Vorsorgepauschale

Inhaltsverzeichnis

1 Grundsätzliches
2 Überblick über die Ermittlung der Vorsorgepauschale bis einschließlich 2009
2.1 Allgemeine Grundsätze
2.2 Ungekürzte Vorsorgepauschale
2.3 Die gekürzte Vorsorgepauschale – allgemeiner Überblick
3 Neuregelung ab 2010 durch das Bürgerentlastungsgesetz
3.1 Grundsätzliches
3.2 Teilbetrag für die Rentenversicherung
3.3 Teilbetrag für die gesetzliche Basiskrankenversicherung
3.4 Teilbetrag für die soziale Pflegeversicherung
3.5 Teilbetrag für die private Basiskranken- und Pflege-Pflichtversicherung
3.6 Mitteilung der privaten Basiskranken- und Pflegepflichtversicherungsbeiträge durch den ArbN
3.7 Mitteilung der privaten Basiskranken- und Pflegepflichtversicherungsbeiträge mittels ELStAM (§ 39e Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 EStG)
3.8 Bescheinigung der privaten Basiskranken- und Pflegepflichtversicherungsbeiträge (§ 41b Abs. 1 Satz 2 Nr. 15 EStG)
3.9 Mindestvorsorgepauschale für Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge
4 Literaturhinweise
5 Verwandte Lexikonartikel

1. Grundsätzliches

Vor Inkrafttreten des Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung vom 16.7.2009 (BGBl I 2009, 1959) wurde die Ermittlung der Vorsorgepauschale durch das Gesetz zur Neuordnung der einkommensteuerlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen (Alterseinkünftegesetz – AltEinkG) vom 5.7.2004 (BGBl I 2004, 1427) wesentlich geändert. Durch das Gesetz zur verbesserten steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen (Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung) vom 16.7.2009 (BGBl I 2009, 1959) wird der Abzug von Vorsorgeaufwendungen ab dem 1.1.2010 erneut in wesentlichen Punkten geändert (→ Vorsorgeaufwendungen/Altersvorsorgeaufwendungen). Eine gravierende Neuerung dabei ist, dass die Vorsorgepauschale nicht mehr im Veranlagungsverfahren zu berücksichtigen ist. Eine weitere wesentliche Änderung ist auch, dass keine Günstigerrechnung mit dem Recht des Jahres 2004 durchzuführen ist.

Seit dem VZ 2010 werden somit die Vorsorgeaufwendungen des ArbN bereits beim Lohnsteuerabzug berücksichtigt. Dies erfolgt durch den Ansatz der Mindestvorsorgepauschale bzw. der Vorsorgepauschale.

2. Überblick über die Ermittlung der Vorsorgepauschale bis einschließlich 2009

2.1. Allgemeine Grundsätze

Das BMF-Schreiben vom 30.1.2008 (BStBl I 2008, 390) erläutert in den Rz. 62 ff. die Berechnung der Vorsorgepauschale; s.a. H 10c [Beispiel zur Berechnung der ungekürzten Vorsorgepauschale], [Beispiel zur Berechnung der gekürzten Vorsorgepauschale] und [Beispiel zur Berechnung der Vorsorgepauschale in Mischfällen] EStH.

Die Änderungen beim Sonderausgabenabzug für Vorsorgeaufwendungen (→ Vorsorgeaufwendungen/Altersvorsorgeaufwendungen) durch das AltEinkG werden auf die Berechnung der Vorsorgepauschale übertragen.

2.2. Ungekürzte Vorsorgepauschale

Für die Berechnung der ungekürzten Vorsorgepauschale sind folgende Voraussetzungen zu beachten:

• Der Stpfl. hat Arbeitslohn bezogen. Arbeitslohn i.S.d. § 10c EStG ist der um den Versorgungsfreibetrag und den Altersentlastungsbetrag verminderten Arbeitslohn, höchstens die Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung (BMF vom 30.1.2008, BStBl I 2008, 390, Rz. 62). Aus Vereinfachungsgründen ist einheitlich auf die Beitragsbemessungsgrenze (West) abzustellen.

• Die Vorsorgepauschale betrifft Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 und 3 EStG.

Die Vorsorgepauschale ist die Summe aus zwei Summanden:

• 1. Summand: Der Betrag, der bezogen auf den Arbeitslohn, 50 % des Beitrages in der Rentenversicherung der Arbeiter und Angestellten entspricht (§ 10c Abs. 2 Nr. 1 EStG). Vom Kj. 2005 bis zum Kj. 2024 erfolgt eine stufenweise Angleichung an die 50 %-Grenze. Nach § 10c Abs. 2 Satz 4 EStG sind von dem ermittelten Betrag i.S.d. § 10c Abs. 2 Nr. 1 EStG (50 % des Rentenbeitrags) im Kj. 2005 lediglich 20 % anzusetzen. In jedem folgenden Kj. erhöht sich dieser Prozentsatz von 20 % um je 4 Prozentpunkte;

• 2. Summand: 11 % des Arbeitslohns, jedoch höchstens 1 500 € (§ 10c Abs. 2 Nr. 2 EStG).

