Vorweggenommene Erbfolge

Inhaltsverzeichnis

1 Gesetzeslage und Verwaltungsregelungen
1.1 Regelung bis 31.12.2007
1.2 Regelung ab 1.1.2008
2 Definition der vorweggenommenen Erbfolge
3 Unterscheidung der Vermögensübertragung nach dem Entgelt
4 Abgrenzung der Versorgungsleistungen von den Unterhaltsleistungen
4.1 Allgemeines
4.2 Unterhaltsleistungen
4.3 Versorgungsleistungen
5 Leistungen im Zusammenhang mit einer Vermögensübertragung
5.1 Überblick
5.2 Abgrenzung der Versorgungsleistungen von den wiederkehrenden Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung
5.3 Korrespondenzprinzip bei beschränkter Einkommensteuerpflicht
6 Einzelheiten zum Versorgungsvertrag
6.1 Prüfungsschema bei vorweggenommener Erbfolge
6.2 Nicht zum Empfang von begünstigten Versorgungsleistungen berechtigte Personen
6.3 Ertrag bringende Wirtschaftseinheit
6.3.1 Allgemeiner Überblick
6.3.2 Ermittlung der maßgeblichen Erträge
6.3.3 Erträge aus einem GmbH-Anteil
6.4 Zusammenfassung
7 Form, Inhalt und Durchführung des Vertrages
8 Private Veräußerungsgeschäfte
8.1 Beteiligungsveräußerung nach § 17 EStG
8.2 Private Veräußerungsgeschäfte i.S.d. § 23 EStG
9 Konsequenzen aus der Umschichtung, Übertragung und Betriebsaufgabe
9.1 Umschichtung
9.2 Übertragung und Betriebsaufgabe
9.3 Umschichtung von begünstigtem Vermögen
10 Unternehmensübertragungen
11 Vorweggenommene Erbfolge gegen einmalige Entgeltzahlungen
11.1 Übertragung von Privatvermögen
11.2 Übertragung von Betriebsvermögen
11.2.1 Allgemeines
11.2.2 Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter
11.2.3 Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils
11.2.3.1 Einheitstheorie
11.2.3.2 Investitionsabzugsbetrag
11.2.3.3 Erwerb in Abbruchabsicht im Wege vorweggenommener Erbfolge bei einer Mitunternehmerschaft
11.3 Mischfälle
12 Ertragsteuerliche Behandlung der unterschiedlichen Vermögensübertragungen
13 Nießbrauchsbestellung bei Übertragung eines Wirtschaftsguts
13.1 Übertragung von Wirtschaftsgütern unter Vorbehaltsnießbrauch
13.2 Ablösung des Vorbehaltsnießbrauchsrechts
13.2.1 Übergabeverträge nach dem 31.12.2007
13.2.2 Übergabeverträge vor dem 1.1.2008
14 Einräumung eines Nießbrauchsrechts ohne Übertragung eines Wirtschaftsguts
15 Umsatzsteuerrechtliche Folgen der vorweggenommenen Erbfolge
15.1 Grundsätzliches
15.2 Unentgeltliche Übertragung von Privat- und Betriebsvermögen
15.2.1 Grundsätzliches zu unentgeltlichen Wertabgaben
15.2.2 Übertragung eines vermieteten Grundstücks bzw. eines Miteigentumsanteils daran
15.2.3 Übertragung eines Betriebsgrundstücks bzw. eines Miteigentumsanteils daran
15.2.4 Bestellung von Nießbrauchsrechten
15.2.4.1 Vorbehaltsnießbrauch
15.2.4.2 Zuwendungsnießbrauch
15.2.5 Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens
15.2.6 Übertragung eines Betriebs
15.2.7 Übertragung von Beteiligungen
15.3 Entgeltliche Übertragung von Privat- und Betriebsvermögen
15.3.1 Vollentgeltliche Veräußerungsgeschäfte
15.3.2 Teilentgeltliche Veräußerungsgeschäfte
15.3.3 Versorgungsleistungen und wiederkehrende Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung
15.3.3.1 Versorgungsleistungen
15.3.3.2 Wiederkehrende Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung
15.3.3.3 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
16 Beispiele
16.1 Betriebsübertragungen
16.2 Übertragung von Gegenständen des Betriebsvermögens
16.3 Übertragung eines vermieteten Grundstücks
16.4 Übertragung eines gemischt genutzten Grundstücks
17 Schenkungsteuer bei der vorweggenommenen Erbfolge
18 Literaturhinweise
19 Verwandte Lexikonartikel

1. Gesetzeslage und Verwaltungsregelungen

1.1. Regelung bis 31.12.2007

Maßgeblich ist das BMF-Schreiben vom 13.1.1993 (BStBl I 1993, 80 und 464) zur ertragsteuerlichen Behandlung der vorweggenommenen Erbfolge und das BMF-Schreiben vom 16.9.2004 (BStBl I 2004, 922) zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung von wiederkehrenden Leistungen im Zusammenhang mit der Übertragung von Privat- oder Betriebsvermögen.

1.2. Regelung ab 1.1.2008

Mit der gesetzlichen Änderung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG durch das Jahressteuergesetz 2008 (JStG 2008) vom 20.12.2007 (BGBl I 2007, 3150) wird das Rechtsinstitut der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen auf seinen Kernbereich zurückgeführt. Zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung von wiederkehrenden Leistungen im Zusammenhang mit einer Vermögensübertragung s. BMF vom 11.3.2010 (BStBl I 2010, 227).

Für wiederkehrende Leistungen im Zusammenhang mit einer Vermögensübertragung, die auf einem vor dem 1.1.2008 geschlossenen Übertragungsvertrag beruhen, bleiben grds. § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG in der vor dem 1.1.2008 geltenden Fassung und das BMF-Schreiben vom 16.9.2004 (BStBl I 2004, 922) weiter anwendbar. Dies gilt auch für vor dem 1.1.2008 geschlossene Wirtschaftsüberlassungsverträge und Pachtverträge, die als Wirtschaftsüberlassungsverträge anzusehen sind (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 81, s.u.).

Beispiel für ein bisheriges Steuersparmodell:

Sind wiederkehrende Barleistungen in einem vor dem 1.1.2008 abgeschlossenen Vermögensübergabevertrag vereinbart worden, stellen sie dauernde Lasten dar, wenn sie abänderbar sind (vgl. BFH vom 16.2.2021, X R 31/20, BStBl II 2022, 165). Eine Abänderbarkeit der Leistungen kann trotz eines teilweisen Ausschlusses der Übernahme des pflegebedingten Mehrbedarfs gegeben sein. Es reicht aus, wenn sich der Vermögensübernehmer entweder zur persönlichen Pflege (mindestens im Umfang der bis 2016 geltenden Pflegestufe 1 bzw. des ab 2017 geltenden Pflegegrades 2) oder in entsprechendem Umfang zur Übernahme der Kosten für die häusliche Pflege oder der Kosten für die externe Pflege verpflichtet hat.

Hinweis:

Nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG sind nur noch Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung

• eines Anteils an einer Mitunternehmerschaft, die eine Tätigkeit i.S.d. §§ 13, 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 18 Abs. 1 EStG ausübt,

• eines Betriebs oder Teilbetriebs sowie

• eines mindestens 50 % betragenden Anteils an einer GmbH, wenn der Übergeber als Geschäftsführer tätig war und der Übernehmer diese Tätigkeit übernimmt,

als Sonderausgaben abzugsfähig. Der Sonderausgabenabzug ist auch für den Teil der Versorgungsleistungen, der auf den Wohnteil eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft entfällt, zulässig.

Der Sonderausgabenabzug von Versorgungsleistungen durch den Verpflichteten aufgrund der Regelung des § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG führt weiterhin zur Besteuerung dieser Leistungen beim Empfänger gem. § 22 EStG nach Maßgabe des Korrespondenzprinzips. Aus Gründen der Klarstellung wird dies in § 22 Nr. 1a EStG ausdrücklich geregelt. Aus Vereinfachungsgründen wird auf die Unterscheidung zwischen Renten und dauernden Lasten verzichtet, so dass die Versorgungsleistungen in vollem Umfang als Sonderausgaben abgezogen werden können und vom Empfänger der Leistung nach § 22 Nr. 1a EStG zu versteuern sind. Dadurch kann auf die bei Leibrenten erforderliche Ermittlung des Ertragsanteils verzichtet werden.

