Vorsteuerabzug

Inhaltsverzeichnis

1 Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 1 UStG
2 Zum Vorsteuerabzug berechtigter Personenkreis
2.1 In- und ausländische Unternehmer
2.2 Kleinunternehmer
2.3 Vorsteuerabzug nach Durchschnittssätzen
2.3.1 Land- und Forstwirte
2.3.2 Körperschaft, Personenvereinigungen und Vermögensmassen i.S.d. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG
2.4 Reiseleistungen
2.5 Wiederverkäufer
2.6 Der private Fahrzeuglieferer
2.7 Beteiligung an einer Steuerhinterziehung
3 Der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG
3.1 Allgemeine Voraussetzungen
3.2 Vorsteuerabzug ohne Besitz einer ordnungsgemäßen Rechnung
3.3 Rechnungsberichtigung für den Vorsteuerabzug
3.4 Entstehung und Zeitpunkt des Vorsteuerabzugs
3.4.1 Nationales Recht
3.4.2 EU-Regelung versus nationale Regelung
3.5 Vorsteuerabzug der gesetzlich geschuldeten Steuer
3.6 Unternehmerisch bedingte Eingangsleistungen
3.7 Rechtsprechungsübersicht über die Zuordnung von Eingangsleistungen
3.7.1 Allgemeine Grundsätze zur unmittelbaren bzw. mittelbaren Zuordnung
3.7.2 Betriebsveranstaltungen
3.7.3 Anforderungen an eine entgeltliche Nutzungsüberlassung
3.7.4 Vorsteuerabzug und private Verwendung im Rahmen eines Ehegatten-Vorschaltmodells
3.7.5 Vorsteuerabzug und Personalabbau
3.7.6 Überlassung von Geschäftsführerwohnungen mit Einrichtung
3.7.7 Vorsteuerabzug eines geschäftsführenden Gesellschafters einer GbR aus dem Erwerb eines Mandantenstamms
3.7.8 Vorsteuerabzug aus Umzugskosten
3.7.9 Vorsteuerabzug einer Gemeinde
3.7.9.1 Gemischte Nutzung eines Marktplatzes
3.7.9.2 Eingangsleistungen im Zuge der Erstellung einer kostenlos nutzbaren Touristenattraktion
3.7.9.3 Vorsteuerabzug bei Kureinrichtungen
3.7.10 Beispiele
3.8 Vorsteuerabzug für steuerehrliche Lieferkettenunternehmer
3.9 Versagung des Vorsteuerabzugs bei Beteiligung an einer Steuerhinterziehung gem. § 25f UStG
3.10 Anzahlungen
3.11 Kleinbetragsrechnungen und Fahrausweise
3.12 Leistung eines Unternehmers
3.12.1 Nachweis der Unternehmereigenschaft des Leistenden
3.12.2 Scheinname oder Scheinfirma
4 Vorsteuerabzug bei Gesellschaften sowie Gemeinschaften
4.1 Unterscheidung zwischen Gesellschaften und Gemeinschaften
4.1.1 Zivilrechtliche Unterscheidung
4.1.1.1 Regelung ab 1.1.2024
4.1.1.2 Regelung bis 31.12.2023
4.1.2 Auswirkung auf die Umsatzsteuer
4.2 Grundsätzliches zum Rechnungsadressat für den Vorsteuerabzug
4.3 Maßgeblicher Leistungsempfänger
4.4 Beispiele
4.5 Interessengemeinschaft ohne Zweckgemeinschaft
4.6 Zusammenfassende Übersicht
4.7 Vorsteuerabzug einer Vorgründungsgesellschaft
5 Abzug der Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer gem. § 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG
6 Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 bis 5 UStG
6.1 Allgemeiner Grundsatz
6.2 Abzug der Erwerbsumsatzsteuer gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG
6.3 Abzug der Steuer für Leistungen i.S.d. § 13b UStG gem. § 15 Abs. 1 Nr. 4 UStG
6.4 Abzug der vom Auslagerer geschuldeten Steuer gem. § 15 Abs. 1 Nr. 5 UStG
7 Sonderregelungen zum Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1a UStG
7.1 Der Vorsteuerabzug für Repräsentationsaufwendungen i.S.d. § 4 Abs. 5 EStG im Überblick
7.2 Geschenke an Geschäftsfreunde
7.3 Bewirtungskosten
7.4 Gästehäuser sowie Aufwendungen für Jagd, Fischerei usw.
7.4.1 Umsatzsteuerliche Abgrenzung zu den Geschenken an Geschäftsfreunde
7.4.2 Gästehäuser
7.4.3 Aufwendungen für Jagd, Fischerei usw.
7.4.3.1 Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG im Überblick
7.4.3.2 Anschaffung und Unterhaltung einer Segelyacht
7.4.3.3 Ähnliche Zwecke i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG
7.4.3.3.1 Betrieb einer Pferdezucht
7.4.3.3.2 Veranstaltung von Golfturnieren
7.4.3.3.3 Aufwendungen für Herrenabende
7.5 Unangemessene Aufwendungen i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG
7.6 Aufwendungen nach § 12 Nr. 1 EStG
8 Sonderregelungen zum Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1b UStG
9 Vorsteuerabzug bei Fahrzeugen
10 Vorsteuerausschluss und Vorsteueraufteilung
10.1 Allgemeine Grundsätze zum Vorsteuerausschluss
10.2 Vorsteueraufteilung
10.2.1 Unionsrecht
10.2.2 Grundsätzliches zur Vorsteueraufteilung
10.2.3 Die einzelnen Vorsteuergruppen
10.2.4 Überblick über die möglichen Aufteilungsschlüssel
10.2.5 Vorsteueraufteilung nach dem Gesamtumsatzschlüssel
10.2.6 Erleichterungen bei der Vorsteueraufteilung
10.2.7 Vorsteueraufteilung bei gemischt genutzten Grundstücken
10.2.8 Vorsteuerabzug bei Mietereinbauten
11 Vorsteuerabzug aus Aufwendungen im Zusammenhang mit der Ausgabe von Aktien zur Börseneinführung eines Unternehmens
12 Vorsteuerabzug für die rechtliche Beratung einer Personengesellschaft anlässlich ihrer Gründung
13 Vorsteuerabzug beim Halten von Beteiligungen
14 Vorsteuerabzug beim Veräußern von Beteiligungen
15 Vorsteuerabzug einer Kapitalanlagegesellschaft
16 Vorsteuerabzug bei Vereinen
17 Aufzeichnungen für den Vorsteuerabzug
18 Sicherheitsleistungen bei Vorsteuerüberhängen
19 Vorsteuerabzug aus Billigkeitsgründen
20 Literaturhinweise
21 Verwandte Lexikonartikel

1. Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 1 UStG

Der Vorsteuerabzug ist nach § 15 Abs. 1 UStG unter folgenden Voraussetzungen möglich:

Hinweis:

Zur Zuordnung von Leistungen zum Unternehmen s. → Grundstücksumsätze, Umsatzsteuer und → Unternehmensvermögen.

Hinweis:

2. Zum Vorsteuerabzug berechtigter Personenkreis

2.1. In- und ausländische Unternehmer

Nur der → Unternehmer i.S.d. §§ 2 und 2a UStG – nicht der Nichtunternehmer –, der eine Lieferung oder sonstige Leistung im Rahmen seiner unternehmerischen Tätigkeit empfängt (Leistungsempfänger), ist gem. § 15 Abs. 1 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigt (Abschn. 15.1. Abs. 1 Satz 1 UStAE). Abziehbar sind hierbei auch Vorsteuerbeträge, die vor der Ausführung von Umsätzen oder die nach Aufgabe des Unternehmens anfallen, sofern sie der unternehmerischen Tätigkeit zuzurechnen sind. Zum Beginn und Ende der Unternehmereigenschaft s. → Unternehmer, → Kleinunternehmer und Abschn. 2.6. UStAE.

Beispiel 1:

Lösung 1:

Eine Schulung, die der Gründung eines Unternehmens vorausgeht, ist grds. noch keine berufliche oder gewerbliche Tätigkeit i.S.d. § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG und berechtigt nicht zum Vorsteuerabzug aus den für die Schulung bezogenen Leistungen. Anderes gilt für Leistungsbezüge im Zusammenhang mit einer Schulung, die unmittelbar auf einen bestimmten selbstständigen Beruf vorbereitet (BFH Beschluss vom 19.12.2002, V B 164/01, BFH/NV 2003, 521, LEXinform 0593524).

Ein Vorsteuerabzug kann auch von einer Person, die früher die persönlichen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug erfüllte, dann noch geltend gemacht werden, wenn sie inzwischen die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit aufgegeben hat, die Vorsteuern aber Leistungen betreffen, die an das eingestellte Unternehmen gerichtet worden sind (vgl. hierzu auch Abschn. 15.1. Abs. 1 Satz 2 und Abschn. 2.6. Abs. 6 UStAE).

Beispiel 2:

Lösung 2:

Beispiel 3:

Lösung 3:

Hinweis:

Zum Vorsteuerabzug berechtigt sind auch im Ausland ansässige Unternehmer, die entweder

1. im Inland keine Umsätze oder nur Umsätze ausführen, die in § 59 UStDV genannt sind oder

2. im Inland Lieferungen oder sonstige Leistungen ausführen

und dafür im Inland Leistungen empfangen haben, für die die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG erfüllt sind. Zu entscheiden ist dabei die Frage, ob die im Ausland ansässigen Unternehmer ihre abziehbaren Vorsteuerbeträge im → Vorsteuervergütungsverfahren (§§ 59 bis 61a UStDV) oder im allgemeinen Besteuerungsverfahren (§ 16 und § 18 Abs. 1 bis 4 UStG) geltend zu machen haben (s.a. Abschn. 15.1. Abs. 2 und Abschn. 18.15. UStAE).

2.2. Kleinunternehmer

→ Kleinunternehmer sind nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt (s. Abschn. 15.2. Abs. 3 Nr. 3 UStAE), wenn sie der Sonderregelung des § 19 Abs. 1 UStG unterliegen (§ 19 Abs. 1 Satz 4 UStG); dies gilt auch, wenn sie bei einem unzulässigen Ausweis der Steuer für ihre eigenen Umsätze diese Steuer nach § 14c Abs. 2 UStG schulden (Abschn. 15.1. Abs. 4 UStAE).

2.3. Vorsteuerabzug nach Durchschnittssätzen

2.3.1. Land- und Forstwirte

Nach § 24 Abs. 1 Satz 3 UStG werden die Vorsteuerbeträge pauschal auf bestimmte Prozentbeträge der Bemessungsgrundlage für die pauschal besteuerten Umsätze festgesetzt, denen sie zuzurechnen sind. Der pauschal besteuerte Land- und Forstwirt ist dem Grunde nach zum Vorsteuerabzug berechtigt; der Höhe nach sind dem Vorsteuerabzug zwei Grenzen gezogen: Vorsteuerbeträge sind nur pauschal nach Durchschnittssätzen (§ 24 Abs. 1 Satz 3 UStG) der Bemessungsgrundlage der land- und forstwirtschaftlichen Ausgangsumsätze abziehbar (Abschn. 15.1. Abs. 3 Satz 1 Nr. 3 i.V.m. Abschn. 24.7. Abs. 2 und 3 UStAE, → Land- und Forstwirtschaft und → Allgemeine Durchschnittssätze).

Beachte:

Falls ein Unternehmer einen der Vorsteuerpauschalierung unterliegenden landwirtschaftlichen Betrieb i.S.v. § 24 Abs. 1 UStG und einen weiteren der Regelbesteuerung unterliegenden Gewerbebetrieb unterhält, gelten für die Inanspruchnahme eines etwa begehrten – anteiligen – Vorsteuerabzugs die Grundsätze des BFH-Urteils vom 13.11.2013 (XI R 2/11, BStBl II 2014, 543; Anmerkung vom 23.1.2014, LEXinform 0944507; Abschn. 15.1. Abs. 3 Satz 2 und 3 UStAE).

Unternehmer, die von der Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 UStG zu den allgemeinen Vorschriften des UStG übergegangen sind, können den Vorsteuerabzug nach § 15 UStG für gesondert in Rechnung gestellte Steuerbeträge für Lieferungen und sonstige Leistungen vornehmen, die nach dem Zeitpunkt an sie ausgeführt worden sind, zu dem sie zur allgemeinen Besteuerung übergingen (s. Abschn. 24.1a. Abs. 3 i.V.m. Abschn. 15.1. Abs. 5 UStAE; → Wechsel der Besteuerungsform).

Der Vorsteuerabzug ist bis zum Zeitpunkt des Übergangs durch die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung abgegolten (s.a. Abschn. 19.5. Abs. 10 Satz 2 UStAE). S. die ausführliche Kommentierung zu dem Stichwort → Land- und Forstwirtschaft unter dem Gliederungspunkt »Vorsteuerabzug beim Wechsel der Besteuerungsform«.

2.3.2. Körperschaft, Personenvereinigungen und Vermögensmassen i.S.d. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG

Zur Vorsteuerpauschalierung des § 23a UStG (Abschn. 15.1. Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Abschn. 15.2. Abs. 3 Nr. 4 UStAE) s. → Allgemeine Durchschnittssätze sowie → Wechsel der Besteuerungsform.

2.4. Reiseleistungen

Bewirkt der Unternehmer Reiseleistungen i.S.d. § 25 Abs. 1 UStG, ist er nicht berechtigt, die ihm in diesen Fällen für die Reisevorleistungen gesondert in Rechnung gestellten Steuerbeträge als Vorsteuern abzuziehen (§ 25 Abs. 4 UStG, Abschn. 15.2 Abs. 3 Nr. 6 i.V.m. Abschn. 25.4. UStAE). S. dazu die Erläuterungen unter → Reiseleistungen nach § 25 UStG.

2.5. Wiederverkäufer

Ein Wiederverkäufer, der für die Lieferung beweglicher körperlicher Gegenstände die Differenzbesteuerung des § 25a Abs. 2 UStG anwendet, kann die entstandene Einfuhrumsatzsteuer sowie die Steuer für die an ihn ausgeführte Lieferung nicht als Vorsteuer abziehen (§ 25a Abs. 5 UStG, Abschn. 15.2. Abs. 3 Nr. 7 UStAE). S. dazu die Erläuterungen unter → Differenzbesteuerung.

2.6. Der private Fahrzeuglieferer

Wer als Nichtunternehmer oder als Unternehmer nicht im Rahmen seines Unternehmens ein neues Fahrzeug (→ Innergemeinschaftlicher Erwerb, → Innergemeinschaftliche Fahrzeuglieferungen bzw. -erwerbe) in das übrige Gemeinschaftsgebiet liefert, wird für diese Lieferung wie ein Unternehmer behandelt (§ 2a UStG). Seine Lieferung ist als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei (§ 6a UStG). Sein Abnehmer hat im Bestimmungsland den innergemeinschaftlichen Erwerb zu versteuern, auch wenn dieser kein Unternehmer ist. Das gelieferte Neufahrzeug wird dadurch mit der USt des Bestimmungslandes belastet. Um das gelieferte Neufahrzeug von deutscher USt (USt des Ursprungslands) zu entlasten, wird dem Lieferer ein eingeschränkter Vorsteuerabzug eingeräumt (§ 15 Abs. 4a UStG).

Beispiel 4:

Lösung 4:

2.7. Beteiligung an einer Steuerhinterziehung

In Fällen der Beteiligung an einer Steuerhinterziehung ist eine Versagung des Vorsteuerabzugs nach § 25f UStG zu prüfen (Abschn. 15.2. Abs. 3 Nr. 8 i.V.m. Abschn. 25f.1. UStAE; s.u. den Gliederungspunkt 3.9 »Versagung des Vorsteuerabzugs bei Beteiligung an einer Steuerhinterziehung gem. § 25f UStG«).

3. Der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG

3.1. Allgemeine Voraussetzungen

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG ist die Berechtigung zum Vorsteuerabzug aus Lieferungen und sonstigen Leistungen unter folgenden Voraussetzungen gegeben:

• → Unternehmer können

• die in Rechnungen i.S.d. § 14 UStG (→ Rechnung, → E-Rechnung)

• gesondert ausgewiesene, gesetzlich geschuldete Steuer

• für Lieferungen (→ Lieferung) oder sonstige Leistungen (→ Sonstige Leistung),

• die von anderen Unternehmern

• für ihr Unternehmen (→ Unternehmer, → Unternehmensvermögen) ausgeführt worden sind (→ Leistungsaustausch),

abziehen.

§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG regelt, dass der Unternehmer u.a. die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, abziehen kann. Der Begriff »geschuldet« i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG könnte im Lichte des EuGH-Urteils Grundstücksgemeinschaft Kollaustraße 136 vom 10.2.2022 (C-9/20, LEXinform 0651702, Rz. 49) sowie des Art. 167 MwStSystRL dahingehend zu verstehen sein, dass die Steuer schon geschuldet werden muss, um als Vorsteuer abgezogen werden zu können (und daher vom Leistungsempfänger noch nicht abgezogen werden darf, solange sie vom Leistenden noch nicht geschuldet wird; s. BFH vom 12.7.2023, XI R 5/21, BFH/NV 2024, 257, LEXinform 0953502, Rz. 41; s.u. den Gliederungspunkt 3.4 »Entstehung und Zeitpunkt des Vorsteuerabzugs«).

Zu der Anforderung »handelsübliche Bezeichnung« nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG hat das BMF mit Schreiben vom 1.12.2021 (BStBl I 2021, 2486) Stellung genommen (s. BFH vom 10.7.2019, XI R 28/18, BStBl II 2021, 961). Unter Zugrundelegung der BFH-Rspr. hat das BMF mit Schreiben vom 1.12.2021 (BStBl I 2021, 2486) Abschn. 14.5. Abs. 15 sowie Abschn. 15.2a. Abs. 4 UStAE an die BFH-Entscheidungen angepasst (s. → Rechnung unter dem Gliederungspunkt »Menge und Art der gelieferten Gegenstände oder Umfang und Art der sonstigen Leistung«).

Der Leistungsempfänger muss im Besitz einer nach §§ 14, 14a UStG ausgestellten → Rechnung sein, in der die Angaben vollständig und richtig sind (s.a. Abschn. 15.2a. Abs. 6 UStAE). Diese Voraussetzungen müssen insgesamt erfüllt sein (Abschn. 15.2. Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 bis 4 und Satz 2 UStAE).

Die Bezahlung der Eingangsleistung (Lieferung oder sonstige Leistung) ist grundsätzlich nicht Voraussetzung für den Vorsteuerabzug; Ausnahmen bestehen bei Anzahlungen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG; s.u. die Gliederungspunkte 3.4 »Entstehung und Zeitpunkt des Vorsteuerabzugs« sowie 3.10 »Anzahlungen«).

Ohne die Pflichtangaben (§ 14 Abs. 4 UStG) in der Rechnung ist grds. kein Vorsteuerabzug möglich. Der Leistungsempfänger hat die in der Rechnung enthaltenen Angaben auf ihre Vollständigkeit und Richtigkeit zu überprüfen. Dabei ist allerdings der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit zu wahren (Abschn. 15.2a. Abs. 6 Satz 1 und 2 UStAE).

Mit Schreiben vom 7.9.2021 (BStBl I 2021, 1591) hat das BMF zur Beurteilung des Verhältnisses der nach § 14 Abs. 4 UStG erforderlichen Rechnungsangaben und der Verwendung eines Aliasnamens nach § 5 Abs. 6 Prostituiertenschutzgesetz (ProstSchG) Stellung genommen (s. → Rechnung unter dem Gliederungspunkt »Die Pflichtangaben im Einzelnen« und dort »Verwendung eines Aliasnamens und einer Zustellanschrift nach dem ProstSchG«).

Zu den Pflichtangaben in der Rechnung s. → Rechnung unter dem Gliederungspunkt »Die Pflichtangaben im Einzelnen«.

3.2. Vorsteuerabzug ohne Besitz einer ordnungsgemäßen Rechnung

Mit Schreiben vom 18.9.2020 (BStBl I 2020, 976) nimmt das BMF ausführlich Stellung zur Rückwirkung der Rechnungsberichtigung auf den Zeitpunkt der ursprünglichen Ausstellung sowie zum Vorsteuerabzug ohne Besitz einer ordnungsgemäßen Rechnung. Unter Berücksichtigung der EuGH- und BFH-Rspr. wird in Abschn. 15.2a. UStAE ein neuer Abs. 1a eingefügt und Abs. 7 neu gefasst.

Das Recht auf Vorsteuerabzug kann ausnahmsweise auch geltend gemacht werden, wenn der Unternehmer im Besitz einer Rechnung ist, die nicht alle formellen Voraussetzungen erfüllt und die auch nicht berichtigt wurde. Der Vorsteuerabzug ist unter Anwendung eines strengen Maßstabes auch zu gewähren, wenn die Finanzverwaltung über sämtliche Angaben verfügt, um die materiellen Voraussetzungen zu überprüfen (vgl. EuGH vom 15.9.2016, C-516/14, UR 2016, 795, LEXinform 5214370; s.a. FG Berlin-Brandenburg vom 4.5.2022, 2 K 2193/21, EFG 2022, 1241, LEXinform 5024745, Rev. eingelegt, Az. beim BFH: XI R 17/22). Der Unternehmer kann daher durch objektive Nachweise belegen, dass ihm andere Unternehmer auf einer vorausgehenden Umsatzstufe tatsächlich Gegenstände oder Dienstleistungen geliefert bzw. erbracht haben, die seinen der Mehrwertsteuer unterliegenden Umsätzen dienten und für die er die USt tatsächlich entrichtet hat. Aus dieser Rspr. folgt aber insbes. nicht, dass ein Vorsteuerabzug gänzlich ohne Rechnung geltend gemacht werden kann (vgl. Rz. 39 ff des BFH-Urteils vom 15.10.2019, V R 14/18, BStBl II 2020, 596). Der Nachweis über die tatsächliche Entrichtung der Steuer kann nämlich nur über eine Rechnung oder deren Kopie (vgl. Abschn. 15.11. Abs. 1 Satz 4 UStAE) mit offen ausgewiesener USt erfolgen. Ohne diesen Ausweis verbleiben Zweifel, ob und in welcher Höhe die Steuer in dem Zahlbetrag enthalten ist und damit, ob die Steuer tatsächlich entrichtet worden ist. Entscheidend ist, dass die vorgelegten Beweismittel eine leichte und zweifelsfreie Feststellung der Voraussetzungen durch die Finanzbehörden ermöglichen (vgl. BFH vom 12.3.2020, V R 48/17, BStBl II 2020, 604), andernfalls ist die Kontrollfunktion nicht erfüllt. Es besteht keine Pflicht der Finanzbehörden, fehlende Informationen selbst von Amts wegen zu ermitteln (Abschn. 15.2a. Abs. 1a UStAE).

Mit Gerichtsbescheid vom 23.3.2022 (5 K 2093/20, LEXinform 0462179) hat des FG Münster entschieden, dass ein Vorsteuerabzug aus von der Steuerfahndung festgestellten Schwarzeinkäufen nicht möglich ist, wenn keine entsprechenden Rechnungen vorliegen (s. → Rechnung unter dem Gliederungspunkt »Allgemeiner Überblick zu den Inhaltsvoraussetzungen einer Rechnung«).

Nach dem EuGH-Urteil vom 9.12.2021 (C-154/20, LEXinform 0651711) ist der Vorsteuerabzug dem Leistungsempfänger zu versagen, wenn er in dem Fall, dass der Lieferer bzw. der Leistende nicht namhaft gemacht worden ist, nicht nachweist, dass dieser Unternehmer war. Dies gilt jedoch nur, sofern unter Berücksichtigung der tatsächlichen Umstände und der vom Leistungsempfänger vorgelegten Informationen die für die Prüfung, ob der wahre Lieferer bzw. Leistungserbringer Unternehmer war, erforderlichen Angaben fehlen. Für die Ablehnung des Vorsteuerabzugs ist insoweit nicht erforderlich, dass die Steuerverwaltung nachweist, dass der Leistungsempfänger eine Mehrwertsteuerhinterziehung begangen hat oder wusste oder hätte wissen müssen, dass der zur Begründung dieses Rechts geltend gemachte Umsatz in eine Hinterziehung einbezogen war. S.a. unten den Gliederungspunkt 19 »Vorsteuerabzug aus Billigkeitsgründen«.

3.3. Rechnungsberichtigung für den Vorsteuerabzug

Ist eine Rechnung nicht ordnungsmäßig und kann auch kein Nachweis i.S.v. Abschn. 15.2a. Abs. 1a UStAE (s. den vorhergehenden Gliederungspunkt) geführt werden, ist sie für das Recht auf einen Vorsteuerabzug zu berichtigen (Abschn. 15.2a. Abs. 7 UStAE).

Der BFH gelangt in seinem Urteil vom 20.10.2016 (V R 26/15, BStBl II 2020, 593) zu dem Ergebnis, dass ein »Dokument« nur dann als rückwirkend berichtigungsfähige Rechnung angesehen werden kann, wenn zumindest die Merkmale des Rechnungsbegriffs des § 14c UStG und somit folgende Angaben enthalten sind (Mindestangaben):

• Angaben zum Rechnungsaussteller,

• Angaben zum Leistungsempfänger,

• Angaben zur Leistungsbeschreibung,

• Angaben zum Entgelt und

• Angaben zur gesondert ausgewiesenen USt.

