Vorsteuerberichtigung

Eine Gemeinde ist gem. der Art. 167, 168, 184, 185 und 187 Abs. 2 Unterabs. 2 MwStSystRL sowie des Neutralitätsgrundsatzes zum Abzug der Vorsteuer im Wege einer Vorsteuerkorrektur auf ihre Investitionsausgaben berechtigt, wenn sie damit steuerpflichtige Umsätze ausführt. Dies gilt auch dann, wenn das hergestellte oder erworbene Investitionsgut anfangs für Zwecke genutzt wurde, die nicht der Besteuerung unterliegen, aber sich die Art der Nutzung des Investitionsguts innerhalb des Zeitraumes von Art. 187 MwStSystRL geändert hat und die Gemeinde es nunmehr auch für stpfl. Umsätze nutzt.

Dabei ist es nicht von Bedeutung, ob bereits im Zeitpunkt der Herstellung oder des Erwerbs eine Absicht zum Ausdruck gebracht wurde, diese künftig für stpfl. Umsätze nutzen zu wollen (s.a. Schlussantrag des Generalanwalts vom 19.4.2018, C-140/17, LEXinform 5215717).

Privatier P erwirbt am 1.7.08 einen Pkw für 40 000 € zzgl. 7 600 € USt ausschließlich für private Zwecke. Ab 1.7.10 wird der Pkw ausschließlich im neu gegründeten Unternehmen des P verwendet.

Unternehmer P erwirbt am 1.7.11 ein Fahrrad für 4 000 € zzgl. 760 € USt, das zunächst ausschließlich privat verwendet wird. Ab 1.7.13 wird das Fahrrad ausschließlich dem ArbN A zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn zur Verfügung gestellt.

Unternehmer P erwirbt am 1.7.12 einen Pkw für 50 000 € zzgl. 9 500 € USt, den er ausschließlich für unternehmerische Zwecke verwendet. Bei Anschaffung macht P zu Recht die in Rechnung gestellte USt i.H.v. 9 500 € als Vorsteuer geltend. Ab 1.7.14 wird der Pkw ausschließlich privat genutzt.

Im Fall 1 und 2 ist nach der nationalen Regelung in Abschn. 15a.1 Abs. 6 Satz 2 Nr. 1 und 2 UStAE eine Vorsteuerberichtigung nicht möglich. Nach der Verwaltungsregelung besteht dann ein Verbot der »Einlagenentsteuerung«, wenn die bezogene Leistung im Zeitpunkt des Leistungsbezugs nicht dem Unternehmen zugeordnet wurde.

Im Fall 3 stellt die ausschließlich private Nutzung ab dem 1.7.14 eine unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG dar. Danach wird der ursprüngliche Vorsteuerabzug durch die Besteuerung einer unentgeltlichen Wertabgabe ausgeglichen.

Während bei einer erstmals nichtunternehmerischen Verwendung die folgende unternehmerische Verwendung (Einlage) nicht zu einer Vorsteuerberichtigung führt, führt im umgekehrten Fall bei einer erstmals unternehmerischen Verwendung die folgende nichtunternehmerische Verwendung zu einer Vorsteuerkorrektur.

Zur »Einlagenentsteuerung« s.o. die Erläuterungen unter dem Gliederungspunkt »Auswirkung der EuGH-Entscheidung vom 25.7.2018 (C-140/17)«. Der EuGH hat mit Urteil vom 25.7.2018 (C-140/17, UR 2018, 687, LEXinform 0651568) zur Vorsteuerberichtigung für ein Investitionsgut, das zunächst nur für nichtbesteuerte Tätigkeiten genutzt wird (Vorsteuerberichtung nach einer Einlage) Stellung genommen.

In Stufe 2 des Vorsteuerabzugs ist die abziehbare Vorsteuer in einen abzugsfähigen bzw. nichtabzugsfähigen Teil aufzuteilen (§ 15 Abs. 2 und 3 UStG; → Vorsteuerabzug unter dem Gliederungspunkt »Zusammenfassende Übersicht«).

Im Urteilsfall XI B 24/20 hat der Kläger im Zeitpunkt des jeweiligen Leistungsbezugs Kj. 07 bis 11 das noch zu erstellende Gebäude im Umfang von 67,72 % seinem nichtunternehmerischen Bereich (Privatvermögen) und im Umfang von 32,28 % seinem Unternehmen zugeordnet und für die Erzielung stpfl. Umsätze vorgesehen. Von der Möglichkeit, das Gebäude insgesamt dem Unternehmensvermögen zuzuordnen, hat er danach keinen Gebrauch gemacht. Die Zuordnung wurde in der Umsatzsteuerjahreserklärung für das Kj. 07 gegenüber dem FA eindeutig dokumentiert und von diesem bei Erlass des Umsatzsteuerbescheids entsprechend berücksichtigt. An dieser Zuordnung hat der Kläger auch in den jeweiligen Zeitpunkten des Bezugs von Lieferungen und Leistungen bis einschließlich des Kj. 11 festgehalten und dies gleichfalls in den betreffenden Steuererklärungen eindeutig dokumentiert.

Die vom Kläger erstmals im Kj. 12 gefasste und dokumentierte Absicht, weitere Räumlichkeiten des weiterhin noch zu erstellenden Gebäudes – nunmehr insgesamt 49 % der Gesamtfläche – unternehmerisch zu nutzen, betrifft das in den Kj. 07 bis 11 im jeweiligen Zeitpunkt des Leistungsbezugs im Umfang der vom Kläger getroffenen und dokumentierten Zuordnungsentscheidung entstandene Recht, Vorsteuer abzuziehen, nicht.

Aus dem vom Kläger in Bezug genommenen EuGH-Urteil vom 25.7.2018 (C-140/17, UR 2018, 687, LEXinform 0651568; s.o.) ergibt sich nichts anderes. Denn dort hatte die betreffende Gemeinde – anders als der Kläger im Streitfall nach Maßgabe seiner in den Kj. 07 bis 11 getroffenen Zuordnungsentscheidung – nicht ausdrücklich die Absicht bekundet, das Gebäude zu einem bestimmten Prozentsatz für eine besteuerte Tätigkeit nutzen zu wollen, aber auch nicht ausgeschlossen, dass dieser Gegenstand zu einem solchen Zweck genutzt werde. Gleiches gilt für die die Dokumentation der Ausübung des Zuordnungswahlrechts betreffenden EuGH-Vorlagen des BFH (vgl. BFH Beschlüsse vom 18.9.2019, XI R 3/19, BStBl II 2021, 112 und XI R 7/19, BStBl II 2021, 118; → Unternehmensvermögen unter dem Gliederungspunkt »Die Zuordnungsentscheidung«; s.a. die EuGH-Entscheidung dazu vom 14.10.2021, C-45/20, LEXinform 0651701). Auch dort hatten die Unternehmer nicht erklärt, den Gegenstand zu einem bestimmten Prozentsatz dem Unternehmensvermögen zuzuordnen.

In Rz. 13 seines Beschlusses XI B 24/20 bestätigt der BFH die bisherige Rspr. (BFH vom 16.5.2002, V R 56/00, BStBl II 2006, 725 und vom 25.11.2004, V R 38/03, BStBl II 2005, 414), dass die nachträgliche Erhöhung des Vorsteuerabzugsrechts aufgrund der Erhöhung der umsatzsteuerpflichtig vermieteten Flächen eines Gebäudes verfahrensrechtlich kein ein rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO darstellt. Absichtsänderungen wirken nicht zurück und führen deshalb nicht dazu, dass Steuerbeträge nachträglich als Vorsteuer abziehbar sind.

Die Regelung des § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG gilt für die Verwendung für »unternehmensfremde Zwecke« von mehr als 90 %. Nach dem EuGH-Urteil vom 15.9.2016 (C-400/15, DStR 2016, 2219, LEXinform 0589538) fallen nicht hierunter jedoch nicht wirtschaftliche, d.h. nicht in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fallende Tätigkeiten i.e.S. (s.a. Anmerkungen vom 15.9.2016, LEXinform 0401938 und vom 11.10.2016, LEXinform 0948164). Die Entscheidung bedeutet, dass der Vorsteuerausschluss nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG nicht greift, wenn ein Gegenstand sowohl für wirtschaftliche und nicht wirtschaftliche Tätigkeiten genutzt wird. Betroffen sind daher die öffentliche Hand und Vereine. Mit dem Urteil kann im Umfang der unternehmerischen Nutzung der Vorsteuerabzug beansprucht werden. Auf § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG kommt es dann nicht an.

M.E. dürften die Auswirkungen des EuGH-Urteils vom 15.9.2016 nur für Zeiträume vor dem 1.1.2016 Anwendung finden, da die EU-Ratsermächtigung vom 10.12.2015 bereits die neue EU-Rechtsprechung berücksichtigt (→ Unternehmensvermögen).

Der Sportverein SV Wade X-Stadt e.V. (S) unterhält einen unternehmerischen und einen ideellen Bereich (z.B. Jugendarbeit). S erwirbt zum 1.1.01 einen Pkw für 30 000 € zzgl. 5 700 € USt. Der Pkw soll zu 60 % für unternehmerische Zwecke (wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb) verwendet werden.

• Im Jahr 02 verwendet der Verein den Pkw zu 70 % für die unternehmerische Tätigkeit.

• Im Jahr 03 verwendet der Verein den Pkw zu 65 % für die unternehmerische Tätigkeit.

• Im Jahr 04 verwendet der Verein den Pkw zu 50 % für die unternehmerische Tätigkeit.

• Im Jahr 05 verwendet der Verein den Pkw zu 80 % für die unternehmerische Tätigkeit.

• Im Jahr 06 verwendet der Verein den Pkw zu 40 % für die unternehmerische Tätigkeit. Am 1.7.06 veräußert der Verein den Pkw für 10 000 € zzgl. 1 900 € in der Rechnung gesondert ausgewiesener USt.

Im Jahr 06 verwendet der Verein den Pkw zu 75 % für unternehmerische Zwecke. Am 1.7.06 veräußert der Verein den Pkw für 10 000 € zzgl. 1 900 € in der Rechnung gesondert ausgewiesener USt.

S.a. Beispiel 1 zu Abschn. 15.23 Abs. 6 UStAE.

Für die Frage, ob eine Änderung der Verhältnisse vorliegt, sind die Verhältnisse im Zeitpunkt der tatsächlichen Verwendung (Jahre 02 ff.) im Vergleich zum ursprünglichen Vorsteuerabzug (1.1.01) entscheidend (Abschn. 15a.2 Abs. 2 Satz 1 UStAE). Für den ursprünglichen Vorsteuerabzug ist die Verwendungsabsicht im Zeitpunkt des Leistungsbezugs entscheidend (Abschn. 15a.2 Abs. 2 Satz 2 UStAE).

Der Verein S hat als Unternehmer einen Unternehmensbereich und einen nichtwirtschaftlichen Bereich im engeren Sinne (s.a. Abschn. 2.3 Abs. 1a UStAE). Unter den Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG ist lediglich die Vorsteuer für die Eingangsleistungen abziehbar, die auf den unternehmerischen Bereich entfallen (Abschn. 15.2c Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. Abschn. 2.10 Abs. 3 und 5 UStAE und BFH Urteil vom 3.3.2011, V R 23/10, BStBl II 2012, 74, Abschn. 15.2b Abs. 2 UStAE. Beachte das Schaubild nach Abschn. 15.2b Abs. 2 Satz 8 UStAE). Hinsichtlich des Vorsteuerabzugs besteht grundsätzlich ein Aufteilungsgebot (s.a. → Unternehmensvermögen).

Der Verein S kann somit im Zeitpunkt des Leistungsbezugs am 1.1.01 von der gesamten Vorsteuer 60 % (von 5 700 €) = 3 420 € abziehen (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG, kein Vorsteuerausschluss nach § 15 Abs. 2 UStG). Der für ideelle Tätigkeiten des Vereins verwendete Anteil des Fahrzeugs kann hingegen nicht dem Unternehmen zugeordnet werden (Aufteilungsgebot) und berechtigt nicht zum Vorsteuerabzug; dieser Anteil ist für Umsatzsteuerzwecke als separater Gegenstand anzusehen.

Jahr 02:

Im Zeitpunkt der tatsächlichen Verwendung (Jahre 02) – unternehmerische Nutzung 70 % – ändern sich die Verhältnisse im Vergleich zum ursprünglichen Vorsteuerabzug (1.1.01) – unternehmerische Nutzung 60 % – um 10 Prozentpunkte (Abschn. 15a.2 Abs. 2 Satz 1 UStAE). Da sich die unternehmerische Nutzung erhöht und auch die Bagatellgrenzen des § 44 UStDV überschritten sind (s.u. den Gliederungspunkt »Vereinfachungen bei der Berichtigung des Vorsteuerabzugs«), kann der Verein aus Billigkeitsgründen eine Vorsteuerberichtigung nach den Grundsätzen des § 15a UStG zu seinen Gunsten vornehmen (Abschn. 15a.1 Abs. 7 Satz 1 UStAE).

Auf Grund der Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG aus Billigkeitsgründen gilt das Fahrzeug entsprechend der unternehmerischen Verwendung für das Jahr 02 als zu 70 % (60 % + 10 %) dem Unternehmen zugeordnet (Abschn. 15a.1 Abs. 7 Satz 2 UStAE).

Jahr 03:

Im Zeitpunkt der tatsächlichen Verwendung (Jahre 03) – unternehmerische Nutzung 65 % – ändern sich die Verhältnisse im Vergleich zum ursprünglichen Vorsteuerabzug (1.1.01) – unternehmerische Nutzung 60 % – um 5 Prozentpunkte (Abschn. 15a.2 Abs. 2 Satz 1 UStAE). Da sich zwar die unternehmerische Nutzung erhöht, die Bagatellgrenzen des § 44 Abs. 2 UStDV aber nicht überschritten sind, kommt eine Vorsteuerberichtigung aus Billigkeitsgründen nicht in Betracht (s. Abschn. 15a.1 Abs. 7 Satz 1 UStAE). Im Jahr 03 ist das Fahrzeug zu 60 % dem Unternehmen zuzuordnen.