Beispiel 1:

Lösung 1:

2.3. Die gekürzte Vorsorgepauschale – allgemeiner Überblick

Für bestimmte, nicht rentenversicherungspflichtige ArbN, deren Altersversorgung ohne eigene Beitragsleistung gesichert ist, gilt eine gekürzte Vorsorgepauschale nach § 10c Abs. 3 EStG. Die gekürzte Vorsorgepauschale nach § 10c Abs. 3 EStG beträgt 11 % des Arbeitslohns, jedoch höchstens 1 500 €.

Abb.: Gekürzte und ungekürzte Vorsorgepauschale

Die Kürzung der Vorsorgepauschale gilt insbesondere für folgende ArbN:

• Beamte, Richter, Berufssoldaten, Soldaten auf Zeit (§ 10c Abs. 3 Nr. 1 EStG);

• ArbN, die auf Antrag des ArbG von der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht befreit worden sind, z.B. Geistliche der als öffentlich-rechtliche Körperschaft anerkannten Religionsgemeinschaften und Beschäftigte bei Trägern der Sozialversicherung (§ 10c Abs. 3 Nr. 1 EStG).

• Zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG gehören ArbN, die während des ganzen oder eines Teils des Kj. nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen und denen eine betriebliche Altersversorgung zugesagt worden ist. Hierzu gehören insbesondere beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH oder Vorstandsmitglieder einer AG. Die Höhe der Versorgungszusage und die Art der Finanzierung sind für die Zugehörigkeit zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG unbeachtlich.

• Für Veranlagungszeiträume von 2005 bis 2007 wird hinsichtlich der Zugehörigkeit zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG danach differenziert, ob das Anwartschaftsrecht ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung bzw. durch nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfreie Beiträge aufgebaut wurde; s. BMF vom 22.5.2007 (BStBl I 2007, 493). Durch das JStG 2008 wird § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG dahingehend geändert, dass künftig nicht mehr danach zu unterscheiden ist, ob der nicht der gesetzlichen Rentenversicherung unterliegende ArbN Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistungen erworben hat.

• für andere ArbN, wenn sie zum Beispiel als Schüler oder Praktikant oder aus anderen Gründen entsprechend den sozialversicherungsrechtlichen Bestimmungen nicht in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert sind und deshalb auch keinen Beitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung zu leisten haben

• Beamtenpensionäre, Bezieher von Witwen- oder Waisengeld aufgrund beamtenrechtlicher oder entsprechender gesetzlicher Vorschriften (§ 10c Abs. 3 Nr. 3 EStG);

• weiterbeschäftigte Beamtenpensionäre in einem privaten Arbeitsverhältnis (§ 10c Abs. 3 Nr. 3 EStG);

• weiterbeschäftigte Altersrentner, die bereits Altersrente erhalten, ebenso weiterbeschäftigte Werkspensionäre, wenn der Arbeitslohn nicht der Rentenversicherungspflicht unterliegt (§ 10c Abs. 3 Nr. 4 EStG).

3. Neuregelung ab 2010 durch das Bürgerentlastungsgesetz

3.1. Grundsätzliches

Durch die Vorsorgepauschale (§ 10c Abs. 2 bis 5 EStG) werden nach der Rechtslage bis 2009 die regelmäßig anfallenden Vorsorgeaufwendungen eines ArbN (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 und 3 EStG) beim Lohnsteuerabzug und im Veranlagungsverfahren (ohne Einzelnachweis) berücksichtigt.

Durch die Bescheinigung der Sozialversicherungsbeiträge mittels der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung und die nun neu eingeführte Übermittlung der Beiträge für eine Krankenversicherung und für eine gesetzliche Pflegeversicherung (soziale Pflegeversicherung und private Pflegepflichtversicherung) durch die Versicherungsunternehmen (§ 10 Abs. 2 und 2a EStG) stehen in der Veranlagung alle Daten für die Berechnung der als Sonderausgaben abziehbaren Vorsorgeaufwendungen zur Verfügung. Ein pauschaler Ansatz der Vorsorgeaufwendungen ist daher nicht mehr erforderlich. Pauschalierte Vorsorgeaufwendungen werden deshalb künftig nur noch im Lohnsteuerabzugsverfahren berücksichtigt (§ 39b EStG). Im Veranlagungsverfahren erfolgt ein Sonderausgabenabzug entsprechend der tatsächlich geleisteten Vorsorgeaufwendungen (→ Vorsorgeaufwendungen/Altersvorsorgeaufwendungen). Dies führt zu einer zutreffenden Ermittlung der anzusetzenden Vorsorgeaufwendungen und vereinfacht das Verfahren. Hat der ArbN höhere Vorsorgeaufwendungen als die Vorsorgepauschale, ist eine Berücksichtigung der tatsächlichen Vorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben erst nach Ablauf des Kj. im Rahmen einer Veranlagung zur Einkommensteuer möglich. Während des Kj. werden die Vorsorgeaufwendungen von ArbN ohne Rücksicht auf die tatsächliche Höhe stets mit der in die Lohnsteuertabellen eingearbeiteten Vorsorgepauschale abgegolten.