Nach § 52 Abs. 18 EStG gilt die Altregelung auf die volle Laufzeit der vor dem 1.1.2008 vereinbarten Vermögensübertragungen weiter, es sei denn, das übertragene Vermögen bringt nur deshalb einen ausreichenden Ertrag, weil ersparte Aufwendungen mit Ausnahme des Nutzungsvorteils eines zu eigenen Zwecken vom Vermögensübernehmer genutzten Grundstücks zu den Erträgen des Vermögens gerechnet werden (§ 52 Abs. 18 Satz 2 EStG). Bei der bisherigen Ermittlung der Erträge wurden die Einkünfte nicht um einen Unternehmerlohn gekürzt (BMF vom 16.9.2004, BStBl I 2004, 922, Rz. 24 Satz 2). Ersparte Aufwendungen wurden somit bisher zu den Erträgen des Vermögens gerechnet. Bei Altverträgen sind ab 1.1.2008 die Erträge um diese ersparten Aufwendungen zu kürzen. Können danach die Versorgungsleistungen nicht mehr aus dem dann verbleibenden Ertrag geleistet werden, ist der Sonderausgabenabzug auch für Altverträge ausgeschlossen (s.a. BT-Drs. 16/7036, 25). Nach dem Beispiel in Rz. 21 des BMF-Schreibens vom 16.9.2004 (BStBl I 2004, 922) gehörten nach der Verwaltungsmeinung aber schon bisher ersparte Zinsaufwendungen nicht zu den Erträgen (gegen BFH-Beschluss vom 12.5.2003 (GrS 1/00, BStBl II 2004, 95). S.a. → Besteuerung von Versorgungsleistungen.

Sofern begünstigtes Vermögen (dazu gehört auch der Wohnteil des aktiven land- und forstwirtschaftlichen Betriebes) und nicht begünstigtes (dazu gehört z.B. Privatvermögen und auch der Wohnteil des verpachteten land- und forstwirtschaftlichen Betriebes) gleichzeitig übertragen werden, ist es nicht zu beanstanden, wenn die wiederkehrenden Leistungen in vollem Umfang der Übertragung des begünstigten Vermögens zugeordnet werden (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 47).

Die bisherigen Voraussetzungen für die begünstigte Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen in Form einer ausreichend ertragbringenden Wirtschaftseinheit gelten weiterhin ebenso uneingeschränkt (s. BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 26 ff.) wie die insoweit maßgebende und nur in Ausnahmefällen widerlegbare Vermutungsregelung dafür, dass bei Übertragung von aktiven Betrieben eine ausreichend ertragbringende Wirtschaftseinheit vorliegt (Beweiserleichterung – BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 29).

Insbesondere folgende (bisher begünstigte) – ab 1.1.2008 durchgeführte – Vermögensübertragungen gegen wiederkehrende Leistungen sind nicht mehr nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG begünstigt:

• die Übertragung von privatem Immobilien- und Kapitalvermögen, das zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung oder Kapitalvermögen führt;

• die Übertragung von zu eigenen Wohnzwecken genutztem Grundbesitz;

• der Verzicht auf ein Nutzungsrecht;

• die Übertragung von Mitunternehmeranteilen an gewerblich geprägten oder vermögensverwaltenden Personengesellschaften;

• die Übertragung von Aktien unabhängig vom Beteiligungsumfang und von GmbH-Anteilen bis zu einer Beteiligungshöhe von 49,9 %.

Wird nicht begünstigtes Vermögen (z.B. Mietwohngrundstück) gegen Versorgungsleistungen übertragen, handelt es sich grundsätzlich um eine (teil-)entgeltliche Vermögensübertragung gegen wiederkehrende Leistungen i.S.v. Teil C (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 57), d.h. Anschaffungsgeschäft auf der Seite des Vermögensübernehmers und Veräußerungsgeschäft auf der Seite des Vermögensübergebers, ggf. mit Gewinnbesteuerung nach § 17 (→ Beteiligungsveräußerung) oder § 23 EStG (→ Private Veräußerungsgeschäfte) bei der Übertragung von Privatvermögen oder nach § 14, § 16 oder § 18 EStG bei der Übertragung von Betriebsvermögen (→ Betriebsveräußerung).

Gegen die in Rz. 21 i.V.m. Rz. 65 ff. vertretene Verwaltungsregelung hat das FG Bremen mit Urteil vom 25.10.2018 (1 K 165/17-3, LEXinform 5021893, Revision eingelegt, Az. BFH: IX R 11/19, LEXinform 0952367; s.u. unter »Beachte«.) entschieden. Nach der Verwaltungsregelung stellt die Übertragung nicht begünstigten Vermögens ein Veräußerungsvorgang dar. Dabei stellt der (anteilige) Barwert der (lebenslänglich) wiederkehrenden Leistung Anschaffungskosten dar. Der Berechtigte erzielt in dieser Höhe einen Veräußerungspreis.

Im Urteilsfall des FG Bremen hatte der Vater seiner Tochter im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge ein vermietetes Grundstück gegen wiederkehrende lebenslänglich Leistungen übertragen. In ihrer ESt-Erklärung machte die Tochter u.a. Zahlungen an ihren Vater i.H.v. 30 000 € (12 × 2 500 €/Monat) als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend.

Entscheidungsgründe:

Das FG vertrat die Auffassung, die Leibrentenzahlungen der Tochter stünden nicht i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 EStG in wirtschaftlichem Zusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der Tochter und seien daher nicht als Werbungskosten abziehbar. Ein Übergabevertrag, mit dem ein Grundstück unter Vorwegnahme der Erbfolge auf einen Abkömmling gegen Gewährung einer Versorgungsleistung übertragen werde, sei steuerrechtlich nicht als entgeltliches Veräußerungsgeschäft zu betrachten. In derartigen Fällen stellten die wiederkehrenden Versorgungsleistungen weder ein Veräußerungsentgelt des Übergebers noch Anschaffungskosten des Übernehmers dar, sondern seien spezialgesetzlich den Sonderausgaben (§ 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG n.F.) und wiederkehrenden Bezügen (§ 22 Nr. 1 Satz 1 EStG) zugeordnet. An dieser grundsätzlichen Zuordnung ändere auch der Umstand nichts, dass Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines Mietwohngrundstücks nicht (mehr) zum Sonderausgabenabzug zugelassen seien.

Prüfungsreihenfolge:

1. Prüfung, ob ein beiderseits unentgeltliches Rechtsgeschäft vorliegt.

   Dabei stellt die Übertragung eines (vermieteten) Grundstücks gegen lebenslänglich wiederkehrende Leistungen (Versorgungsleistungen) ein solches unentgeltliches Rechtsgeschäft dar.

2. Prüfung, ob trotz Unentgeltlichkeit (und daraus folgender Unbeachtlichkeit für die Einkünfteermittlung) eine steuerliche Berücksichtigung der wiederkehrenden Leistungen im Wege des Sonderausgabenabzugs in Frage kommt.

   Dabei ist zu beachten, dass eine steuermindernde Berücksichtigung von Privataufwendungen als Sonderausgaben in Abweichung vom Grundsatz des § 12 Nr. 1 und 2 EStG nur zulässig ist, wenn das Gesetz dies – ausnahmsweise – vorsieht. Unter diesen Umständen kann aber die Nichtgewährung eines Sonderausgabenabzugs ihrerseits keine Änderung der Rechtsnatur der wiederkehrenden Leistungen bewirken.

   Der Gesetzgeber klammert bewusst bestimmte Vermögensübertragungen aus den steuerrechtlich beim Sonderausgabenabzug zu berücksichtigenden Sachverhalten aus, ohne grundsätzlich die Differenzierung zwischen entgeltlichen und unentgeltlichen Übertragungen aufzugeben.

Nach dem Urteil des FG Bremen ist die Beschränkung des Sonderausgabenabzugs auf wiederkehrende Leistungen im Zusammenhang mit bestimmten Vermögensübertragungen auch nicht verfassungswidrig. Sie verstößt insbes. nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Die vorgenommene Differenzierung nach der Art der übertragenen Vermögensgegenstände ist sachlich gerechtfertigt.