Im Vergleich zum Vorjahr 02 verringert sich die Nutzung für nichtwirtschaftliche Tätigkeiten im engeren Sinne von 70 % auf 65 % um 5 Prozentpunkte. Eine Entnahmebesteuerung i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG wegen des im Verhältnis zum Vorjahr gesunkenen unternehmerischen Nutzungsumfangs kommt während des Berichtigungszeitraums nach § 15a UStG im Rahmen der Billigkeit nicht in Betracht, weil die in Abschn. 15a.1 Abs. 7 Satz 2 angeordnete Zuordnung entsprechend dem Berichtigungsbetrag nach § 15a UStG nur eine zeitraumbezogene Korrekturgröße darstellt (Abschn. 15.23 Abs. 6 Beispiel 1 Satz 15 UStAE).

Jahr 04:

Im Zeitpunkt der tatsächlichen Verwendung (Jahre 04) – unternehmerische Nutzung 50 % – ändern sich die Verhältnisse im Vergleich zum ursprünglichen Vorsteuerabzug (1.1.01) – unternehmerische Nutzung 60 % – um 10 Prozentpunkte (Abschn. 15a.2 Abs. 2 Satz 1 UStAE). Da sich die unternehmerische Nutzung vermindert, kommt eine Vorsteuerberichtigung aus Billigkeitsgründen nicht in Betracht (Abschn. 15a.1 Abs. 7 Satz 1 UStAE) und es bleibt bei der ursprünglichen Zuordnung des Fahrzeugs zum Unternehmen i.H.v. 60 %. Die auf den zugeordneten Fahrzeugteil entfallende Nutzung für nichtwirtschaftliche Tätigkeiten i.e.S. (= 10 % der Gesamtnutzung) ist als unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG zu versteuern (vgl. Abschn. 3.4 Abs. 2 Satz 4 UStAE).

Bei Anwendung der Listenpreismethode (1 % des Bruttolistenpreises) wirkt sich die zusätzliche Erhöhung der Privatnutzung nicht aus.

Bei Anwendung der Fahrtenbuchmethode sind für die Bemessungsgrundlage die Anschaffungskosten des Fahrzeugs maßgebend, die auf 5 Jahre zu verteilen sind (§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 UStG). Die Bemessungsgrundlage der unentgeltlichen Wertabgabe beträgt demnach 600 € (1/5 von 30 000 € × 10 %) und die USt 114 € (600 € × 19 %).

Jahr 05:

Im Zeitpunkt der tatsächlichen Verwendung (Jahre 05) – unternehmerische Nutzung 80 % – ändern sich die Verhältnisse im Vergleich zum ursprünglichen Vorsteuerabzug (1.1.01) – unternehmerische Nutzung 60 % – um 20 Prozentpunkte (Abschn. 15a.2 Abs. 2 Satz 1 UStAE). Da sich die unternehmerische Nutzung erhöht und auch die Bagatellgrenzen des § 44 UStDV überschritten sind (s.u. den Gliederungspunkt »Vereinfachungen bei der Berichtigung des Vorsteuerabzugs«), kann der Verein aus Billigkeitsgründen eine Vorsteuerberichtigung nach den Grundsätzen des § 15a UStG zu seinen Gunsten vornehmen (Abschn. 15a.1 Abs. 7 Satz 1 UStAE).

Auf Grund der Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG aus Billigkeitsgründen gilt das Fahrzeug entsprechend der unternehmerischen Verwendung für das Jahr 05 als zu 80 % (60 % + 20 %) dem Unternehmen zugeordnet (Abschn. 15a .1 Abs. 7 Satz 2 UStAE).

Jahr 06:

Der Umfang der unternehmerischen Nutzung hat sich gegenüber dem Erstjahr vermindert (40 % statt 60 %). Grds. unterliegt die Erhöhung der Verwendung für nichtwirtschaftliche Tätigkeiten i.e.S. der unentgeltlichen Wertabgabenbesteuerung nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG. Da der Berichtigungszeitraum nach § 15a UStG am 31.12.05 jedoch abgelaufen ist und die Anschaffungskosten des Fahrzeugs damit verbraucht sind, beträgt die Bemessungsgrundlage 0 € (§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 UStG). Die Veräußerung des Fahrzeugs am 1.7.06 ist i.H.v. 60 % steuerbar. Zwar nutzt V im Besteuerungszeitraum der Veräußerung das Fahrzeug nur zu 40 % für seine unternehmerischen Tätigkeiten. Der Umfang der Zuordnung des Fahrzeugs bei dessen Anschaffung darf jedoch nicht unterschritten werden (Abschn. 15.23 Abs. 6 Satz 10 UStAE). Die USt aus der Fahrzeugveräußerung beträgt 1 140 € (60 % von 10 000 € x 19 %). Da der Verein in der Rechnung über den Gesamtverkaufspreis USt gesondert ausweist (1 900 €), schuldet er den anteiligen Umsatzsteuerbetrag, der auf den nichtwirtschaftlich i.e.S. genutzten Fahrzeugteil entfällt (40 % von 1 900 € = 760 €), nach § 14c Abs. 2 UStG (s.a. Beispiel 2 zu Abschn. 15.23 Abs. 6 UStAE).

Der Berichtigungszeitraum nach § 15a UStG ist am 31.12.05 abgelaufen; eine Vorsteuerberichtigung aus Billigkeitsgründen kommt daher für das Jahr 06 nicht mehr in Betracht. Der Umfang der unternehmerischen Nutzung beträgt im Besteuerungszeitraum der Veräußerung (1.1. bis 30.6.06) 75 %. Die Veräußerung des Fahrzeugs ist daher i.H.v. 75 % steuerbar und stpfl. Der Gesamtverkaufspreis ist entsprechend aufzuteilen. Eine Entnahmebesteuerung wegen des im Verhältnis zum Vorjahr gesunkenen unternehmerischen Nutzungsumfangs kommt im Anschluss an den Berichtigungszeitraum nach § 15a UStG im Rahmen der Billigkeit nicht in Betracht, weil die in Abschn. 15a.1 Abs. 7 Satz 2 angeordnete Zuordnung entsprechend dem Berichtigungsbetrag nach § 15a UStG nur eine zeitraumbezogene Korrekturgröße darstellt. Auszugehen ist damit vom tatsächlichen unternehmerischen Nutzungsumfang. Die USt aus der Fahrzeugveräußerung beträgt 1 425 € (75 % von 10 000 € × 19 %). Da der Verein in der Rechnung über den Gesamtverkaufspreis USt gesondert ausweist (1 900 €), schuldet er den anteiligen Umsatzsteuerbetrag, der auf den nichtwirtschaftlich i.e.S. genutzten Fahrzeugteil entfällt (25 % von 1 900 € = 475 €), nach § 14c Abs. 2 UStG (s.a. Beispiel 1 zu Abschn. 15.23 Abs. 6 UStAE).

Kann ein WG vor Ablauf des Berichtigungszeitraums wegen Unbrauchbarkeit vom Unternehmer nicht mehr zur Ausführung von Umsätzen verwendet werden, endet damit der Berichtigungszeitraum. Eine Veräußerung des nicht mehr verwendungsfähigen WG bleibt für die Berichtigung des Vorsteuerabzuges unberücksichtigt (Abschn. 15a.3 Abs. 7 UStAE). Der Berichtigungszeitraum verkürzt sich dabei auf den Zeitraum zwischen erstmaliger Verwendung und Unbrauchbarkeit. Daraus kann sich für die bereits abgelaufenen Zeiträume des Berichtigungszeitraums eine Neuberechnung des Berichtigungsbetrags ergeben, der aus Vereinfachungsgründen bei der Steuerfestsetzung des letzten Kalenderjahres des verkürzten Berichtigungszeitraums berücksichtigt werden kann (Abschn. 15a.11 Abs. 5 UStAE; s.a. OFD Karlsruhe vom 29.2.2016, S 7316 – Karte 4, UR 1/2017, 35, LEXinform 5236012, Tz. 2 Abs. 4).

Eine Änderung der Verhältnisse i.S.d.§ 15a UStG liegt z.B. vor, wenn sich aufgrund der tatsächlichen Verwendung nach § 15 Abs. 2 und 3 UStG ein höherer oder niedrigerer Vorsteuerabzug im Vergleich zum ursprünglichen Vorsteuerabzug ergibt (Abschn. 15a.2 Abs. 2 Satz 3 Nr. 1 UStAE).

Abb.: Änderung der Verhältnisse und Berichtigungszeitraum

Eine Änderung der für den Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse liegt nicht nur vor, wenn sich diese in tatsächlicher Hinsicht geändert haben, sondern auch dann, wenn sich bei tatsächlich gleichbleibenden Verwendungsumsätzen die rechtliche Beurteilung der Verwendungsumsätze, die der Gewährung des Vorsteuerabzugs im Abzugsjahr zugrunde lag, in einem der Folgejahre als unzutreffend erweist, sofern die Steuerfestsetzung für das Abzugsjahr bestandskräftig und unabänderbar ist.

U errichtet im Jahr 01 ein Gebäude, das zu 60 % stpfl. und zu 40 % steuerfrei vermietet wird. In der USt-Jahreserklärung 01, die U am 31.3.02 abgegeben hat, zieht er zu Unrecht 100 % der Vorsteuer aus den Herstellungskosten ab. Im Rahmen einer Umsatzsteuer-Prüfung im Jahr 07 wird der überhöhte Vorsteuerabzug festgestellt. Der Vorsteuerabzug wurde weder vorsätzlich noch fahrlässig in der unzutreffenden Höhe beantragt.

Der Vorsteuerabzug im Jahr 01 wurde fehlerhaft beurteilt, da nach den Verwendungsverhältnissen lediglich ein Abzug von 60 % zulässig ist. Für die Umsatzsteuer 01 tritt mit Ablauf des 31.12.06 Festsetzungsverjährung ein. Eine Korrektur des Steuerbescheides 01 ist daher ab dem 1.1.07 nicht mehr möglich. Da im Jahr 07 die Steuerfestsetzung des Abzugsjahrs abgabenrechtlich nicht mehr geändert werden kann, ist ab 07 bis zum Ende des Berichtigungszeitraums der Vorsteuerabzug nach § 15a UStG zu berichtigen (s. Beispiel 1 der Vfg. der OFD Karlsruhe vom 29.2.2016, S 7316 – Karte 3, UR 2016, 534, LEXinform 5236011).

Eine unzutreffende Beurteilung der Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG ist dagegen keine »Änderung der (Verwendungs-)Verhältnisse« im Besteuerungszeitraum der Aufdeckung der Fehlbeurteilung; sie kann deshalb nur durch Änderung der fehlerhaften Steuerfestsetzung selbst bei Vorliegen der Voraussetzungen einer Änderungsvorschrift korrigiert werden (so auch bereits BFH Urteil vom 6.12.2007, V R 3/06, BStBl II 2009, 203).

Im Kj. 01 (Jahr des Leistungsbezugs) wurde der Vorsteuerabzug für ein gemischt genutztes Gebäude zu 100 % (= 100 000 €) gewährt, obwohl im Zeitpunkt des Leistungsbezugs beabsichtigt war, das Gebäude nach Fertigstellung zu 50 % zur Ausführung nicht zum Vorsteuerabzug berechtigender Umsätze zu verwenden und somit nur ein anteiliger Vorsteuerabzug von 50 000 € hätte gewährt werden dürfen. Die Steuerfestsetzung für das Kj. des Leistungsbezugs ist ab Beginn des Kj. 05 abgabenrechtlich nicht mehr änderbar. In den Kj. 02 bis 11 wird das Gebäude zu 50 % zur Ausführung zum Vorsteuerabzug berechtigender Umsätze verwendet.

Soweit eine Änderung des Steuerbescheids für das Abzugsjahr 01 (mit der Fehlbeurteilung des Verwendungsumsatzes für den Vorsteuerabzug) nach den Vorschriften der AO möglich ist, scheidet eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG aus. Die Änderbarkeit der Steuerfestsetzung für das Abzugsjahr 01 nach den Vorschriften der AO schließt die Berichtigung des Vorsteuerabzugs für alle Folgejahre aus, bis zu deren Ablauf eine Änderung möglich war (bis Ablauf 31.12.04). Ist die bezeichnete Änderung nicht durchgeführt worden, obwohl sie möglich gewesen wäre, kann keine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG vorgenommen werden, weil – mangels Unabänderbarkeit der Steuerfestsetzung für das Abzugsjahr, der eine Fehlbeurteilung der Verwendung zugrunde liegt – keine Änderung der für den Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse angenommen werden kann BFH Urteil vom 5.2.1998, V R 66/94, BStBl II 1998, 361 unter 4.a).

Eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG kommt erst für die Folgejahre in Betracht, in denen eine Änderung des bestandskräftigen Steuerbescheids für das Abzugsjahr (mit der Fehlbeurteilung des Vorsteuerabzugs) nach den Vorschriften der AO ausscheidet (BFH V R 66/94, unter 4.b).

Obwohl sich die tatsächliche Verwendung des Gebäudes nicht von der im Zeitpunkt des Leistungsbezugs gegebenen Verwendungsabsicht unterscheidet, sind ab dem Kj. 05 jeweils 50 % von einem Zehntel des zu Unrecht gewährten Vorsteuerabzugs von 100 000 € (= 5 000 € pro Jahr) zurückzuzahlen. Eine Berichtigung des zu Unrecht gewährten Vorsteuerabzugs für die Kj. 02 bis 04 unterbleibt.

Veräußerer V veräußerte am 1.6.07 an den Erwerber E ein Grundstück. Die Veräußerung erfolgte zu 71 % stpfl., da V das Grundstück zu 71 % für stpfl. Umsätze nutzte. Erwerber E vermietete das Grundstück nach dem Erwerb zu 71 % umsatzsteuerpflichtig.

Ab Februar des Kj. 15 bis April 15 vermietete E das Grundstück nur noch zu 27 % umsatzsteuerpflichtig und seit 1.5.15 ausschließlich umsatzsteuerfrei.

E hatte in der USt-Erklärung für das Kj. 07 weder die nach § 13b Abs. 2 Nr. 3 i.V.m. Abs. 5 Satz 1 UStG entstandene USt, noch die nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG abziehbare Vorsteuer erklärt. Das FA setzte die USt für das Kj. 07 erklärungsgemäß fest.