In § 10c EStG werden die Regelungen zur Vorsorgepauschale durch das Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung vom 16.7.2009 (BGBl I 2009, 1959) aufgehoben. Hauptziel des Bürgerentlastungsgesetzes ist die Umsetzung der Forderung der BVerfG (Beschlüsse vom 13.2.2008, 2 BvL 1/06, DStR 2008, 604, LEXinform 0586962, 2 BvR 1220/04, 2 BvR 410/05 u.a., Pressemitteilung Nr. 32/2008 des BVerfG vom 14.3.2008, LEXinform 0174056), Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge (ohne Anteil für Krankengeld und Komfortleistungen) als steuerfreies Existenzminimum sicherzustellen.

Die neuen Regelungen zur Berücksichtigung der Vorsorgeaufwendungen mittels einer Vorsorgepauschale im Rahmen des Lohnsteuerverfahrens finden sich ausschließlich in § 39b Abs. 2 Satz 5 Nr. 3 EStG. Eine Vorsorgepauschale wird grundsätzlich in allen Steuerklassen berücksichtigt.

Mit Schreiben vom 14.12.2009 (koordinierter Ländererlass) nimmt das BMF zur Vorsorgepauschale ab 2010 ausführlich Stellung (LEXinform 5232446).

Die beim Lohnsteuerabzug zu berücksichtigende Vorsorgepauschale setzt sich aus folgenden Teilbeträgen zusammen:

• Teilbetrag für die Rentenversicherung (§ 39b Abs. 2 Satz 5 Nr. 3 Buchst. a EStG),

• Teilbetrag für die gesetzliche Kranken- und soziale Pflegeversicherung (§ 39b Abs. 2 Satz 5 Nr. 3 Buchst. b und c EStG) und

• Teilbetrag für die private Basiskranken- und Pflege-Pflichtversicherung (§ 39b Abs. 2 Satz 5 Nr. 3 Buchst. d EStG).

Ob die Voraussetzungen für den Ansatz der einzelnen Teilbeträge vorliegen, ist jeweils gesondert zu prüfen. Die Teilbeträge sind getrennt zu berechnen; die auf volle Euro aufgerundete Summe aller Teilbeträge ergibt die anzusetzende Vorsorgepauschale.

Bemessungsgrundlage für die Berechnung der Teilbeträge für die Rentenversicherung und die gesetzliche Kranken- und soziale Pflegeversicherung ist der Arbeitslohn. Eine Vorsorgepauschale wird also nur dann gewährt, wenn steuerpflichtiger Arbeitslohn bezogen wurde; Arbeitslohn für mehrere Jahre ist in voller Höhe und nicht nur zu einem Fünftel einzubeziehen. Steuerfreier Arbeitslohn gehört nicht zur Bemessungsgrundlage für die Vorsorgepauschale, und zwar auch dann nicht, wenn für den Arbeitslohn Sozialversicherungsbeiträge entrichtet wurden, wie dies z.B. bei einer Steuerfreistellung nach einem Doppelbesteuerungsabkommen oder dem Auslandstätigkeitserlass der Fall sein kann. Zur Ermittlung des maßgeblichen Arbeitslohns s. BMF vom 14.12.2009, LEXinform 5232446, Kap. 2.

Über die Vorsorgepauschale hinaus werden im Lohnsteuerabzugsverfahren keine weiteren Vorsorgeaufwendungen berücksichtigt; die Eintragung eines Freibetrags auf der Lohnsteuerkarte (§ 39a EStG) ist wie bisher nicht möglich. Die Günstigerprüfung bei der Vorsorgepauschale ist im Lohnsteuerabzugsverfahren weggefallen.

