 % für Kinderlose (§ 55 Abs. 1 SGB XI; Art. 2 des PSG II vom 21.12.2015, BGBl I 2015, 2424).

Ab 2019 beträgt der allgemeine Beitragssatz in der Pflegeversicherung 3,05 % (§ 55 Abs. 1 SGB XI i.d.F. des Fünften Gesetzes zur Änderung des SGB XI – Beitragssatzanpassung vom 17.12.2018, BGBl I 2018 S. 2587; für das Kj 2021 s. Bekanntmachung des Gesamtsozialversicherungsbeitragssatzes und des Faktors F für das Jahr 2021 vom 11.12.2020, BAnz AT 17.12.2020 B 5).

Der Beitragssatz zur Pflegeversicherung wurde zum 1.1.2022 nicht verändert und verbleibt bei 3,05 %.

Mit dem Gesetz zur Stärkung der Chancen für Qualifizierung und für mehr Schutz in der Arbeitslosenversicherung (Qualifizierungschancengesetz) vom 18.12.2018 (BGBl I 2018, 2651), sinkt der Beitrag zur Arbeitslosenversicherung ab dem 1.1.2019 von 3,0 auf 2,6 %. Das Gesetz (§ 341 Abs. 2 SGB III) beinhaltet eine Senkung um 0,4 Prozentpunkte. Weitere 0,1 Prozentpunkte werden durch die Verordnung über die Erhebung von Beiträgen zur Arbeitsförderung nach einem niedrigeren Beitragssatz für die Kalenderjahre 2019 bis 2022 (Beitragssatzverordnung 2019 – BeiSaV 2019) vom 18.12.2018 (BGBl I 2018, 2663) befristet bis 2022 reduziert. Ab dem 1.1.2020 beträgt der Beitragssatz 2,4 % (Erste Verordnung zur Änderung der Beitragssatzverordnung 2019 vom 2.2.2019, BGBl I 2019, 1998). Die Gültigkeitsdauern beider Rechtsverordnungen waren allerdings von vornherein bis zum 31.12.2022 befristet. Ab dem 1.1.2023 gilt somit der im SGB III angelegte Beitragssatz von 2,6 %.

Zu den Beitragsbemessungsgrenzen s. die Sozialversicherungs-Rechengrößenverordnung 2016 vom 30.11.2015 (BGBl I 2015, 2137), die Sozialversicherungs-Rechengrößenverordnung 2017 vom 28.11.2016 (BGBl I 2016, 2665), die Sozialversicherungs-Rechengrößenverordnung 2018 vom 16.11.2017 (BGBl I 2017, 3778), die Sozialversicherungs-Rechengrößenverordnung 2019 vom 27.11.2018 (BGBl I 2018, 2024), die Sozialversicherungs-Rechengrößenverordnung 2020 vom 27.12.2019 (BGBl I 2019, 2848), die Sozialversicherungs-Rechengrößenverordnung 2021 vom 30.11.2020 (BGBl I 2020, 2612), die Sozialversicherungs-Rechengrößenverordnung 2022 vom 30.11.2021 (BGBl I 2021, 5044), die Sozialversicherungs-Rechengrößenverordnung 2023 vom 28.11.2022 (BGBl I 2022, 2128).

Abb.: Sozialversicherungsbeiträge

8.2.4. Die Höchstbetragsberechnung

Die folgende Übersicht zeigt die Höchstbetragsberechnung für Altersvorsorgeaufwendungen.