Im USt-Bescheid für das Kj. 15 setzte das FA für den E eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG fest.

E wandte sich gegen die Vorsteuerberichtigung mit der Begründung, die ursprünglich nach § 13b UStG geschuldete USt und der entsprechende Vorsteuerabzug hätte in der USt-Erklärung für das Kj. 07 keine Berücksichtigung gefunden. Ohne vorgenommenen Vorsteuerabzug in der Vergangenheit stelle § 15a Abs. 1 UStG keine Rechtsgrundlage für die nachträgliche Korrektur des Vorsteuerabzugs dar. Ein tatsächlicher Vorsteuerabzug sei Voraussetzung für die Anwendbarkeit von § 15a Abs. 1 UStG, weil diese Bestimmung eine Änderung der für den »ursprünglichen Vorsteuerabzug« maßgebenden Verhältnisse voraussetze.

E war für den Grundstückserwerb im Kj. 07 Steuerschuldner gem. § 13b Abs. 2 Nr. 3 und Abs. 5 Satz 1 UStG und zugleich für dieses Jahr zum Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG berechtigt. Der Anspruch auf Vorsteuerabzug entstand nach dieser Vorschrift für den Voranmeldungszeitraum der Leistungsausführung, ohne dass es hierfür in rechtlicher Hinsicht auf eine »Anmeldung der Steuer« ankam.

Steuer und Vorsteuerabzug waren nach allgemeinen Grundsätzen als jeweils unselbstständige Besteuerungsgrundlagen i.S.v. § 157 Abs. 2 AO in dem Steuerbescheid für das Kj. 07 zu erfassen. Dass dies unterblieb, ist im Hinblick auf das Zusammenfallen von Steuerschuld und Vorsteuerabzug in einer Person und die Betragsgleichheit von Steuer und Vorsteuerabzug ohne Bedeutung. Denn im Hinblick hierauf hatte das Unterbleiben der Erfassung von Steuer und Vorsteuer keinen Einfluss auf die nach § 157 Abs. 1 Satz 2 AO festzusetzende Steuer.

Das folgt daraus, dass die Steuer für die in § 13b Abs. 2 Nr. 3 UStG genannten Umsätze – unabhängig von der Erklärung durch den Stpfl. – mit Ausstellung der Rechnung, spätestens mit Ablauf des der Ausführung der Leistung folgenden Kalendermonats entstanden ist (→ Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers). Dass E die nach § 13b Abs. 2 Nr. 3 UStG entstandene USt nicht erklärt hat, lässt sich nur durch die Saldierung mit dem Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG erklären. Denn andernfalls hätte E es pflichtwidrig unterlassen, die nach § 13b Abs. 2 Nr. 3 UStG entstandene USt zu erklären.

Der BFH gelangt daher zu dem Ergebnis, dass der ursprüngliche Vorsteuerabzug sich in den Fällen des § 13b UStG aus der Saldierung der USt nach § 13b Abs. 5 Satz 1 UStG mit dem Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG ergeben kann.

Zur Anwendung des BFH-Urteils vom 1.2.2022 (V R 33/18, BStBl II 2022, 785) hat das BMF mit Schreiben vom 22.11.2022 (BStBl I 2022, 1595) geregelt, dass die Grundsätze des BFH-Urteils nicht nur in den Fällen eines Übergangs der Steuerschuldnerschaft nach § 13b und einem korrespondierenden Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG gelten, sondern auch andere Fälle einer denkbaren Vorsteuersaldierung, z.B. einem innergemeinschaftlichen Erwerb nach § 1a UStG mit einem korrespondierenden Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG, betreffen.

Weiterhin betrifft die Entscheidung alle Vorsteuerberichtigungen nach § 15a UStG, nicht nur – wie vom BFH entschieden – die nach § 15a Abs. 1 UStG.

Mit Schreiben vom 22.11.2022 (BStBl I 2022, 1595) wurde Abschn. 15a.1 Abs. 4 Satz 1 und 2 UStAE neu gefasst.

Ein Unternehmer errichtet ein gemischt genutztes Gebäude, das er, wie beabsichtigt, ab Fertigstellung hälftig steuerpflichtig und steuerfrei vermietet. Die nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG abziehbare Vorsteuer beträgt 192 000 € (Ausgangsbetrag). Dieser Betrag ist die spätere Ausgangsbasis für § 15a UStG. Nach § 15 Abs. 2 UStG sind davon abzugsfähig 50 % = 96 000 €, bezogen auf die ursprüngliche Verwendungsabsicht (maßgebende Verhältnisse). Im vierten Jahr des Überwachungszeitraums verwendet der Unternehmer die steuerpflichtig vermieteten Räume drei Monate lang für Ausschlussumsätze, die restliche Nutzung bleibt unverändert.

Monatsmethode:

Ausgangsbasis ist der gesamte Vorsteuerbetrag i.S.d. § 15 Abs. 1 UStG = 192 000 € und nicht wie häufig angenommen der nach § 15 Abs. 2 bis 4 UStG abzugsfähige Teil. Auf den Berichtigungszeitraum (zehn Jahre) entfällt ein monatlicher Betrag (zehn Jahre = 120 Monate) von 1 600 € (192 000 € : 120 Monate). Für einen Monat stehen also insgesamt 1 600 € zur Überwachung an.

Drei Monate vorsteuerschädliche Verwendung des bisher steuerpflichtig vermieteten Bereichs im Jahr 04 bedeuten also einen 100 %igen Ausschluss der Vorsteuer für diesen Zeitraum. Drei Monate à 1 600 € = 4 800 € stehen dem Unternehmer für diesen Zeitraum nicht zu. Erhalten hat er aber 50 % hiervon = 2 400 €, nämlich durch den ursprünglichen Vorsteuerabzug, den man sich im weitesten Sinne wie eine Art Darlehen vorstellen muss, welches bei unveränderter Verwendung während des Überwachungszeitraums weder aufgestockt wird noch zurückgezahlt werden muss. Bei einem erhaltenen Betrag von 2 400 € und einem zustehenden Betrag von 0 € ergibt sich ein Berichtigungsbetrag von 2 400 € für das Jahr 04.

Jahresmethode:

Ermittlung des Vorsteuerabzugsverhältnisses im Jahr 04 und Vergleich mit dem ursprünglichen Vorsteuerabzug:

Jahresüberwachungsbetrag = 1/10 von 192 000 € = 19 200 €.

Mischmethode:

Im Kj. 04 sind 9 600 € (1/2 von 19 200 €) in Anspruch genommen. Davon müssen drei Monate auf 0 reduziert werden. 3/12 von 9 600 € = 2 400 € = Berichtigungsbetrag.

Unternehmer U betreibt seit Jahren im Erdgeschoss seines eigenen Grundstücks ein Herrenausstattungsgeschäft »Senioren-Moden«. Das 1. Obergeschoss ist steuerpflichtig an Steuerberater S vermietet, der dort seine Kanzlei betreibt. Im 2. Obergeschoss ist die eigene Wohnung des U, die er mit seiner Familie nutzt. U hat das Gebäude im Jahr 2012 für insgesamt 800 000 € zzgl. 152 000 € USt hergestellt und zutreffend insgesamt seinem Unternehmen zugeordnet. Die Fertigstellung und die entsprechende Nutzung erfolgt wie von Anfang an geplant ab 1.8.2012.

Zum 1.6.2018 veräußert U das Grundstück für netto 700 000 € an den Investor X, der die Wohnung im 2. Obergeschoss für Privatzwecke selbst nutzt, da U noch vor der Veräußerung an X in sein eigenes Einfamilienhaus umgezogen ist. Investor X vermietet wie bisher die Kanzleiräume im 1. Obergeschoss stpfl. an Steuerberater S und vermietet das Erdgeschoss als Herrenausstattungsgeschäft stpfl. an den bisherigen Grundstückseigentümer U.

U hat im notariell beurkundeten Grundstückskaufvertrag in zutreffender Höhe auf die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG verzichtet. X erklärt im Kaufvertrag, dass er das gesamte Grundstück zulässigerweise seinem Unternehmen zuordnen wird. Diese Zuordnungsentscheidung erfolgt auch durch eine schriftliche Erklärung gegenüber dem Finanzamt nach Abschn. 15.2c Abs. 18 UStAE.

U verwendet das Gebäude ab dem 1.8.2012 erstmalig wie von Anfang an beabsichtigt zu (120 qm : 480 qm × 100 =) 25 % privat und zu 75 % vorsteuerunschädlich für unternehmerische Zwecke. Die Vermietung an den Steuerberater S ist nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfrei. U kann bei der Vermietung der Kanzleiräume auf die Steuerbefreiung verzichten, weil S diese Räume ausschließlich für Umsätze verwendet, die zum Vorsteuerabzug berechtigen (§ 9 Abs. 2 UStG; Abschn. 9.2 Abs. 1 UStAE und dort die Beispiele 1 bis 6).

Bei dem Grundstück des U handelt es sich um ein teilunternehmerisch genutztes Grundstück i.S.d. § 15 Abs. 1b UStG, da es sowohl unternehmerisch als auch unternehmensfremd (privat) genutzt wird (Abschn. 15.6a Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 UStAE). § 15 Abs. 1b UStG stellt eine Vorsteuerabzugsbeschränkung dar, die nicht das Zuordnungswahlrecht des Unternehmers nach § 15 Abs. 1 UStG berührt (s.a. Abschn. 15.2c Abs. 18 UStAE). Ist bei der Anschaffung oder Herstellung eines Gebäudes ein Vorsteuerabzug u.a. nach § 15 Abs. 1b UStG (teilweise) nicht möglich, kann der Unternehmer durch eine gegenüber dem Finanzamt abgegebene schriftliche Erklärung dokumentieren, in welchem Umfang er das Gebäude dem Unternehmen zugeordnet hat, wenn sich aus dem Umfang des geltend gemachten Vorsteuerabzugs nicht ergibt, mit welchem Anteil das Gebäude dem Unternehmen zugeordnet wurde (Abschn. 15.2c Abs. 18 UStAE). Lt. Sachverhalt hat U das gesamte Grundstück seinem Unternehmen zugeordnet.

Für die Aufteilung von Vorsteuerbeträgen für Zwecke des § 15 Abs. 1b UStG gelten die Grundsätze des § 15 Abs. 4 UStG entsprechend (Abschn. 15.6a Abs. 4 UStAE). Aus der insgesamt in Rechnung gestellten USt i.H.v. 152 000 € sind damit 75 % = 114 000 € abziehbar, bzw. 25 % = 38 000 € nach § 15 Abs. 1b UStG nicht abziehbar (unternehmensfremde Nutzung). Die abziehbare Vorsteuer i.H.v. 114 000 € entfällt insgesamt auf vorsteuerunschädliche Ausgangsumsätze, so dass eine Aufteilung nach § 15 Abs. 4 UStG (Abschn. 15.17 Abs. 7 ff. UStAE) nicht in Betracht kommt.

Die Grundstücksveräußerung im Kj. 2018 ist nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfrei. Unter den Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 und 3 UStG kann U auf die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG verzichten. Voraussetzung für einen Verzicht auf die Steuerbefreiungen ist, dass steuerbare Umsätze von einem Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens an einen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt werden bzw. eine entsprechende Verwendungsabsicht besteht. Diese Verwendungsabsicht muss der Unternehmer objektiv belegen und in gutem Glauben erklären. Eine Option ist nicht zulässig, soweit der leistende Unternehmer den Gegenstand der Leistung oder der Leistungsempfänger die erhaltene Leistung zulässigerweise anteilig nicht seinem Unternehmen zugeordnet hat oder zuordnen konnte (Abschn. 9.1 Abs. 5 UStAE).

Der Verzicht auf die Steuerbefreiung kann bei der Lieferung eines Grundstücks auf Teile begrenzt werden (Teiloption). Eine Teiloption kommt z.B. bei der Gebäudelieferung, insbesondere bei unterschiedlichen Nutzungsarten der Gebäudeteile, in Betracht (Abschn. 9.1 Abs. 6 Satz 1 und 2 und Abschn. 9.2 Abs. 1 Satz 2 UStAE). Bei der Lieferung von Gebäuden oder Gebäudeteilen und dem dazugehörigen Grund und Boden kann die Option für eine Besteuerung nur zusammen für die Gebäude oder Gebäudeteile und den dazugehörigen Grund und Boden ausgeübt werden (Abschn. 9.1 Abs. 6 Satz 4 UStAE).

Wie bereits oben erwähnt, ist Voraussetzung für einen Verzicht auf die Steuerbefreiungen der in § 9 Abs. 1 UStG genannten Umsätze, dass steuerbare Umsätze von einem Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens an einen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt werden bzw. eine entsprechende Verwendungsabsicht besteht (BFH Urteil vom 17.5.2001, V R 38/00, BStBl II 2003, 434 und Abschn. 9.1 Abs. 5 Satz 1 UStAE). Hinsichtlich der Veräußerung des Gebäudeteils 1. Obergeschoss (Kanzleiräume) handelt es sich um eine nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung i.S.d. § 1 Abs. 1a UStG.

Voraussetzung für die Geschäftsveräußerung gem. § 1 Abs. 1a Satz 2 UStG ist, dass ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. § 1 Abs. 1a UStG ist entsprechend Art. 19 MwStSystRL richtlinienkonform auszulegen (vgl. BFH Urteil vom 6.7.2016, XI R 1/15, BStBl II 2016, 909, Rz. 29). Die Bestimmung des Art. 19 MwStSystRL erfasst die Übertragung von Geschäftsbetrieben und von selbstständigen Unternehmensteilen, die als Zusammenfassung materieller und immaterieller Bestandteile ein Unternehmen oder einen Unternehmensteil bilden, mit dem eine selbstständige wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt werden kann. Der Erwerber muss außerdem beabsichtigen, den übertragenen Geschäftsbetrieb oder Unternehmensteil zu betreiben. Nicht begünstigt ist die sofortige Abwicklung der übernommenen Geschäftstätigkeit. Die an S vermieteten Kanzleiräume sind ein selbstständiger Unternehmensteil (BFH Urteil vom 6.7.2016, XI R 1/15, BStBl II 2016, 909, Rz. 34). Der in Art. 19 MwStSystRL verwendete Begriff des Teilvermögens, das Gegenstand einer Geschäftsveräußerung sein kann, verlangt bei teilweiser Vermietung eines Grundstücks nicht, dass der vermietete Grundstücksteil ein »zivilrechtlich selbstständiges Wirtschaftsgut« ist. Die Prüfung der Voraussetzungen der Geschäftsveräußerung beschränkt sich auf das jeweils übertragene Teilvermögen, ohne dass es auf daneben erfolgte, weitere Übertragungsvorgänge ankommt (BFH Urteil vom 6.7.2016, XI R 1/15, BStBl II 2016, 909, Rz. 42).