Hierfür reicht es aus, dass die Rechnung diesbezügliche Angaben enthält und die Angaben nicht in so hohem Maße unbestimmt, unvollständig oder offensichtlich unzutreffend sind, dass sie fehlenden Angaben gleichstehen (Abschn. 15.2a. Abs. 7 Satz 6 UStAE).

Das Recht auf Vorsteuerabzug aus einer mit Rückwirkung berichtigten Rechnung ist grds. in dem Zeitpunkt auszuüben, in dem die Leistung bezogen wurde und die ursprüngliche Rechnung vorlag. Abweichend hiervon kann bei einem zu niedrigen Steuerausweis in der ursprünglichen Rechnung das Recht auf Vorsteuerabzug in Höhe der Differenz zwischen dem zu niedrigen Steuerbetrag, für den ein Vorsteuerabzug bereits vorgenommen wurde, und dem zutreffenden Steuerbetrag erst dann ausgeübt werden, wenn der Leistungsempfänger im Besitz einer Rechnung ist, die den Steuerbetrag in zutreffender Höhe ausweist.

Wird eine Rechnung berichtigt, die nach den vorstehenden Ausführungen nicht rückwirkend berichtigungsfähig ist, kann der Vorsteuerabzug erst zu dem Zeitpunkt in Anspruch genommen werden, in dem der Rechnungsaussteller die Rechnung berichtigt und die zu berichtigenden Angaben an den Rechnungsempfänger übermittelt hat (Abschn. 15.2a. Abs. 7 UStAE).

Zum Zeitpunkt des Vorsteuerabzugs bei berichtigten Rechnungen s. die ausführlichen Erläuterungen zu → Rechnung unter dem Gliederungspunkt »Rechnungsberichtigung«.

3.4. Entstehung und Zeitpunkt des Vorsteuerabzugs

3.4.1. Nationales Recht

Das Recht auf Vorsteuerabzug des Unternehmers entsteht dem Grunde und der Höhe nach bereits im Zeitpunkt des Leistungsbezugs (Abschn. 15.12. Abs. 1 Satz 6 UStAE), d.h. wenn der Gegenstand geliefert oder die Dienstleistung erbracht wird. Der Vorsteuerabzug ist nach dem europäischen Mehrwertsteuerrecht mithin daran geknüpft, dass die Leistung tatsächlich bewirkt wird, was der Stpfl. nachzuweisen hat; die Gut- oder Bösgläubigkeit des Stpfl., der den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen möchte, ist insoweit demnach ohne Relevanz für den Vorsteuerabzug. Steht also fest, dass die betreffenden Gegenstände, für deren Kauf der Vorsteuerabzug beansprucht wird, tatsächlich nicht geliefert worden sind, ist der Vorsteuerabzug zu versagen. Ein Recht auf Vorsteuerabzug resultiert insbes. nicht aus einer Steuer, die ausschließlich deshalb geschuldet wird, weil sie in einer Rechnung ausgewiesen ist (EuGH vom 27.6.2018, C-459/17, C-460/17, UR 2018, 684, LEXinform 0651554; Anmerkung vom 27.6.2018, LEXinform 0401982).

Das Vorsteuerabzugsrecht ist für den Voranmeldungszeitraum (Besteuerungszeitraum) auszuüben, in dem die erforderlichen Voraussetzungen erfüllt sind, also

• die Lieferung der Gegenstände oder die Dienstleistung bewirkt wurde oder

• eine Anzahlung geleistet worden ist

• und der Stpfl. die Rechnung oder das Dokument besitzt, das nach den von den Mitgliedstaaten festgelegten Kriterien als Rechnung betrachtet werden kann (EuGH vom 29.4.2004, C-152/02, UR 2004, 323, LEXinform 0168936; BFH vom 1.12.2010, XI R 28/08, BStBl II 2011, 994 sowie BFH vom 13.2.2014, V R 8/13, BStBl II 2014, 595).

Die Vorsteuer kann nicht – auch nicht wahlweise – in einem späteren Besteuerungszeitraum geltend gemacht werden (BFH vom 13.2.2014, V R 8/13, BStBl II 2014, 595, Rz. 25; Abschn. 15.2. Abs. 2 Satz 7 UStAE).

Der Leistungsempfänger muss die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht haben, besteuerte Verwendungsumsätze auszuführen (BFH Beschluss vom 28.10.2020, XI B 26/20, BFH/NV 2021, 536, LEXinform 4226123, Rz. 17). Kommt es aufgrund von Umständen, die vom Willen des Leistungsempfängers unabhängig sind, nicht zu den beabsichtigten Umsätzen, bleibt der Vorsteuerabzug sogar endgültig bestehen (s.a. Abschn. 15.12. Abs. 1 Satz 13 UStAE). Allerdings kann der Stpfl. die Verwendungsentscheidung nicht »offen halten«. Wegen der zeitgleichen Entstehung von Steueranspruch und Vorsteuerabzugsanspruch muss sich der Unternehmer sofort entscheiden, für welche Ausgangsumsätze er die empfangenen Eingangsleistungen verwenden will. Ohne die Sofortentscheidung des Unternehmers über die beabsichtigten Verwendungsumsätze kann der Vorsteuerabzugsanspruch dem Grunde und der Höhe nach nicht beurteilt werden. Eine Verwendungsabsicht in Gestalt einer aufschiebend bedingten Verwendungsabsicht ist nicht möglich (s.u. den Gliederungspunkt 10.1 »Allgemeine Grundsätze zum Vorsteuerausschluss«).

Hinweis:

Anmerkung:

Für den Vorsteuerabzug kommt es entscheidend darauf an, ob der Unternehmer im Zeitpunkt des Leistungsbezugs die Absicht hat, die Eingangsumsätze für solche Ausgangsumsätze zu verwenden, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Bei jedem Leistungsbezug muss der Unternehmer über die beabsichtigte Verwendung der bezogenen Leistung sofort entscheiden. Maßgeblich ist regelmäßig die erste Leistung oder die erste unentgeltliche Wertabgabe, in die die bezogene Leistung Eingang findet (Abschn. 15.12 Abs. 1 Satz 7 ff. UStAE).

Sind die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug nicht schon im Zeitpunkt des Leistungsbezugs, sondern erst nach Beginn der tatsächlichen erstmaligen Verwendung erfüllt, z.B. weil die zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung vor Beginn der tatsächlichen erstmaligen Verwendung noch nicht vorgelegen hat, kann die Vorsteuer erst abgezogen werden, wenn die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UStG insgesamt vorliegen. Auch hierbei beurteilt sich die Berechtigung zum Vorsteuerabzug nach der Verwendung im Zeitpunkt des Leistungsbezugs (Abschn. 15a.4. Abs. 2 UStAE mit Beispielen; s.a. → Vorsteuerberichtigung).

Bei Anzahlungen für Leistungen ist die Verwendungsabsicht im Zeitpunkt der Anzahlung maßgeblich (BFH vom 17.5.2001, V R 38/00, BStBl II 2003, 434 und Abschn. 15.12. Abs. 1 Satz 14 UStAE; s.u. den Gliederungspunkt 3.10 »Anzahlungen«).

3.4.2. EU-Regelung versus nationale Regelung

Mit Urteil vom 10.2.2022 (C-9/20, LEXinform 0651702) hat der EuGH die deutsche Praxis verworfen, dass der Vorsteuerabzug auch dann bereits im Zeitpunkt des Bezugs der Leistung möglich ist, auch wenn der Leistende als Istversteuerer sein Entgelt noch nicht erhalten hat und damit seine USt noch nicht entstanden ist (s. EuGH C-9/20, Rz. 37; s.a. → Istversteuerung).

Entscheidungssachverhalt:

Vorabentscheidungsersuchen des FG Hamburg:

In Rz. 40 seiner Entscheidung C-9/20 stellt der EuGH fest, dass Art. 167 MwStSystRL die allgemeine Regel aufstellt, wonach das Recht des Erwerbers oder Dienstleistungsempfängers auf Vorsteuerabzug entsteht, wenn der Anspruch gegen den Lieferer oder Dienstleistungserbringer auf die entsprechende abziehbare Steuer entsteht.

Im Zusammenhang mit Art. 167 MwStSystRL steht die Vorschrift des Art. 63 MwStSystRL. Nach Art. 63 MwStSystRL treten Steuertatbestand und Steueranspruch zu dem Zeitpunkt ein, zu dem die Lieferung von Gegenständen bewirkt oder die Dienstleistung erbracht wird.

Zwischenfazit:

Fall 1:

Nationale Regelung:

EU-Regelung:

Der EuGH gelangt in Rz. 49 seiner Entscheidung vom 10.2.2022 (C-9/20, LEXinform 0651702) zu dem Ergebnis, dass der Stpfl. das Recht auf Vorsteuerabzug erlangen kann, sobald der Steueranspruch gegen den Lieferer oder Dienstleistungserbringer entsteht (Art. 167 MwStSystRL).

Der EuGH stellt fest (Rz. 60), dass der nationale Gesetzgeber von der Ermächtigung gem. Art. 66 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL Gebrauch gemacht hat, indem er in § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG vorgesehen hat, dass die Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen bei Berechnung der Steuer nach vereinnahmten Entgelten mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums entsteht, in dem die Entgelte vereinnahmt worden sind.

Gleichzeitig stellt der EuGH fest, dass die Bundesrepublik Deutschland von der fakultativen Regelung des Art. 167a MwStSystRL keinen Gebrauch gemacht hat.

Art. 167a MwStSystRL bestimmt, dass die Mitgliedstaaten im Rahmen einer fakultativen Regelung vorsehen können, dass das Recht auf Vorsteuerabzug eines Stpfl., bei dem ausschließlich ein Steueranspruch gem. Art. 66 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie eintritt, erst dann ausgeübt werden darf, wenn der entsprechende Lieferer oder Dienstleistungserbringer die Mehrwertsteuer auf die dem Stpfl. gelieferten Gegenstände oder erbrachten Dienstleistungen erhalten hat.

Art. 167a MwStSystRL wurde mit dem Ziel in die Mehrwertsteuerrichtlinie eingefügt, es den Mitgliedstaaten zu ermöglichen, für Stpfl., die die Mehrwertsteuer im Rahmen einer fakultativen Kassenbuchführungsregelung (Istversteuerer) abrechnen, die kleinen Unternehmen die Entrichtung der Steuer erleichtert, eine Ausnahme in Bezug auf den Zeitpunkt anzuwenden, zu dem das Recht auf Vorsteuerabzug ausgeübt werden kann (EuGH C-9/20, Rz. 53).

Fazit:

Fall 2:

Nationale Regelung:

EU-Regelung nach der Entscheidung C-9/20:

Fall 3:

Fall 4:

Nationale Regelung:

EU-Regelung nach der Entscheidung C-9/20:

Beachte:

Ausblick:

3.5. Vorsteuerabzug der gesetzlich geschuldeten Steuer

Hinweis:

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG ist nur die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für das Unternehmen des Leistungsempfängers ausgeführt worden sind als Vorsteuer abziehbar. Ein Vorsteuerabzug ist damit nicht zulässig, soweit der die → Rechnung ausstellende Unternehmer die Steuer nach § 14c UStG schuldet (→ Unrichtiger und unberechtigter Steuerausweis). Abziehbar sind nur die Steuerbeträge, die nach dem deutschen UStG geschuldet werden.

Ob eine gesetzlich geschuldete Steuer i.S.v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG vorliegt, bestimmt sich unter Berücksichtigung des Unionsrechts. Sieht das nationale Recht für eine Leistung den ermäßigten Steuersatz vor, während sie nach dem Unionsrecht dem Regelsteuersatz unterliegt, kann sich der zum Vorsteuerabzug berechtigte Leistungsempfänger auf den Anwendungsvorrang des Unionsrechts berufen und – bei Vorliegen der weiteren z.B. rechnungsmäßigen Voraussetzungen – den Vorsteuerabzug nach dem für ihn günstigeren Regelsteuersatz in Anspruch nehmen (BFH Urteil vom 24.10.2013, V R 17/13, BStBl II 2015, 513 sowie Pressemitteilung des BFH Nr. 3/2014 vom 8.1.2014, LEXinform 0441126).

Zur Vorsteuervergütung innerhalb der EU s. Abschn. 15.2. Abs. 1 UStAE sowie die Erläuterungen unter → Vorsteuervergütungsverfahren.

Beispiel 5:

Lösung 5:

Mit Urteil vom 19.11.2009 (V R 41/08, BFH/NV 2010, 562, LEXinform 5009542) hat der BFH über die Höhe des Vorsteuerabzugs aus Rechnungen entschieden, in denen der Steuersatz und damit auch die USt unzutreffend angegeben wurden. Weist der Rechnungsaussteller in einer Rechnung den Regelsteuersatz (19 %) aus, obwohl die gelieferte Ware tatsächlich nur dem ermäßigten Steuersatz (7 %) unterliegt, war umstritten, ob dieser Fehler zur gänzlichen Versagung des Vorsteuerabzugs führt. Anders als die Vorinstanz entschied der BFH, dass dem Leistungsempfänger in solchen Fällen der in dem überhöhten Steuerbetrag enthaltene (gesetzlich geschuldete) Betrag als Vorsteuer zusteht. Dieser beträgt 7 % des in der Rechnung ausgewiesenen Nettobetrages (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 6/10 vom 27.1.2010, LEXinform 0434910). Die Höhe des Vorsteuerabzugs ergibt sich in diesem Fall somit nicht durch Herausrechnen des ermäßigten Steuersatzes aus den jeweiligen Bruttobeträgen, sondern auf der Grundlage der in den Rechnungen ausgewiesenen und damit die Bemessungsgrundlage bildenden Nettobeträge. Der sich danach ergebende Steuerbetrag darf den in der Rechnung ausgewiesenen Steuerbetrag nicht übersteigen (s.a. Anmerkung vom 4.2.2010, LEXinform 0926246).

Nach dem BFH-Urteil vom 28.8.2014 (V R 49/13, BFH/NV 2015, 128, LEXinform 0934369) ist auch eine zu niedrig ausgewiesene USt eine gesetzlich geschuldete Steuer und – sofern die übrigen Voraussetzungen vorliegen – als Vorsteuer abziehbar.

3.6. Unternehmerisch bedingte Eingangsleistungen

Ein Unternehmer, der für Zwecke des Vorsteuerabzugs als Leistungsempfänger anzusehen ist, ist nach § 15 Abs. 1 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen für sein Unternehmen i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG und damit für seine unternehmerischen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen zu verwenden beabsichtigt (Abschn. 15.2b. Abs. 2 Satz 1 UStAE). Nur für Eingangsleistungen, die in das Unternehmensvermögen eingehen, ist die Vorsteuer nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG abziehbar.

Beabsichtigt der Unternehmer bereits bei Empfang der Leistung, diese ausschließlich und unmittelbar für eine unentgeltliche Entnahme i.S.v. § 3 Abs. 1b oder Abs. 9a UStG zu verwenden, kann er den Vorsteuerabzug auch dann nicht in Anspruch nehmen, wenn er hiermit mittelbar Ziele verfolgt, die ihn zum Vorsteuerabzug berechtigen (BFH vom 9.12.2010, V R 17/10, BStBl II 2012, 53 sowie vom 13.1.2011, V R 12/08, BStBl II 2012, 61, Abschn. 15.15. und Abschn. 15.2b. Abs. 2 Satz 5 UStAE).

Beachte:

Zur Anwendung der Rspr. vom 16.12.2020 (XI R 26/20, XI R 28/17, BStBl II 2024, 146, s.o. unter Beachte) zum Vorsteuerabzug bei »mittelbarer« Verwendung nimmt das BMF mit Schreiben (koordinierter Ländererlas) vom 24.1.2024 (BStBl I 2024, 213) Stellung und ergänzt dabei den UStAE in Abschn. 3.2. um einen neuen Abs. 4 und fügt in Abschn. 15.2b. einen neuen Abs. 2a ein (s.a. Fietz u.a., BMF folgt geänderter Rspr. zum Vorsteuerabzug, NWB 21/2024, 1461).

Nach dem BFH-Urteil vom 7.12.2022 (XI R 16/21, BFH/NV 2023, 788, LEXinform 0953662) ist nicht nur die Verwendung der vom Stpfl. bezogenen Eingangsleistung maßgebend für den Vorsteuerabzug, sondern auch der ausschließliche Entstehungsgrund des Eingangsumsatzes (s.a. Strahl, NWB 16/2023, 1097 sowie Heinrichshofen, UStB 2023, 144).

Entscheidungssachverhalt:

Entscheidungsgründe:

Gem. Art. 168 Buchst. a MwStSystRL ist der Stpfl., soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden, berechtigt, in dem Mitgliedstaat, in dem er diese Umsätze bewirkt, vom Betrag der von ihm geschuldeten Steuer die in diesem Mitgliedstaat geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen abzuziehen, die ihm von einem anderen Stpfl. geliefert bzw. erbracht wurden oder werden.

Zur Bedeutung des Begriffs »verwendet« hat der EuGH mit Urteil vom 25.11.2021 (C-334/20, LEXinform 0953654) Stellung genommen. Danach setzt die Anwendung von Art. 168 Buchst. a MwStSystRL einen Eingangsumsatz voraussetzt, der seinerseits der Mehrwertsteuer unterliegt (Rz. 25).

Art. 168 Buchst. a MwStSystRL ist dahin auszulegen, dass ein Stpfl. die Vorsteuer für Werbedienstleistungen in Abzug bringen kann, sofern eine derartige Erbringung von Dienstleistungen einen der Mehrwertsteuer unterliegenden Umsatz i.S.v. Art. 2 MwStSystRL darstellt und mit einem oder mehreren stpfl. Ausgangsumsätzen oder der gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit des Stpfl. als allgemeine Aufwendungen in einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang steht, ohne dass der Umstand zu berücksichtigen wäre, dass der für derartige Dienstleistungen in Rechnung gestellte Preis gegenüber einem von der nationalen Steuerbehörde definierten Referenzwert überhöht ist oder dass diese Dienstleistungen nicht zu einer Steigerung des Umsatzes des Stpfl. geführt haben.

Nach dem EuGH-Urteil vom 22.10.2015 (C–126/14, UR 2015, 910, LEXinform 5213710) besteht ein Vorsteuerabzugsrecht für die Aufwendungen, die für die Erstellung eines kostenfrei von der Öffentlichkeit nutzbaren Freizeitweges anfallen, wenn die Möglichkeit besteht, besteuerte Umsätze zu erzielen.

Sachverhalt und Entscheidungsgründe:

Mit Urteil vom 16.12.2020 (XI R 26/20, XI R 28/17, BStBl II 2024, 146, s.o.) hat der BFH entschieden, dass einem Unternehmer der Vorsteuerabzug auch dann zustehen kann, wenn er eine Leistung bezieht, um diese an einen Dritten unentgeltlich weiter zu liefern und zugleich die eigene unternehmerische Tätigkeit zu ermöglichen. Dies setzt aber voraus, dass die bezogene Eingangsleistung nicht über das hinausgeht, was erforderlich bzw. unerlässlich ist, um diesen Zweck zu erfüllen, und die Kosten der Eingangsleistung (kalkulatorisch) im Preis der getätigten Ausgangsumsätze enthalten sind und der Vorteil des Dritten (im Urteilsfall: der Allgemeinheit) allenfalls nebensächlich ist. Nur insoweit reicht eine mittelbare Veranlassung für den Vorsteuerabzug aus (Abschn. 15.2b. Abs. 2a Satz 1 bis 3 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 24.1.2024, BStBl I 2024, 213).

Zur Leistungsempfängerschaft bei der Veräußerung von Anteilen s. BFH Beschluss vom 30.4.2014 (XI R 33/11, BFH/NV 2014, 1239, LEXinform 0928951). Zur Leistungsempfängerschaft s. den Fundstellennachweis in Rz. 17 und 20 des BFH-Beschlusses vom 30.4.2014.

Leistungsempfänger i.S.d. UStG ist grds. derjenige, der aus dem der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis (Schuldverhältnis) als Auftraggeber berechtigt und verpflichtet ist (Abschn. 15.2b. Abs. 1 Satz 1 UStAE). Nicht maßgeblich ist dagegen u.a., wem die empfangene Leistung wirtschaftlich zuzuordnen ist (BFH vom 20.10.1994, V R 96/92, BFH/NV 1995, 459) oder wer sie bezahlt hat. Die bloße Übernahme der Kosten einer Leistung an einen Dritten führt nicht zum Recht auf Vorsteuerabzug des Zahlenden. Im Rahmen der Ermittlung, wer Leistungsempfänger ist, ist das Abrechnungspapier nur ein Beweisanzeichen.

Empfänger einer Leistung kann allerdings auch derjenige sein, an den der Leistende eine Leistung tatsächlich erbracht hat, ohne dazu rechtlich verpflichtet zu sein.

Für die Frage, ob eine Leistung für das Unternehmen vorliegt, sind grundsätzlich die Verhältnisse im Zeitpunkt des Umsatzes an den Unternehmen maßgebend (Abschn. 15.2b. Abs. 3 Satz 3 UStAE). Objekt der Zuordnungsentscheidung des Unternehmers ist grundsätzlich jeder Leistungsbezug, d.h. jeder Gegenstand und jede sonstige Leistung (Abschn. 15.2c. Abs. 9 UStAE).

Nach dem EuGH-Urteil vom 21.2.2013 (C-104/12, DStR 2013, 411, LEXinform 0589394) eröffnen Anwaltsdienstleistungen, deren Zweck darin besteht, strafrechtliche Sanktionen gegen natürliche Personen, die Geschäftsführer eines stpfl. Unternehmens sind, zu vermeiden, diesem Unternehmen keinen Anspruch auf Abzug der für die erbrachten Leistungen geschuldeten Mehrwertsteuer als Vorsteuer. Der Unternehmer kann die Steuer für solche Leistungen als Vorsteuer berücksichtigen, die von einem anderen Unternehmer »für sein Unternehmen« ausgeführt worden sind. Der Strafverteidiger hat die Leistungen nicht für das Unternehmen, sondern für die Privatperson erbracht. Die Anwaltsdienstleistungen dienen direkt und unmittelbar dem Schutz der privaten Interessen des Beschuldigten, der wegen in seinem persönlichen Verhalten liegenden Zuwiderhandlungen strafrechtlich verfolgt wurde. Die Strafverfolgungsmaßnahmen waren nur gegen ihn persönlich und nicht gegen das Unternehmen gerichtet (s.a. Nachfolgeentscheidung des BFH vom 11.4.2013, V R 29/10, BStBl II 2013, 840 und OFD Magdeburg vom 22.7.2013, S 7300 – 137 – St 24, UR 2014, 168, LEXinform 5234926, Anmerkung vom 25.7.2013, LEXinform 0944009 sowie Pressemitteilung des BFH Nr. 40/13 vom 17.7.20103, LEXinform 0440500).

Zum Vorsteuerabzug aus Rechtsanwaltskosten zur Prüfung von Haftungsansprüchen in der Insolvenz hat der BFH mit Urteil vom 18.9.2019 (XI R 19/17, BStBl II 2020, 172) entschieden, dass auch im Rahmen eines Insolvenzverfahrens angefallene Rechtsanwaltskosten grundsätzlich abzugsfähig sind, auch wenn keine Ausgangsumsätze mehr getätigt werden. Dann richtet sich der Anteil der abziehbaren Vorsteuer nach der ehemals von dem Stpfl. ausgeübten Tätigkeit (→ Insolvenzen und Steuern).

Hinweis:

Die unter den Stichwörtern → Grundstücksumsätze, Umsatzsteuer und → Unternehmensvermögen ausführlich dargestellten Zuordnungsvoraussetzungen zum Unternehmensvermögen lassen sich wie folgt zusammenfassen:

Abb.: Zuordnungsvoraussetzungen zum Unternehmensvermögen

Hinweis:

3.7. Rechtsprechungsübersicht über die Zuordnung von Eingangsleistungen

3.7.1. Allgemeine Grundsätze zur unmittelbaren bzw. mittelbaren Zuordnung

Der Unternehmer ist zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn er Eingangsleistungen für Zwecke seines Unternehmens und damit für seine wirtschaftliche Tätigkeit bezieht. Beabsichtigt er bereits bei Empfang der Leistung, diese ausschließlich und unmittelbar für eine unentgeltliche Leistung i.S.v. § 3 Abs. 1b oder Abs. 9a UStG zu verwenden, kann er den Vorsteuerabzug auch dann nicht in Anspruch nehmen, wenn er hiermit mittelbar Ziele verfolgt, die ihn zum Vorsteuerabzug berechtigen (BFH Urteil vom 9.12.2010, V R 17/10, BStBl II 2012, 53; Abschn. 15.2b Abs. 2 Satz 4 i.V.m. Abschn. 15.15, Abschn. 15.2c. Abs. 1 Satz 2 sowie Abschn. 3.3 Abs. 1 Satz 7 UStAE – Zuordnungsverbot; → Unternehmensvermögen).

Im Zuge der Nachfolgeentscheidung zum EuGH-Urteil vom 16.9.2020 (C-528/19, UR 2020, 840, LEXinform 0589961) in der Rechtssache Mitteldeutsche Hartstein-Industrie sowie unter Zugrundelegung des EuGH-Urteils vom 1.10.2020 (C-405/19, LEXinform 5217169) hat der BFH mit Urteil vom 16.12.2020 (XI R 26/20, XI R 28/17, BStBl II 2024, 146) seine bisherige Rspr. zum Vorsteuerabzug und zur unentgeltlichen Zuwendung geändert. Danach können »mittelbare« Zusammenhänge für den Vorsteuerabzug ausreichen (s. die Kommentierung unter dem vorangegangenen Gliederungspunkt). S.a. das BMF mit Schreiben (koordinierter Ländererlas) vom 24.1.2024 (BStBl I 2024, 213; → Unentgeltliche Wertabgabe unter dem Gliederungspunkt 4.6.5 »Ausbaumaßnahmen an öffentlichen Straßen«).