Beachte:

Ist der Barwert der Versorgungsleistungen mehr als doppelt so hoch wie der Wert des übertragenen Vermögens, liegt insgesamt eine Unterhaltsleistung vor (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 66). Zu beachten ist, dass bei der Übertragung von Privatvermögen die Trennungstheorie (BMF vom 13.1.1993, BStBl I 1993, 80, Rz. 14 und 15) und von (nicht begünstigtem) Betriebsvermögen die Einheitstheorie (BMF vom 13.1.1993, BStBl I 1993, 80, Rz. 35 und 38) maßgebend ist. Sofern das übertragene Vermögen beim Erwerber der Einkünfteerzielung dient, ist der in den einzelnen Versorgungsleistungen enthaltene Zinsanteil als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abzugsfähig.

2. Definition der vorweggenommenen Erbfolge

Unter vorweggenommener Erbfolge sind Vermögensübertragungen unter Lebenden mit Rücksicht auf die künftige Erbfolge zu verstehen. Der Übernehmer soll nach dem Willen der Beteiligten wenigstens teilweise eine unentgeltliche Zuwendung erhalten (BMF vom 13.1.1993, BStBl I 1993, 80, Rz. 1; GrS des BFH Beschluss vom 5.7.1990, GrS 4-6/89, BStBl II 1990, 847). Der Vermögensübergang tritt nicht kraft Gesetzes, sondern aufgrund einzelvertraglicher Regelungen ein.

Im Gegensatz zum Vermögensübergang durch vorweggenommene Erbfolge ist ein Vermögensübergang durch voll entgeltliches Veräußerungsgeschäft anzunehmen, wenn die Werte der Leistung und Gegenleistung wie unter Fremden nach kaufmännischen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen sind (BMF vom 13.1.1993, BStBl I 1993, 80, Rz. 1 und 2).

3. Unterscheidung der Vermögensübertragung nach dem Entgelt

Folgende Vermögensübertragungen sind möglich:

Abb.: Möglichkeiten der Vermögensübertragung

Eine begünstigte Vermögensübertragung i.S.d. § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG liegt nur vor bei Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 7)

• eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft, die eine Tätigkeit i.S.d. §§ 13, 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 oder des § 18 Abs. 1 EStG ausübt,

• eines Betriebs oder Teilbetriebs sowie

• eines mindestens 50 % betragenden Anteils an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH), wenn der Übergeber als Geschäftsführer tätig war und der Übernehmer diese Tätigkeit nach der Übertragung übernimmt.

Bei Übertragung von Mitunternehmeranteilen an Personengesellschaften, die eine land- und forstwirtschaftliche, gewerbliche oder freiberufliche Tätigkeit ausüben, gegen Versorgungsleistungen liegt nur dann eine den Übernehmer nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 Buchst. a EStG zum Sonderausgabenabzug berechtigende Vermögensübertragung vor, wenn die Personengesellschaft originär gewerblich tätig ist oder aufgrund der Abfärbewirkung gem. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gewerblich tätig ist, nicht aber bei Übertragung von Anteilen an einer nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG lediglich gewerblich geprägten Personengesellschaft. Die Gewerbesteuerpflicht von gewerblich geprägten Personengesellschaften ist insoweit unerheblich (BFH Beschluss vom 22.1.2015, X B 118/14, BFH/NV 2015, 676, LEXinform 5908038; s.a. Anmerkung vom 30.4.2015, LEXinform 0946807).

4. Abgrenzung der Versorgungsleistungen von den Unterhaltsleistungen

4.1. Allgemeines

Nach § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG sind Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, soweit sie nicht zu den in § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 EStG bezeichneten Einkunftsarten gehören, als sonstige Einkünfte steuerbar. Werden die Bezüge jedoch freiwillig oder aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht gewährt, sind diese – außerhalb der für die Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen geltenden Sonderregelung – beim Bezieher nicht als wiederkehrende Leistungen steuerbar und beim Zahlenden nicht als Sonderausgaben abziehbar (s.a. BFH Urteil vom 7.3.2006, X R 12/05, BFH/NV 2006, 1395).

4.2. Unterhaltsleistungen

Versorgungsleistungen, die i.R.d. vorweggenommenen Erbfolgeregelungen vereinbart werden, sind von den nicht abzugsfähigen Unterhaltszahlungen i.S.v. § 12 Nr. 2 EStG abzugrenzen.

Beispiel 1:

Lösung 1:

Unterhaltsleistungen liegen demzufolge vor, wenn der Kapital- oder Barwert der wiederkehrenden Leistung mehr als doppelt so hoch ist wie das übertragene Vermögen. Bei der Überprüfung dieser Grenze ist zu beachten, dass dem Wert der wiederkehrenden Zahlungen nur der Wert des unentgeltlich übertragenen Vermögens gegenübergestellt wird. Dies ist z.B. bei gleichzeitiger Vereinbarung von Ausgleichszahlungen und Schuldübernahme bedeutsam.

4.3. Versorgungsleistungen

Versorgungsleistungen sind der Inbegriff von Sach-, Natural-, Dienst- und Geldleistungen zur Versorgung einer Person (umfasst Zuwendungen zur Existenzsicherung, also zur Abdeckung der Grundbedürfnisse, wie Wohnen, Ernährung und sonstiger Lebensbedarf, BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 44 ff.). Die Vfg. des LfSt Niedersachsen vom 9.4.2020 (S 2230 – 12 – St 282, SIS 20 16 94) enthält eine Auflistung der Beanstandungsgrenzen für unbare Altenteilsleistungen (Vollbeköstigung, Sachaufwand) bei Land- und Forstwirten für die VZ 2002 bis 2020.

Der Sonderausgabenabzug ist auch für den Teil der Versorgungsleistungen, der auf den Wohnteil eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft entfällt, zulässig (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 7). Aufwendungen für die Schornsteinsanierung in einer Altenteilerwohnung sind als dauernde Last abziehbar, wenn der Übernehmer verpflichtet ist, den Altenteilern Feuerung und warmes Wasser zu liefern. Denn der Schornstein ist als Teil der Heizungsanlage unabdingbare Voraussetzung für die Zurverfügungstellung von Heizung und warmem Wasser (FG Niedersachsen Urteil vom 12.7.2012, 1 K 94/11, EFG 2012, 2204, LEXinform 5014163, rkr.).

In einem weiteren Urteil vom 17.5.2017 (1 K 310/16, EFG 2017, 1168, LEXinform 5020361, rkr). hat das FG Niedersachsen entschieden, dass auch die Erneuerung einer Heizungsanlage in einer von den Altenteilern bewohnten Wohnung als dauernde Last zu berücksichtigen ist. Im Übergabevertrag war u.a. geregelt, dass »die von den Altenteilern bewohnte Wohnung und ihr Zubehör (Heizungsanlage, Beleuchtungsanlage usw.) von dem Übernehmer kostenlos in einem guten Zustand zu erhalten ist«. Bei der Erneuerung der Heizungsanlage handelt es sich auch um eine Instandhaltungsmaßnahme zur Erhaltung des zum Zeitpunkt der Vermögensübergabe gegebenen vertrags- und ordnungsgemäßen Gebäudezustandes.

I.R.d. vorweggenommenen Erbfolgeregelungen vereinbarte Renten und dauernde Lasten sind nur dann als Sonderausgaben abziehbar, wenn es sich um lebenslange und wiederkehrende Versorgungsleistungen handelt (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 56). Wiederkehrende Leistungen auf eine Höchstzeit (sog. abgekürzte Leibrenten oder dauernde Lasten) oder auf eine Mindestzeit (verlängerte Leibrenten) sind stets nach den Grundsätzen über die einkommensteuerrechtliche Behandlung wiederkehrender Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung zu behandeln.

Es muss dem Abzug von Versorgungsleistungen nicht entgegenstehen, wenn eine vertraglich vereinbarte Erhöhung des bar zu zahlenden Teils der Altenteilsleistungen, die zum 65. Lebensjahr des Berechtigten vorgenommen werden soll, unterbleibt, weil sie schlicht vergessen wurde. Bei Versorgungsverträgen, deren Abänderbarkeit bereits aus der Rechtsnatur des Vertrags folgt, ist vielmehr entscheidend, ob eine Abweichung von den vertraglichen Vereinbarungen darauf hindeutet, dass es den Parteien an dem erforderlichen Rechtsbindungswillen fehlt (vgl. BFH vom 16.6.2021, X R 3/20, BFH/NV 2022, 252).