Für die Übertragung des Gebäudeteils 1. Obergeschoss (Kanzleiräume) fällt keine Umsatzsteuer an, da es sich um einen nichtsteuerbaren Umsatz im Rahmen einer Geschäftsveräußerung handelt.

Die Übertragung des Gebäudeteils Erdgeschoss (Geschäftsräume) stellt keine Teilgeschäftsveräußerung i.S.d. § 1 Abs. 1a UStG dar, da der Erwerber X nicht das Unternehmen des Veräußerers U – die Herrenausstattung – fortführt, sondern erstmals den bisher durch U eigenunternehmerisch genutzten Gebäudeteil an diesen vermietet.

Die Übertragung des Gebäudeteils 2. Obergeschoss (eigengenutzte Wohnräume) stellt ebenfalls keine Teilgeschäftsveräußerung i.S.d. § 1 Abs. 1a UStG dar. Voraussetzung einer Teilbetriebsveräußerung ist u.a. dann gegeben, wenn der veräußerte Teil des Unternehmens vom Erwerber als selbstständiges Unternehmen fortgeführt werden kann. Die Nutzung der Räumlichkeiten zu eigenen privaten Wohnzwecken stellt eine nichtunternehmerische, genauer eine unternehmensfremde Tätigkeit, dar (Abschn. 2.3 Abs. 1a UStAE). Eine nichtunternehmerische Tätigkeit kann nicht als wesentliche Grundlage einer Geschäftsveräußerung im Ganzen übertragen werden (s.a. Abschn. 1.5 Abs. 1 UStAE).

Wird ein insgesamt dem Unternehmensvermögen zugeordnetes teilunternehmerisch genutztes Grundstück, das nach § 15 Abs. 1b UStG nur teilweise zum Vorsteuerabzug berechtigt hat, veräußert, unterliegt der Umsatz im vollen Umfang der USt, wenn auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG wirksam verzichtet wird. Es liegt insoweit eine Änderung der Verhältnisse vor, die zu einer Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG führt (Abschn. 15.6a Abs. 6 UStAE mit Beispiel 2 und 5; § 15a Abs. 8 Satz 2 UStG, vgl. Abschn. 15a.2 Abs. 2 Satz 3 Nr. 2 UStAE).

Für die Übertragung des Gebäudeteils 1. Obergeschoss, die im Rahmen einer Teilgeschäftsveräußerung im Ganzen i.S.d. § 1 Abs. 1 UStG erfolgt, kommt eine Option nicht in Betracht (s.a. Abschn. 9.1 Abs. 3 Satz 2 UStAE). Zur vorsorglichen Optionserklärung im notariellen Kaufvertrag s. Abschn. 9.1 Abs. 3 Satz 3 und 4 UStAE.

Da die Lieferung des Gebäudeteils 1. Obergeschoss im Rahmen einer nichtsteuerbaren Geschäftsveräußerung i.S.d. § 1 Abs. 1a UStG erfolgt, handelt es sich nicht um eine Änderung der Verhältnisse i.S.d. § 15a UStG (§ 15a Abs. 10 UStG; Abschn. 15a.10 Satz 1 Nr. 1 und Satz 2 und 3 UStAE). Die auf die nichtsteuerbare Teilgeschäftsveräußerung entfallende Vorsteuer i.H.v. 50 666,16 € (s.u.). bleibt bei der Vorsteuerberichtigung des U unberücksichtigt.

Zu beachten ist, dass nach § 15a Abs. 10 i.V.m. § 1 Abs. 1a Satz 3 UStG der Erwerber X an die Stelle des Veräußerers U tritt. X führt die Vorsteuer des U für das 1. Obergeschoss fort. Dafür ist der Veräußerer U verpflichtet, dem Erwerber X die für die Durchführung der eventuellen Vorsteuerberichtigung erforderlichen Angaben zu machen. Danach verbleiben beim Erwerber X anteilige Anschaffungskosten des U aus dem Jahr 2012 i.H.v. 800 000 € × (160/480 × 100 =) 33,333 % = 266 664 € und eine zu überwachende Vorsteuer von (19 % von 266 664 € =) 50 666,16 €.

Für die bei U durchzuführende Vorsteuerberichtigung i.S.d. § 15a UStG bleibt der Grundstücksteil von 160 qm, der auf die nichtsteuerbare Teilgeschäftsveräußerung entfällt, außer Ansatz.

Die zu 100 % steuerpflichtige Veräußerung (Erdgeschoss und 2. Obergeschoss) am 1.6.2018 führt zu einer Änderung der Verhältnisse nach § 15a Abs. 8 UStG, da das Gebäude mit Fertigstellung zu 62,50 % (200 qm : 320 qm) zum Vorsteuerabzug berechtigt hat. Nach § 15a Abs. 9 UStG ist bis zum Ende des Berichtigungszeitraums von einer 100,00 %-igen stpfl. Verwendung auszugehen.

Unternehmer U überträgt seiner Ehefrau unentgeltlich einen Miteigentumsanteil i.H.v. 20 % an einem Grundstück, das er bisher zu 30 % steuerfrei vermietet (Mieteinnahmen 20 000 €/Kj.) und zu 70 % für sein Einzelunternehmen genutzt hat. Die Ehegatten treten gemeinschaftlich in den bestehenden Mietvertrag ein. Abgesehen von der Übertragung des Miteigentumsanteils haben die Ehegatten keine Vereinbarungen getroffen; insbesondere gründen sie keine gesonderte GbR. U nutzt den betrieblichen Anteil weiterhin wie bisher. Für die Aufwendungen für das Grundstück i.H.v. 10 000 €/Kj. (ohne AfA) wurden insgesamt 1 500 € USt gesondert ausgewiesen. Davon entfallen 600 € auf den steuerfrei vermieteten Teil, 700 € auf den unternehmerisch genutzten Teil und 200 € betreffen das gesamte Grundstück.

S.a. Sachverhalt 6 der Vfg. der OFD Niedersachsen vom 16.9.2011 (S 7109 – 10 – St 172, DStR 2011, 2467, LEXinform 5233511).

Bis zur Einräumung des Miteigentumsanteils war das gesamte Grundstück Unternehmensvermögen und die Vorsteuer zu 100 % abziehbar (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG). Nach § 15 Abs. 4 UStG waren davon 30 % der Vorsteuerbeträge nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG nicht abzugsfähig (→ Vorsteuerabzug) bzw. 70 % abzugsfähig.

Der Ehemann erbringt mit der Übertragung des Miteigentumsanteils (20 %) auf die Ehefrau grundsätzlich eine steuerbare und nach § 4 Nr. 9 Buchst. a steuerfreie Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG (Abschn. 3.3 Abs. 8 Satz 2 i.V.m. Abschn. 4.9.1 Abs. 2 Nr. 2 UStAE). Ein Verzicht auf die Steuerbefreiung ist nicht möglich. Da die bestehende Vermietungstätigkeit auch nach der Übertragung des Miteigentumsanteils fortgesetzt wird, handelt es sich bei der Übertragung des Miteigentumsanteils um eine nicht steuerbare unentgeltliche Geschäftsveräußerung i.S.d. § 1 Abs. 1a Satz 1 und 2 UStG, die keine Vorsteuerkorrektur nach § 15a UStG auslöst. Die erwerbende Ehefrau tritt an die Stelle des Veräußerers (§ 1 Abs. 1a Satz 3 UStG). Dadurch wird der maßgebliche Berichtigungszeitraum nicht unterbrochen (§ 15a Abs. 10 UStG).

Durch die Übertragung des Miteigentumsanteils entsteht kraft Gesetzes eine Bruchteilsgemeinschaft (§ 741 BGB), die gleichzeitig mit ihrer Entstehung in den bestehenden Mietvertrag eintritt (§ 744 Abs. 1 BGB). Die Bruchteilsgemeinschaft führt das Vermietungsunternehmen des Ehemanns fort und ist damit Unternehmer i.S.d. § 2 UStG (s. BFH Urteil vom 25.3.1993, V R 42/89, BStBl II 1993, 729). Sie hat die Mieteinnahmen umsatzsteuerrechtlich als steuerfreie Umsätze aufzuzeichnen.

Hinsichtlich des eigenunternehmerisch genutzten Grundstücksteils treten beim Ehemann keine umsatzsteuerlichen Folgen ein. Eine Vorsteuerberichtigung i.S.d. § 15a UStG scheidet aus, da er als Miteigentümer in Bruchteilsgemeinschaft insoweit vorsteuerabzugsberechtigt bleibt. Denn die eigenunternehmerische Nutzung i.H.v. 70 % leitet sich aus seinem Miteigentumsanteil ab und sein Miteigentumsanteil (80 %) übersteigt den für eigenunternehmerische Zwecke genutzten Grundstücksteil i.H.v. 70 % (Abschn. 15a.2 Abs. 4 UStAE i.V.m. BFH Urteil vom 22.11.2007, V R 5/06, BStBl II 2008, 448). Die Vorsteuer bleibt weiterhin zu 70 % abzugsfähig.

Eine unentgeltliche Nutzungsüberlassung von der Ehefrau an den Ehemann liegt hinsichtlich des eigenbetrieblichen Anteils nicht vor, da dieser sein Nutzungsrecht aus seinem Miteigentumsanteil und nicht von der Gemeinschaft ableitet (Abschn. 3.3 Abs. 8 Satz 3 UStAE).

Bei der Ehefrau sind keine Folgen aus der Übertragung des Miteigentumsanteils zu ziehen. Umsatzsteuerrechtlicher Vermietungsunternehmer ist die Bruchteilsgemeinschaft (s.o.).

U überträgt einen Anteil von 50 % auf seine Ehefrau.

Durch die Übertragung des 50 %igen Miteigentumsanteils entsteht kraft Gesetzes eine Bruchteilsgemeinschaft, die gleichzeitig mit ihrer Entstehung in den bestehenden Mietvertrag eintritt (§§ 741 und 744 BGB). Die Bruchteilsgemeinschaft führt das Vermietungsunternehmen des Ehemanns fort und ist damit Unternehmer i.S.d. § 2 UStG (s.a. BFH Urteil vom 25.3.1993, V R 42/89, BStBl II 1993, 729). Sie hat die Mieteinnahmen umsatzsteuerrechtlich als steuerfreie Umsätze aufzuzeichnen.

Hinsichtlich der Übertragung des vermieteten Grundstücksteils (30 %) liegt beim Ehemann eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen i.S.d. § 1 Abs. 1a UStG vor, die keine Vorsteuerkorrektur nach § 15a UStG auslöst. Nach § 15a Abs. 10 UStG wird der maßgebliche Berichtigungszeitraum nicht unterbrochen.

Der Ehemann erbringt mit der Übertragung des eigenunternehmerisch genutzten Miteigentumsanteils (20 %) auf die Ehefrau eine steuerbare, aber grundsätzlich nach § 4 Nr. 9 Buchst. a steuerfreie Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG (Abschn. 3.3 Abs. 8 Satz 2 i.V.m. Abschn. 4.9.1 Abs. 2 Nr. 2 UStAE). Ein Verzicht auf die Steuerbefreiung ist nicht möglich. Hinsichtlich des eigenunternehmerisch genutzten Grundstücksteils tritt beim Ehemann bezüglich des den Miteigentumsanteil übersteigenden Nutzungsanteils von 20 Prozentpunkten eine Änderung der Verhältnisse ein. Die Vorsteuerabzugsberechtigung des Ehemanns leitet sich aus seinem verbleibenden Miteigentumsanteil von lediglich 50 % ab (Abschn. 15.2b Abs. 1 Satz 11 UStAE). Die steuerfreie unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG führt somit zu einer Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 8 i.V.m. Abs. 1 und 5 UStG (Abschn. 15a.2 Abs. 6 Nr. 3 Buchst. c UStAE). Bis zum Ende des Berichtigungszeitraums ist die Vorsteuer um 20 Prozentpunkte zu Ungunsten des U zu berichtigen.

Da der für eigenunternehmerische Zwecke genutzte Grundstücksteil (70 %) den verbleibenden Miteigentumsanteil (50 %) übersteigt, liegt insoweit eine steuerfreie (§ 4 Nr. 12 Buchst. a UStG) unentgeltliche Wertabgabe (§ 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG) von der Ehefrau an den Ehemann vor. Denn die Verwendung beruht hier nicht auf der Zuordnungsentscheidung des Ehemanns, sondern auf der Entscheidung der Ehefrau, ihm das Grundstück unentgeltlich zu überlassen. Die Überlassung des Miteigentumsanteils an den Ehemann für sein Einzelunternehmen erfolgt unentgeltlich, sodass die Ehefrau hieraus keine Einnahmen erzielt und nicht unternehmerisch tätig wird. Vermietungsunternehmerin ist die entstandene Bruchteilsgemeinschaft und nicht die Ehefrau als Teilhaber.

Mit Urteil vom 22.11.2018 (V R 65/17, BFH/NV 2019, 359, LEXinform 0951786) hat der BFH unter Aufgabe seiner bisherigen Rechtsprechung entschieden, dass eine Bruchteilsgemeinschaft nicht Unternehmer sein kann. Stattdessen sollen die Gemeinschafter als jeweilige Unternehmer anteilig von ihnen zu versteuernde Leistungen erbringen (s.a. Pressemitteilung Nr. 5/2019 vom 6.2.2019, LEXinform 0449319).

Nach dem EuGH-Urteil vom 16.9.2020 (C-312/19, LEXinform 5217160) muss auch bei einer Bruchteilsgemeinschaft geprüft werden, ob die wirtschaftliche Tätigkeit mehrwertsteuerrechtlich ihr oder den Gemeinschaftern zuzurechnen ist. Die Tätigkeit ist nicht mangels Rechtspersönlichkeit der Gemeinschaft zwingend den Gemeinschaftern zuzurechnen (s.a. → Vorsteuerabzug unter dem Gliederungspunkt »Nichtunternehmereigenschaft einer Bruchteilsgemeinschaft«).