3.7.2. Betriebsveranstaltungen

Zum Vorsteuerabzug bei → Betriebsveranstaltungen ab VZ 2015 hat der BFH mit Urteil vom 10.5.2023 (V R 16/21, BStBl II 2023, 1023) entschieden, dass der Unternehmer nur dann zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, wenn er Leistungen für sog. Betriebsveranstaltungen (hier: Weihnachtsfeier) bezieht und diese nicht ausschließlich dem privaten Bedarf der Betriebsangehörigen dienen, sondern durch die besonderen Umstände seiner wirtschaftlichen Tätigkeit bedingt sind (s.a. Abschn. 3.2. Abs. 4 Satz 3 2. Spiegelstrich UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 24.1.2024, BStBl I 2024, 213).

Für den Vorsteuerabzug aus Betriebsveranstaltungen ist zu prüfen, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang die hierfür bezogenen Leistungen ausschließlich dem privaten Bedarf der Betriebsangehörigen dienten oder durch besondere Umstände der wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmens bedingt sind (BFH V R 16/21, Rz. 23 ff.).

Eine Betriebsveranstaltung dient i.d.R. lediglich dazu, das Betriebsklima durch gemeinsame Freizeitgestaltung zu verbessern. Danach liegt ein ausschließlicher Zusammenhang der für den Betriebsausflug bezogenen Leistungen zum privaten Bedarf des Personals und damit zu einer Entnahme nach § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG vor, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Handelt es sich danach um einen zur Entnahmebesteuerung führenden Betriebsausflug, ist der Unternehmer nur dann zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn die Entnahmebesteuerung nach § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG unterbleibt, weil es sich um eine »Aufmerksamkeit« i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG handelt. Aufgrund des dann fehlenden unmittelbaren Zusammenhangs zu einem konkreten Ausgangsumsatz ist über den Vorsteuerabzug nach der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit des Unternehmers zu entscheiden (BFH V R 16/21, Rz. 25).

Der Begriff der Aufmerksamkeit ist gesetzlich nicht definiert und findet auch keine wortgetreue Stütze im Unionsrecht. Diese »Aufmerksamkeit« kann nach dem Umsatzsteuerrecht auch durch einen festen Betrag mittels einer Freigrenze definiert werden. Im Gegensatz zum Einkommensteuerrecht hält der BFH für die Umsatzbesteuerung an der 110-€-Grenze – allerdings weiterhin als Freigrenze – fest. Für die Ermittlung dieser 110-€-Freigrenze sind die Kosten des äußeren Rahmens einer Betriebsveranstaltung jedenfalls dann in die Berechnung der Freigrenze einzubeziehen, wenn es sich um eine einheitliche Leistung handelt.

Nach Rz. 37 f. der BFH-Entscheidung V R 16/21 sind die Gesamtkosten des ArbG zu gleichen Teilen auf die bei der Betriebsveranstaltung anwesenden Teilnehmer und nicht auf die angemeldeten Teilnehmer aufzuteilen. Auf den angemeldeten, aber nicht teilnehmenden ArbN entfallen danach keinerlei Aufwendungen, für die ein Vorsteuerabzug in Betracht kommen könnte (s.a. Anmerkungen vom 1.8.2023, LEXinform 0654068 und vom 4.8.2023, LEXinform 0882368).

3.7.3. Anforderungen an eine entgeltliche Nutzungsüberlassung

Zu den Anforderungen an eine entgeltliche Nutzungsüberlassung hat der BFH mit Beschluss vom 22.6.2022 (XI R 35/19, LEXinform 0952637) entschieden, dass bei einem jährlichen Pachtentgelt von 1 € und erheblichen Aufwendungen auf den Pachtgegenstand die Entgeltverpflichtung so sehr in den Hintergrund tritt, dass der Zusammenhang zwischen Nutzungsüberlassung und Entgelt gelöst ist. Der »Verpächter« ist dann aus Eingangsleistungen für den so überlassenen Gegenstand nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Hieran ändert sich nichts dadurch, dass die Vertragsparteien später das Pachtentgelt auf 10 000 € erhöhen, aber diese Pachterhöhung zugleich durch eine Zuschusserhöhung ausgleichen (s.a. Anmerkung vom 16.11.2022, LEXinform 0888636).

3.7.4. Vorsteuerabzug und private Verwendung im Rahmen eines Ehegatten-Vorschaltmodells

Erwirbt ein im Übrigen nicht unternehmerisch tätiger Ehegatte mit Eigenmitteln einen Pkw und verleast er diesen zu fremdvergleichbaren Bedingungen an den als Arzt selbstständig tätigen anderen Ehegatten, ist er nach dem Urteil des BFH vom 29.9.2022 (V R 29/20, BStBl II 2023, 986) → Unternehmer und als solcher zum Vorsteuerabzug berechtigt. Der Vorsteuerabzug des Vermieters eines Pkw ist nicht systemwidrig und daher auch nicht missbräuchlich. Dies gilt bei einer Vermietung unter Ehegatten jedenfalls für die Vermietung von Pkw, die nicht dem unmittelbaren Familienbedarf dienen (s. Korn, NWB 3/2023, 165 sowie Anmerkung vom 18.1.2023, LEXinform 0888752).

3.7.5. Vorsteuerabzug und Personalabbau

Zum Vorsteuerabzug für eine Outplacement-Beratung eines Unternehmers bezieht sich der BFH in seinem Urteil vom 30.6.2022 (V R 32/20, BStBl II 2023, 45) in Rz. 24 auf die EuGH-Entscheidung vom 1.10.2020 (C-405/19, LEXinform 5217169) und hat entschieden, dass der Unternehmer, der für einen von ihm angestrebten Personalabbau Leistungen von sog. Outplacement-Unternehmen bezieht, mit denen unkündbar und unbefristet Beschäftigte individuell insbes. durch sog. Bewerbungstrainings bei der Begründung neuer Beschäftigungsverhältnisse unterstützt werden sollen, aufgrund eines vorrangigen Unternehmensinteresses zum Vorsteuerabzug berechtigt ist.

Für den Unternehmer bestand ein vorrangiges Unternehmensinteresse, hinter dem das Interesse des Beschäftigten an der Outplacement-Beratung zurücktrat. Dies ist für Zwecke des Vorsteuerabzugs nach den für die Entnahmebesteuerung maßgeblichen Kriterien zu beurteilen.

Das Interesse des Unternehmers am Personalabbau überwiegt den Vorteil, der sich für die dort Beschäftigten an der Begründung eines neuen Arbeitsverhältnisses ergab. So ist es jedenfalls dann, wenn es um die Begründung neuer Arbeitsverhältnisse für unkündbar und unbefristet Beschäftigte geht. Bei derartigen Beschäftigungsverhältnissen kann davon ausgegangen werden, dass sich das Interesse an der Begründung neuer Arbeitsverhältnisse nicht aus dem Wunsch des Beschäftigten nach einem Arbeitgeberwechsel, sondern aus dem unternehmerischen Ziel erklärte, Beschäftigte, deren gegenwärtige Betätigung aus unternehmerischen Gründen beendet werden sollte, denen aber nicht gekündigt werden konnte, davon zu überzeugen, einer Auflösung des bestehenden Beschäftigungsverhältnisses zuzustimmen. Den Beschäftigten wurde ein von ihnen ursprünglich nicht gewünschter Vorteil aus unternehmerischen Gründen quasi aufgedrängt. Dass Beschäftigte von sich aus Arbeitsverhältnisse neu begründen wollten, hat das FG nicht festgestellt und wird auch nicht mit der Revision geltend gemacht (BFH V R 32/20, Rz. 21).

Das Kriterium des ausschließlichen Entstehungsgrundes, das für den Unternehmer bestehende Recht auf Vorsteuerabzug, ergab sich aus dem unternehmerischen Ziel des Personalabbaus, nicht aber aus einem Zuwendungswillen gegenüber den Beschäftigten. Der Unternehmer entschied, welche Beschäftigten welche Qualifizierungsleistungen in Anspruch nehmen konnten. Die Leistungen standen damit nicht allen Beschäftigten offen. So waren z.B. Beschäftigte von dem Angebot ausgeschlossen, die sich selbst für einen Beschäftigungswechsel interessierten, die der Unternehmer aber in seinem Unternehmen halten wollte (s.a. Anmerkung vom 18.10.2022, LEXinform 0653987 sowie Brill, NWB 42/2022, 2950).

3.7.6. Überlassung von Geschäftsführerwohnungen mit Einrichtung

Überlässt der Unternehmer einem Geschäftsführer unentgeltlich einen Wohn-Pavillon einschließlich Einrichtung, liegt dies auch dann nicht im überwiegend unternehmerischen Interesse, wenn einkommensteuerrechtlich die Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsführung gegeben wären (BFH vom 8.10.2014, V R 56/13, BStBl II 2022, 33).

3.7.7. Vorsteuerabzug eines geschäftsführenden Gesellschafters einer GbR aus dem Erwerb eines Mandantenstamms

Mit Beschluss vom 20.2.2013 (XI R 26/10, BStBl II 2013, 464) hat der BFH dem EuGH die Frage vorgelegt, ob ein Gesellschafter einer Steuerberatungs-GbR, der von der GbR einen Teil des Mandantenstammes nur zu dem Zweck erwirbt, diesen unmittelbar anschließend einer unter seiner maßgeblichen Beteiligung neu gegründeten Steuerberatungs-GbR unentgeltlich zur Nutzung zu überlassen, zum Vorsteuerabzug aus dem Erwerb des Mandantenstammes berechtigt sein kann.

Mit Urteil vom 13.3.2014 (C-204/13, DStR 2014, 592, LEXinform 0589431; Anmerkung vom 8.5.2014, LEXinform 0944809) lässt der EuGH den Vorsteuerabzug nicht zu. Grds. muss für den Vorsteuerabzug ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen dem Eingangsumsatz und einem oder mehreren entsprechenden Ausgangsumsätzen bestehen. Die unentgeltliche Überlassung des Mandantenstamms an die neue GbR ist keine wirtschaftliche Tätigkeit i.S.d. Mehrwertsteuerrechts.

Hinweis:

Der EuGH hat aber offengelassen, ob im Streitfall ein Recht auf Vorsteuerabzug deshalb gegeben sein kann, weil der Kläger möglicherweise den fraglichen Mandantenstamm selbst im Rahmen seiner Tätigkeit als Geschäftsführer einer neu gegründeten Gesellschaft erworben hat, und dass die Kosten, die sich aus diesem Erwerb ergeben, zu den allgemeinen Aufwendungen seiner Tätigkeit als Geschäftsführer zu zählen sind.

In der Nachfolgeentscheidung zum EuGH-Urteil vom 13.3.2014 (C-204/13, DStR 2014, 592, LEXinform 0589431) hat der BFH mit Urteil vom 26.8.2014 (XI R 26/10, BStBl II 2021, 881) entschieden, dass ein Gesellschafter einer Steuerberatungs-GbR, der von der GbR durch Realteilung gegen Entgelt einen Teil des Mandantenstammes zu dem Zweck erwirbt, diesen anschließend einer von ihm gegründeten neuen Steuerberatungs-GbR unentgeltlich zur unternehmerischen Nutzung zu überlassen, nur dann zum Vorsteuerabzug aus dem Erwerb des Mandantenstammes berechtigt sein kann, wenn er diesen Mandantenstamm selbst im Rahmen seiner (beabsichtigten) unternehmerischen Tätigkeit als Geschäftsführer der neuen Steuerberatungs-GbR erworben hat und die Kosten aus diesem Erwerb zu den allgemeinen Aufwendungen seiner Tätigkeit als Geschäftsführer gehören (s.a. Anmerkung vom 11.12.2014, LEXinform 0946433).

3.7.8. Vorsteuerabzug aus Umzugskosten

Zum Vorsteuerabzug der vom ArbG übernommenen Maklerkosten hat der BFH mit Urteil vom 6.6.2019 (V R 18/18, BStBl II 2020, 293) entschieden, dass es sich bei der Übernahme von → Umzugskosten durch den ArbG im Rahmen einer Konzernumstrukturierung nicht um Leistungen im Rahmen eines tauschähnlichen Umsatzes handelt, da die Übernahme der Umzugskosten durch den ArbG nicht in einem unmittelbaren Zusammenhang zur Arbeitsleistung der ArbN steht, sondern vorgelagert erst dazu dient, die Voraussetzungen dafür zu schaffen, dass die ArbN die Arbeitsleistung erbringen können (→ Sachbezüge).

Eine steuerbare unentgeltliche Leistung i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG liegt hinsichtlich vom ArbG übernommenen Maklerkosten nicht vor, wenn der persönliche Vorteil des ArbN gegenüber dem Bedarf des Unternehmers nebensächlich ist und von diesem überlagert wird (s.a. Abschn. 3.4. Abs. 1 Satz 3 UStAE). Dies ist der Fall, wenn die Übernahme der Maklerkosten im Interesse einer schnellen Konzernumstrukturierung ausschließlich Mitarbeitern gewährt wird, die an Konzernstandorten beschäftigt sind, deren Lage es unter keinen Umständen erlaubt, ohne Umzug die Arbeit am neuen Konzernstandort aufzunehmen. Ist die Umzugskostenübernahme durch vorrangige unternehmerische Interessen veranlasst, so steht ein zwar bestehender, aber hinter den Bedürfnissen des Unternehmens zurücktretender persönlicher Vorteil einem Vorsteuerabzug aus den dem ArbG erteilten Rechnungen nicht entgegen (s.a. BFH Pressemitteilung Nr. 64/2019 vom 10.10.2019, LEXinform 0450417 sowie Anmerkung vom 15.10.2019, LEXinform 0653677).

Hinweis:

3.7.9. Vorsteuerabzug einer Gemeinde

3.7.9.1. Gemischte Nutzung eines Marktplatzes

Zum Vorsteuerabzug einer Gemeinde bei gemischter Nutzung eines Marktplatzes hat der BFH mit Urteil vom 3.8.2017 (V R 62/16, BStBl II 2021, 109) entschieden, dass eine Stadt, die ihren Marktplatz sowohl für wirtschaftliche wie auch für hoheitliche Zwecke verwendet, diesen nicht in vollem Umfang ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit zuordnen kann und deshalb nur anteilig zum Vorsteuerabzug berechtigt ist (s.a. BMF vom 18.1.2021, BStBl I 2021, 121 u.a. zur Neufassung des Abschn. 15.19. Abs. 2 UStAE).

Beachte:

Nach dem BMF-Schreiben vom 25.5.2022 (BStBl I 2022, 843) sind die Regelungen des BMF-Schreibens vom 18.1.2021 (BStBl I 2021, 121) erst für Leistungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2017 bezogen worden sind. Für Leistungen, die bis zum 31.12.2017 bezogen worden sind, ist der UStAE in der bis zum 17.1.2021 geltenden Fassung anzuwenden.

3.7.9.2. Eingangsleistungen im Zuge der Erstellung einer kostenlos nutzbaren Touristenattraktion

Mit Urteil vom 20.10.2021 (XI R 10/21, BFH/NV 2022, 543, LEXinform 0953524) hat der BFH entschieden, dass der sog. Vorsteuerabzug aus Eingangsrechnungen für Leistungen im Zuge der Erstellung einer kostenlos nutzbaren Touristenattraktion (hier: Hängeseilbrücke) dann in Betracht kommen kann, wenn die Eingangsleistungen in einem unmittelbaren Zusammenhang mit einer entgeltlichen Leistung (hier: Parkraumbewirtschaftung) stehen. Für die Gemeinde bedeutet das im Ergebnis, dass sich ihre Baukosten für die Hängeseilbrücke deutlich reduzieren.

Für das Erfordernis einer entgeltlichen Leistung muss zwischen dem Leistenden (hier: der Gemeinde) und dem Leistungsempfänger (hier: den Nutzern der Hängeseilbrücke) ein Rechtsverhältnis bestehen, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte bestimmbare Dienstleistung bildet. Dies hat der BFH bejaht. Er sah in der Vereinnahmung von Parkgebühren einen unmittelbaren Zusammenhang zur Bereitstellung der Hängeseilbrücke (s. BFH Pressemitteilung Nr. 11/2022 vom 17.3.2022, LEXinform 0461888).

3.7.9.3. Vorsteuerabzug bei Kureinrichtungen

Mit Urteil vom 18.10.2023 (XI R 21/23, BFH/NV 2024, 609, LEXinform 0954791) hat der BFH zum Vorsteuerabzug einer Gemeinde aus dem Fremdenverkehr entschieden. Die Gemeinde sah die Kurtaxe als Entgelt für eine umsatzsteuerpflichtige Tätigkeit (Kurbetrieb) an und begehrte den Vorsteuerabzug aus allen Eingangsleistungen, die mit dem Fremdenverkehr zusammenhingen.

Im Urteilsfall XI R 21/23 erhebt eine Gemeinde aufgrund einer kommunalen Satzung von Besuchern, die sich in der Gemeinde aufhalten (Kurgäste), für die Bereitstellung von Kureinrichtungen (z.B. Kurpark, Kurhaus, Wege) eine Kurtaxe (in Höhe eines bestimmten Betrags pro Aufenthaltstag). Diese Einrichtungen sind für jedermann frei zugänglich; eine Kurkarte wird zum Eintritt nicht benötigt.

Mit Beschluss vom 15.12.2021 (XI R 30/19, BStBl II 2022, 577) hat der BFH das Verfahren ausgesetzt und dem EuGH die Frage nach der wirtschaftlichen Tätigkeit einer Gemeinde zur Vorabentscheidung vorgelegt.

Mit Urteil vom 13.7.2023 (C-344/22, LEXinform 0954298) hat der EuGH entschieden, dass die Bereitstellung von Kureinrichtungen durch die Gemeinde keine steuerbaren Dienstleistungen gegen Entgelt darstellen, wenn die Gemeinde von Besuchern, die sich in der Gemeinde aufhalten, aufgrund einer kommunalen Satzung eine Kurtaxe in Höhe eines bestimmten Betrags pro Aufenthaltstag erhebt, wobei die Verpflichtung zur Entrichtung dieser Taxe nicht an die Nutzung dieser Einrichtungen, sondern an den Aufenthalt im Gemeindegebiet geknüpft ist und diese Einrichtungen für jedermann frei und unentgeltlich zugänglich sind.

In seiner Nachfolgeentscheidung zum EuGH-Urteil C-344/12 schließt sich der BFH mit Urteil vom 18.10.2023 (XI R 21/23, BFH/NV 2024, 609, LEXinform 0954791) der EuGH-Entscheidung an.

In einem weiteren Urteil vom 6.12.2023 (XI R 33/21, BFH/NV 2024, 615, LEXinform 0954021) hat der XI. Senat des BFH erneut über den Vorsteuerabzug einer Kurgemeinde entschieden.

Im Urteilsfall XI R 33/21 erhebt eine Gemeinde aufgrund einer kommunalen Satzung von Besuchern, die sich in der Gemeinde aufhalten (Kurgäste), für die Bereitstellung von Kureinrichtungen eine Kurabgabe (in Höhe eines bestimmten Betrags pro Aufenthaltstag). Die Kurabgabe ist unabhängig davon zu zahlen, ob und in welchem Umfang die Einrichtungen genutzt werden. Der Kurabgabepflichtige erhält nach Zahlung der Kurabgabe vom Beherbergungsbetrieb eine Gästekarte. Diese ist auf Verlangen des Aufsichtspersonals vorzuzeigen. Sie gilt für die Dauer eines ununterbrochenen Aufenthalts. Daneben existiert eine erhöhte Tageskurabgabe, die von jedem, der bei der Kontrolle keine gültige Gästekarte vorweisen kann, an die Kontrolleure der Kurverwaltung zu entrichten ist.

In Abgrenzung zum EuGH-Urteil C-344/12 und zum BFH-Urteil XI R 21/23 hat der BFH mit Urteil vom 6.12.2023 (XI R 33/21, BFH/NV 2024, 615, LEXinform 0954021) entschieden, dass die Bereitstellung von Kureinrichtungen gegen Kurtaxe ein steuerbarer Umsatz gegen Entgelt ist, wenn die Kureinrichtungen nicht für jedermann frei und unentgeltlich zugänglich sind. Nach der Satzung der Gemeinde können die Kureinrichtungen nicht von jedermann frei und unentgeltlich genutzt werden. Eine Nutzung der Kureinrichtungen ohne Berechtigungsnachweis führt zur Kurtaxepflicht als Tagesgast.

3.7.10. Beispiele

Beispiel 6:

Lösung 6:

Beispiel 7:

Lösung 7:

Beispiel 8:

Lösung 8:

Variante 1:

Variante 2:

Variante 3:

Hinweis:

3.8. Vorsteuerabzug für steuerehrliche Lieferkettenunternehmer

Der den Vorsteuerabzug begehrende Unternehmer trägt die Feststellungslast für die Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen (Abschn. 25f.1. Abs. 1 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 15.6.2022, BStBl I 2022, 1001). Ein Unternehmer, der alle Maßnahmen getroffen hat, die vernünftigerweise von ihm verlangt werden können, um sicherzustellen, dass seine Umsätze nicht in einen Betrug – sei es eine Umsatzsteuerhinterziehung oder ein sonstiger Betrug – einbezogen sind, kann auf die Rechtmäßigkeit dieser Umsätze vertrauen, ohne Gefahr zu laufen, sein Recht auf Vorsteuerabzug zu verlieren (Abschn. 25f.1. Abs. 4 Satz 1 UStAE). Der Umstand, dass eine Lieferung an einen Unternehmer vorgenommen wird, der weder wusste noch wissen konnte, dass der betreffende Umsatz in einen vom Verkäufer begangenen Betrug einbezogen war, steht dem Vorsteuerabzug nicht entgegen (BFH vom 19.4.2007, V R 48/04, BStBl II 2009, 315; Abschn. 15.2. Abs. 2 Satz 4 ff. UStAE).

Weitere ausführliche Kommentierung s. das Stichwort → Karussellgeschäfte unter dem gleichnamigen Gliederungspunkt.

3.9. Versagung des Vorsteuerabzugs bei Beteiligung an einer Steuerhinterziehung gem. § 25f UStG

Durch Art. 12 Nr. 19 des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (JStG 2019) vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) wird mit § 25f UStG eine neue Vorschrift zur Bekämpfung des Umsatzsteuerbetruges insbes. in Form von Ketten- oder Karussellgeschäften geschaffen (s.a. Wäger, UR 2/2020, 45 sowie Grommes, UR 4/2020, 135). Die Vorschrift ist erstmals auf Voranmeldungs- und Besteuerungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31.12.2019 enden (§ 27 Abs. 30 UStG).

Mit Schreiben vom 15.6.2022 (BStBl I 2022, 1001) nimmt das BMF Stellung zur Versagung des Vorsteuerabzugs und zur Steuerbefreiung bei Beteiligung an einer Steuerhinterziehung und fügt die Abschn. 25f.1. und Abschn. 25f.2. neu in den UStAE ein (s.a. Spilker, Anwendungsbereich und Rechtsfolgen des § 25f UStG, UR 2023, 589).

Zur Anwendung des § 25f UStG s. die Kommentierung im Stichwort → Karussellgeschäfte.

3.10. Anzahlungen

Zu den Voraussetzungen des vorgezogenen Vorsteuerabzug in den Fällen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG bei Zahlungen vor Empfang der Leistung (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG) s. → Anzahlungen.

Für den Vorsteuerabzug kommt es entscheidend darauf an, ob der Unternehmer im Zeitpunkt des Leistungsbezugs die Absicht hat, die Eingangsumsätze für solche Ausgangsumsätze zu verwenden, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen (Abschn. 15.12. Abs. 1 Satz 7 UStAE). Bei Anzahlungen für Leistungen ist die Verwendungsabsicht im Zeitpunkt der Anzahlung maßgeblich (Abschn. 15.12. Abs. 1 Satz 14 UStAE und BFH vom 17.5.2001, V R 38/00, BStBl II 2003, 434).

Zur Vorsteuerberichtigung bei Anzahlungen s. → Unrichtiger und unberechtigter Steuerausweis unter dem Gliederungspunkt 3.4 »Rechnungsberichtigung«.

Hinweis:

Bei einer Schlussrechnung ergibt sich der abzugsfähige Vorsteuerbetrag aus der ausgewiesenen USt abzüglich der bereits in den Abschlagsrechnungen enthaltenen USt (BFH vom 5.9.2019, V R 38/17, BStBl II 2022, 696). Hat der leistende Unternehmer in einer Endrechnung die vor Ausführung der Lieferung oder sonstigen Leistung vereinnahmten Teilentgelte und die auf sie entfallenden Steuerbeträge nicht nach § 14 Abs. 5 Satz 2 UStG abgesetzt, ist die zu hoch ausgewiesene USt nicht als Vorsteuer abziehbar (BFH vom 11.4.2002, V R 26/01, BStBl II 2004, 317; Abschn. 15.2a. Abs. 8 UStAE).