Abb.: Höchstbetragsberechnung für Altersvorsorgeaufwendungen

Der fiktive Gesamtbeitrag ermittelt sich unter Zugrundelegung des jeweils zu Beginn des Kj. gültigen Beitragssatzes zur gesetzlichen Rentenversicherung der Arbeiter und Angestellten und der vom Stpfl. aus der betreffenden Tätigkeit erzielten steuerpflichtigen Einnahmen. Einnahmen oberhalb der Beitragsbemessungsgrenze (Ost) zur allgemeinen Rentenversicherung werden für die Ermittlung des fiktiven Gesamtrentenversicherungsbeitrages nicht angesetzt. Als Altersvorsorgeaufwendungen zu berücksichtigen sind danach entweder die tatsächlichen Altersvorsorgeaufwendungen oder der niedrigere gekürzte Höchstbetrag. Von diesem zu berücksichtigenden Betrag sind im Kj. 2013 76 % als Altersvorsorgeaufwendungen anzusetzen. Dieser Vomhundertsatz steigt in den Folgejahren für alle Stpfl. jährlich um zwei Punkte (2020: 90 %; 2024: 98 %) an. Aufgrund der jährlichen Erhöhung um 2 Prozentpunkte des den Abzugsumfang begrenzenden Vomhundertsatzes wird im Jahr 2025 der vollständige Abzug der zu berücksichtigenden Aufwendungen des Stpfl. für seine Altersversorgung erreicht.

Von den anzusetzenden Altersvorsorgeaufwendungen ist der nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreie ArbG-Anteil zur gesetzlichen Rentenversicherung abzuziehen (§ 10 Abs. 3 Satz 5 EStG). Der danach verbleibende Betrag ist als Sonderausgabe abziehbar (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 73 und 74).

Die Vfg. des Bayerischen Landesamtes für Steuern vom 10.11.2008 (S 2221.1.1 – 6/4 St 32/St 33, DStR 2008, 2420, LEXinform 5231784) nimmt zur Behandlung der ArbG-Anteile zur gesetzlichen Rentenversicherung i.S.d. § 10 Abs. 3 Satz 5 i.V.m. § 3 Nr. 62 EStG bei weiterbeschäftigten Rentnern Stellung. Der ArbG hat in diesen Fällen einen Rentenversicherungsbeitrag nach § 172 Abs. 1 Nr. 3 SGB VI zu entrichten. Für die versicherungsfrei beschäftigten Rentner hat der ArbG die Hälfte des Beitrags zu tragen, der zu zahlen wäre, wenn die Beschäftigten versicherungspflichtig wären. Der nach § 172 Abs. 1 Nr. 3 SGB VI zu entrichtende Beitrag ist kein steuerfreier Arbeitgeberanteil nach § 3 Nr. 62 EStG, da der Beitrag nicht für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers geleistet wird. Aus dieser Einordnung des vom Arbeitgeber nach § 172 Abs. 1 Nr. 3 SGB VI geleisteten Beitrags ergibt sich, dass dieser weder nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG hinzuzurechnen ist, noch nach § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG die nach § 10 Abs. 3 Satz 4 EStG anzusetzenden Vorsorgeaufwendungen mindert. Weitere Erläuterungen s.o. unter dem Gliederungspunkt »Berücksichtigung der Arbeitgeber-Anteile« und dort unter »Weiterbeschäftigte Rentner«.

Mit der zum 1.1.2023 geltenden Neufassung des § 10 Abs. 3 Satz 6 EStG wurde der vollständige Sonderausgabenabzug für Altersvorsorgeaufwendungen um zwei Jahre auf 2023 vorgezogen. Damit wurde eine im Koalitionsvertrag für die 20. Legislaturperiode zwischen der SPD, BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN und der FDP vereinbarte Maßnahme umgesetzt und zugleich der Rspr. des BFH vom 19.5.2021, X R 20/19 Rechnung getragen, sodass »in einem ersten Schritt dazu beigetragen werden kann, auf langfristige Sicht eine ‘doppelte Besteuerung’ von Renten aus der Basisversorgung zu vermeiden«.