3.2. Teilbetrag für die Rentenversicherung

Als Teilbetrag der Vorsorgepauschale für die Rentenversicherung wird in den Steuerklassen I bis VI auf der Grundlage des lohnsteuerpflichtigen Arbeitslohns – losgelöst von der Berechnung der tatsächlich abzuführenden Rentenversicherungsbeiträge – typisierend ein fingierter Arbeitnehmeranteil für die Rentenversicherung eines pflichtversicherten ArbN berechnet. Anzusetzen ist der Betrag, der bezogen auf den Arbeitslohn 50 % des Beitrages in der Rentenversicherung der Arbeiter und Angestellten entspricht (§ 39b Abs. 2 Satz 5 Nr. 3 Buchst. a i.V.m. Abs. 4 EStG). Der ArbG muss hinsichtlich der maßgeblichen Vorsorgepauschale keinen zusätzlichen Ermittlungsaufwand anstellen, sondern kann auf die ihm insoweit bekannten Tatsachen bei der Abführung der Rentenversicherungsbeiträge – bezogen auf das jeweilige Dienstverhältnis zurückgreifen.

Vom Kj. 2010 bis zum Kj. 2024 erfolgt eine stufenweise Angleichung an die 50 %-Grenze. Nach § 39b Abs. 4 EStG sind von dem ermittelten Betrag i.S.d. § 39b Abs. 2 Satz 5 Nr. 3 Buchst. a EStG (50 % des Rentenbeitrags) im Kj. 2010 lediglich 40 %, im Kj. 2017 mit 68 %, im Kj. 2018 mit 72 %, im Kj. 2019 mit 76 %, im Kj. 2020 mit 80 %, im Kj. 2021 mit 84 % und im Kj. 2022 mit 88 % anzusetzen. In jedem folgenden Kj. erhöht sich dieser Prozentsatz von 40 % um je 4 Prozentpunkte. Dieser Prozentsatz erhöht sich jährlich um 4 %, sodass im Jahr 2025 der volle 50 %ige Arbeitnehmeranteil erreicht ist. § 39b Abs. 4 EStG ist für Veranlagungszeiträume ab VZ 2023 weggefallen, sodass ein prozentualer Ansatz seit dem VZ 2023 nicht mehr erfolgt.

Beispiel 2:

Lösung 2:

Durch den Bezug auf die Rentenversicherungspflicht bzw. die Versicherung in einem berufsständischen Versorgungswerk bei Befreiung von der Rentenversicherungspflicht wird sichergestellt, dass Altersvorsorgeaufwendungen nur dann berücksichtigt werden, wenn diese auch tatsächlich vom ArbN gezahlt werden. Der Teilbetrag der Vorsorgepauschale für Rentenversicherung entfällt folglich z.B. bei

• nicht rentenversicherungspflichtigen Beamten, Richter, Berufssoldaten und Soldaten auf Zeit,

• beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern,

• Vorstandsmitgliedern von Aktiengesellschaften,

• weiterbeschäftigten Rentnern,

• ArbN, die von ihrem ArbG nur Versorgungsbezüge i.S.d. § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG erhalten (Werkspensionäre),

• geringfügig beschäftigten ArbN, bei denen die LSt nach den Merkmalen einer vorgelegten LSt-Karte erhoben wird und für die nur der pauschale Arbeitgeberbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung entrichtet wird (keine Aufstockung durch den ArbN auf den regulären Beitragssatz zur allgemeinen Rentenversicherung; → Sozialversicherungsrechtliche Behandlung von Nebenbeschäftigungen, → Geringfügig Beschäftigte),

• nach § 8 Abs. 1 Nr. 2 SGB IV geringfügig beschäftigten ArbN (versicherungsfreie kurzfristige Beschäftigung), bei denen die LSt nach den Merkmalen einer vorgelegten LSt-Karte erhoben wird (→ Sozialversicherungsrechtliche Behandlung von Nebenbeschäftigungen, → Kurzfristig Beschäftigte),

• für Auszubildende, deren Ausbildungsvergütung 325 € im Monat nicht übersteigt, weil in diesem Fall der ArbG auch den Arbeitnehmeranteil am Rentenversicherungsbeitrag trägt,

• anderen ArbN, die nicht in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert sind und deshalb auch keinen Arbeitnehmerbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung zu leisten haben (z.B. als Praktikanten oder aus anderen Gründen).

Nach oben ist der Teilbetrag für die Rentenversicherung durch die Beitragsbemessungsgrenze begrenzt. Für 2023 beträgt der höchstmögliche Teilbetrag für die Rentenversicherung somit

• in den alten Bundesländern 9,3 % von 87 600 € = 8146,80 €;

• in den neuen Bundesländern 9,3 % von 85 200 € = 7923,60 €.

Bei Befreiung von der Versicherungspflicht in der gesetzlichen Rentenversicherung auf eigenen Antrag aufgrund einer der in R 3.62 Abs. 3 LStR genannten Vorschriften, ist der Teilbetrag für die Rentenversicherung nur in den Fällen des § 3 Nr. 62 Satz 2 Buchst. b (gesetzliche Rentenversicherung) und c (berufsständische Versorgungseinrichtung) EStG, nicht jedoch in den Fällen des § 3 Nr. 62 Satz 2 Buchst. a EStG (Lebensversicherung) anzusetzen.