Nach dem Urteil des FG Baden-Württemberg vom 21.3.2016 (9 K 1718/14, EFG 2016, 1089, LEXinform 5019006, rkr.) sind Altenteilzahlungen im Gegenzug auch dann nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG als Sonderausgaben abzugsfähig, wenn die vereinbarten Leistungen während der Lebensdauer des Altenteilers der Höhe nach nicht konstant bleiben. Dies gilt jedenfalls dann, wenn die der Höhe nach unterschiedlichen Leistungen auf einem einheitlichen Rechtsgrund beruhen und nicht getrennt voneinander vereinbart worden sind (s.a. Anmerkung vom 21.6.2016, LEXinform 0947893).

Mit Urteilen vom 19.1.2010 (X R 17/09, BStBl II 2010, 544 und X R 32/09, BStBl II 2011, 162) nimmt der BFH zur Berücksichtigung von Beerdigungskosten als dauernde Last nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG Stellung. Maßgeblich für den Sonderausgabenabzug ist, ob der Vermögensübernehmer selbst Erbe ist. Hat sich der Vermögensübernehmer gegenüber den Vermögensübergebern (Eltern) in einem Vermögensübergabevertrag verpflichtet, die Kosten einer standesgemäßen Beerdigung zu tragen, so sind die dadurch nach dem Tod des Letztverstorbenen entstandenen angemessenen Aufwendungen als dauernde Last i.S.v. § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG abziehbar, soweit nicht der Vermögensübernehmer, sondern ein Dritter Erbe ist (X R 17/09, BStBl II 2010, 544). Der Erbe hat i.H.d. ersparten Beerdigungskosten sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 1 EStG zu versteuern.

Ist dagegen der Vermögensübernehmer selbst Erbe, scheitert der Abzug der Beerdigungskosten als dauernde Last nach Auffassung des BFH daran, dass nach seiner Meinung ein Abzug von wiederkehrenden Leistungen als Sonderausgaben nur dann in Betracht kommt, wenn die vorbehaltenen Erträge in Gestalt der Beerdigungskosten einem Empfänger als wiederkehrende Einkünfte (§ 22 Nr. 1 Satz 1 EStG, jetzt § 22 Nr. 1a EStG) zugerechnet werden können. Daran fehlte es aber im Streitfall (X R 32/09, BStBl II 2011, 162). Die Beerdigungskosten der letztverstorbenen Mutter des Klägers könnten höchstens dem Kläger selbst als dem Alleinerben seiner Mutter zugerechnet werden. Könnte dieser die wiederkehrenden Leistungen als Sonderausgaben abziehen, würden die Beerdigungskosten als vorbehaltene Erträge bei ihm zu nach § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG steuerbaren Einkünften führen. Forderung (Anspruch auf Entlastung von den Beerdigungskosten, die der Erbe nach § 1968 BGB zu tragen hat) und Schuld (Verpflichtung aus dem Altenteilsvertrag zur Tragung der Beerdigungskosten) vereinen sich in einer Person und führen zur Konfusion mit der Folge, dass Forderung und Schuld erlöschen und dementsprechend weder der Ansatz von steuerbaren Einkünften noch der Abzug von Sonderausgaben in Betracht kommt.

Ob die Beerdigungskosten ab 2008 noch zur »lebenslangen Versorgung« i.S.v. § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG gehören, ist fraglich und noch nicht geklärt. M.E. sind die Beerdigungskosten ab 2008 nicht mehr als Versorgungsleistungen zu berücksichtigen, da sie nicht lebenslänglich wiederkehrend i.S.v. § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG sind (s.a. Stelter, NWB 28/2018, 2054).

Sind wiederkehrende Barleistungen in einem vor dem 1.1.2008 abgeschlossenen Vermögensübergabevertrag vereinbart worden, stellen sie dauernde Lasten dar, wenn sie abänderbar sind (vgl. BFH vom 16.2.2021, X R 31/20, BStBl II 2022, 165).

Weitere Erläuterungen zu Versorgungsleistungen s. → Besteuerung von Versorgungsleistungen.

5. Leistungen im Zusammenhang mit einer Vermögensübertragung

5.1. Überblick

Für die Vermögensübertragung i.R.d. vorweggenommenen Erbfolge kommen folgende Leistungen in Betracht:

Abb.: Leistungen im Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe I

Das FG Münster hat mit Urteil vom 25.10.2011 (13 K 1907/10 E, EFG 2012, 223, LEXinform 5013047, Revision eingelegt, Az. BFH: IX R 43/11, LEXinform 0928820) klargestellt, dass Anschaffungsnebenkosten auch bei einem unentgeltlichen Erwerb abzugsfähig sind. Mit Urteil vom 9.7.2013 (IX R 43/11, BStBl II 2014, 878) hat der BFH die Rechtsauffassung des FG dem Grunde nach bestätigt (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 62/13 vom 18.9.2013, LEXinform 0440676).

Im Streitfall war die Klägerin Mitglied einer Erbengemeinschaft. I.R.d. Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft hatte sie verschiedene bebaute Grundstücke erhalten. Aus deren Vermietung erzielte sie – wie schon die Erbengemeinschaft zuvor – Einkünfte. Die ihr durch die Erbauseinandersetzung entstandenen Aufwendungen (z.B. für Grundbucheintragungen) machte die Klägerin im Zusammenhang mit den Vermietungseinkünften als Werbungskosten steuerlich geltend. Das FA lehnte den Abzug jedoch ab, da die Klägerin die Grundstücke unentgeltlich erworben habe. Sie habe daher keine Anschaffungskosten getragen und auch die entstandenen Anschaffungsnebenkosten seien folglich nicht zu berücksichtigen.

Dem widersprach das FG Münster. Es gab der Klägerin Recht und stellte klar, dass die Erwerbsnebenkosten bei einem unentgeltlichen Anschaffungsvorgang zwar nicht sofort in vollem Umfang, wohl aber verteilt über mehrere Jahre im Wege der Abschreibung steuerlich abzugsfähig seien. Bei den Aufwendungen handele es sich dem Grunde nach um Werbungskosten i.S.d. § 9 EStG, da sie zur Erzielung von Einkünften getätigt worden seien. Solche Aufwendungen vom steuerlichen Abzug auszuschließen, verstoße gegen das objektive Nettoprinzip. Auch könne es nicht sein, dass Anschaffungsnebenkosten bei einem unentgeltlichen Erwerb überhaupt nicht abzugsfähig seien, während sie bei einem teilentgeltlichen Erwerb unstreitig selbst dann in vollem Umfang i.R.d. Abschreibung zu berücksichtigen seien, wenn nur ein ganz geringes Entgelt gezahlt werde (s.a. BMF vom 13.1.1993, BStBl I 1993, 80, Rz. 13).

Die Anschaffungsnebenkosten erhöhen die Bemessungsgrundlage für die AfA. AfA kann nur für abnutzbare Wirtschaftsgüter in Anspruch genommen werden; bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nur für das Gebäude, nicht aber für den anteiligen Wert des Grundstücks.

Abb.: Leistungen im Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe II

5.2. Abgrenzung der Versorgungsleistungen von den wiederkehrenden Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung

Versorgungsleistungen sind nur wiederkehrende Leistungen auf die Lebenszeit des Empfängers (BFH Urteil vom 21.10.1999, X R 75/97, BStBl II 2002, 650; BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 56). Wiederkehrende Leistungen auf bestimmte Zeit, auf eine Mindest- oder Höchstzeit sind dagegen nur ausnahmsweise Versorgungsleistungen. Liegt keine Versorgungsleistung in diesem Sinne vor, so sind die wiederkehrenden Leistungen nach den Grundsätzen über wiederkehrende Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung zu behandeln (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 75).

Sind wiederkehrende Leistungen an Berechtigte zu erbringen, die nicht zum Generationennachfolgeverbund gehören (vgl. BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 50 Satz 4) oder erfüllt der Übertragungsvertrag die Voraussetzungen für eine steuerrechtliche Anerkennung nicht (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 59 bis 64), ist zu prüfen, ob nichtabziehbare Unterhaltsleistungen nach § 12 Nr. 2 EStG oder wiederkehrende Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung vorliegen. Gleiches gilt, wenn der Übernehmer das übernommene Vermögen auf einen Dritten überträgt und die Voraussetzungen der Rz. 38 und 40 des BMF-Schreibens vom 11.3.2010 (BStBl I 2010, 227 – nachträgliche Umschichtung) nicht vorliegen.