Beispiel 16:

Lösung 16:

Beispiel 17:

Lösung 17:

Beispiel 18:

Lösung 18:

Beispiel 19:

Lösung 19:

8.3. Höchstbetragsberechnung für sonstige Vorsorgeaufwendungen

8.3.1. Abzugsbetrag bei Einzelveranlagung i.S.d. § 25 EStG

Durch das Bürgerentlastungsgesetz vom 16.7.2009 (BGBl I 2009, 1959) wird die Höchstbetragsberechnung des § 10 Abs. 4 EStG neu geregelt. Für die Basis- und sonstigen Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a und Buchst. b sowie Nr. 3a EStG wird ein gemeinsames Abzugsvolumen eingeführt. Die Abzugsvolumina betragen 2 800 € bzw. 1 900 €. Das Abzugsvolumen steht primär für Beiträge zugunsten einer Basiskranken- und Pflegeversicherung zur Verfügung. Die entsprechenden Beiträge sind – auch wenn die genannten Abzugsvolumina überschritten werden – in jedem Fall voll abziehbar (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 125 und 126). Dieser unbegrenzte Abzug gilt bei der Krankenversicherung nur für Beiträge, die zur Abdeckung einer Grundversorgung im Krankheitsfall dienen. Beitragsanteile, die einen Anspruch auf Krankengeld oder Ähnliches begründen, sind nicht abzugsfähig (BMF vom 24.5.2017, Rz. 101).

Ein in der gesetzlichen Krankenversicherung pflichtversicherter ArbN kann aus diesen Gründen seine Beiträge grds. in voller Höhe geltend machen. Besteht allerdings Anspruch auf Krankengeld, so erfolgt eine pauschale Kürzung der Beiträge um 4 %.

Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 und Nr. 3a EStG können grundsätzlich bis zur Höhe von 2 800 € abgezogen werden. Es handelt sich dabei um Stpfl., die Aufwendungen für ihre Krankenversicherung und Krankheitskosten vollständig aus eigenen Mitteln tragen (§ 10 Abs. 4 Satz 1 EStG; BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 125).

Bei einem Stpfl., der ganz oder teilweise ohne eigene Aufwendungen einen Anspruch auf vollständige oder teilweise Erstattung oder Übernahme von Krankheitskosten hat oder für dessen Krankenversicherung Leistungen i.S.d. § 3 Nr. 9, 14, 57 oder 62 EStG erbracht werden, vermindert sich der Höchstbetrag auf 1 900 €. Dies gilt auch, wenn die Voraussetzungen nur in einem Teil des Kj. vorliegen. Ohne Bedeutung ist hierbei, ob aufgrund eines Anspruchs tatsächlich Leistungen erbracht werden, sowie die konkrete Höhe des Anspruchs. Es kommt nur darauf an, dass ganz oder teilweise ohne eigene Aufwendungen ein Anspruch besteht. Ein vom ArbG im Rahmen einer geringfügigen Beschäftigung erbrachter pauschaler Beitrag zur GKV führt nicht zum Ansatz des verminderten Höchstbetrags (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 126).

Der Höchstbetrag i.H.v. 1 900 € gilt z.B. für (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 127)

• Rentner, die aus der gesetzlichen Rentenversicherung nach § 3 Nr. 14 EStG steuerfreie Zuschüsse zu den Krankenversicherungsbeiträgen erhalten,

• Rentner, bei denen der Träger der gesetzlichen Rentenversicherung Beiträge an die GKV zahlt,

• sozialversicherungspflichtige ArbN, für die der ArbG nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreie Beiträge zur Krankenversicherung leistet; das gilt auch dann, wenn der Arbeitslohn aus einer Auslandstätigkeit aufgrund eines DBA steuerfrei gestellt wird,

• Besoldungsempfänger oder gleichgestellte Personen, die von ihrem ArbG nach § 3 Nr. 11 EStG steuerfreie Beihilfen zu Krankheitskosten erhalten,

• Beamte, die in der GKV freiwillig versichert sind und deshalb keine Beihilfe zu ihren Krankheitskosten – trotz eines grundsätzlichen Anspruchs – erhalten,

• Versorgungsempfänger im öffentlichen Dienst mit Beihilfeanspruch oder gleichgestellte Personen,

• in der GKV ohne eigene Beiträge familienversicherte Angehörige,

• Personen, für die steuerfreie Leistungen der Künstlersozialkasse nach § 3 Nr. 57 EStG erbracht werden.