Mit Art. 16 Nr. 2 des JStG 2022 vom 16.12.2022 (BGBl I 2022, 2294) wird § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG neu gefasst: »Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt, unabhängig davon, ob er nach anderen Vorschriften rechtsfähig ist.«

Die Regelung stellt klar, dass die Unternehmereigenschaft i.S.d. Umsatzsteuerrechts unabhängig davon bestehen kann, ob der Handelnde nach anderen Vorschriften rechtsfähig ist. Unternehmer können daher auch nicht rechtsfähige Personengemeinschaften, wie z.B. Bruchteilsgemeinschaften sein. Die Regelung dient der Herstellung von Rechtssicherheit und Rechtsklarheit (BT-Drs. 20/4729, 166).

Zur »Einlagenentsteuerung« s.o. die Erläuterungen unter dem Gliederungspunkt »Auswirkung der EuGH-Entscheidung vom 25.7.2018 (C-140/17)«. Der EuGH hat mit Urteil vom 25.7.2018 (C-140/17, UR 2018, 687, LEXinform 0651568) zur Vorsteuerberichtigung für ein Investitionsgut, das zunächst nur für nichtbesteuerte Tätigkeiten genutzt wird (Vorsteuerberichtung nach einer Einlage) Stellung genommen.

Ein Fabrikant errichtet über die Jahre 01 und 02 ein Gebäude, das er ursprünglich eigengewerblich vorsteuerabzugsberechtigt nutzen wollte. Die in Rechnung gestellten Vorsteuern aus Baukosten, die in diesen Jahren i.H.v. 300 000 € angefallen sind, wurden in diesen Besteuerungszeiträumen in voller Höhe in Anspruch genommen. Ab Fertigstellung im Jahr 03 nutzt der Unternehmer das Gebäude lediglich zu 75 % der Nutzfläche eigengewerblich, der restliche Teil i.H.v. 25 % wird steuerfrei vermietet.

S.a. das Beispiel in Abschn. 15a.3 Abs. 3 Satz 1 UStAE.

Im Erstjahr der tatsächlichen Verwendung (03) wird das Gebäude zu 25 % zur Ausführung von Ausschlussumsätzen genutzt. Die Vorsteuer ist nach § 15a Abs. 1 UStG ab der tatsächlichen Verwendung bereits im Jahr 03 zu berichtigen.

Der Berichtigungszeitraum für ein WG endet am 31.8.01. In diesem Kj. hat der Unternehmer das WG bis zum 30.6. nur zur Ausführung von Abzugsumsätzen und vom 1.7. bis zum 9.10. ausschließlich zur Ausführung nicht zum Vorsteuerabzug berechtigender Umsätze verwendet. Am 10.10.01 veräußert er das WG steuerpflichtig.

S.a. das Beispiel in Abschn. 15a.3 Abs. 5 UStAE.

Bei der Berichtigung des Vorsteuerabzugs für das Jahr 01 sind nur die Verhältnisse bis zum 31.8. zu berücksichtigen. Da das WG in diesem Zeitraum sechs Monate für zum Vorsteuerabzug berechtigende und zwei Monate für nicht zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsätze verwendet wurde, sind 25 % des auf das Jahr 01 entfallenden Vorsteueranteils nicht abziehbar.

Die auf die Zeit ab 1.9.01 entfallende Verwendung und die Veräußerung liegen außerhalb des Berichtigungszeitraums und bleiben deshalb bei der Prüfung, inwieweit eine Änderung der Verhältnisse gegenüber dem ursprünglichen Vorsteuerabzug vorliegt, außer Betracht.

Unternehmer U hat am 10.1.01 eine Maschine angeschafft, die er zunächst wie geplant ab diesem Zeitpunkt zu 90 % zur Erzielung von Abzugsumsätzen und zu 10 % zur Erzielung von Ausschlussumsätzen verwendet. Die Vorsteuern aus der Anschaffung betragen 80 000 €. Ab dem 1.8.01 nutzt U die Maschine nur noch zu 10 % für zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsätze.

S.a. Beispiel 1 zu Abschn. 15a.3 Abs. 6 UStAE.

Insgesamt in Rechnung gestellte USt: 80 000 €.

Ursprünglicher Vorsteuerabzug (Ermittlung eines prozentualen Verhältnisses des ursprünglichen Vorsteuerabzugs zum Vorsteuervolumen insgesamt): 72 000 € (90 % von 80 000 €).

Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung: 10.1.01.

Dauer des Berichtigungszeitraums: 1.1.01 bis 31.12.05 (nach § 45 UStDV bleibt der Januar 06 für die Berichtigung unberücksichtigt, da der Berichtigungszeitraum vor dem 16.1.06 endet; entsprechend beginnt der Berichtigungszeitraum dann mit dem 1.1.01).

Tatsächliche zum Vorsteuerabzug berechtigende Verwendung im Berichtigungszeitraum:

Jahr 01:

Änderung der Verhältnisse:

Jahr 01: 33,3 % (56,7 % statt 90 %),

ab Jahr 02: jeweils 80 % (10 % statt 90 %).

Vorsteuerberichtigung pro Jahr: (80 000 €/5 Jahre = 16 000 € pro Jahr).

Jahr 01 = ./. 5 328 € (16 000 € × 33,3 %),

ab Jahr 02 jeweils = ./. 12 800 € (16 000 € × 80 %).

Ein Unternehmer erwirbt eine Maschine, die er ab Anschaffung, dem 1.2.02, sofort in Gebrauch nimmt. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer soll fünf Jahre betragen, die Vorsteuer 12 000 €. Die Maschine wird bis zum 30.6.03 für steuerpflichtige Umsätze verwendet, ab 1.7.03 jedoch ausschließlich für steuerfreie Umsätze. Am 31.1.05 wird die Maschine durch einen Betriebsunfall zerstört und als Schrott veräußert.

Der Unternehmer kann bei der USt-Veranlagung für das Kj. 02 die gesamte Vorsteuer von 12 000 € abziehen, da er die Maschine zunächst ausschließlich für steuerpflichtige Umsätze nutzt.

Ausgehend von einem fünfjährigen Berichtigungszeitraum kommt im Jahr 03 ein Fünftel = 2 400 € als Überwachungsbetrag in Betracht. Da die Maschine im Jahr 03 sechs Monate für Ausschlussumsätze verwendet wird, würde der Berichtigungsbetrag 6/12 von 2 400 € = 1 200 € betragen. Für die Jahre 04, 05 und 06 ergäben sich jeweils 2 400 € und für den restlichen Berichtigungszeitraum im Jahr 06 (ein Monat) 1/12 von 2 400 € = 200 €.

Infolge des Unfalls steht die Maschine vor Ablauf des regulären Berichtigungszeitraumes nicht mehr zur Verfügung. Dadurch wird eine Neuberechnung des Berichtigungsbetrages erforderlich.

Ausgehend von der Tatsache, dass die Nutzungsdauer nur drei Jahre betrug, ist der Fall wie folgt zu lösen:

Es bleibt beim Abzug von 12 000 € Vorsteuer im Jahr 02. Im Jahr 03 ist jetzt von einem Überwachungsbetrag i.H.v. 1/3 von 12 000 € = 4 000 € auszugehen. Der Berichtigungsbetrag für 03 beträgt dann 6/12 hiervon = 2 000 €. In 04 fallen dann 4 000 € an und für den letzten Monat des Berichtigungszeitraums in 05 beträgt die Berichtigung 1/12 von 4 000 € = 333 €. Der Gesamtberichtigungsbetrag beläuft sich danach auf 6 333 €.

Der Schrottverkauf hat keinen Einfluss, da es sich nicht mehr um dasselbe WG handelt (vgl. Abschn. 15a.3 Abs. 7 Satz 3 UStAE).

Ein Unternehmer erwirbt am 1.3.01 eine Maschine. Die dafür in Rechnung gestellte USt beträgt 25 000 €. Er beabsichtigt zu diesem Zeitpunkt folgende Verwendung der Maschine:

• bis zum 30.6.01 nur zur Ausführung von zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätzen

• und ab dem 1.7.01 ausschließlich zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen.

Die tatsächliche Nutzung im Jahr 01 entspricht der Verwendungsabsicht beim Leistungsbezug. Am 1.10.03 veräußert der Unternehmer die Maschine steuerpflichtig.

S.a. Beispiel zu Abschn. 15a.2 Abs. 5 UStAE.

Im Jahr 01 kann der Unternehmer im Zeitpunkt des Leistungsbezugs 40 % der auf die Anschaffung der Maschine entfallenden Vorsteuern abziehen, weil er beabsichtigt, die Maschine von den zehn Monaten des Jahres 01 für vier Monate, d.h. zu 40 % für zum Vorsteuerabzug berechtigende und für sechs Monate, d.h. zu 60 % für nicht zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsätze zu verwenden. Da die Maschine im Jahr 01 entsprechend dieser Verwendungsabsicht verwendet wurde, ist der Vorsteuerabzug nicht zu berichtigen.

Im Jahr 02 wird die Maschine zu 0 % für Umsätze verwendet, die zum Vorsteuerabzug berechtigen. Damit liegt eine Änderung gegenüber den für den ursprünglichen Vorsteuerabzug (40 %) maßgeblichen Verhältnissen um 40 Prozentpunkte vor. Der Unternehmer muss die Vorsteuern entsprechend anteilig zurückzahlen.

Im Jahr 03 wird die Maschine neun Monate lang für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug ausschließen. Die steuerpflichtige Veräußerung am 1.10.03 ist so zu behandeln, als ob die Maschine vom 1.10. bis zum 31.12. für zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsätze verwendet worden wäre. Auf das Kalenderjahr 03 bezogen sind 25 % der Vorsteuern abziehbar (von den zwölf Monaten des Jahres 03 berechtigen drei Monate zum Vorsteuerabzug). Gegenüber dem ursprünglichen Vorsteuerabzug haben sich somit die Verhältnisse um 15 Prozentpunkte zu Lasten des Unternehmers geändert. Der Unternehmer muss die Vorsteuern entsprechend anteilig zurückzahlen.

Für die restlichen Kalenderjahre des Berichtigungszeitraums ist die Veräußerung ebenfalls wie eine Verwendung für zu 100 % zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsätze anzusehen. Die Änderung der Verhältnisse gegenüber dem ursprünglichen Vorsteuerabzug beträgt somit für diese Kalenderjahre jeweils 60 Prozentpunkte. Der Unternehmer hat einen entsprechend anteiligen nachträglichen Vorsteuerabzug. Die Berichtigung ist bereits für den Voranmeldungszeitraum durchzuführen, in dem die Veräußerung stattgefunden hat (§ 44 Abs. 3 Satz 2 UStDV).

Die Berechnung stellt sich wie folgt dar:

Ursprünglicher Vorsteuerabzug (Ermittlung eines prozentualen Verhältnisses des ursprünglichen Vorsteuerabzugs zum Vorsteuervolumen insgesamt): 10 000 € (40 % von 25 000 €).

Berichtigungszeitraum: 1.3.01–28.2.06.

Tatsächliche zum Vorsteuerabzug berechtigende Verwendung im Berichtigungszeitraum:

Jahr 01:

Vorsteuerberichtigung wegen Änderung der Verhältnisse im Vergleich zum ursprünglichen Vorsteuerabzug:

Jahr 02:

Vorsteuer zu 0 % abziehbar statt zu 40 %

40 % der auf das Jahr 02 entfallenden Vorsteuer (= 5 000 € × 40 % = 2 000 €) sind zurückzuzahlen.

Jahr 03:

Vorsteuer zu 25 % abziehbar statt zu 40 %

15 % der auf das Jahr 03 entfallenden Vorsteuer (= 5 000 € × 15 % = 750 €) sind zurückzuzahlen.

Im Jahr 03 ist aber zugleich die Berichtigung des Vorsteuerabzugs für die Kalenderjahre 04 bis 06 (bis zum Ende des Berichtigungszeitraums am 28.2.06) in einem Betrag vorzunehmen. Für die Jahre 04 und 05 jeweils 60 % (100 % Vorsteuerabzug statt 40 %) und für das Jahr 06 60 % × 2/12 des auf das Kj. entfallenden Berichtigungsbetrags.

Der Berichtigungsbetrag im Jahr 03 beträgt daher insgesamt:

Ein im Jahr 01 neu errichtetes Gebäude, auf das eine Vorsteuer von 50 000 € entfällt, wird im Jahr 02 erstmalig tatsächlich verwendet. Die Rechnung mit der gesondert ausgewiesenen Steuer erhält der Unternehmer aber erst im Jahr 04. Der Unternehmer hat bereits während der Bauphase schlüssig dargelegt, dass er das Gebäude zum Vorsteuerabzug berechtigend vermieten will. Das Gebäude wurde tatsächlich wie folgt verwendet:

• im Jahr 02 nur zur Ausführung zum Vorsteuerabzug berechtigender Umsätze;

• im Jahr 03 je zur Hälfte zur Ausführung zum Vorsteuerabzug berechtigender und nicht zum Vorsteuerabzug berechtigender Umsätze;

• im Jahr 04 nur zur Ausführung nicht zum Vorsteuerabzug berechtigender Umsätze.

S.a. das Beispiel 1 in Abschn. 15a.4 Abs. 2 UStAE.

Da der Unternehmer schlüssig dargelegt hat, dass er beabsichtigt, das Gebäude nach der Fertigstellung im Jahr 02 ausschließlich für zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsätze zu verwenden, kann er nach § 15 Abs. 1 UStG die Vorsteuer von 50 000 € voll abziehen. Der Abzug ist jedoch erst im Jahr 04 zulässig. Bei der Steuerfestsetzung für dieses Jahr ist dieser Abzug aber gleichzeitig insoweit zu berichtigen, als für die Jahre 03 und 04 eine Änderung der Verhältnisse gegenüber der im Zeitpunkt des Leistungsbezuges dargelegten Verwendungsabsicht eingetreten ist. Diese Änderung beträgt für das Jahr 03 50 % und für das Jahr 04 100 %. Entsprechend dem zehnjährigen Berichtigungszeitraum ist bei der Berichtigung für das Jahr von einem Zehntel der Vorsteuer von 50 000 € = 5 000 € auszugehen. Es sind für das Jahr 03 die Hälfte dieses Vorsteueranteils, also 2 500 €, und für das Jahr 04 der volle Vorsteueranteil von 5 000 € vom Abzug ausgeschlossen. Im Ergebnis vermindert sich somit die bei der Steuerfestsetzung für das Jahr 04 abziehbare Vorsteuer von 50 000 € um (2 500 € + 5 000 € =) 7 500 € auf 42 500 €.