Abb.: Wiederkehrende Leistungen auf die Lebenszeit des Empfängers

5.3. Korrespondenzprinzip bei beschränkter Einkommensteuerpflicht

Ist der Vermögensübernehmer in Deutschland nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, kann er die wiederkehrenden Leistungen nicht als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG abziehen (§ 50 Abs. 1 Satz 3 EStG). In diesem Fall hat der Empfänger der Versorgungsleistungen die wiederkehrenden Leistungen nicht zu versteuern (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 55).

Nach dem EuGH-Urteil vom 24.2.2015 (C–559/13 »Josef Grünewald«, DStR 2015, 474, LEXinform 0589493) verstößt die Regelung des § 50 Abs. 1 Satz 3 EStG gegen Europarecht, soweit sie einem gebietsfremden Stpfl. mit inländischen gewerblichen Einkünften verwehrt, von diesen Einkünften die Versorgungsleistungen abzuziehen, die er als Gegenleistung für die Übertragung der entsprechenden Einnahmequelle gezahlt hat (s.a. das EuGH-Urteil vom 31.3.3011, C–450/09, DStR 2011, 664, LEXinform 0589259 und die weiteren Erläuterungen zu → Besteuerung von Versorgungsleistungen unter dem Gliederungspunkt »Das Korrespondenzprinzip«).

6. Einzelheiten zum Versorgungsvertrag

6.1. Prüfungsschema bei vorweggenommener Erbfolge

Abb.: Prüfungsschema bei vorweggenommener Erbfolge

6.2. Nicht zum Empfang von begünstigten Versorgungsleistungen berechtigte Personen

Nicht zum begünstigten Kreis des Generationennachfolge-Verbundes hat die Rspr. gerechnet (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 50)

• die langjährige Haushälterin des Erblassers (BFH Urteil vom 14.12.1994, X R 1-2/90, BStBl II 1996, 680);

• den bzw. die Lebensgefährte bzw. -gefährtin des Erblassers (BFH Urteil vom 17.12.2003, X R 31/00, BFH/NV 2004, 1083); siehe aber auch → Einkommensbesteuerung von Ehegatten und eingetragenen Lebenspartnerschaften;

• die Stiefkinder des Erblassers (BFH Urteil vom 27.3.2001, X R 106/98, BFH/NV 2001, 1242);

• die Mitarbeiter im Betrieb des Erblassers (FG Hamburg vom 7.8.1995, VII 131/92, EFG 1996, 94);

• Personen, die zu einem früheren Zeitpunkt auf ihr Pflichtteilsrecht verzichtet haben (BFH Urteil vom 7.3.2006, X R 12/05, BStBl II 2006, 797).

Zur Anerkennung einer Versorgungsrente bei einem fremden Dritten als Vermögensübergeber hat der BFH mit Beschluss vom 8.6.2011 (X B 196/10, BFH/NV 2011, 1856, LEXinform 5906334) Folgendes entschieden: Es besteht eine nur in Ausnahmefällen widerlegbare Vermutung, dass die Übertragung eines WG gegen wiederkehrende Leistungen unter Fremden als Anschaffungsvorgang und nicht als Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen zu beurteilen ist. Diese Vermutung kann widerlegt sein, wenn entweder der fremde Dritte als Vermögensübernehmer aufgrund besonderer persönlicher Beziehungen ein persönliches Interesse an der Versorgung des Übergebers hat oder wenn die Vertragsbedingungen nicht in Abwägungen von Leistung und Gegenleistung, sondern allein nach dem Versorgungsbedürfnis des Übergebers und der Leistungsfähigkeit des Erwerbers vereinbart worden sind (Bestätigung der BFH-Rspr.).

Der Vermögensübergeber kann sich im Fall einer Vermögensübergabe von Todes wegen Versorgungsleistungen i.S.v. § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG auch für bestimmte dritte Personen vorbehalten. Ein solcher Vorbehalt zugunsten dritter Personen setzt allerdings voraus, dass diese Personen dem sog. Generationennachfolge-Verbund angehören. Dazu zählen grundsätzlich nur solche Personen, die gegenüber dem Erben bzw. den sonstigen letztwillig bedachten Vermögensübernehmern Pflichtteils- oder ähnliche Ansprüche (Zugewinnausgleich, §§ 1363 ff. BGB) hätten geltend machen können und sich stattdessen mit den ihnen (Vermächtnisweise) ausgesetzten Versorgungsleistungen bescheiden.

Gesetzlich erb- und pflichtteilsberechtigte Abkömmlinge des Übergebers können allerdings nur dann begünstigte Empfänger der Versorgungsleistungen sein, wenn tatsächlich das Versorgungsbedürfnis im Vordergrund steht. Werden Geschwister des Vermögensübernehmers mit wiederkehrenden Leistungen bedacht, so ist zu prüfen, ob die Geschwister gleichgestellt werden sollten. Wird in erster Linie der Erb- oder Pflichtteilsverzicht verrentet und steht nicht die Versorgung der Geschwister im Vordergrund, so sind die Zahlungen als entgeltliches Rechtsgeschäft zu beurteilen. Diese Abgrenzung hängt von den Umständen des Einzelfalls ab, wobei nach der BFH-Rspr. die allgemeine Vermutung gilt, dass Geschwister nicht in erster Linie versorgt werden sollen (BFH Urteile vom 20.10.1999, X R 86/96, BStBl II 2000, 602 und vom 11.10.2007, X R 14/06, BStBl II 2008, 123).

Sind bei einem Schenkungsversprechen von Todes wegen (§ 2301 Abs. 1 Satz 1 BGB) wiederkehrende Bezüge an einen vom Vermögensübergeber bestimmten Dritten zu leisten, sind diese Bezüge nicht nur zivilrechtlich, sondern auch hinsichtlich der steuerrechtlichen Behandlung erbrechtlichen Ansprüchen gleichzustellen. Denn ein erst mit dem Tod des Übergebers zu erfüllendes Schenkungsversprechen kommt einer letztwilligen Verfügung gleich. Mithin führt auch eine solche Verpflichtung zur Leistung von wiederkehrenden Bezügen und deren Erfüllung nicht zu steuerlich zu berücksichtigenden Anschaffungskosten (vgl. BFH Urteil vom 13.9.1994 IX R 104/90, BFH/NV 1995, 384, zur Befriedigung der Vermächtnisnehmer mit ihrer durch den Tod des Übergebers entstandenen Vermächtnisforderung). Bei der Erfüllung erbrechtlicher Ansprüche, z.B. von Vermächtnissen, handelt es sich um eine private Vermögensumschichtung. Auf dieser Grundlage zu leistende wiederkehrende Bezüge sind deshalb – sofern der Begünstigte nicht zum Generationennachfolgeverbund gehört – nach § 12 Nr. 2 EStG nicht abziehbar (BFH Urteil vom 20.6.2007, X R 2/06, BStBl II 2008, 99).

6.3. Ertrag bringende Wirtschaftseinheit

6.3.1. Allgemeiner Überblick

Eine Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen ist u.a. gegeben, wenn eine Wirtschaftseinheit i.S.d. § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 EStG übertragen wird, deren Ertrag ausreicht, um die wiederkehrenden Leistungen zu erbringen (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 26 ff.). Reichen die Erträge nicht aus, gelten die Grundsätze über die einkommensteuerrechtliche Behandlung wiederkehrender Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 57).

6.3.2. Ermittlung der maßgeblichen Erträge

Die Erträge sind auf der Grundlage der steuerlichen Einkünfte zu ermitteln. Die Erträge müssen somit den Tatbestand einer Einkunftsart i.S.d. § 2 Abs. 1 EStG erfüllen (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 28).

Wird ein Betrieb oder Teilbetrieb gegen wiederkehrende Leistungen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übertragen, gilt als Beweiserleichterung eine nur in Ausnahmefällen widerlegbare Vermutung dafür, dass die Erträge ausreichen, um die wiederkehrenden Leistungen in der vereinbarten Höhe zu erbringen, wenn das Unternehmen vom Unternehmer tatsächlich fortgeführt wird (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 29). Entsprechendes gilt auch bei der Übertragung eines Mitunternehmeranteils oder eines Anteils an einer GmbH.

Versorgungsleistungen, die aus den laufenden Nettoerträgen eines übergebenden Betriebs erbracht werden können, sind – entgegen des BFH-Beschlusses vom 12.5.2003 (GrS 2/00, BStBl II 2004 100) – auch dann als Sonderausgaben abziehbar, wenn der übergebende Betrieb nicht über einen ausreichenden Unternehmenswert verfügt (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 31).