3.3. Teilbetrag für die gesetzliche Basiskrankenversicherung

Der Teilbetrag für die gesetzliche Krankenversicherung (§ 39b Abs. 2 Satz 5 Nr. 3 Buchst. b EStG) wird in den Steuerklassen I bis VI bei ArbN angesetzt, die in der gesetzlichen Krankenversicherung versichert sind; dies gilt sowohl für pflichtversicherte als auch für freiwillig in der gesetzlichen KV versicherte ArbN (z.B. höher verdienende ArbN). Der typisierte Arbeitnehmeranteil ist auch anzusetzen bei in der gesetzlichen Krankenversicherung versicherten ArbN, die die anfallenden Krankenversicherungsbeiträge in voller Höhe allein tragen müssen (z.B. freiwillig in der gesetzlichen KV versicherte Beamte und Empfänger von Versorgungsbezügen).

Auch für diesen Teilbetrag wird auf der Grundlage des stpfl. Arbeitslohns typisierend der Arbeitnehmeranteil für die Krankenversicherung eines pflichtversicherten ArbN berechnet.

Für die Krankenversicherung bei ArbN, die in der gesetzlichen Krankenversicherung versichert sind, wird i.H.d. Betrags, der bezogen auf den Arbeitslohn und den einheitlichen Beitragssatz dem ArbN-Anteil eines pflichtversicherten ArbN entspricht, vermindert um einen Abschlag von 4 %, wenn sich aus den Krankenversicherungsbeiträgen ein Anspruch auf Krankengeld ergeben kann, ein typisierender Arbeitnehmeranteil berechnet (§ 39b Abs. 2 Satz 5 Nr. 3 Buchst. b EStG).

Bei der Berechnung des Teilbetrags der Vorsorgepauschale für die Krankenversicherung ist der ermäßigte Beitragssatz (§ 243 SGB V) maßgebend, das heißt der Beitragssatz ohne Anspruch auf Krankengeld (ermäßigter Beitragssatz). Hinzu kommt der kassenindividuelle Zusatzbeitragssatz (§ 242 SGB V). Beide Beitragssätze werden entsprechend dem Arbeitnehmeranteil zur Hälfte angesetzt.

Nach oben ist der Teilbetrag für die Krankenversicherung durch die Beitragsbemessungsgrenze begrenzt. Dies sind im Kj. 2023 in der Kranken- und Pflegeversicherung jährlich 59 850 € (monatlich 4 987,50 €) in allen Bundesländern.

Den Arbeitnehmeranteil für die Versicherung in der gesetzlichen Krankenversicherung darf der ArbG nur ansetzen, wenn er von einer entsprechenden Versicherung Kenntnis hat (z.B. nach Vorlage eines geeigneten Nachweises durch den ArbN).

Beispiel 3:

Lösung 3:

Für geringfügig beschäftigte ArbN (geringfügig entlohnte Beschäftigung sowie kurzfristige Beschäftigung), bei denen die LSt nach den Merkmalen der elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmale erhoben wird, ist kein Teilbetrag für die gesetzliche Krankenversicherung anzusetzen, wenn kein Arbeitnehmeranteil für die Krankenversicherung zu entrichten ist (→ Kurzfristig Beschäftigte, → Geringfügig Beschäftigte, → Sozialversicherungsrechtliche Behandlung von Nebenbeschäftigungen). Entsprechendes gilt für andere ArbN, wenn kein Arbeitnehmeranteil zu entrichten ist; dies ist regelmäßig bei Schülern und Studenten der Fall (→ Schüler und Studenten, Aushilfsarbeit).

In den Steuerklassen I bis VI ist ein Betrag, der dem ArbN-Anteil eines pflichtversicherten ArbN entspricht, unter Berücksichtigung der Beitragsbemessungsgrenze, anzusetzen. Bei der Berechnung des Teils der Vorsorgepauschale wird auf den ermäßigten (einheitlichen) Beitragssatz nach § 243 SGB V abgestellt. Der ermäßigte Beitragssatz beträgt im Kj. 2023 14,0 %; das ergibt einen ArbN-Anteil von 7,0 %. Der ermäßigte Beitragssatz nach § 243 SGB V ist anzuwenden, wenn kein Anspruch auf Krankengeld besteht.