Der nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreie ArbG-Anteil zur gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung ist bei der Ermittlung des Höchstbetrages nach § 10 Abs. 4 EStG nicht zu berücksichtigen.

Nach dem BFH-Urteil vom 16.11.2011 (X R 15/09, BStBl II 2012, 325) besteht kein verfassungsrechtlicher Anspruch darauf, die Beiträge zur Arbeitslosenversicherung einkommensteuerrechtlich in voller Höhe oder zumindest im Wege eines negativen Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen. S.u. die Erläuterungen zu dem Gliederungspunkt »Verfassungsmäßigkeit des beschränkten Abzugs von sonstigen Vorsorgeaufwendungen«.

Nicht der Basisabsicherung zuzurechnen ist der Beitragsanteil, der der Finanzierung des Krankengeldes dient. Dieser Anteil wird mit einem pauschalen Abschlag i.H.v. 4 % bemessen und von der Finanzverwaltung von den übermittelten Beträgen abgezogen (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a Satz 4 EStG; BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 101 ff.). Der Abschlag ist allerdings nur dann vorzunehmen, wenn sich für den Stpfl. im Krankheitsfall ein Anspruch auf Krankengeldzahlung oder ein Anspruch auf eine Leistung ergeben kann, die anstelle von Krankengeld gewährt wird. Werden über die GKV auch Leistungen abgesichert, die über die Pflichtleistungen hinausgehen, so sind auch die darauf entfallenden Beitragsanteile nicht der Basisabsicherung zuzurechnen. Hierzu gehören Beiträge für Wahl- und Zusatztarife, die z.B. Leistungen wie Chefarztbehandlung oder Einbettzimmer abdecken (s.o. Gliederungspunkt »GKV-Versicherte«).

Beispiel 20:

Lösung 20:

Hinweis:

Für private Krankenversicherungen gilt, dass nur Versicherungsleistungen, die in Art, Umfang und Höhe den Leistungen der gesetzlichen Krankenversicherung entsprechen, abziehbar sind. Beitragsanteile die darüber hinausgehen, beispielsweise Chefarztbehandlung oder Einbettzimmer im Krankenhaus, dürfen nicht bei den Sonderausgaben berücksichtigt werden (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 110).

Sind in einem Versicherungstarif begünstigte und nicht begünstigte Versicherungsleistungen abgesichert, muss der vom Versicherungsnehmer geleistete Beitrag durch das Krankenversicherungsunternehmen aufgeteilt werden. Wie diese Aufteilung in typisierender Weise zu erfolgen hat, wird durch die Verordnung zur tarifbezogenen Ermittlung der steuerlich berücksichtigungsfähigen Beiträge zum Erwerb eines Krankenversicherungsschutzes i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG (Krankenversicherungsbeitragsanteil-Ermittlungsverordnung; KVBEVO, BGBl I 2009, 2730) geregelt.

Beispiel 21:

Lösung 21:

8.3.2. Abzugsbetrag bei Zusammenveranlagung nach § 26b EStG

Bei zusammen veranlagten Ehegatten/eingetragenen Lebenspartnern ist zunächst für jeden Ehegatten/Lebenspartner nach dessen persönlichen Verhältnissen der ihm zustehende Höchstbetrag zu bestimmen. Die Summe der beiden Höchstbeträge ist der gemeinsame Höchstbetrag (§ 10 Abs. 4 Satz 3 EStG). Übersteigen die von den Ehegatten/Lebenspartnern geleisteten Beiträge für die Basisabsicherung (Basiskrankenversicherung und gesetzliche Pflegeversicherung) in der Summe den gemeinsamen Höchstbetrag, sind diese Beiträge für die Basisabsicherung als Sonderausgaben zu berücksichtigen. Eine betragsmäßige Deckelung auf den gemeinsamen Höchstbetrag erfolgt in diesen Fällen nicht. Ein zusätzlicher Abzug von Beiträgen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG ist daneben nicht möglich (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 130).