3.11. Kleinbetragsrechnungen und Fahrausweise

Bei Kleinbetragsrechnungen i.S.d. § 33 UStDV (Rechnungen bis zu einem Gesamtbetrag von 250 €, → Rechnung) und bei Fahrausweisen (Rechnungen i.S.d. § 34 UStDV) kann der Unternehmer den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen, wenn er den Rechnungsbetrag in Entgelt und Steuerbetrag aufteilt (§ 35 Abs. 1 und 2 UStDV). Zur Vorsteuerberechnung mittels Faktors bzw. Divisors s. Abschn. 15.4. UStAE.

Bei der Aufteilung in Entgelt und Steuerbetrag ist der Steuersatz nach § 12 Abs. 1 UStG (19 %) anzuwenden, wenn in der Rechnung dieser Steuersatz angegeben ist. Der Regelsteuersatz ist anzugeben, wenn die Beförderungsleistung nicht dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG unterliegt (§ 34 Abs. 1 Nr. 4 UStDV). Zum Vorsteuerabzug bei Fahrausweisen s. Abschn. 15.5. UStAE.

Hinweis:

3.12. Leistung eines Unternehmers

3.12.1. Nachweis der Unternehmereigenschaft des Leistenden

Die Rechnung muss grundsätzlich vom leistenden Unternehmer oder vom Leistungsempfänger (Gutschrift) ausgestellt sein (s.a. BFH Urteil vom 30.4.2009, V R 15/07, BStBl II 2009, 744). Der Abzug der in einer Rechnung oder Gutschrift ausgewiesenen USt ist grundsätzlich nur zulässig, wenn Rechnungsaussteller und leistender Unternehmer identisch sind (so auch BFH vom 10.9.2015, V R 17/14, BFH/NV 2016, 80, LEXinform 0934699). Die Angaben im Abrechnungspapier müssen eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung des leistenden Unternehmers ermöglichen (§ 31 Abs. 2 UStDV). Zum Nachweis der Unternehmereigenschaft s. die Erläuterungen unter → Unternehmer.

Der BFH hat in seinen Urteilen vom 13.6.2018 (XI R 20/14, BStBl II 2018, 800) und vom 21.6.2018 (V R 25/15, BStBl II 2018, 809 sowie V R 28/16, BStBl II 2018, 806) in Änderung seiner vorherigen Rspr. entschieden, dass eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung nicht voraussetzt, dass die wirtschaftliche Tätigkeit des leistenden Unternehmers unter der Anschrift ausgeübt wird, die in der von ihm ausgestellten Rechnung angegeben ist. Vielmehr reicht jede Art von Anschrift, einschließlich einer Briefkastenanschrift, aus, sofern der Unternehmer unter dieser Anschrift erreichbar ist (Abschn. 15.2a. Abs. 2 Sätze 6 und 7 UStAE). Diese Änderung der Rspr. beruhte auf dem EuGH-Urteil vom 15.11.2017 (C-374/16 und C-375/16, UR 2017, 970, LEXinform 0651521).

Mit seinem Urteil vom 5.12.2018 (XI R 22/14, BStBl II 2020, 418) hat der BFH diese Aussage dahingehend präzisiert, dass für die Prüfung des Rechnungsmerkmals »vollständige Anschrift« der Zeitpunkt der Rechnungsausstellung maßgeblich ist. Die Feststellungslast für die postalische Erreichbarkeit zu diesem Zeitpunkt trifft den den Vorsteuerabzug begehrenden Leistungsempfänger (Abschn. 14.5. Abs. 2 Satz 5 UStAE).

Weiterhin hat der BFH mit seinem Urteil vom 14.2.2019 (V R 47/16, BStBl II 2020, 424) entschieden, dass für die Berechtigung zum Vorsteuerabzug eine Identität von Rechnungsaussteller und leistendem Unternehmer erforderlich ist, was der Rspr. des EuGH, derzufolge die Angabe der Anschrift, des Namens und der Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer des Rechnungsausstellers es ermöglichen soll, eine Verbindung zwischen einer bestimmten wirtschaftlichen Transaktion und dem Rechnungsaussteller herzustellen, entspricht. Dies ist die Voraussetzung dafür, dass die Steuerverwaltungen die Entrichtung der geschuldeten Steuer und das Bestehen des Vorsteuerabzugsrechts kontrollieren können (Abschn. 15.2a. Abs. 2 Satz 3 UStAE).

Mit Schreiben vom 13.7.2020 (BStBl I 2020, 644) wird der UStAE an die Rspr. angepasst.

3.12.2. Scheinname oder Scheinfirma

Der Unternehmer, der die Lieferung oder sonstige Leistung ausgeführt hat, muss in der Rechnung grundsätzlich mit seinem wirklichen Namen bzw. mit der wirklichen Firma angegeben sein (§ 31 Abs. 2 UStDV). Bei der Verwendung eines unzutreffenden und ungenauen Namens (z.B. Scheinname oder Scheinfirma) kann der Vorsteuerabzug ausnahmsweise zugelassen werden, wenn der tatsächlich leistende Unternehmer eindeutig und leicht nachprüfbar aus dem Abrechnungspapier ersichtlich ist (vgl. BFH Urteil vom 7.10.1987, X R 60/82, BStBl II 1988, 34). Diese Ausnahmekriterien sind eng auszulegen. S. dazu Abschn. 15.2a. Abs. 2 Satz 10 Nr. 1 bis 4 i.V.m. Abschn. 15.11. Abs. 3 Satz 3 UStAE sowie → Rechnung.

4. Vorsteuerabzug bei Gesellschaften sowie Gemeinschaften

4.1. Unterscheidung zwischen Gesellschaften und Gemeinschaften

4.1.1. Zivilrechtliche Unterscheidung

4.1.1.1. Regelung ab 1.1.2024

Am 1.1.2024 trat das Gesetz zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts (Personengesellschaftsrechtsmodernisierungsgesetz – MoPeG) vom 10.8.2021 (BGBl I 2021, 3436) in Kraft.

Durch Art. 23 des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes vom 22.12.2023 (BGBl I 2023 Nr. 411; BT-Drs. 20/9782 – Beschlussempfehlung und Bericht des Finanzausschusses) wird u.a. mit den §§ 14a und 39 Abs. 2 Nr. 2 AO eine Anpassung an die mit dem MoPeG eintretenden Rechtsänderungen vorgenommen.

§ 705 Abs. 2 BGB n.F. führt die Legaldefinition der rechtsfähigen und der nicht rechtsfähigen Gesellschaft in das Gesetz ein. »Die Gesellschaft kann entweder selbst Rechte erwerben und Verbindlichkeiten eingehen, wenn sie nach dem gemeinsamen Willen der Gesellschafter am Rechtsverkehr teilnehmen soll (rechtsfähige Gesellschaft [§§ 705 bis 739 BGB]), oder sie kann den Gesellschaftern zur Ausgestaltung ihres Rechtsverhältnisses untereinander dienen (nicht rechtsfähige Gesellschaft [§§ 740 bis 740c BGB])«. Es handelt sich nicht mehr um Gesamthandsvermögen (bisher §§ 718, 719 BGB a.F.), sondern nach § 705 Abs. 2 i.V.m. § 713 BGB n.F. um Vermögen der Gesellschaft. S.a. die ausführliche Kommentierung unter → Unternehmer unter dem Gliederungspunkt »Selbstständigkeit von Personengesellschaften«.

Wichtig:

Mit Schreiben vom 29.12.2023 (BStBl I 2024, 12) passt das BMF den AEAO an die Rechtsänderungen durch das Personengesellschaftsrechtsreformgesetz und die damit zusammenhängenden Änderungen der AO durch das Kreditzweitmarktförderungsgesetz an.

Während das BGB die Gesellschaften in rechtsfähige und nicht rechtsfähige unterteilt (s.o.), spricht § 14a AO nicht von Gesellschaften, sondern von Personenvereinigungen. § 14a AO definiert die Personenvereinigungen i.S.d. AO und der Steuergesetz.

Personenvereinigungen in diesem Sinne sind danach Personenzusammenschlüsse ohne Rechtspersönlichkeit zur Verfolgung eines gesetzlich zulässigen Zwecks (§ 14a Abs. 1 AO). Personenvereinigungen mit Rechtspersönlichkeit (z.B. AG, GmbH, eingetragener Verein i.S.d. § 21 BGB, wirtschaftlicher Verein i.S.d. § 22 BGB) sind keine Personenvereinigungen i.S.d. § 14a AO (AEAO zu § 14a Nr. 1).

Die Personenvereinigungen ohne Rechtspersönlichkeit sind nach § 14a Abs. 2 und 3 AO zu unterscheiden in

• rechtsfähige (§ 14a Abs. 2 Nr. 1 bis 3 AO; z.B. Vereine ohne Rechtspersönlichkeit, rechtsfähige Gesellschaften wie OHG, KG),

• nicht rechtsfähige (§ 14a Abs. 3 Nr. 1 bis 3AO; z.B. Bruchteilsgemeinschaften nach § 741 BGB oder Erbengemeinschaften).

Die Aufzählung rechtsfähiger und nicht rechtsfähiger Personenvereinigungen in § 14a Abs. 2 und 3 AO ist nicht abschließend (AEAO zu § 14a Nr. 2).

Mit Schreiben vom 22.3.2024 (DStR 2024, 770, LEXinform 7013889) nimmt das BMF weitere Anpassungen des AEAO an das Personengesellschaftsrechtsmodernisierungsgesetz und das Kreditzweitmarktförderungsgesetz vor. Dabei wird im AEAO zu § 14a eine neue Nr. 8 angefügt. Es geht dabei um die Abgrenzung einer rechtsfähigen (§ 14a Abs. 2 AO) von einer nicht rechtsfähigen (§ 14a Abs. 3 AO) Personenvereinigung. Von Bedeutung ist die Abgrenzung insbes. bei der Bekanntgabe von Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung (§§ 183, 183a AO).

Wichtig:

4.1.1.2. Regelung bis 31.12.2023

Gesellschaften (GbR, OHG usw.) bilden Eigentum zur gesamten Hand (Gesamthandseigentum). Gesamthandseigentum – und somit eine Gesellschaft – liegt vor, wenn über den Erwerb z.B. eines Grundstücks hinaus ein gemeinsamer wirtschaftlicher Zweck i.S.v. § 705 BGB verfolgt wird (s.a. BFH vom 28.8.2014, V R 49/13, BStBl II 825, Rz. 25 bis 29).

Der gemeinsame Zweck muss über das bloße Anschaffen, Halten und Benutzen (§§ 744 ff. BGB) eines Gegenstandes hinausgehen.

Die Übertragung von Gegenständen in das Gesamthandsvermögen hat einen Wechsel der Rechtszuständigkeit zur Folge. Die Mitglieder sind an dem gemeinschaftlichen Vermögen nicht mehr gegenständlich, sondern nur noch ziffernmäßig zur gesamten Hand beteiligt (Grobshäuser/Maier/Kies, Besteuerung der Gesellschaften – Finanz und Steuern Band 7, 47 ff., 4. A.; § 718 Abs. 1 BGB; BFH vom 22.11.2007, V R 5/06, BStBl II 2008, 448). Erbringen diese Gesellschaften Leistungen mit dem eigenen Gesamthandsvermögen, liegen Leistungen der Gesellschaft, nicht aber Leistungen der Gesellschafter vor.

Bruchteilsgemeinschaften i.S.d. § 741 ff. BGB sind Gesellschaften ohne eigene Rechtspersönlichkeit, insbes. keine Gesellschaften des bürgerlichen Rechts (BFH vom 28.8.2014, V R 49/13, BStBl II 825, Rz. 25). Wie oben erläutert, ist das Recht der Gemeinschaften der §§ 741 ff. BGB nicht von der Gesetzänderung durch das Personengesellschaftsrechtsmodernisierungsgesetz ab 1.1.2024 betroffen. Wie bisher handelt es sich um nicht rechtsfähige Personenvereinigungen (s. § 14a Abs. 3 AO).

4.1.2. Auswirkung auf die Umsatzsteuer

Mit Urteil vom 22.11.2018 (V R 65/17, BFH/NV 2019, 359, LEXinform 0951786) hat der BFH unter Aufgabe seiner bisherigen Rspr. entschieden, dass eine Bruchteilsgemeinschaft nicht Unternehmer sein kann. Stattdessen sollen die Gemeinschafter als jeweilige Unternehmer anteilig von ihnen zu versteuernde Leistungen erbringen (s.a. Pressemitteilung Nr. 5/2019 vom 6.2.2019, LEXinform 0449319 sowie Anmerkung vom 12.2.2019, LEXinform 0653606).

Die Aufgabe des Gesamthandsprinzips hat – wie auch die Unterscheidung in rechtsfähige bzw. nicht rechtsfähige Gesellschaften – keine Auswirkung auf die Umsatzsteuer. Mit der Ergänzung des § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG durch das JStG 2022 vom 16.12.2022 (BGBl I 2022, 2294) macht der Gesetzgeber deutlich, dass jedes Rechtsgebilde Unternehmer sein kann, unabhängig davon, ob dieses Rechtsgebilde nach anderen Vorschriften rechtsfähig ist. Ob eine Personenvereinigung i.S.d. § 14a AO Stpfl. i.S.d. § 33 Abs. 1 AO ist, bestimmt sich jeweils nach dem materiellen Steuerrecht (AEAO zu § 14a Nr. 7).

4.2. Grundsätzliches zum Rechnungsadressat für den Vorsteuerabzug

Eine Lieferung oder sonstige Leistung wird grds. an diejenige Person ausgeführt, die aus dem schuldrechtlichen Vertragsverhältnis, das dem Leistungsaustausch zugrunde liegt, berechtigt oder verpflichtet ist. Leistungsempfänger ist somit regelmäßig der Auftraggeber oder Besteller einer Leistung (Abschn. 15.2b. Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG). Nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG ist u.a. Voraussetzung für den Vorsteuerabzug, dass der umsatzsteuerliche Leistungsempfänger in der Rechnung bezeichnet ist. Es ist jede Bezeichnung des Leistungsempfängers ausreichend, die eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung seines Namens und seiner Anschrift ermöglicht (Abschn. 15.2a. Abs. 3 Satz 1 und 2 UStAE).

4.3. Maßgeblicher Leistungsempfänger

Für den Vorsteuerabzug müssen aus den Rechnungen der erhaltenen Eingangsleistungen der Name und die Anschrift u.a. des Leistungsempfängers eindeutig hervorgehen (§ 31 Abs. 2 UStDV). Eine Lieferung oder sonstige Leistung wird grundsätzlich an diejenige Person ausgeführt, die aus dem schuldrechtlichen Vertragsverhältnis, das dem Leistungsaustausch zugrunde liegt, berechtigt oder verpflichtet ist (vgl. BFH vom 28.8.2013, XI R 4/11, BStBl II 2014, 282). Der Vorsteuerabzug steht also dem Unternehmer zu, der als Leistungsempfänger eine auf ihn lautende Rechnung mit gesondert ausgewiesener Steuer besitzt (s.a. BFH vom 7.11.2000, V R 49/99, BStBl II 2008, 493 unter II.1.). Leistungsempfänger ist somit regelmäßig derjenige, der aus dem der Leistung zugrundeliegenden Schuldverhältnis als Auftraggeber oder Besteller einer Leistung berechtigt und verpflichtet ist (Abschn. 15.2b. Abs. 1 Satz 1 und 2 UStAE; s.a. BFH vom 1.10.1998, V R 31/98, BStBl II 2008, 497 unter II.2.a und b). Diese grundsätzliche Anknüpfung des Umsatzsteuerrechts an das Zivilrecht bei der Bestimmung des Leistungsempfängers ist insbes. im Interesse des Leistenden (Auftragnehmers) geboten. Denn die zivilrechtliche Rechtslage ist u.a. maßgebend dafür, wem gegenüber er eine Rechnung über von ihm ausgeführte stpfl. Lieferungen oder sonstige Leistungen erteilen darf bzw. muss (BFH V R 49/99 unter II.2.).

Bei gemeinschaftlicher Auftragserteilung durch mehrere Personen ist entscheidend, ob die Personenmehrheit als solche eine (umsatzsteuerrechtlich) eigenständige Rechtsperson – Gesellschaft oder wirtschaftlich tätige Gemeinschaft – ist oder ob sie lediglich gemeinschaftlich verbunden ist (Interessengemeinschaft ohne Zweckgemeinschaft; s. BFH vom 28.8.2014, V R 49/13, BStBl II 825, Rz. 28; s.u.). Wenn sowohl die Gemeinschaft als auch die Gemeinschafter Unternehmer sind, muss festgestellt werden, ob die Gemeinschaft oder der Gemeinschafter den Vorsteuerabzug aus einem Leistungsbezug nach § 15 Abs. 1 UStG beanspruchen kann. Denn der Vorsteuerabzug kann nicht beiden Unternehmern gleichzeitig zustehen (vgl. BFH vom 19.12.1991 V R 35/87, BFH/NV 1992, 569; Abschn. 15.2b. Abs. 1 Satz 5 und 6 UStAE).

Eine Gesellschaft kann aus einer Rechnung, die nur auf einen Gesellschafter ausgestellt ist, keinen Vorsteuerabzug vornehmen, wenn die Rechnung keinen Hinweis auf die Gesellschaft als Leistungsempfänger enthält (Abschn. 15.2a. Abs. 3 Satz 4 UStAE).

4.4. Beispiele

Beispiel 9:

Lösung 9:

Beispiel 10:

Lösung 10:

Abwandlung Beispiel 10:

Lösung Abwandlung:

Beispiel 11:

Lösung 11:

Beispiel 12:

Lösung 12:

4.5. Interessengemeinschaft ohne Zweckgemeinschaft

Für die Unternehmereigenschaft einer PersGes ist es unerheblich, ob ihre Gesellschafter Mitunternehmer i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 2. HS UStG kann auch eine Bruchteilsgemeinschaft Unternehmer sein (Abschn. 2.1. Abs. 2 Satz 2 UStAE). Rechtsfähigkeit i.S.d. BGB ist für die Eigenschaft als Stpfl. i.S.d. UStG nicht erforderlich. Die Verwaltung gemeinschaftlichen Eigentums (des Gegenstands der Gemeinschaft) kann als unternehmerische Tätigkeit nach den Regeln der Gemeinschaft ausgeführt werden. Der Bildung einer gesonderten GbR bedarf es nicht (BFH vom 25.3.1993, V R 42/89, BStBl II 1993, 729, Rz. 13; vom 23.9.2009, XI R 14/08, BStBl II 2010, 243; BFH Beschluss vom 1.9.2010, XI S 6/10, BFH/NV 2010, 2140, Rz. 8).

Nach dem BFH-Urteil vom 28.8.2014 (V R 49/13, BStBl II 2021, 825) wird allein durch die gemeinschaftliche Anschaffung eines Wirtschaftsguts durch zwei oder mehr Unternehmer keine GbR begründet, weil hiermit kein gemeinschaftlicher wirtschaftlicher Zweck i.S.v. § 705 BGB a.F. verfolgt wird. Dieser wirtschaftliche Zweck mit der Folge der Unternehmenseigenschaft liegt gem. Art. 2 Abs. 1 Buchst. a und Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL nur vor, wenn entgeltlich Lieferungen oder Dienstleistungen erbracht werden.

Hinweis:

Wird die Gemeinschaft selbst nicht unternehmerisch tätig, handelt es sich um eine Interessengemeinschaft ohne Zweckgemeinschaft (BFH vom 28.8.2014, V R 49/13, BStBl II 2021, 825, Rz. 28). Es erfolgt kein Zwischenerwerb durch die Interessengemeinschaft. Die Gesellschafter sind vielmehr als Leistungsempfänger des jeweiligen Miteigentumsanteils anzusehen (BFH V R 49/13, Rz. 32). Die Gemeinschafter einer nicht selbst unternehmerisch tätigen Bruchteilsgemeinschaft können über ihren Anteil an dem Gegenstand ohne Zwischenerwerb durch die Gemeinschaft verfügen und ihn veräußern (Abschn. 3.5. Abs. 2 Nr. 6 Satz 3 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 27.10.2021, BStBl I 2021, 2137; BFH vom 28.8.2014, V R 49/13, BStBl II 2021, 825).

Eine Interessengemeinschaft ohne Zweckgemeinschaft ist weder eine Gesellschaft, noch übt sie eine eigene wirtschaftliche – und somit keine unternehmerische Tätigkeit – aus (BFH V R 49/13, Rz. 25 bis 29).

Bereits mit Urteil vom 3.11.2005 (V R 53/03, BFH/NV 2006, 841; s.o. Beispiel 11) hat der BFH entschieden, dass eine nicht unternehmerisch tätige GbR umsatzsteuerrechtlich nicht Leistungsempfänger sein kann. Leistungsempfänger sind die Gesellschafter. Jedem der Gesellschafter steht unter den Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG der Vorsteuerabzug entsprechend seinem Anteil an der GbR zu (Abschn. 15.2b. Abs. 1 Satz 7 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 27.10.2021, BStBl I 2021, 2137; s.a. → Unternehmer unter dem Gliederungspunkt 3.2 »Bruchteilsgemeinschaften«).

4.6. Zusammenfassende Übersicht

Die folgende Übersicht gibt einen Überblick zur Vorsteuerabzugsberechtigung bei Gesellschaften und Gemeinschaften. S.a. die ausführliche Darstellung unter → Grundstücksgemeinschaften sowie die Erläuterungen unter → Gebäude auf fremdem Grund und Boden.

Abb.: Vorsteuerabzugsberechtigung bei Gesellschaften/Gemeinschaften (1)

Abb.: Vorsteuerabzugsberechtigung bei Gemeinschaften (2)

4.7. Vorsteuerabzug einer Vorgründungsgesellschaft

Zum Leistungsbezug und zum Vorsteuerabzug einer Vorgründungsgesellschaft sowie zur Anwendung des BFH-Urteils vom 11.11.2015 (V R 8/15, BStBl II 2022, 288) hat das BMF mit Schreiben vom 12.4.2022 (BStBl I 2022, 650) Stellung genommen. Dabei werden in Abschn. 15.2b. Abs. 3 UStAE die bisherigen Satz 8 und 9 gestrichen. Dafür wird nach Abs. 3 ein neuer Abs. 4 mit der Zwischenüberschrift »Leistungsbezug durch Vorgründungsgesellschaft oder Gesellschafter« angefügt. S. dazu die ausführlichen Erläuterungen zu → Unternehmer unter dem Gliederungspunkt »Beginn der Unternehmereigenschaft einer Kapitalgesellschaft« und dort »Vorgründungsgesellschaft«.

5. Abzug der Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer gem. § 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG

Nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG kann ein Unternehmer die Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer abziehen. Zu den Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs s. → Einfuhrumsatzsteuer.

6. Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 bis 5 UStG

6.1. Allgemeiner Grundsatz

Für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 bis 5 UStG ist nicht Voraussetzung, dass der Leistungsempfänger im Besitz einer nach §§ 14, 14a UStG ausgestellten → Rechnung ist (EuGH Urteil vom 1.4.2004, C-90/02, UR 2004, 367, LEXinform 0168954; Abschn. 15.10. Abs. 1 UStAE).

6.2. Abzug der Erwerbsumsatzsteuer gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG

Der Erwerber kann die für den innergemeinschaftlichen Erwerb geschuldete USt als Vorsteuer abziehen, wenn er den Gegenstand für sein Unternehmen bezieht und zur Ausführung von Umsätzen verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen (→ Innergemeinschaftlicher Erwerb).

6.3. Abzug der Steuer für Leistungen i.S.d. § 13b UStG gem. § 15 Abs. 1 Nr. 4 UStG

Ein Unternehmer kann die auf ihn als Leistungsempfänger nach § 13b Abs. 5 UStG übergegangene Steuer (→ Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers; → Rechnung) als Vorsteuer nach § 15 Abs. 1 Nr. 4 UStG abziehen, wenn er Leistungen nach § 13b Abs. 1 und 2 UStG für sein Unternehmen empfangen hat und zur Ausführung von Umsätzen verwendet, die den Vorsteuerabzug zulassen. Zum Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers s. die Verwaltungsregelungen in Abschn. 13b.15. UStAE.

Beispiel 13:

Lösung 13:

Erteilt der leistende Unternehmer dem Leistungsempfänger eine Rechnung, die entgegen § 14a Abs. 5 Satz 1 UStG nicht die Angabe »Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers« enthält (vgl. Abschn. 13b.14. Abs. 1 UStAE), ist dem Leistungsempfänger dennoch der Vorsteuerabzug unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG zu gewähren, da nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG das Vorliegen einer Rechnung nach §§ 14, 14a UStG nicht Voraussetzung für den Abzug der nach § 13b Abs. 5 UStG geschuldeten Steuer als Vorsteuer ist (Abschn. 13b.15. Abs. 2 UStAE).

6.4. Abzug der vom Auslagerer geschuldeten Steuer gem. § 15 Abs. 1 Nr. 5 UStG

S. → Umsatzsteuerlagerregelung sowie das BMF-Schreiben vom 28.1.2004 (BStBl I 2004, 242; Abschn. 4.4a.1. UStAE). Ist der Auslagerer der Abnehmer der letzten vor der Auslagerung liegenden Lieferung, kann er die von ihm nach § 13a Abs. 1 Nr. 6 UStG geschuldete USt als Vorsteuer abziehen, wenn er die Lieferung für sein Unternehmen bezieht und zur Ausführung von Umsätzen verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 UStG). Der Vorsteuerabzug ist unter den übrigen Voraussetzungen des § 15 UStG auch ohne gesonderten Ausweis der Steuer in einer Rechnung möglich (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 UStG; Abschn. 15.10. Abs. 1 UStAE).