S.a. Beispiel 2 in Abschn. 15a.4 Abs. 2 UStAE.

Ein Landwirt veräußert zehn Mastschweine an B.

Berichtigungsobjekt ist das einzelne Tier (zehn Berichtigungsobjekte nach § 15a Abs. 2 UStG).

Ein Landwirt veräußert 50 dz Wintergerste an den Getreidehändler A, 100 dz an den Getreidehändler B und 100 Mastschweine an den Viehhändler C.

Jedes Verkaufsgeschäft ist ein eigenes Berichtigungsobjekt. Beim Verkauf der Mastschweine ist das einzelne Tier das Berichtigungsobjekt (s.a. Beispiele 8 und 9 der Vfg. der OFD Karlsruhe vom 29.2.2016, S 7316 – Karte 4, UR 2017, 35, LEXinform 5236012).

Am 1.3.03 erwirbt Unternehmer U ein WG des Umlaufvermögens zur steuerpflichtigen Verwendung für 1 000 € zzgl. 190 € USt. Entgegen den Erwartungen wird das WG am 31.5.05 steuerfrei veräußert.

Wegen der steuerfreien Veräußerung ist im Jahr 05 der Vorsteuerabzug auf die Anschaffungskosten i.H.v. 190 € einmalig zu berichtigen. Die Berichtigung ist, losgelöst von einem Berichtigungszeitraum, in dem Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem das WG tatsächlich verwendet wird. Besteuerungszeitraum ist nach § 16 Abs. 1 UStG grundsätzlich das Kj.

Eine Vorsteuerberichtigung unterbleibt, wenn die auf die Anschaffungs- und Herstellungskosten eines WG entfallende Vorsteuer 1 000 € nicht übersteigt (§ 44 Abs. 1 UStDV).

Unternehmer U betreibt einen gewerblichen Grundstückshandel. Am 1.3.05 erwirbt U steuerpflichtig von einem anderen Unternehmer V ein Dreifamilienhaus für netto 750 000 € unter Hinweis auf § 13b Abs. 2 Nr. 3 UStG. Der Kaufpreis verteilt sich gleichmäßig auf die drei Stockwerke. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG macht U den Vorsteuerabzug geltend.

U teilt das Gebäude in Teileigentum auf (§ 1 Abs. 3 WEG), um es jeweils an Ingenieure zu veräußern. Aus der Anschaffung macht U den vollen Vorsteuerabzug geltend.

1. Im Kj. 07 kann U nur zwei Wohnungen steuerpflichtig an Ingenieure veräußern. Die dritte Wohnung veräußert er steuerfrei an einen Arzt.

2. Die Veräußerungen erfolgen zehn Jahre nach dem Erwerb. Das Grundstück ist zwischenzeitlich tatsächlich nicht genutzt worden.

1. Wegen der steuerfreien Veräußerung ist im Jahr 07 der Vorsteuerabzug auf die Anschaffungskosten anteilig und einmalig zu berichtigen. U muss im Kj. 07 daher (1/3 von 142 500 € =) 47 500 € an das FA zurückzahlen.

2. Da § 15a Abs. 2 UStG keinen Berichtigungszeitraum vorsieht, muss auch hier die Vorsteuer nach § 15a Abs. 2 UStG berichtigt werden. U hat den Vorsteuerbetrag i.H.v. 47 500 € für den Voranmeldungszeitraum der Veräußerung zurückzuzahlen (Abschn. 15a.5 Abs. 2 UStAE).

S.a. die Beispiele 1 und 2 zu Abschn. 15a.5 UStAE sowie die Erläuterungen unter dem Gliederungspunkt »Änderung der Verhältnisse beim Wechsel der Besteuerungsform«.

Die Klägerin hatte im Jahr 05 ein unbebautes innerstädtisches Grundstück erworben, auf welchem sie ein Stadtquartier projektierte. Nach langjährigen Planungen und Verhandlungen gelang ihr für das Projekt der Abschluss eines städtebaulichen Vertrages mit näher definierten Vorgaben für die Erteilung der Baugenehmigungen. Noch vor dem Beginn der Bauarbeiten veräußerte die Klägerin das Grundstück nebst Planungsleistungen und bereits vorab geschlossener Gewerberaummietverträge für einen Supermarkt und einen Drogeriemarkt. Die Veräußerung erfolgte mit insgesamt drei Verträgen, die aufgrund ihrer Verknüpfung mit der Erteilung der Baugenehmigung erst im Kj. 16 wirksam wurden. Bei Grundstückserwerb hatte die Klägerin zur USt optiert und Vorsteuern in entsprechender Höhe gezogen. Sie machte geltend, das Grundstück nach dessen Bebauung für Zwecke einer umsatzsteuerpflichtigen Vermietung nutzen zu wollen. Entgegen dieser Absicht veräußerte die Klägerin das baureife Grundstück im Kj. 16 nebst Planungsleistungen und mit den beiden vorgenannten Mietverträgen in unbebautem Zustand und umsatzsteuerfrei an eine KG.

Das FG ging von einer Verpflichtung zur Vorsteuerberichtigung gem. § 15a Abs. 2 UStG aus. Dabei bewertete das Gericht die Grundstücksveräußerung als ersten Verwendungsumsatz des Wirtschaftsguts Grundstück. Die aus der Zwischennutzung des Grundstücks als Aufstellfläche für Werbemedien erzielten Umsätze ordnete das Gericht als für die Abgrenzung der Berichtigungstatbestände gem. § 15a Abs. 1 und Abs. 2 UStG unmaßgebliche Hilfsumsätze ein. Da für § 15a Abs. 2 UStG kein Berichtigungszeitraum und keine Korrektur pro rata temporis gelte, sei die Vorsteuerberichtigung im Jahr der Grundstücksveräußerung in voller Höhe vorzunehmen.

Das Gericht sah auch keine berichtigungsneutrale → Geschäftsveräußerung gem. § 1 Abs. 1a UStG (s.u. den Gliederungspunkt »Geschäftsveräußerung und andere Formen der Rechtsnachfolge (§ 15a Abs. 10 UStG)«). Dabei stellte es maßgeblich darauf ab, dass die Klägerin nach den objektiv zutage getretenen Verhältnissen wie ein Grundstückshändler, Grundstücksentwickler bzw. Bauträger aufgetreten sei. Einen auf nachhaltige Vermietung gerichteten unternehmerischen Nutzungszusammenhang habe sie im Veräußerungszeitpunkt noch nicht geschaffen, sodass der Veräußerungsgegenstand nicht als von der Erwerberin fortgeführtes Vermietungsunternehmen zu qualifizieren sei (s.a. FG Schleswig-Holstein Mitteilung vom 30.6.2022, LEXinform 0462383).

Ein Unternehmer erwirbt am 1.7.04 aus privater Hand einen gebrauchten Pkw für 10 000 € und ordnet ihn zulässigerweise seinem Unternehmen zu und führt damit ausschließlich Abzugsumsätze aus. Am 1.3.05 lässt er eine Klimaanlage nachträglich einbauen (Entgelt: 2 500 € zzgl. 475 € USt). Am 1.8.05 lässt er die Windschutzscheibe an seinem Pkw erneuern (Entgelt: 500 € zzgl. 95 € USt).

Am 1.3.06 entnimmt der Unternehmer den Pkw in sein Privatvermögen (Aufschlag gem. »Schwacke-Liste« auf den Marktwert des Pkw im Zeitpunkt der Entnahme für die Klimaanlage: 1 500 €, für die Windschutzscheibe: 50 €).

Die Entnahme des Pkw selbst führt nicht zu einer steuerbaren Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG, da die Anschaffung des Pkw nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt hat.

Das aufgewendete Entgelt für den nachträglichen Einbau der Windschutzscheibe (Bestandteil) beträgt 500 €, also weniger als 20 % der ursprünglichen Anschaffungskosten des Pkw, und übersteigt auch nicht einen Betrag von 1 000 €. Aus Vereinfachungsgründen wird für den Einbau der Windschutzscheibe keine dauerhafte Werterhöhung des Pkw angenommen. Der Unternehmer kann auf die Versteuerung der Entnahme der Windschutzscheibe verzichten.

Ohne Versteuerung der Entnahme liegt eine Änderung der Verhältnisse i.S.d. § 15a Abs. 3 Satz 3 UStG vor. Nach § 44 Abs. 1 UStDV entfällt eine Vorsteuerberichtigung i.S.d. § 15a Abs. 3 Satz 3 UStG, da die auf die Anschaffung der Windschutzscheibe entfallende Vorsteuer 1 000 € nicht übersteigt.

Das aufgewendete Entgelt für den nachträglichen Einbau der Klimaanlage beträgt 2 500 €, also mehr als 20 % der ursprünglichen Anschaffungskosten des Pkw. Mit dem Einbau der Klimaanlage in den Pkw hat diese ihre körperliche und wirtschaftliche Eigenart endgültig verloren und zu einer dauerhaften, im Zeitpunkt der Entnahme nicht vollständig verbrauchten Werterhöhung des WG geführt (Bestandteil). Die Entnahme des Bestandteils unterliegt daher gem. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Satz 2 UStG mit einer Bemessungsgrundlage gem. § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG i.H.v. 1 500 € der USt (Abschn. 3.3 Abs. 2 UStAE). Die Entnahme führt somit insgesamt zu einer USt von 285 €. Eine Vorsteuerberichtigung wird durch die Entnahme allein nicht ausgelöst. Der Pkw (Klimaanlage) wurde ursprünglich zu 100 % zur Ausführung von Abzugsumsätzen verwendet. Die Entnahme selbst ist nicht anders zu beurteilen als die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebliche Verwendung.

Nach § 44 Abs. 1 UStDV würde eine durchzuführende Vorsteuerberichtigung entfallen, da die auf die Anschaffung der Klimaanlage entfallende Vorsteuer 1 000 € nicht übersteigt (§ 44 Abs. 1 UStDV).

Der Einbau der Klimaanlage und die Erneuerung der Windschutzscheibe werden gleichzeitig durchgeführt (innerhalb von drei Monaten).

Beide Leistungen werden im Rahmen einer Maßnahme bezogen und sind daher grundsätzlich zu einem Berichtigungsobjekt zusammenzufassen (§ 15a Abs. 3 Satz 2 UStG und Abschn. 15a.6 Abs. 11 UStAE).

Im Fall der Entnahme eines WG, in das Bestandteile eingegangen (Klimaanlage) oder an dem sonstige Leistungen ausgeführt worden sind, sind bei Prüfung der Vorsteuerberichtigung solche in das WG eingegangenen Gegenstände aus dem Berichtigungsobjekt auszuscheiden, die bei der Entnahme der Umsatzbesteuerung nach § 3 Abs. 1b UStG unterliegen (Klimaanlage). Die Grenzen des § 44 UStDV sind auf den entsprechend verminderten Vorsteuerbetrag anzuwenden (Windschutzscheibe; Abschn. 15a.6 Abs. 17 UStAE). Eine Vorsteuerberichtigung für das verbleibende Berichtigungsobjekt Windschutzscheibe unterbleibt nach § 44 Abs. 1 UStDV).

Ein Unternehmer erwirbt am 1.7.04 aus privater Hand einen gebrauchten Pkw für 20 000 € und ordnet ihn zulässigerweise seinem Unternehmen zu. Am 1.3.05 lässt er den Pkw wegen eines Unfalls für 7 000 € zzgl. 1 330 € reparieren (werterhaltende Maßnahmen). Den Vorsteuerabzug macht U in der Voranmeldung 3/05 geltend.

Am 1.3.06 entnimmt der Unternehmer den Pkw in sein Privatvermögen.

Eine Besteuerung der unentgeltlichen Wertabgabe findet nach § 3 Abs. 1b Satz 2 UStG nicht statt, da kein Bestandteil in das WG eingegangen ist. Weiterhin handelt es sich um eine sonstige Leistung, die bereits im Zeitpunkt des Leistungsbezugs wirtschaftlich verbraucht ist. Eine Verpflichtung zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a Abs. 3 Satz 1 UStG besteht nicht (Abschn. 15a.6 Abs. 6 UStAE). Aus diesem Grund tritt für die Reparaturleistung eine Änderung der Verhältnisse i.S.d. § 15a Abs. 3 Satz 3 UStG ein (Abschn. 15a.6 Abs. 16 UStAE). Die Wertgrenze des § 44 Abs. 1 UStDV ist überschritten. Die Reparaturleistung löst nach § 15a Abs. 3 UStG einen neuen Berichtigungszeitraum von fünf Jahren aus. Der Berichtigungszeitraum beginnt am 1.3.05 und endet mit Ablauf des 28.2.10. Der zu überwachende jährliche Vorsteuerbetrag beträgt 1 330 € : 5 = 266 €. Im Zeitpunkt der Entnahme beträgt der Berichtigungszeitraum noch vier Jahre, der Berichtigungsbetrag somit 266 € × 4 = 1 064 €. Zum Zeitpunkt der Berichtigung s. § 44 Abs. 3 Satz 2 UStDV.

Neben der Reparaturleistung werden noch folgende Leistungen ausgeführt:

1. Einbau einer Klimaanlage für 2 500 €; Erhöhung der Schwacke-Liste im Zeitpunkt der Entnahme um 1 500 €;

2. Verspiegelung der Scheiben für 500 €; Erhöhung der Schwacke-Liste im Zeitpunkt der Entnahme um 100 €;

3. Auftragung einer Effektlackierung für 4 500 €; Erhöhung der Schwacke-Liste im Zeitpunkt der Entnahme um 3 500 €.

Sämtliche Maßnahmen werden im Rahmen einer Maßnahme bezogen und sind daher zu einem Berichtigungsobjekt zusammenzufassen. Da die Entnahme der Klimaanlage jedoch nach § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG als eine unentgeltliche Wertabgabe zu versteuern ist (s. Lösung Beispiel 17), scheidet diese für Zwecke der Vorsteuerberichtigung aus dem Berichtigungsobjekt aus.