Die OFD Frankfurt hat mit Vfg. vom 23.9.2013 (S 2221 A – 78 – St 218, LEXinform 5234703) eine Übersicht mit häufig vorkommenden Fallvarianten und den Ehegatten jeweils zustehenden Höchstbeträgen veröffentlicht.

Abb.: Höchstbeträge nach § 10 Abs. 4 EStG bei Zusammenveranlagung

Beispiel 22:

Lösung 22:

Beispiel 23:

Lösung 23:

8.3.3. Abzugsbetrag bei Einzelveranlagung nach § 26a EStG

Wird von den Ehegatten/Lebenspartnern die Einzelveranlagung beantragt, wird der Höchstbetrag sowie der Mindestansatz für jeden Ehegatten/Lebenspartner gesondert ermittelt. Für die Berechnung des Mindestansatzes ist bei jedem Ehegatten/Lebenspartner der von ihm als Versicherungsnehmer geleistete Beitrag zur Basisabsicherung anzusetzen. Ist ein Kind Versicherungsnehmer, werden die Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG jedoch vom Unterhaltsverpflichteten getragen, sind die Beiträge entsprechend der wirtschaftlichen Tragung von dem jeweiligen unterhaltsverpflichteten Elternteil zu beantragen und anzusetzen (Grundsatz der Einmalberücksichtigung). Innerhalb der Ehe bzw. Lebenspartnerschaft folgt die weitere Zuordnung den Regelungen des § 26a Abs. 2 EStG (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 131; s.o. Beispiel 4).

Beispiel 24:

Lösung 24:

Beispiel 25:

Lösung 25:

8.3.4. Verfahren

Zum Verfahren hinsichtlich der Berücksichtigung der Basiskranken- und -pflegeversicherungsbeiträge s. BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 159 ff.

Der Abzug der steuerfreien Zuschüsse zu den Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen sowie die Minderung um 4 % bei den Beiträgen zur GKV werden von der FinVerw vorgenommen. Die Beiträge zu einer PKV werden bereits durch das Versicherungsunternehmen um einen Beitragsanteil, der auf Krankentagegeld entfällt, gemindert, sodass die FinVerw hier nur noch ggf. gewährte Zuschüsse abziehen muss.

Das Verfahren richtet sich nach den jeweils geltenden folgenden Versicherungsverhältnissen:

• pflichtversicherte Arbeitnehmer,

• freiwillig gesetzlich versicherte Arbeitnehmer,

• freiwillig gesetzlich versicherte Selbstständige,

• pflichtversicherte selbstständige Künstler und Publizisten,

• freiwillig gesetzlich versicherte Künstler und Publizisten,

• pflichtversicherte Empfänger einer Kapitalleistung aus der betrieblichen Altersversorgung,

• pflichtversicherte Rentner. Der Beitragssatz zur Krankenversicherung der Rentner entspricht dem Beitragssatz zur gesetzlichen Krankenversicherung (ab 2015: 14,6 %). Der Rentenbezieher trägt hiervon 7,3 % zzgl. eines eventuellen Zusatzbeitragssatzes lt. Satzung der Krankenkasse. Mit diesem Beitrag ist kein Anspruch auf Krankengeld oder eine Leistung, die anstelle von Krankengeld gewährt wird, verbunden. Daher ist zur Ermittlung der Beiträge zur Basiskrankenversicherung keine Kürzung um 4 % vorzunehmen (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 107; Myßen u.a., NWB 2011, 280);

• freiwillig gesetzlich versicherte Rentner. Die Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung sind um einen von der Rentenversicherung steuerfrei gewährten Zuschuss zu vermindern. Die verbleibenden Beiträge für die Rente sind wie die Beiträge pflichtversicherter Rentner ohne Kürzung um 4 % auf die Beiträge zur Basisabsicherung anzusetzen (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 176).