Hinweis:

Beispiel 14:

Lösung 14:

Beispiel 15:

Lösung 15:

7. Sonderregelungen zum Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1a UStG

7.1. Der Vorsteuerabzug für Repräsentationsaufwendungen i.S.d. § 4 Abs. 5 EStG im Überblick

Nach § 15 Abs. 1a UStG sind Vorsteuerbeträge aus Leistungen für das Unternehmen (vgl. insbes. Abschn. 15.2a., 15.2b. und 15.2c. UStAE, → Unternehmensvermögen und Abschn. 15.6. Abs. 1 Satz 1 UStAE) nicht abziehbar, die auf Aufwendungen entfallen, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1

• Nr. 1 EStG: Geschenke an Personen, die nicht ArbN des Unternehmers sind (→ Unentgeltliche Wertabgabe);

• Nr. 2 EStG: Bewirtungsaufwendungen (→ Bewirtungsaufwendungen). Angemessene und nachgewiesene Bewirtungsaufwendungen berechtigen auch insoweit zum Vorsteuerabzug, als § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG einen Abzug als BA ausschließt (Abzugsverbot von 30 % der angemessenen und nachgewiesenen Aufwendungen, Vorsteuerabzug aus 100 % der angemessenen und nachgewiesenen Bewirtungsaufwendungen). S.a. das Beispiel unter → Bewirtungsaufwendungen;

• Nr. 3 EStG: Aufwendungen für Gästehäuser;

• Nr. 4 EStG: Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segelyachten oder Motoryachten sowie für ähnliche Zwecke;

• Nr. 7 EStG: andere dort genannte unangemessene Aufwendungen, die die Lebensführung berühren

oder des § 12 Nr. 1 EStG gilt. Vom Vorsteuerausschluss ausgenommen sind Bewirtungsaufwendungen, soweit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG einen Abzug angemessener und nachgewiesener Aufwendungen ausschließt.

Die Regelung des § 15 Abs. 1a UStG bezieht sich nicht auf die Tatbestände des § 4 Abs. 5

• Nr. 5 EStG: Mehraufwendungen für Verpflegung;

• Nr. 6 EStG: Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte, für Familienheimfahrten wegen einer aus betrieblichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung;

• Nr. 6a EStG: betrieblich veranlasste Übernachtungen im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung;

• Nr. 6b EStG: Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer (→ Häusliches Arbeitszimmer).

Für diese vorgenannten Aufwendungen kann der Unternehmer beim Vorliegen der übrigen Voraussetzungen des § 15 UStG den Vorsteuerabzug beanspruchen (Abschn. 15.6. Abs. 1 UStAE).

Für die Abgrenzung der nicht abziehbaren Aufwendungen gelten die ertragsteuerrechtlichen Grundsätze in R 4.10 EStR. Maßgeblich ist, ob der Aufwand seiner Art nach von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 7 EStG erfasst wird (BFH Urteil vom 2.7.2008, XI R 66/06, BStBl II 2009, 206). Die tatsächliche ertragsteuerrechtliche Behandlung ist für den Bereich der USt nicht bindend (Abschn. 15.6. Abs. 2 UStAE).

Die Versagung des Vorsteuerabzugs für ertragsteuerrechtlich angemessene Bewirtungsaufwendungen allein wegen nicht eingehaltener Formvorschriften für den Nachweis für BA (einzelne und getrennte Aufzeichnung nach § 4 Abs. 7 EStG, vgl. R 4.11 EStR) ist aber nicht zulässig. Für den Vorsteuerabzug gelten die allgemeinen Voraussetzungen des § 15 UStG (Abschn. 15.6. Abs. 2 Satz 5 und 6 UStAE).

Hinweis:

Beispiel 16:

Beachte:

Lösung 16:

Hinweis:

Hinweis:

7.2. Geschenke an Geschäftsfreunde

S. die Verwaltungsregelungen in Abschn. 15.6. Abs. 4 und 5 UStAE und das Beispiel 6 dazu sowie die ausführlichen Erläuterungen unter → Unentgeltliche Wertabgabe.

Beispiel 17:

Lösung 17:

Beispiel 18:

Lösung 18:

Beispiel 19:

Lösung 19:

7.3. Bewirtungskosten

S. die Verwaltungsregelungen in Abschn. 15.6. Abs. 6 und 7 UStAE sowie die Erläuterungen unter → Bewirtungsaufwendungen.

Beispiel 20:

Lösung 20:

7.4. Gästehäuser sowie Aufwendungen für Jagd, Fischerei usw.

7.4.1. Umsatzsteuerliche Abgrenzung zu den Geschenken an Geschäftsfreunde

Die Abgabe von sonstigen Leistungen erfolgt aus unternehmerischen Gründen und ist daher ein der Art nach nicht steuerbarer Vorgang, da § 3 Abs. 9a UStG Wertabgaben aus unternehmerischen Gründen – im Gegensatz zu § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG bei Gegenständen (Geschenke) – nicht erfasst. Daher fehlt es an einem steuerbaren Ausgangsumsatz, dem die Leistungsbezüge direkt und unmittelbar zugeordnet werden können. Sind die Leistungsbezüge dem Unternehmen zuzuordnen, ist die Vorsteuer nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG abziehbar (s.a. Abschn. 15.15. Abs. 1 und Beispiel 1 UStAE.

7.4.2. Gästehäuser

Die Aufwendungen für Gästehäuser (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG) und der damit im Zusammenhang stehende Vorsteuerabzug sind wie folgt zu behandeln:

Abb.: Aufwendungen für Gästehäuser – Vorsteuerabzug

Hinweis:

Zu den nicht abziehbaren Aufwendungen für Gästehäuser gehören sämtliche mit dem Gästehaus in Zusammenhang stehende Ausgaben (R 4.10 Abs. 11 Satz 1 EStR). Zu den Aufwendungen gehören neben den Kapital-, Miet- oder Pachtzinsen und Schuldzinsen die AfA (R 4.10 Abs. 11 Satz 1 EStR), der Erhaltungsaufwand, aber auch die Personalkosten. Weiterhin gehören dazu die Planungskosten und die Notar- und Grundbuchamtgebühren, wenn ein Gästehaus hergestellt oder angeschafft wurde (s.a. Hoffmann/Nacke in Littmann/Bitz/Pust, ESt, § 4 Rn. 1703 ff., 15. A.).

Die Vorschrift greift nicht ein, wenn der Stpfl. das Gästehaus mit Gewinnerzielungsabsicht, etwa als Pension, betreibt (§ 4 Abs. 5 Satz 2 EStG). Werden also dem Gast, der auch ein Geschäftsfreund sein kann, die »normalen« Beherbergungs- und Bewirtungspreise berechnet, so kommt das Abzugsverbot nicht zur Anwendung. Als Folge davon ist § 15 Abs. 1a UStG nicht anwendbar.

7.4.3. Aufwendungen für Jagd, Fischerei usw.

7.4.3.1. Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG im Überblick

Nicht abziehbar sind nach § 4 Abs. 5 Nr. 4 EStG die Aufwendungen für die Ausübung einer Jagd oder einer Fischerei, für das Halten oder Benutzen von Segelyachten oder Motoryachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen.

7.4.3.2. Anschaffung und Unterhaltung einer Segelyacht

Bei der Anschaffung z.B. einer Segelyacht ist zunächst zu überprüfen, ob der Stpfl. allein mit der Anschaffung der Segelyacht seine unternehmerische Tätigkeit begründen möchte und die Anschaffung der Yacht als Vorbereitungshandlung seiner unternehmerischen Tätigkeit anzusehen ist. Dabei sind die Grundsätze des Abschn. 2.6. Abs. 3 UStAE zu beachten. Soweit Vorbereitungshandlungen ihrer Art nach typischerweise zur nichtunternehmerischen Verwendung oder Nutzung bestimmt sind (z.B. der Erwerb eines Wohnmobils, Segelschiffs oder sonstigen Freizeitgegenstands), ist bei dieser Prüfung ein besonders hoher Maßstab anzulegen. Lassen sich diese objektiven Anhaltspunkte nicht an Amtsstelle ermitteln, ist zunächst grundsätzlich nicht von der Unternehmereigenschaft auszugehen. Vorsteuerbeträge im Zusammenhang mit den Aufwendungen für die Segelyacht sind daher nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG nicht abziehbar.

Stellt die Segelyacht dagegen → Unternehmensvermögen dar, können die Aufwendungen unter das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG fallen. Dies ist dann der Fall, wenn die Vermietung ohne Gewinnabsicht (Liebhaberei) erfolgt. Die damit im Zusammenhang stehende Vorsteuer ist nach § 15 Abs. 1a UStG nicht abziehbar (Abschn. 15.6. Abs. 8 Satz 2 UStAE; Mindermann u.a., NWB 17/2017, 1295).

Nach dem BFH-Urteil vom 21.5.2014 (V R 34/13, BStBl II 2014, 914) steht der Vorsteuerausschluss gem. § 15 Abs. 1a UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG für Aufwendungen für Segelyachten und Motoryachten sowohl hinsichtlich der laufenden Aufwendungen als auch hinsichtlich der Erwerbskosten im Einklang mit dem Unionsrecht, weil diese Regelung bereits bei Inkrafttreten der Richtlinie 77/388/EWG im deutschen UStG verankert gewesen ist und somit von der sog. Stillhalteklausel des Art. 176 MwStSystRL umfasst wird.

Hinweis:

7.4.3.3. Ähnliche Zwecke i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG

7.4.3.3.1. Betrieb einer Pferdezucht

Zum Betrieb einer Pferdezucht in größerem Umfang mit erheblichen Umsätzen hat der BFH mit Urteil vom 12.2.2009 (V R 61/06, BStBl II 2009, 828) Folgendes entschieden: Eine Kommanditgesellschaft, die nachhaltig mit der Absicht, Einnahmen zu erzielen, eine Pferdezucht betreibt, ist umsatzsteuerrechtlich Unternehmer, auch wenn die Gewinnerzielungsabsicht fehlt. Der Betrieb einer Pferdezucht in größerem Umfang mit erheblichen Umsätzen dient bei typisierender Betrachtung nicht in vergleichbarer Weise wie die ausdrücklich in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG genannten Gegenstände (Jagd, Fischerei, Segel- oder Motorjacht) einer überdurchschnittlichen Repräsentation, der Unterhaltung von Geschäftsfreunden, der Freizeitgestaltung oder der sportlichen Betätigung. Die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugsverbots nach § 15 Abs. 1a UStG liegen in einem derartigen Fall nicht vor (Abschn. 15.6. Abs. 8 Satz 4 UStAE; s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 44/09 vom 3.6.2009, LEXinform 0434114).

Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG unterliegen dem Abzugsverbot Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen. Das gilt nach § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG nicht, wenn diese Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Stpfl. sind. »Ähnlich« i.S.v. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG sind Zwecke, die in vergleichbarer Weise wie die ausdrücklich in dieser Vorschrift genannten Gegenstände (Jagd, Fischerei, Segel- oder Motorjacht) bei typisierender Betrachtung einer überdurchschnittlichen Repräsentation, der Unterhaltung von Geschäftsfreunden, der Freizeitgestaltung oder der sportlichen Betätigung dienen. Aufwendungen, die ersichtlich nicht derartige Zwecke verfolgen, können vom Abzugsverbot ausgenommen sein (vgl. BFH Urteil vom 2.7.2008, XI R 66/06, BStBl II 2009, 206). Nach der BFH-Rechtsprechung in seinem Urteil vom 2.7.2008 dient »ähnlichen Zwecken« i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG auch ein aus Repräsentationsgründen unterhaltenes Rennpferd. Das Halten eines – preisgekrönten – Rennpferdes entspreche typischerweise einem persönlichen, ggf. betrieblichen Repräsentationsbedürfnis.

Der Betrieb einer Pferdezucht in größerem Umfang mit erheblichen Umsätzen dient bei typisierender Betrachtung nicht einer überdurchschnittlichen Repräsentation, der Unterhaltung von Geschäftsfreunden, der Freizeitgestaltung oder der sportlichen Betätigung. Das gilt auch dann, wenn – wie § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG voraussetzt – die Pferdezucht nicht Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Stpfl. ist (vgl. BFH Urteil vom 12.2.2009, VR 61/06, BStBl II 2009, 828). Ob eine Pferdezucht in größerem Umfang mit erheblichen Umsätzen vorliegt, ist in jedem Einzelfall gesondert zu entscheiden (s.a. Abschn. 15.6. Abs. 8 UStAE).

Mit Beschluss vom 15.12.2021 (XI R 19/18, BStBl II 2024, 495) hat der BFH entschieden, dass der Repräsentationsaufwand im Rahmen eines Liebhabereibetriebs eines Pferderennstalls vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist.

Zunächst stellt der BFH fest (Rz. 30), dass der Kläger mit dem Betrieb des Pferderennstalls als Unternehmer anzusehen und damit grundsätzlich gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. Der Kläger übte mit dem Pferderennstall eine nachhaltige bzw. wirtschaftliche Tätigkeit aus, jedenfalls indem er Einnahmen aus dem Verkauf bzw. der Lieferung von Rennpferden erzielte.

Dem Abzugsverbot des § 15 Abs. 1a UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG steht jedoch nicht die Einschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG entgegen, da der Kläger den Pferderennstall nicht mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben hat.

Zum Ausschluss des Vorsteuerabzugs gem. § 15 Abs. 1a UStG bei Aufwendungen für »ähnliche Zwecke« i.S.d. § 4 Abs. 5 Nr. 4 EStG (Repräsentationsaufwand) bei mangelnder Gewinnerzielungsabsicht (Liebhaberei) nimmt die Vfg. der OFD Niedersachsen vom 20.1.2010 (S 7303a – 2 – St 174, DStR 2010, 758, LEXinform 5232542) Stellung (s.a. Schlegel, NWB 31/2013, 2462).

Zur Unternehmereigenschaft i.S.d. § 2 UStG bei gleichzeitigem Vorliegen einer ertragsteuerrechtlichen Liebhaberei s. → Unternehmer.

7.4.3.3.2. Veranstaltung von Golfturnieren

Die OFD Frankfurt nimmt mit Vfg. vom 30.6.2016 (S 2145 A – 11 – St 210, DStR 2016, 1868) zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Aufwendungen für die Veranstaltung von Golfturnieren durch Automobilvertragshändler als nichtabzugsfähige BA nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG Stellung.

Ein Unternehmen, das anlässlich einer Benefizveranstaltung ein Golfturnier mit anschließender Abendveranstaltung ausrichtet, kann die entsprechenden Aufwendungen (Platzmiete für den Golfplatz, Kosten der Bewirtung während des Golfturniers und der Abendveranstaltung) nicht als BA abziehen. Es greift das sog. Abzugsverbot nach 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG. Mit Urteil vom 16.12.2015 (IV R 24/13, BStBl II 2017, 224) hat der BFH diese Rechtsauffassung bestätigt. Er hat entschieden, dass Aufwendungen für die Durchführung eines Golfturniers einschließlich der Aufwendungen für die Bewirtung der Turnierteilnehmer und Dritter im Rahmen einer sich an das Golfturnier anschließenden Abendveranstaltung nicht abziehbare BA i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG sind und dies auch dann gilt, wenn beide Veranstaltungen auch dem Zweck dienen, Spenden für die Finanzierung einer Wohltätigkeitsveranstaltung zu generieren. Der BFH führt unter Hinweis auf die Gesetzesbegründung dazu aus, dass das Abzugsverbot geschaffen wurde, weil der Gesetzgeber die genannten Ausgaben »ihrer Art nach als überflüssige und unangemessene Repräsentation« ansah und »im Interesse der Steuergerechtigkeit und des sozialen Friedens den Aufwand nicht länger durch den Abzug vom stpfl. Gewinn auf die Allgemeinheit abgewälzt« wissen wollte. Deshalb unterlägen sämtliche durch das Turnier verursachten Ausgaben – ungeachtet ihrer betrieblichen Veranlassung – dem steuerlichen Abzugsverbot (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 19/2016 vom 24.2.2016, LEXinform 0444135).

Beachte:

7.4.3.3.3. Aufwendungen für Herrenabende

Der BFH bestätigt mit Urteil vom 21.3.2019 (VIII B 129/18, BFH/NV 2019, 812, LEXinform 5908851) ein Urteil des FG Düsseldorf vom 31.7.2018 (10 K 3355/16, EFG 2019, 22, LEXinform 5021819), das entschieden hatte, dass Aufwendungen für ein Kanzleifest (hier für einen sog. Herrenabend) bei privater Mitveranlassung anteilig abgezogen werden können (Anmerkung vom 12.6.2019, LEXinform 0653641).

Im Streitfall hatte eine Rechtsanwaltskanzlei in mehreren Jahren sog. Herrenabende im Garten des Wohngrundstücks des namensgebenden Partners veranstaltet, bei denen jeweils bis zu 358 Gäste für Gesamtkosten zwischen 20 500 € und 22 800 € unterhalten und bewirtet wurden. Das FG hatte das Abzugsverbot bejaht, weil die Veranstaltungen »Eventcharakter« gehabt hätten, ein geschlossener Teilnehmerkreis vorgelegen habe und die Gäste sich durch die Einladung in ihrer wirtschaftlichen und gesellschaftlichen Stellung bestätigt fühlen durften.

Mit Urteil vom 13.7.2016 (VIII R 26/14, BStBl II 2017, 161) hatte der BFH im ersten Rechtsgang entschieden, dass BA, die für die Unterhaltung von Geschäftsfreunden aufgewendet werden, als Aufwendungen für »ähnliche Zwecke« nur dann dem Abzugsverbot nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG unterliegen, wenn sich aus der Art und Weise der Veranstaltung und ihrer Durchführung ableiten lässt, dass es sich um Aufwendungen handelt, die für eine überflüssige und unangemessene Unterhaltung und Repräsentation getragen werden. Zur weiteren Feststellung dieser Voraussetzungen hat der BFH die Rechtssache an das FG Düsseldorf zurückverwiesen (Anmerkung vom 6.12.2016, LEXinform 0653054).

Im zweiten Rechtsgang hat das FG Düsseldorf mit Urteil vom 31.7.2018 (10 K 3355/16, EFG 2019, 22, LEXinform 5021819) entschieden, dass der Betriebsausgabenabzug für den »Herrenabend« nicht schon gem. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 oder 7 EStG ausgeschlossen ist (Anmerkung vom 18.12.2018, LEXinform 0653593).

Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG dürfen Aufwendungen für Jagd und Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen den Gewinn nicht mindern. Das Abzugsverbot gilt nicht, soweit die damit verfolgten Zwecke selbst Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Stpfl. sind (§ 4 Abs. 5 Satz 2 EStG). Diese Ausnahme liegt nicht vor. Die Klägerin wird nicht selbst als originäre Eventagentur oder Organisator von Veranstaltungen tätig.

BA/Vorsteuern, die im Rahmen eines Gartenfests (»Herrenabend«) im Privatgarten des namensgebenden Sozius einer eine Rechtsanwaltskanzlei betreibenden Partnerschaftsgesellschaft für die Unterhaltung/Verpflegung von Geschäftsfreunden aufgewandt werden, unterliegen jedenfalls dann keinem Abzugsverbot nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 oder Nr. 7 EStG/§ 15 Abs. 1a UStG, wenn sich die Aufwendungen für das keine kulturelle Spitzenleistungen beinhaltende Musikprogramm und die Verpflegung ohne kulinarische Besonderheiten auf rd. 60 €/Teilnehmer beschränken. Dass allein die Höhe der Aufwendungen pro Person kein Abzugsverbot begründet, ergibt sich auch aus einem Vergleich mit der Freigrenze bzw. dem Freibetrag für Betriebsveranstaltungen, der bei 110,00 € pro Teilnehmer liegt (§ 19 Abs. 1 Nr. 1a EStG). Diese wertende Betrachtung der Höhe der Aufwendungen steht einem Abzugsverbot nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG wegen Unangemessenheit entgegen.

Sind Aufwendungen für eine Feier gemischt veranlasst, weil daran sowohl Gäste aus dem privaten als auch dem beruflichen Umfeld sowie Personen aus den Bereichen Politik, Presse, Wirtschaft und Sport teilgenommen haben, sind die Gesamtkosten anteilig nach Gästen aufzuteilen.

Bestehen nach Ausschöpfung der im Einzelfall angezeigten Ermittlungsmaßnahmen keine gewichtigen Zweifel daran, dass ein abgrenzbarer Teil der Aufwendungen beruflich veranlasst ist, bereitet seine Quantifizierung aber Schwierigkeiten, so ist dieser Anteil unter Berücksichtigung aller maßgeblichen Umstände zu schätzen. Dem FG erschien es demnach sachgerecht, den Betriebsausgabenabzug hälftig zu beschränken.

In Höhe der anteiligen Aufwendungen ist der Unternehmer nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigt. Nicht abziehbar sind gem. § 15 Abs. 1a UStG die Vorsteuerbeträge, die u.a. auf Aufwendungen entfallen, für die das Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 EStG gilt.

7.5. Unangemessene Aufwendungen i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG

Als die Lebensführung berührende Aufwendungen, die auf ihre Angemessenheit zu prüfen sind, kommen insbes. in Betracht (R 4.10 Abs. 12 EStR):

1. die Kosten der Übernachtung anlässlich einer Geschäftsreise,

2. die Aufwendungen für die Unterhaltung und Beherbergung von Geschäftsfreunden, soweit der Abzug dieser Aufwendungen nicht schon nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Abs. 1, 10 und 11 EStG ausgeschlossen ist,

3. die Aufwendungen für die Unterhaltung von Personenkraftwagen und für die Nutzung eines Flugzeugs,

4. die Aufwendungen für die Ausstattung der Geschäftsräume, z.B. der Chefzimmer und Sitzungsräume.

Bei der Prüfung der Angemessenheit von Aufwendungen nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG ist darauf abzustellen, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Unternehmer angesichts der erwarteten Vorteile die Aufwendungen ebenfalls auf sich genommen hätte (s.a. BFH Urteil vom 29.4.2014, VIII R 20/12, BStBl II 2014, 679). Neben der Größe des Unternehmens, der Höhe des längerfristigen Umsatzes und des Gewinns sind vor allem die Bedeutung des Repräsentationsaufwands für den Geschäftserfolg und seine Üblichkeit in vergleichbaren Betrieben als Beurteilungskriterien heranzuziehen (BFH Urteile vom 20.8.1986, I R 80/83, BStBl II 1986, 904, vom 26.1.1988, VIII R 139/86, BStBl II 1988, 629 und vom 14.4.1988, IV R 205/85, BStBl II 1988, 771 sowie H 4.10 (12) [Angemessenheit] EStH). Nutzt der Stpfl. ein selbst gesteuertes Privatflugzeug für beruflich veranlasste Reisen, kann es sich bei den Flugkosten um Aufwendungen handeln, die die Lebensführung i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG berühren (BFH Urteil vom 19.1.2017, VI R 37/15, BStBl II 2017, 526).

Bei der Angemessenheitsprüfung ist darauf abzustellen, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Unternehmer einen Hubschrauber angesichts der erwarteten Vorteile und Kosten ebenfalls als Transportmittel eingesetzt hätte. Dies ist von Fall zu Fall neu zu entscheiden. Sollte sich dabei ergeben, dass die Kosten des Hubschraubers dessen Nutzen deutlich übersteigen, ist ein Teil der Hubschrauberkosten nicht als BA abziehbar (BFH Urteil vom 27.2.1985, I R 20/82, BStBl II 1985, 458 sowie H 4.10 (12) [Hubschrauber] EStH).

Die AK eines als »unangemessen« anzusehenden Kraftfahrzeugs fallen als solche nicht unmittelbar unter das Abzugsverbot. Bei Zugehörigkeit des Fahrzeugs zum BV sind sie vielmehr in vollem Umfang zu aktivieren. Zu den unter das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG fallenden Kraftfahrzeugaufwendungen gehört jedoch vor allem die AfA nach § 7 Abs. 1 EStG. Diese kann nur insoweit als BA abgezogen werden, als sie auf den als »angemessen« anzusehenden Teil der AK entfällt. Die übrigen Betriebskosten (Kfz-Steuer und Versicherung, Kraftstoff, Instandsetzungs-, Wartungs- und Pflegekosten, Garagenmiete usw.) werden i.d.R. nicht als »unangemessen« i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG anzusehen sein, da diese Aufwendungen auch für ein »angemessenes« Fahrzeug angefallen wären (BFH Urteil vom 8.10.1987, IV R 5/85, BStBl II 1987, 853 sowie H 4.10 (12) [Kraftfahrzeug] EStH).

Die privaten Nutzungsanteile (Nutzungsentnahmen) sind auf der Grundlage der korrigierten (angemessenen) Werte zu erfassen (Blümich, § 4 EStG, Rz. 286). Dies bedeutet, dass ein bei der Pauschalierung der Nutzungswertbesteuerung nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG (1 %-Methode) entsprechend niedrigerer Listenpreis anzusetzen ist (Hoffmann/Nacke in Littmann/Bitz/Pust, ESt § 4, Rn. 1810).

Mit Urteil vom 29.4.2014 (VIII R 20/12, BStBl II 2014, 679) nimmt der BFH Stellung zum ungemessenen Fahrzeugaufwand eines Freiberuflers. Im Streitfall ging es um die BA für einen 400 PS-starken Sportwagen eines selbstständigen Tierarztes. Bei einer Gesamtfahrleistung von ca. 3 800 km entfielen lt. Fahrtenbuch 3 500 km auf betriebliche Fahrten. Die Gesamtkosten lt. Fahrtenbuch betrugen ca. 30 000 €; den betrieblichen Anteil machte der Tierarzt als BA geltend.