Für die Zusammenfassung zu einem Berichtigungsobjekt kommen hinsichtlich der an einem Gegenstand ausgeführten sonstigen Leistungen nur solche in Betracht, denen über den Zeitpunkt des Leistungsbezugs hinaus eine eigene Werthaltigkeit innewohnt. Somit ist auch die Reparaturleistung aus dem Berichtigungsobjekt auszuscheiden. Zur Vorsteuerberichtigung aus der Reparaturleistung s.o.

Hinsichtlich der Scheibenverspiegelung und der Effektlackierung entfällt eine Besteuerung nach § 3 Abs. 1b UStG, da sonstige Leistungen nicht zu Bestandteilen eines Gegenstandes führen (Abschn. 3.3 Abs. 2 Satz 4 UStAE).

Für diese Leistungen ist allerdings zu prüfen, inwieweit eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 3 Satz 1 UStG durchzuführen ist. Das verbleibende Berichtigungsobjekt setzt sich aus der Scheibenverspiegelung sowie der Effektlackierung zusammen. Die Grenze des § 44 Abs. 1 UStDV von 1 000 € ist auf das verbleibende Berichtigungsobjekt anzuwenden, für das die Vorsteuerbeträge aus der Scheibenverspiegelung i.H.v. 95 € (500 € × 19 %) und der Effektlackierung i.H.v. 855 € (4 500 € × 19 %) insgesamt nur 950 € betragen. Eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 3 Satz 1 UStG für das verbleibende Berichtigungsobjekt unterbleibt daher.

Ein Gebäude, das im Kj. 01 erstellt wurde, wird im Kj. 15 neu gestrichen (Fertigstellung der Malerarbeiten am 1.6.15). Die Aufwendungen betragen hierfür 25 000 € zzgl. 4 750 € USt. Das Gebäude wird im Kj. 15 steuerpflichtig, ab 1.7.16 ausschließlich steuerfrei verwendet.

Der Unternehmer hat im Kj. 15 im Hinblick auf die steuerpflichtige Verwendung den vollen Vorsteuerabzug. Die als Erhaltungsaufwand zu beurteilenden Malerarbeiten (Werkleistungen) stellen sonstige Leistungen an einem WG, dem Gebäude, dar. Es handelt sich um eine sonstige Leistung, die nicht bereits im Zeitpunkt des Leistungsbezugs wirtschaftlich verbraucht ist (Abschn. 15a.6 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 UStAE). Diese sonstige Leistung unterliegt daher der Berichtigungspflicht des § 15a Abs. 3 Satz 1 UStG. Voraussetzung für die Vorsteuerberichtigung ist allerdings eine Änderung der für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse. Ab 1.7.16 tritt eine Änderung der Verhältnisse ein. Gem. § 15a Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 UStG beträgt der Berichtigungszeitraum dafür zehn Jahre. Der Berichtigungszeitraum beginnt am 1.6.15 und endet mit Ablauf des 31.5.25. Der zu überwachende jährliche Vorsteuerbetrag beträgt 4 750 € : 10 = 475 €. Im Kj. 16 tritt eine Änderung der Verhältnisse ein, da die steuerpflichtigen Umsätze im Kj. 16 nur noch 50 % betragen. Der Berichtigungsbetrag beläuft sich im Kj. 16 auf 237,50 €.

Mit Urteil vom 5.6.2014 (XI R 44/12, BStBl II 2016, 187) hat der BFH entschieden, dass die → Mindestbemessungsgrundlage bei Leistung an einen zwar nahestehenden, aber vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmer dann keine Anwendung findet, wenn der vom Leistungsempfänger in Anspruch genommene Vorsteuerabzug keiner Vorsteuerberichtigung i.S.d. § 15a UStG unterliegt.

Im dem dem BFH-Urteil vom 5.6.2014 (XI R 44/12, BStBl II 2016, 187) zu Grunde liegenden Streitfall verpachteten die Eltern an den Sohn S ein Grundstück zum Betrieb einer Schweinezuchtanlage. Die Eltern verzichteten nach § 9 Abs. 1 UStG auf die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG. Der Sohn entrichtete den Pachtzins monatlich. Der Sohn hatte auf die Anwendung der Durchschnittsbesteuerung des § 24 UStG verzichtet und war deshalb gem. § 15 UStG zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt.

Strittig war, ob bezüglich der Pachtzahlungen die Mindestbemessungsgrundlage gem. § 10 Abs. 5 UStG berücksichtigt werden konnte.

Die Berichtigung des Vorsteuerabzugs bei sonstigen Leistungen, die – wie im Streitfall – nicht unter § 15a Abs. 3 UStG fallen, ist – mit Ausnahme für sonstige Leistungen, für die der Unternehmer wie bei An- oder Vorauszahlungen den Vorsteuerabzug geltend machen kann, bevor er die Leistung bezogen hat – auf solche zu beschränken, für die in der Steuerbilanz ein Aktivierungsgebot besteht, wobei es nicht darauf ankommt, ob der Unternehmer nach den §§ 140, 141 AO selbst zur Buchführung verpflichtet ist. Dies ist hier nicht der Fall. Denn ein – wie hier vom Sohn – fortlaufend gezahltes Leistungsentgelt kann nicht als Anschaffungskosten eines immateriellen Wirtschaftsguts »Nutzungsrecht« aktiviert werden. Zwar ist das aus einem Mietverhältnis – Gleiches gilt für ein hier vorliegendes Pachtverhältnis – folgende Nutzungsrecht durch einen laufend zu entrichtenden Mietzins entgeltlich erworben; gleichwohl ist das Nutzungsrecht nicht zu bilanzieren, weil ihm ein schwebendes Geschäft zugrunde liegt, das nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung nicht in die Bilanz aufzunehmen ist, solange das bestehende Gleichgewicht zwischen Rechten und Pflichten nicht durch Vorleistungen oder Erfüllungsrückstände gestört ist. Die vom Sohn aus der von den Eltern mit gesondertem Steuerausweis in Rechnung gestellten Pacht der Schweinezuchtanlage in Anspruch genommenen Vorsteuerbeträge unterliegen nicht der Vorsteuerberichtigung des § 15a UStG. Somit ist auch die Mindestbemessungsgrundlage nicht anzuwenden.

• EDV-Programme: Berichtigung nach § 15a Abs. 1 UStG.

• Reinigungsleistungen: Berichtigung nach § 15a Abs. 2 UStG.

• Beratungsleistungen für ein Unternehmenskonzept: Berichtigung nach § 15a Abs. 1 UStG.

• Eine Anzahlung für ein längerfristiges Mietleasing: Berichtigung nach § 15a Abs. 1 UStG.

Ein Bauherr errichtet ein Gebäude mit jeweils gleich großen Geschossflächen im Kj. 2014, das zunächst wie folgt genutzt wird:

• Erdgeschoss vermietet als Arztpraxis;

• 1. Obergeschoss zu Wohnzwecken vermietet;

• 2. Obergeschoss vermietet als Rechtsanwaltspraxis (zur Steuerpflicht optiert);

• 3. Obergeschoss eigene Wohnung, ab dem vierten Jahr als Büroräume an den Rechtsanwalt vermietet.

Nach § 15 Abs. 1b Satz 1 UStG ist die Vorsteuer, die auf die eigene Wohnung entfällt, nicht abzugsfähig (s.a. Abschn. 15.6a Abs. 3 Satz 1 UStAE). § 15 Abs. 1b UStG stellt eine Vorsteuerabzugsbeschränkung dar und berührt nicht das Zuordnungswahlrecht des Unternehmers nach § 15 Abs. 1 UStG (Abschn. 15.2c UStAE). Im Fall der Zuordnung des unternehmensfremd genutzten Teils zum nichtunternehmerischen Bereich wird dieser als separater Gegenstand angesehen, der nicht »für das Unternehmen« i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG bezogen wird (Abschn. 15.2c Abs. 4 Satz 1 UStAE). Wird dieser Gegenstand später unternehmerisch genutzt (z.B. durch Umwandlung von Wohnräumen in Büroräume), ist eine Vorsteuerberichtigung zugunsten des Unternehmers nach § 15a UStG nicht zulässig (Abschn. 15a.1 Abs. 6 Nr. 4 und Abschn. 15.2c Abs. 4 Satz 4 UStAE). Eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG ist nur möglich, soweit das Grundstück dem Unternehmensvermögen zugeordnet worden ist (Abschn. 15.6a Abs. 5 Satz 3 UStAE).

Abb.: Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1b und Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 6a UStG

Durch Art. 11 Nr. 6 und 7 des Jahressteuergesetzes 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) wurde in § 24 Abs. 1 UStG eine Umsatzgrenze i.H.v. 600 000 € eingeführt. Diese ist erstmals auf Umsätze anzuwenden, die nach dem 31.12.2021 bewirkt werden (§ 27 Abs. 32 UStG). Sofern nach § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG der Gesamtumsatz (§ 19 Abs. 3 UStG) im vorangegangenen Kj. mehr als 600 000 € betragen hat, sind die Umsätze ab dem Besteuerungszeitraum 2022 zwingend nach der Regelbesteuerung zu versteuern.

Durch Art. 16 Nr. 10 und Art. 18 Nr. 3 i.V.m. Art. 30 Abs. 6 des JStG 2022 vom 16.12.2022 (BGBl I 2022, 2294) wurden mit Wirkung zum 1.1.2023 die allgemeinen Durchschnittssätze nach § 23 UStG sowie §§ 69 und 70 UStDV (inklusive der dazugehörigen Anlagen) gestrichen. Gleichzeitig wurde durch Art. 16 Nr. 11 i.V.m. Art. 30 Abs. 6 des JStG 2022 die Umsatzgrenze zur Inanspruchnahme des Durchschnittssatzes für Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen i.S.d. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG in § 23a Abs. 2 UStG auf 45 000 € erhöht.

Unternehmer U vermietet im Kj. 05 als Kleinunternehmer ein Ferienhaus. Die Vorsteuer auf die Anschaffungskosten beträgt 16 000 €. Ab dem Kj. 07 überschreitet U den maßgeblichen Gesamtumsatz und unterliegt der Regelbesteuerung. Gleichzeitig wird die Immobilie nur noch langfristig an einen privaten Mieter zu Wohnzwecken vermietet.

Wegen der Kleinunternehmerregelung entfällt in den Kj. 05 und 06 der Vorsteuerabzug, obwohl die Vermietung nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG steuerpflichtig ist.

Der Wechsel der Besteuerungsform im Kj. 07 führt für sich allein noch nicht zu einer Änderung der Verhältnisse i.S.d. § 15a Abs. 7 UStG. Da vor dem Wechsel der Vorsteuerabzug nicht möglich war und nach dem Wechsel der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG ebenfalls ausgeschlossen ist, liegt keine Änderung in Bezug auf den Vorsteuerabzug gem. § 15a Abs. 1 UStG vor. Im Kj. 07 erfolgt somit keine Vorsteuerberichtigung.

Unternehmer U vermietet im Kj. 05 als Kleinunternehmer ein Ferienhaus. Die Vorsteuer auf die Anschaffungskosten beträgt 16 000 €. Ab dem Kj. 07 überschreitet U den maßgeblichen Gesamtumsatz und unterliegt der Regelbesteuerung.

Wegen der Kleinunternehmerregelung entfällt in den Kj. 05 und 06 der Vorsteuerabzug, obwohl die Vermietung nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG steuerpflichtig ist.

Der Wechsel von § 19 Abs. 1 UStG zur Regelbesteuerung begründet im Kj. 07 eine Änderung der Verhältnisse i.S.d. § 15a Abs. 7 i.V.m. Abs. 1 UStG. Nach dem Wechsel ist der Vorsteuerabzug zu gewähren. Der Berichtigungszeitraum (1.1.05 bis 31.12.14) läuft vom 1.1.07 bis zum Ablauf des 31.12.14. Der Berichtigungsbetrag beträgt 1/10 von 16 000 € (§ 15a Abs. 5 UStG), somit 1 600 €. Nach § 44 Abs. 3 Satz 1 UStDV ist die Berichtigung in der Jahreserklärung des Kj. 07 vorzunehmen.

Ein Betriebsgrundstück, das vom 1.1.06 bis zum 31.10.06 innerhalb des Unternehmens zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze verwendet worden ist, wird am 1.11.06 nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfrei veräußert.

Für die Berichtigung ist die Veräußerung so anzusehen, als ob das Grundstück ab dem Zeitpunkt der Veräußerung bis zum Ablauf des Berichtigungszeitraums nur noch zur Ausführung von Umsätzen verwendet würde, die den Vorsteuerabzug ausschließen. Entsprechendes gilt bei einer steuerfreien Entnahme.

Ein Landwirt unterliegt aufgrund seiner Option nach § 24 Abs. 4 UStG bis zum 31.12.10 der Regelbesteuerung. Im September 10 schafft er noch einen Schlepper an und macht den Vorsteuerabzug geltend.

Ab dem 1.1.11 kehrt der Landwirt wieder zur Besteuerung nach Durchschnittssätzen gem. § 24 Abs. 1 UStG zurück. Im Mai 12 verkauft er den gebrauchten Schlepper.

Der Verkauf des Schleppers unterliegt grundsätzlich der Regelbesteuerung (Abschn. 24.2 Abs. 6 Satz 2 UStAE). Aus Vereinfachungsgründen wird die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung auf diesen Umsatz jedoch nicht beanstandet, da der Schlepper während der Zugehörigkeit zum land- und forstwirtschaftlichen Unternehmensvermögen zu mindestens 95 % für landwirtschaftliche Umsätze verwendet wird, die nach § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG den Vorsteuerabzug ausschließen. Bei der Berechnung der 95 %-Grenze bleiben die Zeiträume, in denen aufgrund der Option nach § 24 Abs. 4 UStG die Regelbesteuerung anzuwenden war (September bis Dezember 10), außer Betracht. Voraussetzung ist jedoch, dass der Landwirt eine zeitanteilige Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 7, Abs. 1 UStG zu seinen Ungunsten für den Zeitraum Januar 11 bis Mai 12 vornimmt.