  Bezieht ein gesetzlich Versicherter Teilrentner (Teilrente wegen Alters, teilweiser Erwerbsminderung oder Berufsunfähigkeit) neben der Rente noch andere Einkünfte und kann sich im Zusammenhang mit diesen anderen Einkünften ein Anspruch auf Krankengeld oder ein Anspruch auf eine Leistung ergeben, die anstelle von Krankengeld gewährt wird, ist der GKV-Beitrag um 4 % zu mindern.

  Bezieht ein gesetzlich Versicherter Vollrentner (Rente wegen Alters, voller Erwerbsminderung oder Erwerbsunfähigkeit und Ruhegehalt) neben der Rente noch andere Einkünfte, ist der GKV-Beitrag nicht um 4 % zu mindern, da sich im Zusammenhang mit diesen anderen Einkünften kein Anspruch auf Krankengeld oder ein Anspruch auf eine Leistung, die anstelle von Krankengeld gewährt wird, ergeben kann (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 106 und 108);

• privat versicherte Arbeitnehmer,

• privat versicherte Künstler und Publizisten,

• privat versicherte Rentner. Die der Basisabsicherung zuzurechnenden Beiträge der privaten Krankenversicherung und die Beiträge zur privaten Pflege-Pflichtversicherung sind um steuerfrei gewährte Zuschüsse zu vermindern (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 176);

Es werden grundsätzlich nur solche Beiträge steuerlich berücksichtigt, die dem FA elektronisch übermittelt werden (§ 10 Abs. 2b EStG). Diese werden von dem Trägern der Krankenversicherung, den Krankenversicherungsunternehmen und der Künstlersozialkasse an die Zentrale Zulagenstelle für Altersvermögen (ZfA) bei der Deutschen Rentenversicherung Bund gemeldet, die diese in die sog. ELStAM-Datenbank der Finanzverwaltung einpflegt. Durch dieses Verfahren wird vermieden, dass jährlich Beitragsbescheinigungen per Papier an die Beitragszahler versendet werden müssen, damit diese der Steuererklärung beigefügt werden können. In die Datenübermittlung hat der Stpfl. grundsätzlich schriftlich einzuwilligen.

Bei Stpfl., deren Kranken- und Pflegepflichtversicherungsbeiträge bereits mit der elektronischen LSt-Bescheinigung oder der Rentenbezugsmitteilung an die Finanzverwaltung übermittelt werden, gilt die Einwilligung als erteilt. Die Übermittlung erfolgt dann mit der LSt-Bescheinigung bzw. mit der Rentenbezugsmitteilung.

Hinweis:

8.3.5. Verfassungsmäßigkeit des beschränkten Abzugs von sonstigen Vorsorgeaufwendungen

Nach dem BFH-Urteil vom 9.9.2015 (X R 5/13, BStBl II 2015, 1043) ist die Regelung über die beschränkte Abziehbarkeit von sonstigen Vorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG) verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Soweit sonstige Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG betroffen sind, ist der Gesetzgeber nach Ansicht des BFH nicht verpflichtet, Beiträge zu diesen Versicherungen steuerlich freizustellen. Eine solche Verpflichtung besteht nur für Versicherungen, die den Schutz des Lebensstandards des Stpfl. i.H.d. Existenzminimums gewährleisten. Aus Art. 1 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 1 und Art. 3 Abs. 1 GG leitet sich dieses Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums (subjektives Nettoprinzip) ab. Hierzu gehören die Kranken- und Pflegeversicherung, allerdings nur auf Sozialhilfeniveau (BVerfG Beschluss vom 13.2.2008, 2 BvL 1/06, DStR 2008, 604, LEXinform 0586962 unter D.II.3.). Auf das (höhere) Sozialversicherungsniveau ist deshalb nicht abzustellen (s. BFH Urteil vom 18.6.2015, VI R 45/13, BStBl II 2015, 928, Rz. 23 und 24).