Die Beweiserleichterung ist nicht anzuwenden

• bei verpachteten oder überwiegend verpachteten Betrieben, Teilbetrieben, (Teil-)Mitunternehmeranteilen und GmbH-Anteilen oder bei Personengesellschaften, die selbst ihren gesamten Betrieb verpachtet haben;

• wenn im Rahmen einer einheitlichen Vermögensübertragung neben begünstigtem Vermögen i.S.d. § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 EStG weiteres nicht begünstigtes Vermögen übertragen wird (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 30).

Die Erträge des übergebenen Vermögens sind auf der Grundlage der steuerlichen Einkünfte wie folgt zu ermitteln (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 32):

Der erzielbare Nettoertrag ist mit den steuerlichen Einkünften nicht identisch. Bei Gewinneinkünften ist ein Unternehmerlohn nicht abzuziehen (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 32).

Der durchschnittliche jährliche Ertrag ist nach den Verhältnissen im Zeitpunkt der Vermögensübergabe zu ermitteln (s.a. BFH Urteil vom 13.12.2005, X R 61/01, DStR 2006, 693). Für die Ermittlung des durchschnittlichen Ertrags sind aus Vereinfachungsgründen die Einkünfte des Jahres der Vermögensübergabe und der beiden vorangegangenen Jahre heranzuziehen (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 34).

Dem Vermögensübernehmer wird jedoch die Nachweispflicht zugebilligt, dass das übergebene Vermögen unter seiner Regie höhere – ausreichende – Erträge erwarten lässt. Reicht der durchschnittliche jährliche Ertrag nach den Verhältnissen im Zeitpunkt der Vermögensübergabe nicht aus, um die jährliche Versorgungsleistung zu erbringen, wird eine begünstigte Vermögensübertragung akzeptiert, wenn der Übernehmer nachweist, dass für die Zukunft ausreichend hohe Nettoerträge zu erwarten sind. Hiervon kann ausgegangen werden, wenn die durchschnittlichen Erträge des Jahres der Vermögensübergabe und der beiden folgenden Jahre ausreichen, um die wiederkehrenden Leistungen zu erbringen. Die Veranlagungen sind insoweit sowohl beim Übergeber als auch beim Übernehmer ab dem Jahr der Vermögensübergabe vorläufig nach § 165 AO vorzunehmen (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 35).

Reichen die Erträge nicht aus, um die wiederkehrenden Leistungen zu finanzieren, gelten die Grundsätze der entgeltlichen Vermögensübertragung gegen wiederkehrende Leistungen (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 57 i.V.m. Rz. 65 ff.).

Abb.: Behandlung einer nicht ausreichend ertragbringenden Wirtschaftseinheit

Der Zinsanteil einer privaten Veräußerungsleibrente, der von seiner Funktion her einem privaten Darlehen vergleichbar ist, unterliegt der Besteuerung nach § 22 EStG. Im Fall einer Veräußerungsleibrente ist der »Kaufpreis« in einen Tilgungs- und einen Zinsanteil zu zerlegen (BFH Urteil vom 18.5.2010 (X R 32-33/01, BStBl II 2011, 675). Entsprechendes gilt für die steuerrechtliche Behandlung der wiederkehrenden Leistungen beim Bezieher (s.a. BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 75 f.).

Nach der Rspr. des BFH enthält jede Kapitalforderung, die über eine längere Zeit als ein Jahr gestundet ist, einen Zinsanteil. Insbesondere Kaufpreisraten, deren Laufzeit mehr als ein Jahr beträgt und die zu einem bestimmten Zeitpunkt fällig werden, werden auch ohne diesbezügliche Vereinbarung in einen Zins- und einen Kapitalanteil zerlegt (ständige Rspr., BFH Urteil 26.11.1996, X R 187/87, BStBl II 1993, 298). Den Zinsertrag einer Rente erfasst das Gesetz nicht als Kapitaleinkünfte, sondern ordnet ihn – spezialgesetzlich – den wiederkehrenden Bezügen zu. Nach Beschluss des BVerfG vom 22.9.2009 (2 BvL 3/02, LEXinform 1560044) ist die gesetzliche Regelung verfassungsgemäß. Der Gesetzgeber hat die Besteuerung der Leibrenten i.R.d. § 22 EStG und nicht i.R.d. § 20 EStG, dem Besteuerungstatbestand für die Einkünfte aus Kapitalvermögen, geregelt, da der Rentenertrag nicht nur aus Zinsen besteht. Nach Auffassung des BVerfG (2 BvL 3/02, LEXinform 1560044) hat die Leibrente eine Vermögensumschichtung zum Gegenstand, wobei bei dem aus der Leibrente Berechtigten die Phase der Vermögensbildung bereits abgeschlossen ist.

Für Bewertungsstichtage ab dem 1.1.2009 sind die Vervielfältiger zur Berechnung des Kapitalwerts von lebenslänglichen Nutzungen und Leistungen nach der Sterbetafel des Statistischen Bundesamtes zu ermitteln und ab dem 1.1. des auf die Veröffentlichung der Sterbetafel durch das Statistische Bundesamt folgenden Kj. anzuwenden (s.a. OFD Frankfurt vom 4.14.2019, S 3104 A – 009 – St 71, SIS 20 02 51).

Abb.: Überblick über die Veröffentlichung der Sterbetafel im BMF-Schreiben

6.3.3. Erträge aus einem GmbH-Anteil

Die Übertragung eines Anteils an einer GmbH stellt unter den Voraussetzungen des § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 Buchst. c EStG eine begünstigte Übertragung dar. Voraussetzung ist, dass das Merkmal der Versorgung erfüllt ist. Wird eine Beteiligung an einer GmbH im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übertragen, ist für die Ermittlung des erzielbaren Nettoertrages auf die mögliche Gewinnausschüttung, also auf das Jahresergebnis der Gesellschaft abzustellen, das auf die übertragenen Anteile entfällt. Nicht maßgeblich sind somit die tatsächlich ausgeschütteten Gewinne (BFH Urteil vom 21.7.2004, X R 44/01, BStBl II 2005, 133; BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 32).

Beachte:

6.4. Zusammenfassung

Abb.: Leibrenten, abgekürzte bzw. verlängerte Leibrenten

7. Form, Inhalt und Durchführung des Vertrages

Damit (als Sonderausgaben abzugsfähige) Versorgungsleistungen vorliegen können, sind noch weitere Voraussetzungen zu prüfen (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 44 ff.):

• Erfüllt der Vertrag die Anforderungen an Verträge zwischen nahen Angehörigen (→ Verträge zwischen Angehörigen; BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 59 ff.)?

• Sind die Leistungen lebenslänglich und ohne Mindestlaufzeit zu erbringen (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 56)?

• Ist Gegenstand der Übertragung ausreichend Ertrag bringendes Vermögen (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 26 ff.)?

• Gehören der Vermögensübernehmer und der Empfänger der Leistungen zum versorgungsbedürftigen Generationenverbund (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 50)?

Werden die auf der Grundlage eines Übertragungsvertrags geschuldeten Versorgungsleistungen ohne Änderung der Verhältnisse, also willkürlich nicht mehr erbracht, sind sie steuerrechtlich nicht anzuerkennen, auch wenn die vereinbarten Zahlungen später wieder aufgenommen werden (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 63). Diese Auffassung hat der BFH mit Urteil vom 15.9.2010 (X R 13/09, BStBl II 2011, 641; s.a. Schuster, NWB 2011, 1533) bestätigt. Zur Prüfung, ob die Aussetzung und anschließende Wiederaufnahme der Zahlungen, aber auch Schwankungen in der Höhe des Zahlbetrags durch eine Änderung der Verhältnisse gerechtfertigt oder willkürlich ist, sei es erforderlich bzw. zumindest eine Erleichterung, wenn die Vertragsparteien die Aussetzung oder Änderung der Höhe der Versorgungsleistungen schriftlich niederlegen und begründen. Nach dem BFH-Urteil vom 15.9.2010 (X R 13/09, BStBl II 2011, 641) sei es daher geboten, künftig über das Formerfordernis in § 761 BGB hinaus auch nachträgliche Einschränkungen einer Rentenverpflichtung schriftlich zu belegen. Andernfalls könnten derartige mündliche oder konkludente Vereinbarungen, die nach Bekanntwerden des Urteils getroffen worden seien, steuerlich nicht mehr berücksichtigt werden.