Ein Teilbetrag der Vorsorgepauschale für die Krankenversicherung ist demnach z.B. nicht zu berücksichtigen

• bei Schülern, Studenten, Praktikanten;

• bei Auszubildenden, deren Ausbildungsvergütung 325 € im Monat nicht übersteigt, weil in diesem Fall der ArbG auch den Arbeitnehmeranteil am Krankenversicherungsbeitrag trägt;

• bei geringfügig beschäftigten ArbN (geringfügig entlohnte Beschäftigung sowie kurzfristige Beschäftigung), bei denen die Lohnsteuer nicht pauschal, sondern nach den individuellen Lohnsteuerabzugsmerkmalen des ArbN erhoben wird, ist kein Teilbetrag für die gesetzliche Krankenversicherung anzusetzen; anzusetzen ist vielmehr die Mindestvorsorgepauschale

• bei weiterbeschäftigten Beamtenpensionären und Pensionären mit vergleichbarem Status.

3.4. Teilbetrag für die soziale Pflegeversicherung

Der Teilbetrag für die soziale Pflegeversicherung wird bei ArbN angesetzt, die in der sozialen Pflegeversicherung versichert sind (§ 39b Abs. 2 Satz 5 Nr. 3 Buchst. c EStG).

Der Teilbetrag für die soziale Pflegeversicherung wird in den Steuerklassen I bis VI bei ArbN angesetzt, die in der sozialen Pflegeversicherung versichert sind. Versicherungspflichtig in der sozialen Pflegeversicherung sind nach § 20 Abs. 1 SGB XI die versicherungspflichtigen Mitglieder der gesetzlichen Krankenversicherung. Auch für diesen Teilbetrag der Vorsorgepauschale wird auf der Grundlage des steuerlichen Arbeitslohns typisierend ein fingierter Arbeitnehmeranteil für die soziale Pflegeversicherung eines pflichtversicherten ArbN berechnet. Länderspezifische Besonderheiten bei den Beitragssätzen sind dabei zu berücksichtigen (z. B. höherer Arbeitnehmeranteil in Sachsen; 2,025 % statt 1,525 %). Es ist auch der Beitragszuschlag für ArbN ohne Kinder i.H.v. 0,25 % zu berücksichtigen (§ 55 Abs. 3 SGB XI). Ob es Kinder gibt, die hier zu berücksichtigen sind, ist dem ArbG aufgrund seiner Pflichten im Zusammenhang mit der Abführung der Sozialversicherungsbeiträge bekannt. Nach oben ist der Teilbetrag für die Pflegeversicherung durch die Beitragsbemessungsgrenze begrenzt.

3.5. Teilbetrag für die private Basiskranken- und Pflege-Pflichtversicherung

Der Teilbetrag für die private Basiskranken- und Pflege-Pflichtversicherung wird bei ArbN angesetzt, die nicht in der gesetzlichen Krankenversicherung und sozialen Pflegeversicherung versichert sind (z.B. privat versicherte Beamte, beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer und höher verdienende ArbN).

In den Steuerklassen I bis V können die dem ArbG mitgeteilten privaten Basiskranken- und Pflege-Pflichtversicherungsbeiträge berücksichtigt werden (s.u.). Hiervon ist ein – unabhängig vom tatsächlich zu zahlenden Zuschuss – typisierend berechneter Arbeitgeberzuschuss abzuziehen, wenn der ArbG nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreie Zuschüsse zu einer privaten Kranken- und Pflegeversicherung des ArbN zu leisten hat. Die Beitragsbemessungsgrenze und landesspezifische Besonderheiten bei der Verteilung des Beitragssatzes für die Pflegeversicherung auf ArbG und ArbN (niedrigerer Arbeitgeberanteil in Sachsen sind zu beachten.

Der ArbN muss seine Beiträge (und ggf. die Beiträge seines mitversicherten Ehegatten/Lebenspartners und seiner mitversicherten Kinder) zu einer privaten Basiskranken- und Pflegeversicherung durch eine Bescheinigung seiner Krankenkasse nachweisen. Beiträge zu einer privaten Basiskranken- und Pflegeversicherung des selbst versicherten Ehegatten/Lebenspartners oder der selbst versicherten Kinder werden grundsätzlich nicht berücksichtigt. Die Berücksichtigung dieser Beiträge erfolgt erst bei einer Veranlagung zur Einkommensteuer, es sei denn, der selbst versicherte Ehegatte/Lebenspartner erzielt keine Einkünfte; der ArbG hat diesbezüglich aber keine Prüfungspflicht.

3.6. Mitteilung der privaten Basiskranken- und Pflegepflichtversicherungsbeiträge durch den ArbN

Es ist die Mindestvorsorgepauschale (s.u.) zu berücksichtigen, wenn der ArbN dem ArbG die abziehbaren privaten Basiskranken- und Pflege-Pflichtversicherungsbeiträge nicht mitteilt (Beitragsbescheinigung des Versicherungsunternehmens). Die mitgeteilten Beiträge sind maßgebend, wenn sie höher sind als die Mindestvorsorgepauschale.