Bereits mit Urteil vom 18.11.2009 (X R 6/08, BStBl II 2010, 282) hatte der BFH in Bezug auf die steuerliche Berücksichtigung von Beiträgen zur Arbeitslosenversicherung und zum Krankengeld entschieden, dass es verfassungsrechtlich nicht notwendig sei, Beiträge zu Arbeitslosenversicherungen steuerlich zum Abzug zuzulassen. Maßgebend für den Umfang der steuerlichen Verschonung von Versicherungsbeiträgen zur Sicherung des Existenzminimums ist der Leistungskatalog der Sozialhilfe. Dieser erfasst zwar die Absicherung im Krankheits- und Pflegefall, nicht aber den Schutz gegen Lohnausfall. Dementsprechend ist eine steuerliche Freistellung von Krankenversicherungsbeiträgen, soweit sie den Anspruch auf Krankengeld betreffen, zur Absicherung des Existenzminimums verfassungsrechtlich nicht geboten. Nichts anderes kann für Arbeitslosenversicherungsbeiträge gelten, da sich sowohl die Höhe des Krankengelds als auch der Anspruch auf Arbeitslosengeld nach der Höhe des Arbeitsentgelts richtet. Das Arbeitslosengeld dient ebenso wie das Krankengeld nicht der Absicherung des Existenzminimums, sondern der Erlangung einer Lohnersatzleistung (s.a. BFH Urteil vom 23.1.2013, X R 32/08, BStBl II 2013, 423, Rz. 70 ff.).

Die unterschiedliche Höhe der in § 10 Abs. 4 EStG genannten Höchstbeträge ist nach Ansicht des BFH verfassungsgemäß (BFH Urteile vom 9.9.2015, X R 5/13, BStBl II 2015, 1043, Rz. 27 sowie vom 23.1.2013, X R 43/09, BStBl II 2013, 608; Anmerkung vom 4.4.2013, LEXinform 0943678). Die gegen das BFH-Urteil X R 5/13 erhobene Verfassungsbeschwerde hat das BVerfG durch Beschluss vom 21.9.2017 (2 BvR 2445/15, LEXinform 0950767) nicht zur Entscheidung angenommen. Mit BMF-Schreiben vom 18.6.2018 (BStBl I 2018, 702) wird Nr. 2 Buchst. a und b mit sofortiger Wirkung gestrichen aus dem Katalog der vorläufigen Steuerfestsetzung gestrichen.

§ 10 Abs. 4 EStG ist nicht verfassungswidrig. Weder verletzt die beschränkte Abziehbarkeit von Versicherungsbeiträgen noch der – hier vollumfängliche – Ausschluss des Abzugs von Vorsorgeaufwendungen aufgrund von § 10 Abs. 4 Satz 4 EStG das GG; vgl. Niedersächsisches FG vom 3.3.2016, 10 K 8/16.

9. Günstigerprüfung bis zum Kalenderjahr 2019

Die Vorschrift des § 10 Abs. 4a EStG führt eine Günstigerprüfung bis zum Jahr 2019 ein (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 207 bis 210). Es findet dabei eine Vergleichsrechnung zwischen der Höchstbetragsberechnung des § 10 Abs. 3 und 4 EStG neuer Fassung und der Höchstbetragsberechnung des § 10 Abs. 3 EStG alter Fassung (bis 2004) statt. Die Höchstbeträge des § 10 Abs. 3 EStG alter Fassung werden dabei bis zum Jahr 2019 abgeschmolzen; Einzelheiten ergeben sich aus der Tabelle zu § 10 Abs. 4a EStG. Einbezogen in die Überprüfung werden nur Vorsorgeaufwendungen, die nach dem ab 2005 geltenden Recht abziehbar sind. Hierzu gehört nicht der nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG hinzuzurechnende Betrag (steuerfreier ArbG-Anteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und ein diesem gleichgestellter steuerfreier Zuschuss des ArbG).

Folgende Höchstbeträge (in €) sind bei der Günstigerrechnung zu berücksichtigen:

Abb.: Höchstbeträge bei der Günstigerprüfung

Die folgende Übersicht zeigt die Höchstbetragsberechnung bis einschließlich VZ 2004.