Obwohl der BFH nur von Einschränkungen einer Rentenverpflichtung spricht, sind nach Auffassung des BMF aufgrund des Urteils nachträgliche Einschränkungen aller Versorgungsverpflichtungen, also auch dauernder Lasten, schriftlich zu dokumentieren. Das BFH-Urteil ist am 29.7.2011 im BStBl veröffentlicht worden. Das geänderte Formerfordernis gilt daher für alle nach dem 29.7.2011 vorgenommenen Vertragsänderungen (BMF vom 2.8.2011 LEXinform 5233478; s.a. OFD Frankfurt vom 19.8.2011, S 2221 A – 82 – St 218, DStR 2011, 2099, LEXinform 5233471).

Allein die verspätete Zahlung von Versorgungsleistungen hindert nicht deren Anerkennung als dauernde Last gem. § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG. Die Art und Weise der Zahlungen kann nur in einer Gesamtschau mit weiteren Indizien in die Abwägung einfließen, ob die Parteien des Vermögensübergabevertrags einen Rechtsbindungswillen besitzen. Dem Rechtsbindungswillen steht nicht entgegen, dass der Vermögensübernehmer die Zahlungen an den Vermögensübergeber – entgegen der Vereinbarung im Übergabevertrag – erst dann erbringt, wenn er aufgrund der Kontodeckung wirtschaftlich dazu in der Lage ist, also z.B. erst nach Eingang der für die übernommenen Grundstücke zu bezahlenden Mieten. Der Fremdvergleich in Fällen der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen unterscheidet sich vom Fremdvergleich bei sonstigen Vertragsverhältnissen zwischen Angehörigen. Bei Versorgungsverträgen ist nur die vertragsgemäße Erfüllung der übernommenen Pflichten zu prüfen (BFH Urteil vom 15.9.2010, X R 10/09, BFH/NV 2011, 581, LEXinform 0179599).

Werden Versorgungsleistungen in Anpassung an das Versorgungsbedürfnis des Leistungsempfängers für einen vorübergehenden Zeitraum in Abweichung zu dem vereinbarten Betrag vorübergehend reduziert, lässt dies nicht den Rechtsbindungswillen in Hinblick auf den gesamten Versorgungsvertrag entfallen. Künftige Abweichungen vom Versorgungsvertrag sind schriftlich zu dokumentieren, um überprüfen zu können, ob sie durch die Änderung der Verhältnisse gerechtfertigt sind (BFH Urteil vom 15.9.2010, X R 31/09, BFH/NV 2011, 1533, LEXinform 0179921).

Verpflichtet sich die Partei eines Vermögensübergabevertrags zur Erbringung von Sach- und Barleistungen, bilden diese eine Einheit. Werden die Barleistungen nicht erbracht, kann dies in der Gesamtwürdigung auf einen mangelnden Rechtsbindungswillen schließen lassen, sodass auch die Sachleistungen nicht als Sonderausgaben abziehbar sind. Wird ein Vermögensübergabevertrag über viele Jahre nicht wie vereinbart durchgeführt, kommt die Rückkehr zu vertragsgemäßem Verhalten nach dieser Phase der schwerwiegenden Abweichung nicht in Betracht (BFH Urteil vom 15.9.2010, X R 16/09, BFH/NV 2011, 428, LEXinform 0179718; s.a. Anmerkung vom 18.1.2011, LEXinform 0632517).

Es muss dem Abzug von Versorgungsleistungen nicht entgegenstehen, wenn eine vertraglich vereinbarte Erhöhung des bar zu zahlenden Teils der Altenteilsleistungen, die zum 65. Lebensjahr des Berechtigten vorgenommen werden soll, unterbleibt, weil sie schlicht vergessen wurde. Bei Versorgungsverträgen, deren Abänderbarkeit bereits aus der Rechtsnatur des Vertrags folgt, ist vielmehr entscheidend, ob eine Abweichung von den vertraglichen Vereinbarungen darauf hindeutet, dass es den Parteien an dem erforderlichen Rechtsbindungswillen fehlt (vgl. BFH vom 16.6.2021, X R 3/20, BFH/NV 2022, 252).

Liegen die genannten Voraussetzungen nicht vor, so ist zu prüfen, ob nichtabziehbare Unterhaltsleistungen nach § 12 Nr. 2 EStG oder wiederkehrende Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung vorliegen (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 57 und 58).

Abb.: Prüfungsschema zur steuerlichen Behandlung wiederkehrender Leistungen im Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe

Hinweis:

Erwirbt ein Stpfl. WG gegen eine Leibrente oder dauernde Last, ist als Anschaffungskosten für die erworbenen WG der Betrag anzusetzen, der dem nach § 14 BewG ermittelten, kapitalisierten Barwert der Rentenverpflichtung im Zeitpunkt des Erwerbs entspricht. Auch der Veräußerungserlös ist nach dem kapitalisierten Wert anzusetzen. Ob der Berechtigte über die erwartete Zeit hinaus lebt oder vorher stirbt, wirkt sich nach der Rspr. des BFH einkommensteuerrechtlich nur dahin aus, dass, solange der Berechtigte lebt und Zahlungen erhält, jährlich der Ertrags-/Zinsanteil der geleisteten Zahlung – im Rahmen einer Einkunftsart – absetzbar ist. Als Anschaffungskosten ist nur der geschätzte Wert der Verpflichtung zur Zeit des Kaufabschlusses anzusetzen. Erhöht sich die erwartete Belastung aus der Verpflichtung, weil der Berechtigte länger als erwartet lebt, so ist das eine Auswirkung des von vornherein eingegangenen Risikos, die die geschätzten Anschaffungskosten ebenso unberührt lässt wie eine nachträgliche Minderung der Rentenlast, die dadurch eintritt, dass der Berechtigte eher als erwartet stirbt (BFH Urteil vom 11.8.1967, VI R 80/66, BStBl III 1967, 699). Der Tod des Berechtigten wirkt auch nicht zurück; denn die Beschränkung der Laufzeit durch den Tod des Berechtigten ist ein bereits im Veräußerungszeitpunkt dem Grunde nach bekannter und damit dem Veräußerungsgewinn immanenter Umstand (BFH Urteil vom 17.12.2008, III R 22/05, BFH/NV 2009, 1409; s.a. FG Baden-Württemberg Urteil vom 28.4.2010, 3 K 5794/08, LEXinform 5010770, rkr.).

8. Private Veräußerungsgeschäfte

8.1. Beteiligungsveräußerung nach § 17 EStG

Bei der Übertragung von Privatvermögen sind die §§ 17 und 23 EStG zu beachten. Nach § 17 Abs. 1 EStG ist eine Beteiligung gegeben, wenn der Veräußerer (Schenker) an der Gesellschaft mindestens 1 % unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist (→ Beteiligungsveräußerung). Im Falle eines unentgeltlichen Erwerbs wird die Zeit, bis zu der der Rechtsvorgänger beteiligt war, mitgerechnet (beachte BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 74).

8.2. Private Veräußerungsgeschäfte i.S.d. § 23 EStG

Bei privaten Veräußerungsgeschäften i.S.d. § 23 EStG beträgt die Behaltefrist für Grundstücke zehn Jahre (→ Private Veräußerungsgeschäfte). Bei unentgeltlichen Erwerbern ist dem Einzelrechtsnachfolger die Anschaffung durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen (§ 23 Abs. 1 Satz 3 EStG). Wird ein Grundstück unentgeltlich durch Schenkung übertragen, hat dies keine unmittelbaren ertragsteuerlichen Folgen. Es treten jedoch für die Zukunft insbesondere Rechtsfolgen ein, als der unentgeltliche Erwerber innerhalb von zehn Jahren unter Einschluss der Besitzzeit des Rechtsvorgängers nicht ertragsteuerfrei veräußern kann.

9. Konsequenzen aus der Umschichtung, Übertragung und Betriebsaufgabe

9.1. Umschichtung

Zu den Umschichtungsvorgängen s. die Erläuterungen unter → Besteuerung von Versorgungsleistungen. Verpflichtet sich der Übernehmer im Übergabevertrag zur Umschichtung des übertragenen Vermögens in Vermögen i.S.d. § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 EStG, liegt keine begünstigte Vermögensübertragung im Zusammenhang mit Versorgungsleistungen vor (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 277, Rz. 36).