Im Zeitpunkt des Verkaufs des Schleppers hat er eine weitere Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 7 und Abs. 8 UStG zu seinen Ungunsten vorzunehmen.

Der Landwirt L erwarb im Kj. 01 einen Mähdrescher zum Preis von 100 000 € zzgl. 19 000 € USt, den er entsprechend seiner Nutzungsabsicht ab 1.7.01 zu 40 % in seinem landwirtschaftlichen Betrieb und zu 60 % in seinem gewerblichen Lohnunternehmen einsetzte. Er machte aus der Anschaffung den Vorsteuerabzug anteilig i.H.v. 60 % von 19 000 € = 11 400 € geltend.

Im Zusammenhang mit der Anschaffung eines leistungsfähigeren Mähdreschers gab er den Mähdrescher am 1.7.03 zum Nettopreis von 60 000 € dem Landmaschinenhändler H in Zahlung.

Die Veräußerung des Mähdreschers wird insgesamt der Regelbesteuerung unterworfen (Abschn. 24.2 Abs. 6 Satz 2 UStAE). Die Vereinfachungsregelung kommt nicht zur Anwendung, da der Mähdrescher nicht zu mindestens 95 % für Umsätze verwendet wird, die der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegen. Die dabei für den Voranmeldungszeitraum Juli 03 anfallende USt beträgt somit 19 % von 60 000 € = 11 400 €. H darf diese USt als Vorsteuer abziehen.

Die Veräußerung stellt eine Nutzungsänderung i.S.d. § 15a Abs. 8 i.V.m. Abs. 9 UStG dar. Sie ist als 100 % vorsteuerunschädliche Nutzung für die Zeit vom 1.7.03 bis zum Ende des Berichtigungszeitraums des § 15a UStG am 30.6.06 zu behandeln. Die Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG berechnet sich wie folgt:

Die Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG ist nach § 44 Abs. 3 Satz 2 UStDV für den Voranmeldungszeitraum Juli 03 vorzunehmen.

Ein Unternehmer kauft im Kj. 01 einen Gegenstand des Anlagevermögens für sein Unternehmen für 10 000 € zzgl. 1 900 € USt. Der Gegenstand wird im Kj. 01 zu 51 % steuerpflichtig und 49 % steuerfrei verwendet.

Der Unternehmer kann aus der Anschaffung 51 % der Vorsteuern (= 969 €) abziehen. Maßgebend ist die in Rechnung gestellte USt von 1 900 € und nicht die abzugsfähige Vorsteuer von 969 €. Demnach ist die 1 000 €-Grenze überschritten (§ 44 Abs. 1 UStDV). Eine Vorsteuerberichtigung kann in den folgenden Kj. in Betracht kommen.

Ein Unternehmer erwirbt am 1.8.01 einen unternehmerischen Gegenstand zum Preis von 5 252,63 € zzgl. 998 € USt. Durch einen anderen Unternehmer lässt er noch am gleichen Tag diesen Gegenstand verändern, wofür er 126,32 € zzgl. 24 € USt aufwendet. Der Unternehmer nutzt den Gegenstand zu 50 % für seine steuerfreie Tätigkeit und zu 50 % für seine steuerpflichtige Tätigkeit.

Die Vorsteuern für die Anschaffung des einen WG belaufen sich auf insgesamt 1 022 €. Die 1 000 €-Grenze ist damit überschritten. Der Unternehmer kann unter Beachtung des Vorsteuerausschlusses aber nur 511 € Vorsteuern abziehen. Bei Änderung der Verwendung sind die Vorschriften der Vorsteuerberichtigung zu beachten.

Ein Unternehmer nimmt am 1.3.01 eine neue Maschine in Gebrauch. Er verwendet sie bis zum 13.12.01 nur zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze und ab 14.12.01 ausschließlich zur Ausführung von Umsätzen, die nach § 15 Abs. 2 und 3 UStG den Vorsteuerabzug ausschließen. Am 1.10.03 veräußert der Unternehmer die Maschine steuerpflichtig.

Zu Beginn der Nutzung ist die Vorsteuer zu 100 % abziehbar und abzugsfähig. Der Berichtigungszeitraum für die Maschine beginnt am 1.3.01 und endet mit Ablauf des 28.2.06 (§ 15a Abs. 1 UStG). Im Kj. 01 wurde die Maschine noch neun Monate und 13 Tage für zum Vorsteuerabzug berechtigende und 17 Tage für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug ausschließen. Der Monat wird zu 30 Tagen gerechnet. Danach entsprechen 13 Tage (100 : 30 × 13 =) 0,433 Monate.

943,33 : 10 = 94,333 % Abzugsumsätze im Kj. 01. Daher sind 5,667 % der auf die Anschaffung der Maschine entfallenden Vorsteuern vom Abzug ausgeschlossen. Da sich die maßgebenden Verhältnisse um weniger als 10 Prozentpunkte geändert haben, entfällt bei diesem Wirtschaftsgut für dieses Kj. die Berichtigung des Vorsteuerabzugs.

Für das Kj. 02 liegt eine Änderung der Verhältnisse um 100 Prozentpunkte vor, weil die Maschine in diesem Kj. nur für Umsätze verwendet wurde, die den Vorsteuerabzug ausschließen.

Im Kj. 03 ist die Veräußerung so zu behandeln, als ob die Maschine vom 01.10. bis 31.12. für zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsätze verwendet worden wäre.

300 : 12 = 25 % Abzugsumsätze. Auf das ganze Kj. bezogen sind also 75 % der Vorsteuern vom Abzug ausgeschlossen. Gegenüber den für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnissen haben sich somit die Verhältnisse um 15 Prozentpunkte geändert.

Für die restlichen Kj. des Berichtigungszeitraums ist die Veräußerung ebenfalls wie eine Verwendung für zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsätze anzusehen. Die Änderung der Verhältnisse gegenüber den ursprünglichen für den Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnissen beträgt somit für diese Kj. jeweils 0 Prozentpunkte.

U errichtet im Kj. 01 auf eigenem Grund und Boden ein Fertighaus, welches ihm zum 1.2.02 schlüsselfertig übergeben wird. Anlässlich der Errichtung des Gebäudes sind bei U im Kj. 01 Vorsteuern i.H.v. 30 000 € angefallen. U beabsichtigt, das Gebäude steuerfrei zu vermieten. Deshalb sind seine Vorsteuern nicht abzugsfähig. Ab Februar 02 vermietet U das Fertighaus an den Mieter M ausschließlich für Wohnzwecke und somit nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei. Infolge des Auszugs von M zum 30.11.02 vermietet U das Fertighaus ab 1.12.02 steuerpflichtig an den Architekten A als Büro.

Die Nutzung im Kj. der erstmaligen Verwendung erfolgt im Jahr 02 für insgesamt elf Monate. Die Nutzung war für zehn Monate Vorsteuer schädlich, für einen Monat (Dezember) Vorsteuer unschädlich. Somit wird das Fertighaus im Erstjahr zu 1/11 für vorsteuerunschädliche Ausgangsumsätze verwendet.

100 : 11 = 9,09 % Abzugsumsätze. Der prozentuale Anteil der vorsteuerunschädlichen Nutzung im Erstjahr beläuft sich auf 9,09 %. Da sich bei dem Gebäude im Kj. 02 die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse um weniger als 10 Prozentpunkte geändert haben, entfällt bei dem Gebäude für das Kj. 02 die Berichtigung des Vorsteuerabzugs.

Der absolute Berichtigungsbetrag ist wie folgt zu ermitteln:

Die Berichtigung unterbleibt, weil auch der absolute Betrag, um den der Vorsteuerabzug für das Kj. 02 zu berichtigen ist, 1 000 € nicht übersteigt (§ 44 Abs. 2 UStDV).

Die Nutzung im Kj. 03 erfolgt insgesamt für zwölf Monate, und zwar insgesamt für vorsteuerunschädliche Ausgangsumsätze. Der prozentuale Anteil der vorsteuerunschädlichen Nutzung im Kj. 03 beträgt somit 100 %. Es ergibt sich eine Differenz im Verhältnis zur beabsichtigten Nutzung von 100 %. Die Vorsteuerkorrektur zu Gunsten beträgt im Kj. 03 3 000 €. Da die Vorsteuerkorrektur für das Kj. 6 000 € nicht übersteigt, ist die Berichtigung des Vorsteuerabzugs im Rahmen der Jahressteuerfestsetzung für das Kj. 03 durchzuführen (§ 44 Abs. 3 UStDV).

Unternehmer A hat im Kj. 07 eine Immobilie fertig gestellt, die, wie in der Investitions- und Bauphase vermutet, zum 1.7.07 zu 40 % steuerpflichtig und zu 60 % steuerfrei vermietet wird. An Vorsteuerbeträgen sind insgesamt 375 000 € angefallen.

Zum 1.1.10 wird das Grundstück unter Option nach § 9 Abs. 3 UStG steuerpflichtig veräußert (beachte § 13b Abs. 2 Nr. 3 UStG). Eine Geschäftsveräußerung nach § 1 Abs. 1a UStG liegt nicht vor.

Von den insgesamt angefallenen Vorsteuerbeträgen i.H.v. 375 000 € kann A nach § 15 Abs. 4 UStG insgesamt Vorsteuerbeträge von 40 % = 150 000 € abziehen. Der Berichtigungszeitraum von zehn Jahren läuft vom 1.5.07 bis zum 30.4.17. Nach § 15a Abs. 8 und 9 UStG gilt der steuerpflichtige Verkauf als Verwendung des WG bis zum Ende des Berichtigungszeitraums. Damit ist für den Berichtigungszeitraum von 120 Monaten noch eine Restzeit von (1.1.10 bis 30.4.17) 88 Monaten zu berichtigen. Da die Verwendung bisher zu 40 % steuerpflichtig und somit zum Vorsteuerabzug berechtigt war und der Verkauf als Verwendungsumsatz nach § 15a Abs. 8 und 9 UStG zu 100 % als steuerpflichtige Verwendung anzusehen ist, ergibt sich eine Verwendungsänderung i.H.v. 60 %. Der Berichtigungsbetrag beträgt somit (375 000 € × 88/120 × 60 % =) 165 000 €.

Damit hat der Unternehmer A nach § 44 Abs. 3 UStDV für den Voranmeldungszeitraum Januar 10 einen Vorsteuerberichtigungsbetrag zu seinen Gunsten i.H.v. 165 000 €.

Sachverhalt s. Beispiel 31. Im Kj. 10 findet allerdings kein Verkauf statt. Das Gebäude wird im Jahresdurchschnitt des Kj. 10 zu 55 % für steuerpflichtige Vermietungsumsätze und zu 45 % zu steuerfreien Vermietungsumsätzen verwendet.

Nach § 15a Abs. 1 UStG ist für den Veranlagungszeitraum 10 eine Vorsteuerberichtigung durchzuführen, da eine Verwendungsänderung im Vergleich zu den ursprünglichen Verhältnissen für den Vorsteuerabzug von 15 % vorliegt. Die Vorsteuerberichtigung ist nur für das Kj. 10 zu berechnen. Der Berichtigungsbetrag beträgt (375 000 € × 12/120 × 15 %=) 5 625 €. Da die Vorsteuerberichtigung 6 000 € für das Kj. 10 nicht übersteigt, wird die Berichtigung erst in der Jahressteuererklärung durchgeführt (§ 44 Abs. 3 UStDV).

Eine Gewerbeimmobilie mit einer Nutzfläche von 5 000 qm wird in der Investitionsphase und auch ab dem Erstjahr zu 50 % für vorsteuerabzugsberechtigte Umsätze verwendet. Dem Unternehmer wurden insgesamt 900 000 € USt in Rechnung gestellt. In diesem Zusammenhang wurden dem Unternehmer insgesamt 450 000 € Vorsteuern erstattet.

Zum 1.4.10 wird eine Teilfläche von 500 qm nach einem Mieterwechsel nicht mehr steuerfrei, sondern nach Option nach § 9 Abs. 1 und 2 UStG steuerpflichtig vermietet.

Ab April 10 werden von dem gesamten Grundstück i.H.v. 5 000 qm jetzt 60 % = 3 000 qm für vorsteuerabzugsberechtigte Umsätze verwendet. Die Nutzungsänderung ist aber auf das gesamte Kj. 10 zu beziehen.

690 : 12 = 57,5 % Abzugsumsätze. Bezogen auf das gesamte Kj. 10 beträgt die Verwendungsänderung 7,5 % zu Gunsten des Unternehmers. Bei gleich bleibenden Verhältnissen ergibt sich im Kj. 10 eine Vorsteuerberichtigung i.H.v. (900 000 € × 12/120 × 7,5 %=) 6 750 €. Da der Berichtigungsbetrag 6 000 € übersteigt, muss der Unternehmer in den monatlichen USt-Voranmeldungen April bis Dezember 10 jeweils 750 € als Vorsteuerberichtigungsbetrag zu seinen Gunsten geltend machen (§ 44 Abs. 3 UStDV).

Sachverhalt s. Beispiel 33. Zusätzlich findet zum 1.8.10 eine weitere Nutzungsänderung hinsichtlich von 900 qm statt. Diese Teilfläche wird jetzt steuerfrei vermietet, so dass ab dem 1.8.10 insgesamt 2 100 qm für steuerpflichtige Umsätze und 2 900 qm für steuerfreie Umsätze verwendet werden. Dies entspricht einem prozentualen Verhältnis von 42 % für steuerpflichtige und 58 % für steuerfreie Umsätze. Die Nutzungsänderung ist aber auf das gesamte Kj. 10 zu beziehen.

600 : 12 = 50,0 % Abzugsumsätze. Damit haben sich im Kj. 10 die Verhältnisse, bezogen auf die Verhältnisse für den ursprünglichen Vorsteuerabzug, nicht verändert. Damit hätte der Unternehmer für die Voranmeldungszeiträume April bis Juli 10 keine Vorsteuerberichtigungen zu seinen Gunsten durchführen dürfen. Er muss somit für die betroffenen Voranmeldungszeiträume berichtigte Voranmeldungen abgeben.

Literaturhinweis zu den vorstehenden Beispielen: Radeisen, DStR 2000, 369.