Abb.: Höchstbetragsberechnung bis zum VZ 2004

Ab dem Jahr 2006 werden in die Günstigerprüfung nach § 10 Abs. 4a Satz 1 EStG zunächst nur die Vorsorgeaufwendungen ohne die Beiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b EStG einbezogen. Die Beiträge zu einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b EStG werden gesondert, und zwar stets mit dem sich aus § 10 Abs. 3 Satz 4 und 6 EStG ergebenden Prozentsatz berücksichtigt. Hierfür erhöhen sich die nach der Günstigerprüfung als Sonderausgaben zu berücksichtigenden Beträge um einen Erhöhungsbetrag (§ 10 Abs. 4a Satz 1 und 3 EStG) für Beiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b EStG. Es ist jedoch im Rahmen der Günstigerprüfung mindestens der Betrag anzusetzen, der sich ergibt, wenn auch die Beiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b EStG in die Günstigerprüfung nach § 10 Abs. 4a Satz 1 EStG einbezogen werden, allerdings ohne Hinzurechnung des Erhöhungsbetrags nach § 10 Abs. 4a Satz 1 und 3 EStG. Der jeweils höhere Betrag (Vorsorgeaufwendungen nach dem ab 2010 geltenden Recht, Vorsorgeaufwendungen nach dem für das Jahr 2004 geltenden Recht zzgl. Erhöhungsbetrag oder Vorsorgeaufwendungen nach dem für das Jahr 2004 geltenden Recht einschließlich Beiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b EStG) wird dann als Sonderausgaben berücksichtigt (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 209).

Ab dem VZ 2006 ist die Günstigerrechnung wie folgt durchzuführen:

Abb.: Die Günstigerrechnung des § 10 Abs. 4a EStG ab dem VZ 2006

Das BMF hat zur Kürzung des Vorwegabzugs nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a EStG 2004, zur Kürzung des Höchstbetrags nach § 10 Abs. 3 Satz 3 EStG und zur Kürzung der → Vorsorgepauschale nach § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG (bis einschließlich Kj. 2009) bei Gesellschafter-Geschäftsführern von Kapitalgesellschaften Stellung genommen (BMF vom 22.5.2007, BStBl I 2007, 493).

Beispiel 26 (Kj. 2019):

Lösung 26:

10. Literaturhinweise

Welker, Altersvorsorge von Freiberuflern und Pflichtmitgliedschaft im Versorgungswerk, NWB 2013, 1025; Fritz, Sonderausgabenoptimierung mit Krankenkassenbeiträgen, Beilage zu NWB 2012, 7; Werner, Die Altersversorgung des GmbH-Geschäftsführers, NWB 2013, 1668; Bosse, Zur Sozialversicherungspflicht des GmbH-Geschäftsführers; NWB 2013, 2791; Klingebiel, Flaute bei Zahlungen an umlagefinanzierte Versorgungswerke, NWB 2014, 435; Wolter, Einkommensteuerrechtliche Behandlung von Vorsorgeaufwendungen und Altersbezügen, DB 2013, 2646; Gerauer, Bonusleistungen einer gesetzlichen Krankenkasse, NWB 45/2016, 3370; Wenhardt, Jahressteuergesetz 2022 und Inflationsausgleichsgesetz – ein Überblick, STFAN 2/2023, 2.

11. Verwandte Lexikonartikel

→ Abgeordnetenbezüge

→ Ablaufleistung aus Versicherungen

→ Alterseinkünftegesetz

→ Arbeitgeberzuschuss für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers

→ Besteuerung von Versorgungsleistungen

→ Eigenheimrentengesetz

→ Einkünfte aus Kapitalvermögen

→ Getrennte Veranlagung

→ Lebensversicherung

→ Renten

→ Sonderausgaben

→ Steuerliche Förderung der privaten Altersvorsorge

→ Verträge zugunsten Dritter auf den Todesfall

→ Vorsorgepauschale

 

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