Der BFH ist der Auffassung, dass die BA für den Sportwagen auf einen angemessenen Betrag zu reduzieren seien. Die Grenzen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG für den Abzug unangemessener Aufwendungen gelten auch für die Beschaffung ausschließlich betrieblich genutzter Pkw. Das FG und der BFH legten 2 € je Kilometer als angemessenen Aufwand als BA fest (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 57/2014 vom 6.8.2014, LEXinform 0442201 sowie Anmerkung vom 12.8.2014, LEXinform 0652434).

Da das Urteil zur Ertragsteuer ergangen ist, nimmt der BFH zur USt nicht Stellung. Umsatzsteuerrechtlich hat das Urteil zur Folge, dass lediglich die Vorsteuer aus den angemessenen Aufwendungen von geschätzt 2 €/km abziehbar ist, die weitere Vorsteuer ist nach § 15 Abs. 1a UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG nicht abziehbar. Da in den geschätzten Kosten von 2 €/km auch Aufwendungen ohne Vorsteuer enthalten sind (Kfz-Steuer und Versicherung), könnten die darin enthaltenen Aufwendungen ohne Vorsteuerabzug m.E. entsprechend der 1 %-Methode mit 20 % geschätzt werden (s.a. Urteil FG Baden-Württemberg vom 6.6.2016, 1 K 3386/15, LEXinform 5019447, rkr.; FG Baden-Württemberg Pressemitteilung Nr. 14/2016 vom 6.10.2016, LEXinform 0445181).

Zur Abgrenzung der unangemessenen Repräsentationsaufwendungen (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG) vom Betriebsausgabenabzug der Aufwendungen hat das FG Baden-Württemberg mit Urteil vom 22.12.2014 (6 K 238/14, EFG 2015, 1853, LEXinform 5018205, rkr.) entschieden, dass bei der Prüfung, ob unangemessener betrieblicher Repräsentationsaufwand i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG vorliegt, alle Umstände des Einzelfalls zu berücksichtigen sind. Neben der Größe des Unternehmens, der Höhe des längerfristigen Umsatzes und des Gewinns sind vor allem die Bedeutung des Repräsentationsaufwands für den Geschäftserfolg nach der Art der ausgeübten Tätigkeit und seine Üblichkeit in vergleichbaren Betrieben als Beurteilungskriterien heranzuziehen.

Bei Aufwendungen eines in der Automobilbranche und im Automobilrennsport tätigen Unternehmens für Leasing und Unterhalt eines Supersportwagens handelt es sich nicht um unangemessene Repräsentationsaufwendungen, wenn und soweit bei der betrieblichen Nutzung des Fahrzeugs nicht die Repräsentation des Unternehmens im Allgemeinen, sondern konkret seine Identifizierung mit dem Fahrzeughersteller und dessen Rennsportbereich im Vordergrund steht.

Im Ergebnis hat das FG die Aufwendungen insbes. deshalb nicht als unangemessen angesehen, weil das Unternehmen mit der Fertigung von Kohlefaser-Karosseriestrukturen auch in einem Marktsegment tätig ist, das enge Bezüge zu dem angeschafften Fahrzeug – dem ersten aus CFK gefertigten Serienfahrzeug – aufweist (s.a. Anmerkung vom 8.12.2015, LEXinform 0947397).

Zur Angemessenheit von Fahrzeugkosten i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG und zur Bestimmung des angemessenen Teils nimmt das FG Berlin-Brandenburg mit Urteil vom 13.9.2017 (7 K 7234/15, EFG 2018, 159, LEXinform 5020687, rkr.) Stellung. Die Anschaffung eines teuren und schnellen Wagens ist nicht stets unangemessen i.S.v. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG, wenn die Benutzung eines repräsentativen Wagens für den Geschäftserfolg keine Bedeutung hat. Vielmehr ist die Bedeutung des Repräsentationsaufwands nur eine von mehreren Tatsachen, die im Einzelfall zu würdigen und gegeneinander abzuwägen sind. Es spricht gegen die Angemessenheit, wenn die AK des Fahrzeugs mehr als das Dreifache des Durchschnittsgewinns des Stpfl. und mehr als 3/4 eines durchschnittlichen Jahresumsatzes des Stpfl. betragen und für dessen Anschaffung auch private Repräsentations- und Affektionsinteressen eine Rolle gespielt haben. Maßstab für die Feststellung des angemessenen Teils der BA ist die Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Unternehmers »in derselben Situation« des Stpfl.

Nach dem Urteil des FG Hamburg vom 11.10.2018 (2 K 116/18, LEXinform 5021662) ist der Vorsteuerabzug regelmäßig zu versagen, wenn ein Luxussportwagen (Lamborghini Aventator) angeschafft wird, der nahezu ausschließlich vom Geschäftsführer genutzt wird und ein besonderes, ausnahmsweise anzuerkennendes betriebliches Interesse nicht dargetan wird. Der Unterhalt eines derartigen Fahrzeugs dient ähnlichen Zwecken wie Aufwendungen für Jagden, Segel- oder Motorjachten, weil er seiner Art nach geeignet ist, unangemessenen Repräsentationsaufwand darzustellen (s.a. FG Hamburg Mitteilung vom 21.12.2018, LEXinform 0449146; Beck u.a., NWB 12/2019, 788).

Zum Vorsteuerabzug aus dem Erwerb von Luxusfahrzeugen hat der BFH mit Urteil vom 8.9.2022 (V R 26/21, BStBl II 2023, 361) entschieden, dass der Vorsteuerabzug aus dem nur gelegentlichen Erwerb eines Pkw einem Unternehmer mit andersartiger Haupttätigkeit nur dann zusteht, wenn damit eine wirtschaftliche Tätigkeit begründet oder die wirtschaftliche Haupttätigkeit des Unternehmers unmittelbar, dauernd und notwendig erweitert wird.

Entscheidungssachverhalt:

Entscheidungsgründe:

7.6. Aufwendungen nach § 12 Nr. 1 EStG

Wie oben bereits ausgeführt, ist u.a. Voraussetzung für den Vorsteuerausschluss des § 15 Abs. 1a UStG, dass der Leistungsbezug zunächst dem Unternehmen zugeordnet werden kann. Objekt der Zuordnungsentscheidung zum Unternehmen i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG ist grundsätzlich jeder Leistungsbezug, d.h. jeder Gegenstand und jede sonstige Leistung (Abschn. 15.2c. Abs. 9 UStAE).

Die ertragsteuerliche Behandlung der Aufwendungen i.S.d. § 12 Nr. 1 EStG regelt das BMF-Schreiben vom 6.7.2010 (BStBl I 2010, 614). Diese ertragsteuerlichen Grundsätze sind auch maßgeblich für die umsatzsteuerrechtliche Behandlung dieser Aufwendungen. So sind die nach § 12 Nr. 1 Satz 1 EStG getätigten Aufwendungen für den Haushalt des Stpfl. und für den Unterhalt seiner Familienangehörigen vollständig vom Betriebsausgaben-/Werbungskostenabzug ausgeschlossen und demzufolge nicht in einen abziehbaren und nicht abziehbaren Teil aufzuteilen. Sie sind durch die Vorschriften zur Berücksichtigung des steuerlichen Existenzminimums (Grundfreibetrag, Freibeträge für Kinder) pauschal abgegolten oder als Sonderausgaben oder als außergewöhnliche Belastungen abziehbar. Kosten der Lebensführung in diesem Sinne sind insbes. Aufwendungen für

• Wohnung,

• Ernährung,

• Kleidung.

Umsatzsteuerrechtlich sind die Leistungen ausschließlich für den nichtunternehmerischen Bereich bezogen, sodass eine Zuordnung zum Unternehmen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG ausgeschlossen ist (Zuordnungsverbot, → Unternehmensvermögen). Ein Vorsteuerabzugsverbot i.S.d. § 15 Abs. 1a UStG kommt somit nicht in Betracht.

Vollumfänglich nicht abziehbar und demzufolge nicht aufzuteilen sind ferner Aufwendungen nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG. Das sind Aufwendungen für die Lebensführung, die zwar der Förderung des Berufs oder der Tätigkeit dienen können, die aber grundsätzlich die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Stpfl. mit sich bringt. Hierbei handelt es sich um Aufwendungen, die mit dem persönlichen Ansehen des Stpfl. in Zusammenhang stehen, d.h. der Pflege der sozialen Verpflichtungen dienen (sog. Repräsentationsaufwendungen).

Ob Aufwendungen Repräsentationsaufwendungen i.S.d. § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG oder (zumindest teilweise) BA/WK darstellen, ist stets durch eine Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls festzustellen. Bei Veranstaltungen, die vom Stpfl. ausgerichtet werden, stellt ein persönlicher Anlass (z.B. Geburtstag, Trauerfeier) regelmäßig ein bedeutendes Indiz für die Annahme nicht abziehbarer Repräsentationsaufwendungen dar. Auch Aufwendungen für gesellschaftliche Veranstaltungen fallen i.d.R. unter § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG. Aufwendungen nach § 12 Nr. 1 EStG sind selbst im Falle einer betrieblichen/beruflichen Mitveranlassung nicht als BA/WK abziehbar. Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass in der Wohnung des Stpfl. gehören regelmäßig nicht zu den BA, sondern zu den Kosten der Lebensführung i.S.d. § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG (R 4.10 Abs. 6 Satz 8 EStR).

Diese ertragsteuerlich nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht abziehbaren Repräsentationsaufwendungen sind m.E. umsatzsteuerrechtlich dem Unternehmen i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG zuzuordnen (Zuordnungsgebot nach Abschn. 15.2c. Abs. 1 Satz 1 UStAE). Bei den Repräsentationsaufwendungen fehlt es an einem steuerbaren Ausgangsumsatz, dem die Leistungsbezüge direkt und unmittelbar zugeordnet werden können (s.a. Abschn. 15.2b. Abs. 2 Satz 3 UStAE). Es handelt sich dem Grunde nach um einen nicht steuerbaren Vorgang aus unternehmerischen Gründen, da § 3 Abs. 9a UStG Wertabgaben aus unternehmerischen Gründen nicht erfasst. Für den Vorsteuerabzug wäre deshalb die Gesamttätigkeit des Unternehmers maßgeblich. Die Vorsteuerbeträge im Zusammenhang mit diesen Repräsentationsaufwendungen sind aber nach § 15 Abs. 1a UStG nicht abziehbar.

Ertragsteuerrechtlich sind solche nicht von § 12 Nr. 1 EStG erfassten Aufwendungen, die nicht eindeutig zugeordnet werden können, aber einen nachgewiesenen abgrenzbaren betrieblichen Anteil enthalten, nach dem jeweiligen Veranlassungsanteil in abziehbare und nicht abziehbare Aufwendungen aufzuteilen (BMF vom 6.7.2010, BStBl I 2010, 614, Rz. 10).

Umsatzsteuerrechtlich muss dagegen zwischen Eingangs- und Ausgangsleistung nach dem objektiven Inhalt der bezogenen Leistung ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang bestehen (BFH Urteil vom 11.4.2013, V R 29/10, BStBl II 2013, 840). Fehlt ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, kann der Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt sein, wenn die Kosten für die Eingangsleistungen zu seinen allgemeinen Aufwendungen gehören und – als solche – Bestandteile des Preises der von ihm erbrachten entgeltlichen Leistungen sind (Abschn. 15.2b. Abs. 2 Satz 3 und 4 sowie Abschn. 15.15. Abs. 1 Satz 2 UStAE).

Beispiel 21:

Lösung 21:

Nach dem BFH-Urteil vom 24.8.2022 (XI R 3/22, BStBl II 2023, 936) ist der Vorsteuerabzug für bürgerliche Kleidung des Unternehmers nach § 15 Abs. 1a Satz 1 UStG ausgeschlossen, soweit es sich bei den hierfür aufgewendeten Beträgen um unverzichtbare Aufwendungen für die private Lebensführung i.S.d. § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG handelt (Anschluss an BFH vom 16.3.2022, VIII R 33/18, BStBl II 2022, 614). Es bleibt offen, ob das Abzugsverbot nach § 15 Abs. 1a Satz 1 UStG i.V.m. § 12 Nr. 1 EStG unionsrechtskonform ist.

Streitig war, ob der Kläger als Trauerredner den Vorsteuerabzug aus Eingangsrechnungen für Anschaffungs- und Reinigungskosten von Kleidung beanspruchen kann oder ob dem das Abzugsverbot des § 15 Abs. 1a Satz 1 UStG i.V.m. § 12 Nr. 1 EStG entgegensteht.

Bei den Aufwendungen des Klägers handelt es sich um derartige Aufwendungen i.S.d. § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG für die Lebensführung, die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Stpfl. mit sich bringt, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Stpfl. erfolgen. Denn nach dem zwischen den Beteiligten zur ESt ergangenen BFH-Urteil vom 16.3.2022 (VIII R 33/18, BStBl II 2022, 614, Rz. 12 bis 23) sind Aufwendungen für bürgerliche Kleidung als unverzichtbare Aufwendungen der Lebensführung nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG grds. nicht abziehbar. Anderes gilt nur für »typische Berufskleidung«, die nicht auch zu privaten Anlässen getragen werden kann. Letzteres ist im Streitfall zu verneinen, wobei der BFH zur Vermeidung von Wiederholungen auf dieses BFH-Urteil verweist.

8. Sonderregelungen zum Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1b UStG

Zum Vorsteuerabzug bei teilunternehmerisch genutzten Grundstücken s.u. den Gliederungspunkt »Vorsteueraufteilung bei gemischt genutzten Grundstücken« sowie die Erläuterungen unter → Grundstücksumsätze, Umsatzsteuer → Vorsteuerberichtigung → Unentgeltliche Wertabgabe sowie → Unternehmensvermögen.

9. Vorsteuerabzug bei Fahrzeugen

Zu der Besonderheit des Vorsteuerabzugs bei Fahrzeugen s. → Pkw-Nutzung. Zum Vorsteuerabzug und zur Umsatzbesteuerung bei (teil-)unternehmerisch verwendeten Fahrzeugen beachte das BMF-Schreiben vom 5.6.2014 (BStBl I 2014, 896). Für die Frage der Zuordnung eines angeschafften, hergestellten, eingeführten oder innergemeinschaftlich erworbenen Fahrzeugs sind die Zuordnungsgrundsätze nach Abschn. 15.2c. UStAE zu beachten. Auf die ertragsteuerliche Behandlung als BV oder PV kommt es grundsätzlich nicht an. S.a. Abschn. 15.23. UStAE.

10. Vorsteuerausschluss und Vorsteueraufteilung

10.1. Allgemeine Grundsätze zum Vorsteuerausschluss

Der allgemeine Grundsatz, dass die in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 5 UStG bezeichneten Vorsteuern abgezogen werden können, gilt nicht, wenn der Unternehmer bestimmte steuerfreie oder bestimmte nicht steuerbare Umsätze ausführt. Der Ausschluss vom Vorsteuerabzug erstreckt sich nach § 15 Abs. 2 und 3 UStG auf die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen, die der Unternehmer zur Ausführung der dort bezeichneten Umsätze verwendet, sowie auf die Steuer für sonstige Leistungen, die er für diese Umsätze in Anspruch nimmt (Abschn. 15.12. Abs. 1 Satz 1 und 3 UStAE).

Der Begriff der Verwendung einer Lieferung oder sonstigen Leistung umfasst auch die Verwendungsabsicht. Das Recht auf Vorsteuerabzug des Unternehmers entsteht dem Grunde und der Höhe nach bereits im Zeitpunkt des Leistungsbezugs. I.R.d. § 15 Abs. 2 und 3 UStG kommt es entscheidend darauf an, ob der Unternehmer im Zeitpunkt des Leistungsbezugs die Absicht hat, die Eingangsumsätze für solche Ausgangsumsätze zu verwenden, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Bei jedem Leistungsbezug muss der Unternehmer über die beabsichtigte Verwendung der bezogenen Leistung sofort entscheiden (→ Unternehmensvermögen, → Grundstücksumsätze, Umsatzsteuer).

Beispiel 22:

Lösung 22:

Maßgeblich ist regelmäßig die erste Leistung oder die erste unentgeltliche Wertabgabe, in die die bezogene Leistung Eingang findet. Bei der Zurechnung sind grundsätzlich nur Umsätze zu berücksichtigen, die nach Inanspruchnahme der vorsteuerbelasteten Leistungen ausgeführt werden sollen. Die Verwendungsabsicht muss objektiv belegt und in gutem Glauben erklärt werden. Es darf kein Fall von Betrug oder Missbrauch vorliegen. Der Anspruch auf Vorsteuerabzug bleibt auch dann bestehen, wenn es später nicht zu den beabsichtigten Verwendungsumsätzen kommt (Abschn. 15.12. Abs. 1 Satz 13 UStAE; s.o. den Gliederungspunkt 3.4 »Entstehung und Zeitpunkt des Vorsteuerabzugs«).

Vom Abzug ausgeschlossen sind nicht nur die Vorsteuerbeträge, bei denen ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang mit den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen des Unternehmers besteht. Der Ausschluss umfasst auch die Vorsteuerbeträge, die in einer mittelbaren wirtschaftlichen Verbindung zu diesen Umsätzen stehen (Abschn. 15.12. Abs. 3 UStAE mit Beispielen).

Ein unmittelbarer Zusammenhang ist z.B. anzunehmen, wenn der Unternehmer Waren einkauft und sie veräußert.

Ein mittelbarer Zusammenhang liegt z.B. vor, wenn der Unternehmer eine Maschine einkauft und mit ihrer Hilfe Waren herstellt, die er weiterveräußert. Der mittelbare Zusammenhang zwischen Eingangsleistung (Maschineneinkauf) und Ausgangsumsätzen (Warenveräußerungen) liegt in der Verwendung der Maschine zur Herstellung der Waren. Auch die Verwaltungsgemeinkosten eines Unternehmens stehen noch in einem mittelbaren Zusammenhang mit seinen Ausgangsumsätzen.

Für die Frage des wirtschaftlichen Zusammenhangs ist darauf abzustellen, welchem Ausgangsumsatz ein bestimmter Vorumsatz letztlich zugutekommt. Führt ein Vorumsatz zunächst zu Innenumsätzen, ist zu untersuchen, in welche Ausgangsumsätze diese Innenumsätze einfließen.

S.a. die Beispiele unter Abschn. 15.12. Abs. 3 und 4 UStAE.

Mit Urteil vom 20.10.2021 (XI R 10/21, BFH/NV 2022, 543, LEXinform 0953524) hat der BFH entschieden, dass der sog. Vorsteuerabzug aus Eingangsrechnungen für Leistungen im Zuge der Erstellung einer kostenlos nutzbaren Touristenattraktion (hier: Hängeseilbrücke) dann in Betracht kommen kann, wenn die Eingangsleistungen in einem unmittelbaren Zusammenhang mit einer entgeltlichen Leistung (hier: Parkraumbewirtschaftung) stehen. Für die Gemeinde bedeutet das im Ergebnis, dass sich ihre Baukosten für die Hängeseilbrücke deutlich reduzieren.

Für das Erfordernis einer entgeltlichen Leistung muss zwischen dem Leistenden (hier: der Gemeinde) und dem Leistungsempfänger (hier: den Nutzern der Hängeseilbrücke) ein Rechtsverhältnis bestehen, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte bestimmbare Dienstleistung bildet. Dies hat der BFH bejaht. Er sah in der Vereinnahmung von Parkgebühren einen unmittelbaren Zusammenhang zur Bereitstellung der Hängeseilbrücke (s. BFH Pressemitteilung Nr. 11/2022 vom 17.3.2022, LEXinform 0461888).

Beispiel 23:

Lösung 23:

Zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug s. → Steuerfreie Umsätze, Vorsteuerabzug sowie die Verwaltungsregelungen in Abschn. 15.13. und 15.14. UStAE. S.a. das Beispiel zu den Auslandsumsätzen i.S.d. § 15 Abs. 2 Nr. 2 UStG unter → Steuerfreie Umsätze, Vorsteuerabzug.

Abb.: Abzugsumsätze vs. Ausschlussumsätze

10.2. Vorsteueraufteilung

10.2.1. Unionsrecht

Art. 173 Abs. 1 und 2 MwStSystRL sieht eine Vorsteueraufteilung nach einem Pro-rata-Satz vor, der für die Gesamtheit der von dem Stpfl. bewirkten Umsätze festgelegt wird. Dieser Satz ist auf die Eingangsleistungen anzuwenden, die sowohl auf Abzugs- als auch auf Ausschlussumsätze entfallen.

Der Pro-rata-Satz bestimmt sich nach Art. 174 Abs. 1 MwStSystRL wie folgt:

Nach Art. 173 Abs. 2 MwStSystRL können die Mitgliedstaaten eine andere Aufteilung festlegen (s. § 15 Abs. 4 UStG). Von dieser Möglichkeit hat der deutsche Gesetzgeber mit § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG in Form des Vorranges von »anderen wirtschaftlichen Zuordnungen« vor einer Aufteilung nach den Umsätzen Gebrauch gemacht (s.a. BMF vom 18.11.2022, BStBl I 2022, 1590 zur Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach § 15 Abs. 4 UStG sowie vom 13.2.2024, BStBl I 2024, 280 zur Vorsteueraufteilung nach dem Verhältnis der Umsätze i.S.v. § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG sowie zur Anwendung des Gesamtumsatzschlüssels).

10.2.2. Grundsätzliches zur Vorsteueraufteilung

Verwendet der Unternehmer eine für sein Unternehmen erworbene Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abzugsfähig, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzuordnen ist (§ 15 Abs. 4 UStG). Die nicht abzugsfähigen Teilbeträge sind in einer sachgerechten Schätzung zu ermitteln. § 15 Abs. 4 UStG erstreckt sich demnach nicht auf die Vorsteuerbeträge, die entweder allein den zum Abzug berechtigenden Umsätzen oder allein den zum Ausschluss des Vorsteuerabzugs führenden Umsätzen zuzurechnen sind. Die Abziehbarkeit der einer Umsatzart ausschließlich zurechenbaren Vorsteuerbeträge beurteilt sich daher stets nach den Vorschriften des § 15 Abs. 1 bis 3 UStG. Die Aufteilung nach § 15 Abs. 4 UStG betrifft somit nur die Vorsteuerbeträge, die teils der einen und teils der anderen Umsatzart zuzuordnen sind (Abschn. 15.16. Abs. 2 Satz 6 UStAE; Schneider, NWB 2013, 708).

10.2.3. Die einzelnen Vorsteuergruppen

Zum Zweck der Vorsteueraufteilung sind die Vorsteuerbeträge in drei verschiedene Gruppen aufzugliedern (vgl. Abschn. 15.17. Abs. 1 UStAE):

1. in abzugsfähige Vorsteuern (Vorsteuergruppe A), die ausschließlich in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Ausgangsumsätzen der Umsatzgruppe A stehen;

2. in nichtabzugsfähige Vorsteuern (Vorsteuergruppe B), die ausschließlich in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Ausgangsumsätzen der Umsatzgruppe B stehen. Hierzu gehören z.B. bei steuerfreien Grundstücksverkäufen die Vorsteuerbeträge für die Leistungen des Maklers und des Notars sowie für Inserate.

   Bei Pauschallandwirten, die ihre Umsätze nach § 24 Abs. 1 UStG versteuern, ist der Vorsteuerabzug in Zusammenhang mit diesen Umsätzen ausgeschlossen (→ Land- und Forstwirtschaft unter dem Gliederungspunkt »Vorsteuerabzug« und dort die BFH-Urteile vom 16.11.2016, V R 1/15, BStBl II 2022, 777 sowie vom 1.3.2018, V R 35/17, BStBl II 2020, 749; Becker, NWB 9/2017, 638).

   Mit Urteil vom 1.3.2018 (V R 35/17, BStBl II 2020, 749) hat der BFH entschieden, dass ein Unternehmer (Verpächter), der ein Grundstück an einen Landwirt verpachtet, der seine Umsätze gem. § 24 Abs. 1 UStG nach Durchschnittssätzen versteuert, nicht auf die Steuerfreiheit seiner Umsätze nach § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG verzichten kann (s.a. Abschn. 9.2. Abs. 2 Satz 2 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 6.11.2020, BStBl I 2020, 1202).

   Zur Wohnraumvermietung und zum Vorsteuerabzug für eine neue Heizungsanlage hat der BFH mit Urteil vom 7.12.2023 (V R 15/21, BStBl II 2024, 503) entschieden, dass dann, wenn der Vermieter von Wohnraum zum vertragsgemäßen Gebrauch auch die Versorgung mit Wärme und warmem Wasser schuldet, die Kosten des Vermieters für eine neue Heizungsanlage jedenfalls dann im direkten und unmittelbaren Zusammenhang zur steuerfreien Vermietung stehen, wenn es sich dabei nicht um Betriebskosten handelt, die der Mieter gesondert zu tragen hat (→ Grundstücksvermietung);

3. in zum Teil abzugsfähige Vorsteuern (Vorsteuergruppe C), die nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise sowohl im Zusammenhang mit Ausgangsumsätzen der Gruppe A als auch der Gruppe B stehen.