Die mitgeteilten Beiträge hat der ArbG im Rahmen des Lohnsteuerabzugs zu berücksichtigen. Einbezogen werden können Beiträge für die eigene private Basiskranken- und Pflegepflichtversicherung des ArbN einschließlich der entsprechenden Beiträge für den mitversicherten, nicht dauernd getrennt lebenden, unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten oder Lebenspartner i.S.d. Lebenspartnerschaftsgesetzes und für mitversicherte Kinder, für die der ArbN einen Anspruch auf einen Freibetrag für Kinder (§ 32 Abs. 6 EStG) oder auf Kindergeld hat. Über diesen Weg sind auch private Versicherungsbeiträge eines selbst versicherten, nicht dauernd getrennt lebenden, unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten des ArbN zu berücksichtigen, sofern dieser keine Einkünfte i.S.d. § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 4 EStG erzielt. Der ArbG hat nicht zu prüfen, ob die Voraussetzungen für die Berücksichtigung der Versicherungsbeiträge des selbst versicherten Ehegatten bei der Vorsorgepauschale des ArbN erfüllt sind. Eine ggf. erforderliche Korrektur bleibt einer Pflichtveranlagung (§ 46 Abs. 2 Nr. 3 EStG) vorbehalten. Versicherungsbeiträge des selbst versicherten Lebenspartners i.S.d. Lebenspartnerschaftsgesetzes und selbst versicherter Kinder sind nicht zu berücksichtigen.

Der ArbG kann die Beitragsbescheinigung oder die geänderte Beitragsbescheinigung entsprechend ihrer zeitlichen Gültigkeit beim Lohnsteuerabzug – auch rückwirkend – berücksichtigen. Bereits abgerechnete Lohnabrechnungszeiträume müssen nicht nachträglich geändert werden. Dies gilt nicht nur, wenn die Beiträge einer geänderten Beitragsbescheinigung rückwirkend höher sind, sondern auch im Falle niedrigerer Beiträge. Im Hinblick auf die Bescheinigungspflicht des ArbG nach § 41b Abs. 1 Satz 2 Nr. 15 EStG und die ggf. bestehende Veranlagungspflicht nach § 46 Abs. 2 Nr. 3 EStG ist keine Anzeige i.S.d. § 41c Abs. 4 EStG erforderlich.

Die vom Versicherungsunternehmen für ein Jahr ausgestellte Beitragsbescheinigung ist bei der Lohnsteuerberechnung für das Folgejahr nicht mehr zu berücksichtigen. Legt der ArbN für das Folgejahr keine Beitragsbescheinigung vor, greift die Mindestvorsorgepauschale (s.u.).

Sind die als Sonderausgaben abziehbaren privaten Kranken- und Pflegepflichtversicherungsbeiträge höher als die im Lohnsteuerabzugsverfahren berücksichtigten Beiträge, kann der ArbN die tatsächlich gezahlten Beiträge bei der Veranlagung zur ESt geltend machen. Sind die Beiträge niedriger, kommt eine Pflichtveranlagung in Betracht (§ 46 Abs. 2 Nr. 3 EStG).

3.7. Mitteilung der privaten Basiskranken- und Pflegepflichtversicherungsbeiträge mittels ELStAM (§ 39e Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 EStG)

Das ELStAM-Verfahren (Elektronische LohnSteuerAbzugsMerkmale) steht ab 2012 zur allgemeinen Anwendung zur Verfügung. Im Rahmen des ELStAM-Verfahrens wird das Mitteilungsverfahren (s.o.) abgelöst. Im ELStAM-Verfahren werden die privaten Basiskranken- und Pflegepflichtversicherungsbeiträge nur gespeichert, wenn der ArbN die Speicherung beantragt hat. Damit entscheidet er wie bei dem Mitteilungsverfahren mittels Beitragsbescheinigung selbst, ob der ArbG die Beitragshöhe erfährt. Sind keine Beiträge gespeichert, ist auch im ELStAM-Verfahren die Mindestvorsorgepauschale zu berücksichtigen.

3.8. Bescheinigung der privaten Basiskranken- und Pflegepflichtversicherungsbeiträge (§ 41b Abs. 1 Satz 2 Nr. 15 EStG)

Nach dem BMF-Schreiben vom 22.8.2011(BStBl I 2011, 813) betreffend die Bekanntgabe des Musters für den Ausdruck der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung 2012, sind unter Nr. 28 der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung die vom ArbN nachgewiesenen privaten Basiskranken- und Pflege-Pflichtversicherungsbeträge zu bescheinigen.