Zu den Vorsteuern der Vorsteuergruppe C rechnen insbes.:

1. Vorsteuern auf Verwaltungsgemeinkosten, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit den Umsatzgruppen A und B stehen (vgl. auch Abschn. 15.18. Abs. 6 UStAE);

2. Vorsteuern aus erworbenen Wirtschaftsgütern, die gleichzeitig zur Ausführung von Umsätzen der Umsatzgruppen A und B verwendet werden, z.B. Maschinen, Fahrzeuge, Gebäude(teile) (vgl. Abschn. 15.17. Abs. 1 Nr. 3 Satz 3 UStAE).

Nur die Vorsteuern der Vorsteuergruppe C müssen aufgeteilt werden (s.a. Abschn. 22.4. UStAE).

Mit Urteil vom 23.10.2019 (V R 46/17, BStBl II 2022, 779) hat der BFH entschieden, dass die Vorsteueraufteilung i.S.v. § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG für von anderen Unternehmern bezogenen Leistungen voraussetzt, dass die Vorsteuerbeträge für diese Leistungen gesetzlich entstanden sind (Abschn. 15.16. Abs. 1 Satz 4 UStAE).

Der von § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG verwendete Begriff der Vorsteuerbeträge entspricht dem in § 15 Abs. 1 Satz 1 UStG und setzt daher voraus, dass die in dieser Vorschrift genannten Abzugsvoraussetzungen vorliegen. Hierzu gehört beim Vorsteuerabzug aus von anderen Unternehmern bezogenen Leistungen, dass die für diese Leistungen in Rechnungen ausgewiesene Steuer i.S.v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG »gesetzlich geschuldet« wird. Ein Steuerausweis für eine steuerfreie Leistung, die zu einer Steuerschuld nach § 14c UStG führt, berechtigt demgegenüber nicht zum Vorsteuerabzug, sodass sich dann auch nicht die Frage nach einer Aufteilung gem. § 15 Abs. 4 UStG stellt (Anmerkung vom 15.1.2020, LEXinform 0889102).

Beachte:

10.2.4. Überblick über die möglichen Aufteilungsschlüssel

Die Aufteilung der Vorsteuern der Gruppe C in einen abzugsfähigen und einen nicht abzugsfähigen Anteil hat gem. § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG nach wirtschaftlich sachgerechten Kriterien zu erfolgen. Hierfür bieten sich an:

1. die betriebliche Kostenrechnung oder die G+V bei Verwaltungsgemeinkosten (vgl. Abschn. 15.17. Abs. 2 Satz 7 ff. UStAE);

2. bei Gebäuden die Aufteilung nach

   • dem Verhältnis der Nutzfläche (Flächenschlüssel; Abschn. 15.17. Satz 5 Nr. 1 UStAE);

   • dem objektbezogenen Umsatzschlüssel (Abschn. 15.17. Satz 5 Nr. 2 UStAE);

   • dem umbauten Raum (vgl. Abschn. 15.17. Abs. 7 Satz 5 Nr. 3 UStAE);

   • Nutzungszeiten (Abschn. 15.17. Abs. 7 Satz 5 Nr. 4 Satz 2 UStAE).

3. bei zeitunterschiedlicher Nutzung von Wirtschaftsgütern das Verhältnis der zeitlichen Nutzung (bei Fahrzeugen auch nach dem Verhältnis der Kilometerleistung).

   Wird ein Pkw nach der Anschaffung teils zur Erzielung stpfl. und teils zur Erzielung steuerfreier Umsätze verwendet, so ist die Vorsteueraufteilung für den Pkw auf der Grundlage der Fahrleistung des Pkw vorzunehmen. Eine Aufteilung im Verhältnis der auf die stpfl. bzw. steuerfreien Umsätze entfallenden Fahrleistungen führt zu einer präziseren wirtschaftlichen Zurechnung als der Umsatzschlüssel (FG Baden-Württemberg vom 15.9.2022, 12 K 1295/20, LEXinform 5025185).

   Hat der Unternehmer den neuen Pkw kurz vor Jahresende (hier: November) erworben und im Jahr der Anschaffung des Pkw bereits zuvor einen anderen »funktionsgleichen« Pkw für die gleichen Umsätze genutzt, ist für die Vorsteueraufteilung auf die tatsächliche Verwendung sowohl des alten als auch des neuen Pkw im gesamten Kj., und somit auf die Gesamtfahrleistung im gesamten Kj. abzustellen.

   Wird der neu angeschaffte Pkw ab der Anschaffung bis zum Jahresende in einem anderen Umfang als bei der Vorsteueraufteilung beim Kauf auf der Basis der Gesamtfahrleistung für das Kj. ermittelt für stpfl. bzw. steuerfreie Umsätze genutzt, ist insoweit eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG vorzunehmen. Es kann jedenfalls in Fällen, bei denen ein bereits vorhandenes WG durch ein funktionsgleiches ausgetauscht wird, zu einem Nebeneinander der Anwendung von § 15 Abs. 4 UStG und § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG kommen (s.a. FG Baden-Württemberg Mitteilung vom 10.7.2023, LEXinform 0464171);

4. die Aufteilung im Wege einer sachgerechten Schätzung (§ 15 Abs. 4 Satz 2 UStG). Bei der nach § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG zugelassenen sachgerechten Schätzung ist auf die im Einzelfall bestehenden wirtschaftlichen Verhältnisse abzustellen. Hierbei ist es erforderlich, dass der angewandte Aufteilungsschlüssel systematisch von der Aufteilung nach der wirtschaftlichen Zuordnung ausgeht (Abschn. 15.17. Abs. 3 Satz 1 und 2 UStAE). Eine Aufteilung nach dem Gesamtumsatzschlüssel ist grundsätzlich nicht möglich. Gibt es aber keine sachgerechte Aufteilungsmethode, kann ausnahmsweise auch nach dem Gesamtumsatzschlüssel aufgeteilt werden (vgl. Abschn. 15.17. Abs. 3 Satz 3 UStAE, § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG). Dies ist in dem Sinne zu verstehen, dass keine andere Methode eine präzisere Ermittlung der abziehbaren Vorsteuern gewährleisten darf (vgl. BFH vom 10.8.2016, XI R 31/09, BStBl II 2022, 736 und vom 11.11.2020 – XI R 7/20, BStBl II 2022, 746), ein präziserer anderer (sachgerechter) Aufteilungsschlüssel geht dem Gesamtumsatzschlüssel daher immer vor (Abschn. 15.17. Abs. 3 Satz 4 UStAE).

   Auch eine Aufteilung, die auf Umsatzzahlen nur eines Teils der Umsätze beruht (Teilumsatzschlüssel, z.B. ein objekt- oder abteilungsbezogener Umsatzschlüssel), stellt eine andere Methode der wirtschaftlichen Zuordnung dar und geht dem Gesamtumsatzschlüssel daher vor (Abschn. 15.17. Abs. 3 Satz 5 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 13.2.2024, BStBl I 2024, 280).

   Kommen mehrere andere präzisere Aufteilungsschlüssel in Betracht, ist nicht zwingend die präziseste Methode anzuwenden. Die Auswahl der anzuwendenden präziseren Methode obliegt in diesen Fällen dem Unternehmer; das FA kann sie jedoch daraufhin überprüfen, ob sie sachgerecht ist. Nicht sachgerecht sind z.B. Aufteilungen nach der Menge nicht miteinander vergleichbarer Produkte (zu einem Strom und Wärme produzierenden Blockheizkraftwerk vgl. BFH vom 16.11.2016, V R 1/15, BStBl II 2022, 777) oder nach einem selektiven Personalschlüssel (vgl. BFH vom 23.10.2019, XI R 18/17, BStBl II 2022, 782; Abschn. 15.17. Abs. 3 Sätze 7 bis 9 UStAE).

5. die Aufteilung nach den Gesamtumsätzen (Gesamtumsatzschlüssel). Zur Vorsteueraufteilung nach dem Gesamtumsatzschlüssel hat die Verwaltung durch das BMF-Schreiben vom 13.2.2024 (BStBl I 2024, 280) in Abschn. 15.17. UStAE eine neuen Abs. 3a eingefügt (s.a. Becker, NWB 12/2024, 785).

10.2.5. Vorsteueraufteilung nach dem Gesamtumsatzschlüssel

Bei der Vorsteueraufteilung nach dem Gesamtumsatzschlüssel handelt es sich um eine Aufteilung »nach dem Verhältnis der Umsätze« i.S.d. § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG. Eine Aufteilung nach den Gesamtumsätzen des Unternehmers (Gesamtumsatzschlüssel) kann nur erfolgen, wenn kein präziserer Aufteilungsschlüssel (s.o. unter a) bis d) in Betracht kommt (Abschn. 15.17. Abs. 3a Satz 1 UStAE).

Der Gesamtumsatzschlüssel ergibt sich aus einem Bruch, der sich aus dem Verhältnis der Umsätze, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, zum Gesamtumsatz des Unternehmers zusammensetzt, jeweils bezogen auf den Besteuerungszeitraum (Kj.; Abschn. 15.17. Abs. 3a Satz 2 UStAE).

Keine Ausgangsumsätze – weder im Zähler noch im Nenner – sind

• Einfuhren,

• innergemeinschaftliche Erwerbe und

• die Bemessungsgrundlage zu Steuerbeträgen, die der Unternehmer nach § 13b Abs. 1 oder Abs. 2 i.V.m. Abs. 5 UStG schuldet (Abschn. 15.17. Abs. 3a Satz 3 UStAE).

Der Umsatzschlüssel soll die reguläre wirtschaftliche Betätigung widerspiegeln. Um ihn nicht durch den Ansatz von Hilfs- und Zusatzgeschäften zu verfälschen, sind folgende Umsätze weder im Zähler noch im Nenner zu berücksichtigen, unabhängig davon, ob sie stpfl. oder steuerfrei sind (Abschn. 15.17. Abs. 3a Satz 4 UStAE):

• Umsätze aus dem Verkauf von Berichtigungsobjekten i.S.v. § 15a Abs. 1 UStG (i.d.R. ertragsteuerliches AV, unionsrechtlich »Investitionsgüter«), aus sonstigen Leistungen i.S.v. § 15a Abs. 4 UStG (sonstige Leistungen, für die in einer Steuerbilanz ein Aktivierungsgebot bestünde) und ggf. – bei einem gesonderten Verkauf – auch aus Berichtigungsobjekten i.S.v. § 15a Abs. 3 und 6 UStG (vgl. hierzu auch Abschn. 15a.1. Abs. 2 UStAE; → Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG; BMF vom 13.2.2024, Rz. 10),

• Hilfsumsätze aus Grundstücks- und Finanzgeschäften,

• Umsätze nach § 4 Nr. 8 Buchst. a bis h UStG, soweit es sich um Hilfsumsätze handelt, und

• Einnahmen, die ihrer Art nach nicht dem Anwendungsbereich der Umsatzsteuer unterliegen (z.B. aus Geschäftsveräußerungen nach § 1 Abs. 1a UStG oder Kapitalerträgen).

Beachte:

Wichtig:

Der Gesamtumsatzschlüssel kann im Voranmeldungsverfahren auf einer vorläufigen Basis (z.B. auf der Grundlage des vorangegangenen Jahres) angewandt und in der Jahresfestsetzung auf den endgültigen Prozentsatz berichtigt werden (s. Abschn. 15.17. Abs. 3a Satz 8 i.V.m. Abschn. 15.16. Abs. 2a UStAE).

Die Anwendung des Gesamtumsatzschlüssels führt im Jahresvergleich regelmäßig zu schwankenden Prozentsätzen. Deshalb sind bei Berichtigungsobjekten i.S.v.§ 15a UStG innerhalb des Berichtigungszeitraums die Voraussetzungen für eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG jährlich zu prüfen. Dabei ist für den Fall, dass der ursprüngliche Pro-rata-Satz des Vorsteuerabzugs auf volle Prozentpunkte aufgerundet wurde, auch während des gesamten Berichtigungszeitraums der Prozentsatz der abzugsfähigen Vorsteuern auf volle Prozentpunkte aufzurunden, unabhängig von der in dem Berichtigungsjahr angewandten Methode (Abschn. 15a.2. Abs. 2 Satz 3 Nr. 1 Buchst. c UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 13.2.2024, BStBl I 2024, 280).

Nach dem Urteil des FG Münster vom 13.6.2017 (15 K 1928/14, EFG 2017, 1770, LEXinform 5020617, rkr.) ist die Vorsteueraufteilung nach dem Gesamtumsatzschlüssel geboten, wenn der Unternehmer steuerfreie Umsätze mit Geldspielgeräten wie auch stpfl. Umsätze mit Unterhaltungsspielgeräten ausführt (BFH vom 5.9.2013, XI R 4/10, BStBl II 2014, 95; s.a. Urteil FG Münster vom 12.9.2017, 15 K 4335/12, EFG 2018, 249, LEXinform 5020795, Revision eingelegt, Az. BFH: V R 46/17, LEXinform 0951743). Im Revisionsverfahren hat der BFH mit Urteil vom 23.10.2019 (V R 46/17, BStBl II 2022, 779) die Möglichkeit der Vorsteueraufteilung nach dem Umsatzschlüssel bestätigt.

Beachte:

Hinweis:

10.2.6. Erleichterungen bei der Vorsteueraufteilung

Zu den Erleichterungen bei der Aufteilung der Vorsteuerbeträge s. § 43 UStDV sowie Abschn. 15.18. UStAE.

Die Erleichterungen des § 43 UStDV erstrecken sich auf die Fälle, in denen die dort bezeichneten Umsätze den Vorsteuerabzug ausschließen würden. Sie betreffen nur die Vorsteuerbeträge, die den in § 43 UStDV bezeichneten Umsätzen lediglich teilweise zuzurechnen sind. Vorsteuerbeträge, die sich ausschließlich auf diese Umsätze beziehen, bleiben vom Abzug ausgeschlossen. Die Erleichterungen des § 43 UStDV bestehen darin, dass die Vorsteuerbeträge, die den dort bezeichneten Umsätzen nur teilweise zuzuordnen sind, nicht in einen abziehbaren und einen nicht abziehbaren Anteil aufgeteilt werden müssen. Sie sind somit voll abziehbar.

10.2.7. Vorsteueraufteilung bei gemischt genutzten Grundstücken

Zum Vorsteuerabzug bei Gebäuden s. → Grundstücksumsätze, Umsatzsteuer, → Unternehmensvermögen, → Gebäude auf fremdem Grund und Boden; → Photovoltaikanlage. Zur Berechnung des maßgeblichen Flächenverhältnisses s. OFD Karlsruhe vom 14.4.2023 (S 7300 – Karte 7, UR 2023, 661).

10.2.8. Vorsteuerabzug bei Mietereinbauten

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der → Mietereinbauten s. das BFH-Urteil vom 13.11.2019 (V R 5/18, BStBl II 2020, 136) sowie das BMF-Schreiben vom 23.7.1986 (BStBl I 1986, 432).

Beispiel 24:

Lösung 24:

Beispiel 25:

Lösung 25:

Beispiel 26:

Lösung 26:

11. Vorsteuerabzug aus Aufwendungen im Zusammenhang mit der Ausgabe von Aktien zur Börseneinführung eines Unternehmens

Die Ausgabe neuer Aktien stellt keinen Umsatz dar, der in den Anwendungsbereich von Art. 2 MwStSystRL fällt. Nach Art. 167 ff. MwStSystRL besteht ein Recht auf Abzug der gesamten Vorsteuer, die die Aufwendungen eines Stpfl. für die verschiedenen Leistungen belastet, die er im Rahmen einer Ausgabe von Aktien bezogen hat, sofern es sich bei sämtlichen Umsätzen, die dieser Stpfl. im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit vornimmt, um besteuerte Umsätze handelt (EuGH Urteil vom 26.5.2005, C-465/03, Kretztechnik AG, UR 2005, 382, DStR 2005, 965 Abschn. 15.21. UStAE).

Bei der Ausgabe von Aktien handelt es sich demnach um einen Umsatz, der nicht in den Anwendungsbereich der MwStSystRL fällt bzw. der nicht steuerbar ist. Die Kosten der Dienstleistungen, die im Rahmen der Ausgabe von Aktien bezogen werden, sind Teil der allgemeinen Kosten und gehören damit zu den Preiselementen der Produkte. Solche Dienstleistungen hängen nämlich direkt und unmittelbar mit der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit des Stpfl. zusammen. Folglich hat der Stpfl. nach Art. 167 ff. MwStSystRL (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG) ein Recht auf Abzug der gesamten Vorsteuer, die die Aufwendungen für die verschiedenen Leistungen belastet hat, die der Stpfl. im Rahmen seiner Ausgabe von Aktien bezogen hat, sofern es sich bei sämtlichen Umsätzen, die er im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit ausführt, um besteuerte Umsätze handelt (s.a. Abschn. 15.21. Abs. 4 ff. UStAE).

Bei der Aufteilung von Vorsteuerbeträgen aus allgemeinen Aufwendungen des Unternehmers ist regelmäßig auf das Verhältnis der gesamten Umsätze im Besteuerungszeitraum abzustellen (Abschn. 15.16. Abs. 2a UStAE).

12. Vorsteuerabzug für die rechtliche Beratung einer Personengesellschaft anlässlich ihrer Gründung

Eine PersGes, deren alleiniger Zweck es ist, ein Gebäude zu errichten und zu vermieten, und die im Zusammenhang mit ihrer Gründung und der Aufnahme von Gesellschaftern rechtlich beraten wird, bezieht die Beratungsleistungen gem. § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG für ihr Unternehmen. Eine PersGes erbringt bei der Aufnahme eines Gesellschafters gegen Bareinlage an diesen keinen steuerbaren Umsatz und damit auch keinen nach § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG steuerfreien Umsatz. Der Vorsteuerabzug für die rechtliche Beratung der Gesellschaft anlässlich ihrer Gründung ist nicht nach § 15 Abs. 2 UStG oder Art. 167 ff. MwStSystRL ausgeschlossen. Entscheidend ist, dass die Kosten der bezogenen Beratungsleistungen allgemeine Kosten des Unternehmens sind und deshalb grundsätzlich direkt und unmittelbar mit der wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmers zusammenhängen (Abschn. 15.21. Abs. 1 und 3 UStAE und BFH Urteil vom 1.7.2004, VR 32/00, BStBl II 2004, 1022).

Mit Urteil vom 18.11.2004 (V R 16/03, BStBl II 2005, 503) bestätigt der BFH seine Rspr. vom 1.7.2004 (V R 32/00, BStBl II 2004, 1022) und damit auch die Sphärentheorie. Leistungen, die eine AG (Publikumsgesellschaft) mit dem Unternehmensgegenstand »Erwerb, Verwaltung und Verwertung von Immobilien, Wertpapieren, Beteiligungen sowie Vermögensanlagen« im Zusammenhang mit der Ausgabe stiller Beteiligungen bezieht, werden nur insoweit i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG »für das Unternehmen« der AG – und nicht für ihren nicht unternehmerischen Bereich – ausgeführt, als die AG unternehmerisch (wirtschaftlich) tätig ist. Erbringt die AG sowohl stpfl. als auch steuerfreie Ausgangsumsätze, sind die in ihren unternehmerischen Bereich entfallenden Vorsteuerbeträge nach § 15 Abs. 4 UStG entsprechend dem Verhältnis der ausgeführten steuerfreien Ausgangsumsätze zu ihren stpfl. Ausgangsumsätzen (Umsatzschlüssel) aufzuteilen. Eine Vorsteueraufteilung nach einem Investitionsschlüssel ist nicht statthaft.

13. Vorsteuerabzug beim Halten von Beteiligungen

Zum Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit dem Halten von gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen s. Abschn. 15.22. UStAE.

Eine Tätigkeit, die ausschließlich im Erwerben, Halten und Veräußern von gesellschaftlichen Beteiligungen besteht, ist keine unternehmerische Tätigkeit (Abschn. 2.3. Abs. 2 Satz 1 UStAE; EuGH Urteil vom 29.4.2004, C-77/01, UR 2004, 292, LEXinform 0168383), sondern eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit i.e.S. (Abschn. 2.3. Abs. 1a Satz 4 UStAE). Dies bedeutet, dass eine Holding, deren Zweck sich auf das Halten und Verwalten gesellschaftsrechtlicher Beteiligungen beschränkt und die keine Leistungen gegen Entgelt erbringt (sog. Finanzholding), nicht Unternehmer i.S.d. § 2 UStG ist (s.a. Abschn. 15.2b. Abs. 2 UStAE; s.a. BFH vom 12.2.2020, XI R 24/18, BStBl II 2022, 191, Rz. 31; → Unternehmensvermögen).

Demgegenüber ist eine Holding, die i.S. einer einheitlichen Leitung unmittelbar oder mittelbar aktiv in das laufende Tagesgeschäft ihrer Tochtergesellschaften eingreift (sog. Führungs- oder Funktionsholding), unternehmerisch tätig. Es handelt sich dabei um die Erbringung von administrativen, buchführerischen, finanziellen, kaufmännischen, der Informatik zuzuordnenden und technischen Dienstleistungen (EuGH vom 16.7.2015, C-108/14, C-109/14, BStBl II 2017, 604, Rz. 20 f.; vom 5.7.2018, C-320/17, UR 2018, 762, LEXinform 0651562, Rz. 29 f.; vom 8.11.2018, C-502/17, UR 2018, 966, LEXinform 0651557, Rz. 32). Dabei handelt es sich nicht um eine abschließende Aufzählung; der Begriff »Eingriff einer Holding in die Verwaltung ihrer Tochtergesellschaft« ist dahin zu verstehen, dass er alle Umsätze umfasst, die eine wirtschaftliche Tätigkeit i.S.d. Mehrwertsteuerrichtlinie darstellen und von der Holding für ihre Tochtergesellschaft erbracht werden (EuGH C-320/17, Rz. 31 f.). Außerdem sind, da die wirtschaftlichen Tätigkeiten i.S.d. MwStSystRL mehrere aufeinanderfolgende Handlungen umfassen können, die vorbereitenden Tätigkeiten bereits der wirtschaftlichen Tätigkeit zuzurechnen. Somit muss jeder, der die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hat, eine wirtschaftliche Tätigkeit selbstständig auszuüben, und erste Investitionsausgaben für diese Zwecke tätigt, als Stpfl. gelten (BFH vom 12.2.2020, XI R 24/18, BStBl II 2022, 191, Rz. 34). Da die entgeltlichen Ausgangsleistungen an die Tochtergesellschaften damit keine besondere Qualität (z.B. im Sinne eines »Eingreifens«) aufweisen müssen, und auch ein Bezug der Leistungen vor Gründung der Tochtergesellschaften der Annahme einer unternehmerischen Tätigkeit nicht entgegen steht, da allein darauf abzustellen ist, dass seit Gründung der Holding die Absicht zur Erzielung umsatzsteuerbarer Umsätze bestanden hat, ist von einer unternehmerischen Tätigkeit auszugehen, wenn die Holding steuerbare Ausgangsleistungen an ihre Tochtergesellschaften erbracht hat.

Nach dem EuGH-Urteil vom 29.4.2004 (C-77/01, UR 2004, 292, LEXinform 0168383, Leitsatz 1) stellen die jährliche Gewährung verzinslicher Darlehen durch eine Holdinggesellschaft an ihre Beteiligungsgesellschaften und die Anlagen der Holdinggesellschaft in Form von Bankeinlagen oder in Titel wie Schatzanweisungen oder Zertifikate wirtschaftliche Tätigkeiten dar. Diese Umsätze sind jedoch von der Mehrwertsteuer befreit.

Mit Urteil vom 14.12.2023 (V R 30/21, BFH/NV 2024, 849, LEXinform 0953962) hat der BFH zur Unternehmereigenschaft sowie zum Vorsteuerabzug einer Holding bei der Vergabe von Darlehen Stellung genommen.

Entscheidungsgründe

Wird eine Holding nur gegenüber einigen Tochtergesellschaften geschäftsleitend tätig, während sie Beteiligungen an anderen Tochtergesellschaften lediglich hält und verwaltet (sog. gemischte Holding), hat sie sowohl einen unternehmerischen als auch einen nichtunternehmerischen Bereich (s.a. Englisch, UR 2020, 216 unter II.1).

Hält der Unternehmer (z.B. eine gemischte Holding) gesellschaftsrechtliche Beteiligungen sowohl im unternehmerischen als auch im nichtunternehmerischen Bereich, sind Eingangsleistungen, die für beide Bereiche bezogen werden (z.B. allgemeine Verwaltungskosten der Holding, allgemeine Beratungskosten, Steuerberatungskosten usw.), für Zwecke des Vorsteuerabzugs aufzuteilen (Abschn. 15.22. Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Abschn. 15.2b. Abs. 2 UStAE; s.a. BFH Urteil vom 9.12.2012, V R 40/10, BStBl II 2012, 844 und Pressemitteilung des BFH Nr. 14/12 vom 7.3.2012, LEXinform 0437632).

Ein Vorsteuerabzug aus Aufwendungen, die im Zusammenhang mit den im nichtunternehmerischen Bereich gehaltenen gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen anfallen, kommt nicht in Betracht.

Hinweis:

Der EuGH hat mit seinem Urteil vom 16.7.2015 (C–108/14 und C–109/14, UR 2015, 722, LEXinform 0589495) die Fragen des BFH beantwortet. In den beiden verbundenen Rechtssachen geht es um die Mehrwertsteuer, die die betreffende Holdinggesellschaft im Rahmen der Kapitalbeschaffung zum Erwerb von Anteilen an ihren Tochtergesellschaften gezahlt hat und deren Vorsteuerabzug sie begehrt. Denn in beiden Fällen erbrachte die Holdinggesellschaft weitere administrative oder kaufmännische bzw. Geschäftsführungs-Dienstleistungen gegen Entgelt an die betreffenden Tochtergesellschaften (s.a. Anmerkung vom 16.7.2015, LEXinform 0401911).