Es sind die kumulierten Monatsbeiträge, die auf den Zeitraum der Beschäftigung entfallen, zu bescheinigen. Dies gilt auch dann, wenn beim Lohnsteuerabzug in einzelnen Kalendermonaten die Mindestvorsorgepauschale zu berücksichtigen war oder bei fortbestehendem Dienstverhältnis kein Arbeitslohn gezahlt wurde (z.B. Krankheit ohne Anspruch auf Lohnfortzahlung). Unterjährige Beitragsänderungen sind zu berücksichtigen. Bei der Ermittlung des zu bescheinigenden Beitrags ist auf volle Monatsbeiträge abzustellen, auch wenn das Dienstverhältnis nicht den ganzen Monat bestand.

3.9. Mindestvorsorgepauschale für Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge

Teilt der ArbN dem ArbG seine tatsächlich angefallenen Beiträge nicht mit (aus welchen Gründen auch immer), muss der ArbG die Mindestvorsorgepauschale für die Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung ansetzen, und zwar auch in der Steuerklasse VI.

Die Mindestvorsorgepauschale (§ 39b Abs. 2 Satz 5 Nr. 3 dritter Teilsatz EStG) i.H.v. 12 % des Arbeitslohns mit einem Höchstbetrag von jährlich 1 900 € (in Steuerklasse III 3 000 €) ist anzusetzen, wenn sie höher ist als die Summe der Teilbeträge für die gesetzliche Krankenversicherung und die soziale Pflegeversicherung oder die private Basiskranken- und Pflegepflichtversicherung. Die Mindestvorsorgepauschale ist auch dann anzusetzen, wenn für den entsprechenden Arbeitslohn kein Arbeitnehmeranteil zur gesetzlichen Kranken- und sozialen Pflegeversicherung zu entrichten ist (z.B. bei geringfügig beschäftigten ArbN, deren Arbeitslohn nicht unter Verzicht auf die Vorlage einer LSt-Karte nach § 40a EStG pauschaliert wird). Die Mindestvorsorgepauschale ist in allen Steuerklassen zu berücksichtigen.

Die Mindestvorsorgepauschale für Beiträge zur gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung ist in den Lohnsteuertarif der Besonderen Lohnsteuertabelle eingearbeitet. Die Besondere Lohnsteuertabelle 2019 berücksichtigt somit keinen Teilbetrag für die gesetzliche Rentenversicherung, sondern lediglich die Teilbeträge für die Kranken- und Pflegeversicherung in Form der Mindestvorsorgepauschale. Die Besondere Lohnsteuertabelle gilt daher z.B.

• für Beamte, Richter, Berufssoldaten, Soldaten auf Zeit (vgl. die Beispiele F und G unter der nachfolgenden Nr. 9);

• für nach § 5 Abs. 1 Nr. 2 und 3 SGB VI versicherungsfreie ArbN (z.B. Beschäftigte bei Trägern der Sozialversicherung, Geistliche der als öffentlich-rechtliche Körperschaften anerkannten Religionsgemeinschaften), die wie Beamte im Krankheitsfall abgesichert sind;

• für Vorstandsmitglieder von Aktiengesellschaften und beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH, die nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen und in der privaten Kranken- und Pflegeversicherung versichert sind (vgl. das Beispiel W unter der nachfolgenden Nr. 9).

Der privat versicherte ArbN muss seine Beiträge (und ggf. die Beiträge seines mitversicherten Ehegatten/Lebenspartners und seiner mitversicherten Kinder) zu einer privaten Basiskranken- und Pflegeversicherung durch eine Bescheinigung seiner Krankenkasse nachweisen. Beiträge zu einer privaten Basiskranken- und Pflegeversicherung des selbst versicherten Ehegatten/Lebenspartners oder der selbst versicherten Kinder werden grds. nicht berücksichtigt

Neben der Mindestvorsorgepauschale wird der Teilbetrag der Vorsorgepauschale für die Rentenversicherung berücksichtigt, wenn eine Pflichtversicherung in der gesetzlichen Rentenversicherung oder wegen der Versicherung in einer berufsständischen Versorgungseinrichtung eine Befreiung von der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht vorliegt.

Beispiel 4:

Lösung 4:

4. Literaturhinweise

Gunsenheimer, Die steuerliche Berücksichtigung der Vorsorgeaufwendungen nach dem Alterseinkünftegesetz, Steuer & Studium 2006, 169; Myßen u.a., Vorsorgeaufwendungen bei Gesellschafter-Geschäftsführern, NWB Fach 3, 14559; Kanzler, Entwurf eines Bürgerentlastungsgesetzes, NWB 2009, 684; Dommermuth u.a., Rürup-Rente, betriebliche Altersversorgung, Vorsorgepauschale – auch nach dem BürgerentlG eine Haftungsfalle für Berater?, DB 2009, 2745; Harder-Buschner u.a., Vorsorgeaufwendungen im Lohnsteuerabzugsverfahren ab 2010, NWB 2009, 2636.

5. Verwandte Lexikonartikel

→ Vorsorgeaufwendungen/Altersvorsorgeaufwendungen

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