Der EuGH hat sämtliche Aufwendungen der Führungsholding als im Rahmen der unternehmerischen Tätigkeit angesehen. Das FA wollte lediglich einen anteiligen Vorsteuerabzug gewähren, da die Vorsteuer auf die Kosten für die Beteiligungsverwaltung nach seiner Ansicht nicht abzugsfähig waren.

Allerdings wurde eingesammeltes Kapital auch angelegt und daraus entstanden Zinserträge. Hierbei handelt es sich wiederum um steuerfreie Leistungen nach § 4 Nr. 8 UStG, weshalb die Vorsteuerbeträge, die auf die Aufwendungen in Zusammenhang mit der Kapitalanlage standen, nur entsprechend anteilig abgezogen werden konnten (s.a. Anmerkung vom 15.3.2016, LEXinform 0652860).

In seinem Urteil vom 16.7.2015 (C–108/14 und C–109/14, UR 2015, 722, LEXinform 0589495) gelangt der EuGH zu folgendem Ergebnis:

Leitsätze:

Mit Urteilen vom 19.1.2016 (XI R 38/12, BStBl II 2017, 567) und vom 1.6.2016 (XI R 17/11, BStBl II 2017, 581 – Nachfolgeentscheidungen zum EuGH-Urteil vom 16.7.2015, C–108/14 und C–109/14, UR 2015, 722, LEXinform 0589495) hat der BFH – unter Verweis auf die Leitsätze des EuGH-Urteils – entscheiden, dass einer geschäftsleitenden Holding, die an der Verwaltung einer Tochtergesellschaft teilnimmt und insoweit eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, für Vorsteuerbeträge, die im Zusammenhang mit dem Erwerb von Beteiligungen an dieser Tochtergesellschaft stehen, grundsätzlich der volle Vorsteuerabzug zusteht (s.a. Anmerkung vom 29.7.2016, LEXinform 0880171; BFH vom 6.4.2016, V R 6/14, BStBl II 2017, 517 und Anmerkung dazu vom 24.6.2016, LEXinform 0880161 sowie Sterzinger, UStB 9/2018, 260).

Mit Urteil vom 12.2.2020 (XI R 24/18, BStBl II 2022, 191) nimmt der BFH zum Vorsteuerabzug einer Holdinggesellschaft Stellung.

Zusammenfassung des BFH-Urteils XI R 24/18 bezüglich des Vorsteuerabzugsrechts:

Zum Vorsteuerabzug einer geschäftsleitenden Holding hat der BFH mit Beschluss vom 23.9.2020 (XI R 22/18, BStBl II 2021, 325) ein Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH gerichtet. Nach der EuGH-Entscheidung vom 8.9.2022 (C-98/21, UR 2022, 736, s.u.) hat der BFH das Revisionsverfahren unter dem Az. XI R 24/22 (LEXinform 0954313) fortgesetzt (s.u.).

Im Entscheidungssachverhalt XI R 22/18 erbrachte die Holding entgeltliche Leistungen in Form von Buchführungs- und Geschäftsführungsleistungen an ihre Tochtergesellschaften als Ausgangsleistungen und ist daher Unternehmerin. Die Tätigkeiten der Tochtergesellschaften bestehen darin, Bauobjekte zu errichten und Wohneinheiten umsatzsteuerfrei zu veräußern.

Die Holding verpflichtete sich gegen die Gewährung von Beteiligungen an den Tochtergesellschaften (Gesellschafterbeitrag) zur unentgeltlichen Erbringung von Dienstleistungen in einem ihrer Beteiligung entsprechenden Verhältnis, d.h. mit einem Wert von mindestens 9,4 Mio. €. Diese Dienstleistungen bestanden in Architektenleistungen, statischen Berechnungen, Planungen des Wärme- und Schallschutzes, der Energieversorgung und der Netzanschlüsse, Generalunternehmer-Dienstleistungen, Erschließungsdienstleistungen und Vertriebsdienstleistungen für die von den Tochtergesellschaften zu errichtenden Objekte. Die Holding erbrachte diese Dienstleistungen teilweise mit eigenem Personal bzw. eigenen Geräten, teilweise durch Erwerb von Gegenständen und Dienstleistungen von anderen Unternehmen.

In ihren Umsatzsteuererklärungen nahm die Holding den vollen Vorsteuerabzug aus den Dienstleistungen vor. Die deutsche Steuerverwaltung vertrat die Auffassung, dass die Gesellschafterbeiträge der Holding zugunsten der Tochtergesellschaften als nicht steuerbare Tätigkeiten einzustufen seien, weil sie nicht der Erzielung von Einnahmen im umsatzsteuerrechtlichen Sinne gedient hätten und daher nicht der unternehmerischen Tätigkeit der Holding zuzuordnen seien. Die mit diesen Tätigkeiten im Zusammenhang stehenden Vorsteuerbeträge seien daher nicht abziehbar.

Nach der Entscheidung des FG Niedersachen vom 19.4.2018 (5 K 285/16, EFG 2019, 653, LEXinform 5021937) ist das Erbringen von Sachleistungen als Gesellschafterbeitrag Teil der unternehmerischen Tätigkeit der aktiven Beteiligungsverwaltung.

Im Revisionsverfahren XI R 22/18 ist es für den BFH fraglich, ob die Holding die Eingangsleistungen, die sie als Gesellschafterbeitrag an ihre Tochtergesellschaften weitergibt, für ihr Unternehmen bezogen hat und die Aufwendungen dafür zu ihren »Allgemeinkosten« (den Kostenelementen ihrer besteuerten Ausgangsumsätze »Buchhaltung und Geschäftsführung für die Tochtergesellschaften«) gehören (s. Anmerkung vom 17.2.2021, LEXinform 0887062).

Mit Urteil vom 8.9.2022 (C-98/21, UR 2022, 736) hat der EuGH entschieden, dass der Holdinggesellschaft das Recht auf Vorsteuerabzug nicht zusteht.

Zusammenfassung des EuGH-Urteils C-98/21 bezüglich des Vorsteuerabzugsrechts:

14. Vorsteuerabzug beim Veräußern von Beteiligungen

S. → Beteiligungsveräußerung.

Mit Urteil vom 8.11.2018 (C-502/17, BB 2018, 2773, LEXinform 0651557; Jansen, UR 4/2019, 121) hat der EuGH zum Vorsteuerabzug aus Beratungskosten beim Beteiligungsverkauf in Rz. 38 wie folgt entschieden:

»Eine Aktienveräußerung fällt grundsätzlich nur dann in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer, wenn sie ihren ausschließlichen unmittelbaren Entstehungsgrund in der steuerbaren wirtschaftlichen Tätigkeit der fraglichen Muttergesellschaft hat oder eine unmittelbare, dauerhafte und notwendige Erweiterung dieser Tätigkeit darstellt. Dies ist dann der Fall, wenn die Veräußerung erfolgt, um den daraus erzielten Erlös direkt für die steuerbare wirtschaftliche Tätigkeit der Muttergesellschaft oder die wirtschaftliche Tätigkeit der Gruppe, deren Muttergesellschaft sie ist, zu verwenden.«

Im Urteilsfall C-502/17 lag der Zweck der Aktienveräußerung darin, den Erlös aus dieser Veräußerung zur Tilgung der gegenüber der Bank – der neuen Eigentümerin des Konzerns – bestehenden Verbindlichkeiten zu verwenden. Eine solche Veräußerung lässt sich, wie in der Rz. 38 (s. vorhergehenden Absatz) ausgeführt, weder als ein Umsatz ansehen, der seinen ausschließlichen unmittelbaren Entstehungsgrund in der steuerbaren wirtschaftlichen Tätigkeit der Gesellschaft hat, noch als ein Umsatz, der eine unmittelbare, dauerhafte und notwendige Erweiterung der steuerbaren wirtschaftlichen Tätigkeit dieser Gesellschaft darstellt. Unter diesen Umständen stellt diese Veräußerung keinen Umsatz dar, der darin besteht, nachhaltig Einnahmen aus Tätigkeiten, die über den bloßen Verkauf von Aktien hinausgehen, zu erzielen und fällt damit nicht in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer. Daraus folgt, dass die auf die streitigen Dienstleistungen entfallende Mehrwertsteuer nicht abzugsfähig ist (s.a. Verein für Internationale Steuern und Finanzen, München, Anmerkung vom 8.11.2018, LEXinform 0401984).

Zum Vorsteuerabzug bei Kostentragung einer KG für Beurkundungs- und »Due Diligence«-Leistungen hat der BFH mit Beschluss vom 30.4.2014 (XI R 33/11, BFH/NV 2014, 1239, LEXinform 0928951) Folgendes entschieden: Trägt eine KG (lediglich) die Kosten der notariellen Beurkundung eines Kauf- und Übertragungsvertrages über ihre Kommanditanteile sowie die Kosten einer bei ihr durchgeführten sog. Due-Diligence-Prüfung, ohne selbst Leistungsempfängerin der genannten Leistungen zu sein, steht ihr kein Vorsteuerabzug zu.

Hinweis:

15. Vorsteuerabzug einer Kapitalanlagegesellschaft

Zum Ausschluss des Vorsteuerabzugs einer Kapitalanlagegesellschaft, die Immobilien-Sondervermögen verwaltet, aus Aufwendungen, die in direktem und unmittelbarem Zusammenhang mit der steuerfreien Verwaltungstätigkeit stehen, hat das FG München mit Urteil vom 9.4.2019 (3 K 1230/15, EFG 2019, 1243, LEXinform 5022250; Revision eingelegt, Az. BFH: XI R 13/19, LEXinform 0952671) folgenden Fall entschieden:

Die Klägerin übertrug die Durchführung der Verwaltung der Sondervermögen nicht insgesamt einem Dritten, sondern erbrachte die Leistungen teilweise selbst und schloss daneben Verträge mit einzelnen Beratern, Sachverständigen etc. (Subunternehmer) ab. Den Verwahrstellenvertrag schloss sie mit der A-Bank, die als Depotbank tätig war. Für ihre Leistungen stellten die Subunternehmer und die A-Bank der Klägerin Umsatzsteuer in Rechnung, die sie teilweise als Vorsteuer aus »allgemeinen Kosten und Sachverständigenkosten« abzog. Das FA vertrat die Auffassung, dass einem Antrag der Klägerin auf einen teilweisen Vorsteuerabzug aus »allgemeinen Kosten« des Sondervermögens nicht zugestimmt werden könne. Zur Begründung wurde ausgeführt, dass die Klägerin als solche ausschließlich steuerbefreite Umsätze ausführe. Daher sei die Quote für die Aufteilung der »allgemeinen Kosten« mit 0 % anzusetzen.

Das FG München hat entschieden, dass die Klägerin als Kapitalanlagegesellschaft mit der Verwaltung der Sondervermögen entgeltliche sonstige Leistungen gegenüber den Anteilinhabern erbringe. Daneben erbringe sie durch die Bewirtschaftung der Immobilien Leistungen an die Mieter der für die Sondervermögen erworbenen Immobilien. Die streitigen Eingangsleistungen stünden im direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit der gem. § 4 Nr. 8 Buchst. h UStG steuerfreien Verwaltung der Sondervermögen, was den Vorsteuerabzug gem. § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ausschließe. Die streitigen Eingangsleistungen (außer diejenigen der Depotbank) dienten unmittelbar dazu, der Verpflichtung der Klägerin gegenüber den Anlegern zur steuerfreien Verwaltung der Sondervermögen nachzukommen. Daher scheide auch ein Vorsteuerabzug aus Gemeinkosten aus. Folglich sei eine Aufteilung der Vorsteuern aus allgemeinen Aufwendungen gem. § 15 Abs. 4 UStG nicht möglich.

Mit Urteil vom 16.12.2020 (XI R 13/19, BStBl II 2022, 389) hat der BFH die Rechtsauffassung des FG München bestätigt. Nach Auffassung des BFH liegt eine einheitlich nach § 4 Nr. 8 Buchst. h UStG zu beurteilende Gesamtleistung der Klägerin vor. Zwar schließt Art. 135 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL seinem Wortlaut nach nicht grds. aus, dass sich die Verwaltung von Sondervermögen durch Kapitalanlagegesellschaften in verschiedene Dienstleistungen aufteilen lässt. Unter bestimmten Umständen sind aber mehrere formal eigenständige Leistungen im Rahmen einer Gesamtbetrachtung unter Berücksichtigung des wirtschaftlichen Zwecks dieses Umsatzes und des Interesses der Leistungsempfänger als einheitlicher Umsatz anzusehen. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall hinsichtlich der Leistung an die (Gesamtheit der) Anleger erfüllt. Aus Anlegersicht wird von der Klägerin aufgrund des Investmentvertrags eine einzige, rechtlich und tatsächlich untrennbare Verwaltungsleistung ausgeführt. Diese einzige, untrennbare Verwaltungsleistung der Klägerin an die (Gesamtheit der) Anleger ist auch unter Einbeziehung der weitergeleiteten Leistungen der Subunternehmer bzw. der Depotbank steuerfrei. Die bei isolierter Betrachtung stpfl., kostenmäßig weiterbelasteten Leistungen der Subunternehmer und der Depotbank gehen mangels Gleichartigkeit in dieser steuerfreien Leistung der Klägerin auf (s.a. Anmerkung von Brill, NWB 19/2021, 1364).

16. Vorsteuerabzug bei Vereinen

S. dazu → Verein sowie die Verwaltungsregelungen in Abschn. 2.10. UStAE.

17. Aufzeichnungen für den Vorsteuerabzug

Der Umfang der Aufzeichnungspflichten, die für den Unternehmer zum Vorsteuerabzug und zur Aufteilung der Vorsteuerbeträge bestehen, ergibt sich aus § 22 UStG und den §§ 63 bis 67 UStDV (Abschn. 15.11. Abs. 2 UStAE; s.a. → Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers und → Bauleistungen in der Umsatzsteuer).

18. Sicherheitsleistungen bei Vorsteuerüberhängen

Durch das StVBG wird § 18f UStG neu eingeführt: »Bei Steueranmeldungen i.S.d. § 18 Abs. 1 und 3 UStG kann die Zustimmung nach § 168 Satz 2 AO im Einvernehmen mit dem Unternehmer von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden. Satz 1 gilt entsprechend für die Festsetzung nach § 167 Abs. 1 Satz 1 AO, wenn sie zu einer Erstattung führt.«

Bei zweifelhafter Vorsteuerabzugsberechtigung kann die notwendige Prüfung eine gewisse Zeit in Anspruch nehmen. Die Ermittlungsdauer kann zu Liquiditätsschwierigkeiten beim Unternehmer führen. Deshalb kann der Vorsteueranspruch einvernehmlich gegen Sicherheitsleistung zunächst akzeptiert werden. Die Sicherheitsleistung kann längstens für die Dauer der notwendigen Prüfung verlangt werden. Die Verweisung auf § 167 Abs. 1 Satz 1 AO ist erforderlich, um auch in den Fällen, in denen das FA von der Voranmeldung abweicht, die Festsetzung einer Sicherheitsleistung zu ermöglichen (→ Voranmeldung).

Die Entscheidung des FA, die Zustimmung nach § 168 Satz 2 AO gegen Stellung einer Sicherheitsleistung zu erteilen, ist eine Ermessensentscheidung, die dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit unterliegt. In Fällen, in denen die bestehenden Zweifel mit einer Umsatzsteuer-Nachschau oder einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung kurzfristig ausgeräumt werden können, ist eine Sicherheitsleistung grds. nicht angezeigt. Die Vorschrift ist daher regelmäßig nur in Fällen anzuwenden, in denen die erforderliche Prüfung der Rechtmäßigkeit der geltend gemachten Erstattungsbeträge wegen der besonderen Schwierigkeiten des zu beurteilenden Sachverhalts voraussichtlich länger als sechs Wochen in Anspruch nimmt. Die Anwendung der Regelung darf nicht zu einer Verzögerung bei der Prüfung des Erstattungsanspruchs führen (Abschn. 18f.1. Abs. 3 UStAE).

Die Sicherheitsleistung muss nicht zwingend in voller Höhe des zu sichernden Steueranspruchs erbracht werden. Bei der Festlegung der Höhe der Sicherheitsleistung sind sowohl das Ausfallrisiko zu Lasten des Fiskus als auch die Liquidität des Unternehmers zu berücksichtigen (Abschn. 18f.1. Abs. 5 UStAE).

19. Vorsteuerabzug aus Billigkeitsgründen

Soweit Unterlagen für den Vorsteuerabzug nicht vorhanden sind und auch nicht vorhanden waren oder soweit die Unterlagen unvollständig sind, kommt eine Anerkennung des Vorsteuerabzugs nur aus Billigkeitsgründen in Betracht (§ 163 AO). Die Voraussetzungen für Billigkeitsmaßnahmen regeln die Nr. 1 und 2 des Abschn. 15.11. Abs. 7 UStAE.

Zum Vorsteuerabzug bei vollständigem Verlust sämtlicher Eingangsrechnungen hat der BFH mit Urteil vom 23.10.2014 (V R 23/13, BStBl II 2015, 313) Folgendes entschieden: Sind sämtliche Buchführungsunterlagen auf einem Kleinlaster gelagert worden, ist dieser gestohlen worden und ist deshalb die Vorlage der Originalunterlagen unmöglich geworden, sind die gesetzlichen Voraussetzungen zur Schätzung der Besteuerungsgrundlagen erfüllt (hier: Schätzung der abziehbaren Vorsteuerbeträge mit 60 % der voranmeldeten Vorsteuerbeträge). Voraussetzung für den Vorsteuerabzug ist das Vorhandensein einer Rechnung i.S.d. § 14 UStG; das Fehlen der Rechnung kann nicht durch eine Schätzung behoben werden. Vorsteuerbeträge können jedoch auch ohne Rechnung berücksichtigt werden, wenn mit ausreichender Sicherheit davon ausgegangen werden kann, dass dem Stpfl. ursprünglich ordnungsgemäße Rechnungen vorgelegen haben. Zwar kann der Stpfl. den Nachweis des Leistungseingangs nicht allein durch Vorlage der Originalrechnung, sondern mit allen verfahrensrechtlich zulässigen Mitteln führen (Abschn. 15.11. Abs. 1 Satz 3 ff. UStAE). Entscheidend ist jedoch, dass die Tatbestandsvoraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG einschließlich des ursprünglichen Rechnungsbesitzes des Unternehmers zur Überzeugung des Gerichts vorgelegen haben. Bei Verlust der Eingangsrechnungen muss der Unternehmer die einzelnen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs darlegen und hierfür Beweis anbieten; insbes. muss vorgetragen werden, für welche konkrete Leistung und welchen Entgeltbetrag der Vorsteuerabzug beantragt wird.

Mit Urteil vom 21.11.2018 (C-664/16, UR 2018, 962, LEXinform 0651531) hat der EuGH entschieden, dass allein aufgrund einer Schätzung in einem gerichtlichen Sachverständigengutachten kein Vorsteuerabzug möglich ist. In dem rumänischen Ausgangsfall reichte der Stpfl. keine Steuererklärungen ein, sodass die Steuerbehörde die geschuldete Mehrwertsteuer schätzte. Da der Stpfl. keine Eingangsrechnungen vorlegen konnte und auch die anderen beigebrachten Dokumente zwischenzeitlich unleserlich geworden waren, wurde ein gerichtliches Sachverständigengutachten beauftragt, in dem der Sachverständige den Betrag der abzugsfähigen Vorsteuer auf der Basis des Umfangs der für die ausgeführten Projekte erforderlichen Arbeiten bzw. der Arbeitsleistung ermittelte.

Der EuGH macht deutlich, dass die erforderlichen materiellen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug in Art. 168 Buchst. a MwStSystRL aufgezählt sind und sich hinsichtlich der formellen Voraussetzungen demgegenüber aus Art. 178 Buchst. a MwStSystRL ergibt, dass das Recht auf Vorsteuerabzug nur ausgeübt werden kann, wenn der Stpfl. eine im Einklang mit Art. 226 der Richtlinie ausgestellte Rechnung besitzt. Das Grundprinzip der Mehrwertsteuerneutralität verlangt in besonderen Situationen jedoch, dass dem Stpfl. das Recht auf Vorsteuerabzug zu gewähren ist, wenn er zwar die materiellen Voraussetzungen erfüllt, einigen formellen Voraussetzungen jedoch nicht genügt hat. Voraussetzung dafür ist jedoch, dass die Steuerbehörde anhand der vorhandenen Daten prüfen kann, ob die materiellen Voraussetzungen erfüllt sind, was der Stpfl. nachzuweisen hat. Der Stpfl. muss also durch objektive Nachweise belegen, dass ihm andere Stpfl. auf einer vorausgehenden Umsatzstufe tatsächlich Leistungen erbracht haben, die seinen der Mehrwertsteuer unterliegenden Umsätzen dienten und für die er die Mehrwertsteuer tatsächlich entrichtet hat. Eine Schätzung in einem gerichtlich eingeholten Sachverständigengutachten kann diese Nachweise zwar ggf. ergänzen oder glaubwürdiger erscheinen lassen, nicht aber ersetzen. Durch ein solches Gutachten kann insbes. nicht nachgewiesen werden, dass der Stpfl. die Mehrwertsteuer für die betreffenden Umsätze tatsächlich gezahlt hat.

20. Literaturhinweise

Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer (Loseblatt); Scholz, Vorsteueraufteilung gemischt genutzter Gebäude, UR 19/2014, 764; Merkel, Vorsteuerabzug beim Erwerb von gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen, UR 14/2015, 539; Hartmann, Vorsteuerabzug bei geleisteten Anzahlungen und anschließend ausbleibender Leistung – EuGH-Urteil vom 31.5.2018 (C-660/16, 661/16), NWB 31/2018, 2242; Sterzinger, Vorsteuerabzugsberechtigung von Holdinggesellschaften, UStB 9/2018, 260; Teufel, Der präzise Vorsteuerabzug aus dem Erwerb eines zu vermietenden Gebäudes, UStB 2/2018, 46; Jansen, Vorsteuerabzug aus Kosten im Zusammenhang mit Beteiligungsverkäufen, UR 4/2019, 121; Beck u.a., Vorsteuerabzug für die Anschaffung von Luxusfahrzeugen, NWB 12/2019, 788; Wenzel, Nachweis von Vorsteuerbeträgen, NWB 43/2019, 3141; Englisch, Der unmittelbare und direkte Zusammenhang zwischen Eingangs- und Ausgangsleistungen – Teil 1, UR 2020, 171, Teil 2, UR 2020, 216; Meurer, Vorsteuerabzug bei unentgeltlichen Leistungen: EuGH-Urteil zum Ausbau einer Gemeindestraße, UStB 2020, 353; Masuch u.a., Die Besteuerung des Leistenden definiert den Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers (EuGH vom 10.2.2022, C-9/20), NWB 15/2022, 1032; Schumann, Vorsteuerabzug und Vorsteuerberichtigung bei zeitlichem Auseinanderfallen von Leistungsbezug und Vorsteuerabzugsrecht, UR 2022, 481; Axmann u.a., Umdenken beim Vorsteuerabzug – »Mittelbare« Verwendung oder Mittel zur Verwendung im Rahmen einer wirtschaftlichen Tätigkeit, NWB 30/2022, 2124; Casper u.a., Widerruf der Gestattung der Ist-Besteuerung wegen Missbrauchs – Vorsteuerabzugsberechtigung des Leistungsempfängers (BFH-Urteil vom 12.7.2023, XI R 5/21, NWB 8/2024, 526; Becker, Vorsteueraufteilung nach dem Gesamtumsatzschlüssel, NWB 12/2024, 785.

21. Verwandte Lexikonartikel

→ Aktien im Steuerrecht

→ Allgemeine Durchschnittssätze

→ Anschaffungskosten

→ Anzahlungen

→ Bauleistungen in der Umsatzsteuer

→ Bemessungsgrundlage

→ Beteiligungsveräußerung

→ Betriebsaufgabe

→ Bewirtung und Mahlzeiten: Arbeitnehmer

→ Bruchteilsgemeinschaften

→ Einfuhrumsatzsteuer

→ E-Rechnung

→ Gemeinnützigkeit

→ Geschäftsreise

→ Grundstücksgemeinschaften

→ Grundstücksumsätze, Umsatzsteuer

→ Häusliches Arbeitszimmer

→ Incentive-Reisen

→ Innergemeinschaftlicher Erwerb

→ Kleinunternehmer

→ Land- und Forstwirtschaft

→ Personengesellschaften

→ Pkw-Nutzung

→ Private Telefonnutzung

→ Reiseleistungen nach § 25 UStG

→ Rechnung

→ Restaurationsumsätze

→ Steuerbarkeit

→ Verzicht auf Steuerbefreiungen nach § 9 UStG

→ Steuerfreie Umsätze, Vorsteuerabzug

→ Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers

→ Sportliche Veranstaltungen

→ Tausch und tauschähnlicher Umsatz: Besonderheiten bei der Umsatzsteuer

→ Umsatzsteuer

→ Umzugskosten

→ Unfallkosten

→ Unrichtiger und unberechtigter Steuerausweis

→ Unternehmensvermögen

→ Unternehmer

→ Verein

→ Vorsteuerberichtigung

→ Vorsteuervergütungsverfahren

 

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