9.2. Übertragung und Betriebsaufgabe

Der sachliche Zusammenhang der wiederkehrenden Leistungen mit der begünstigten Vermögensübergabe endet, wenn der Übernehmer den Betrieb aufgibt oder das übernommene Vermögen auf einen Dritten überträgt und dem Übernehmer das übernommene Vermögen steuerrechtlich nicht mehr zuzurechnen ist (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 37). Die im Zusammenhang mit der Vermögensübertragung vereinbarten Leistungen zwischen dem Übergeber und Übernehmer dürfen ab diesem Zeitpunkt nicht mehr als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG abgezogen werden. Beim Übergeber sind sie nicht mehr nach § 22 Nr. 1a EStG steuerbar. Ab dem Zeitpunkt der steuerrechtlichen Zurechnung des Vermögens bei Dritten sind die vereinbarten wiederkehrenden Leistungen als Unterhaltsleistungen i.S.d. § 12 Nr. 2 EStG zu betrachten.

9.3. Umschichtung von begünstigtem Vermögen

Überträgt der Übernehmer das begünstigt übernommene Vermögen auf einen Dritten und erwirbt mit dem Erlös zeitnah anderes Vermögen i.S.d. § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 EStG, sind die nach der Übertragung an den Übergeber entrichteten wiederkehrenden Leistungen weiterhin Versorgungsleistungen (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 41).

10. Unternehmensübertragungen

Im Falle der Übertragung eines gewerblichen Unternehmens gegen wiederkehrende Bezüge im Zuge der vorweggenommenen Erbfolge besteht eine nur in seltenen Ausnahmefällen widerlegliche Vermutung dafür, dass die Beteiligten im Zeitpunkt der Übertragung angenommen haben, der Betrieb werde auf die Dauer ausreichende Gewinne erwirtschaften, um die wiederkehrenden Leistungen abzudecken. Das gilt jedenfalls dann, wenn der Betrieb tatsächlich vom Erwerber fortgeführt wird.

Gleiches gilt für die Übertragung von Unternehmen, mit denen Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit erzielt werden, sowie für die Übertragung landwirtschaftlicher Betriebe. Bei Letzteren ist es unerheblich, ob der Gewinn nach § 13a EStG oder nach allgemeinen Grundsätzen ermittelt wird. Auch bei der Übertragung von GmbH-Anteilen kann in gleicher Weise verfahren werden, wenn sowohl Übergeber als auch Übernehmer als Geschäftsführer tätig waren bzw. sind (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 29).

Die Beweiserleichterung ist nicht anzuwenden bei verpachteten oder überwiegend verpachteten Betrieben sowie bei gewerblich geprägten Personengesellschaften i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Wird im Rahmen einer einheitlichen Vermögensübergabe neben einem Unternehmen weiteres begünstigtes Vermögen übertragen, greift die Beweiserleichterung nicht (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 30).

Entgegen des BFH-Beschlusses vom 12.5.2003 sind Versorgungsleistungen, die aus den laufenden Nettoerträgen eines übergebenen Betriebs erbracht werden können, auch dann als Sonderausgaben abziehbar, wenn der übergebene Betrieb nicht über einen ausreichenden Unternehmenswert verfügt (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 31).

Beispiel 2:

Lösung 2:

Beispiel 3:

Lösung 3:

11. Vorweggenommene Erbfolge gegen einmalige Entgeltzahlungen

11.1. Übertragung von Privatvermögen

S. dazu die Ausführungen in den Rz. 3 bis 23 des BMF-Schreibens vom 13.1.1993 (BStBl I 1993, 80 und 464).

Abb.: Übertragung von Privatvermögen i.R.d. vorweggenommenen Erbfolge

Beispiel 4:

Lösung 4:

Nach dem BMF-Schreiben vom 26.2.2007 (BStBl I 2007, 269) wird aufgrund der BFH-Rspr. vom 27.7.2004 (IX R 54/02, BStBl II 2006, 9) an der in den Rz. 14 und 47 BMF vom 13.1.1993 (BStBl I 1993, 80 und 464) vertretenen Verwaltungsmeinung nicht mehr festgehalten. Die Rz. 14 und 47 werden durch das BMF-Schreiben vom 26.2.2007 (a.a.O.) neu gefasst und durch zwei Beispiele erläutert.

11.2. Übertragung von Betriebsvermögen

11.2.1. Allgemeines

S. dazu BMF vom 13.1.1993, BStBl I 1993, 80 und 464, Rz. 24 bis 41.

Die Übertragung von Betriebsvermögen erfolgt entweder

• als voll entgeltliche Vermögensübertragung,

• als voll unentgeltliche Vermögensübertragung oder

• i.R.d. vorweggenommenen Erbfolge durch die Übertragung eines ganzen Betriebs (BMF vom 13.1.1993, BStBl I 1993, 80 und 464, Rz. 35 bis 41).

11.2.2. Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter

Die Übertragung einzelner WG erfolgt entweder

• unentgeltlich ohne Gegenleistung bzw.

• entgeltlich/teilentgeltlich gegen (BMF vom 13.1.1993, BStBl I 1993, 80 und 464, Rz. 34)

  • Übernahme von Verbindlichkeiten,

  • Abstandszahlungen an den Übergeber,

  • Gleichstellungsgelder an potentielle Miterben.

Abb.: Übertragung einzelner WG des Betriebsvermögens

Hinweis:

Sachverhalt und Entscheidungsgründe:

Beachte:

Mit Beschluss vom 27.10.2015 (X R 28/12, BStBl II 2016, 81) wird dem Großen Senat des BFH (GrS 1/16, LEXinform 0950658) die Rechtsfrage vorgelegt, wie im Fall der teilentgeltlichen Übertragung eines WG des Betriebsvermögens – hier aus einem Einzelbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG) – die Höhe eines eventuellen Gewinns aus dem Übertragungsvorgang zu ermitteln ist.

Der X. Senat hat mit Beschluss vom 19.3.2014 (X R 28/12, BStBl II 2014, 629) das BMF zum Beitritt aufgefordert. Das BMF ist daraufhin dem Verfahren beigetreten. Es hat keinen Antrag gestellt, vertritt in der Sache aber die Berechnung des aus einer teilentgeltlichen Übertragung resultierenden Gewinns nach den Grundsätzen der »strengen Trennungstheorie«.

Mit Urteil vom 19.9.2012 (IV R 11/12, BFH/NV 2012, 1880, LEXinform 0929064) vertritt der IV. Senat des BFH die Anwendung der »modifizierten Trennungstheorie« (Nichtanwendungserlass des BMF vom 12.9.2013, BStBl I 2013, 1164). Nachdem eine Divergenzanfrage des X. Senats beim IV. Senat des BFH nicht zu einer Zustimmung zur Anwendung der »strengen Trennungstheorie« geführt hatte, war die Anrufung des Großen Senats unvermeidlich (s.a. Anmerkung vom 18.7.2014, LEXinform 0879454).

Anhand des folgenden Beispiels sollen die rechnerischen Auswirkungen der unterschiedlichen Berechnungsmethoden der strengen bzw. modifizierten Trennungstheorie dargestellt werden (s.a. BFH Beschluss vom 19.3.2014, X R 28/12, BStBl II 2014, 629, Rz. 60 bis 62).

Beispiel 5:

Lösung 5:

Hinweis:

11.2.3. Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils

11.2.3.1. Einheitstheorie

Während bei der Übertragung von Privatvermögen und einzelnen WG des Betriebsvermögens die Trennungstheorie anzuwenden ist – d.h. die WG sind z.T. entgeltlich und z.T. unentgeltlich erworben – gilt bei der Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils die sog. Einheitstheorie.

Eine teilentgeltliche Betriebsübertragung kann nicht in einen voll entgeltlichen und einen voll unentgeltlichen Teil aufgespalten werden; die Übertragung ist vielmehr einheitlich zu beurteilen (BFH Beschluss vom 27.9.2006, X B 71/06, BFH/NV 2007, 37).

Abb.: Übertragung eines Betriebs

Zur Anwendung der Einheitstheorie nimmt der BFH mit Urteil vom 22.10.2013 (X R 14/11, BStBl II 2014, 158) Stellung. Die sog. Einheitstheorie ist für die teilentgeltliche (Teil-)Betriebsveräußerung entwickelt worden, um den Normenwiderstreit zwischen § 16 EStG und § 6 Abs. 3 EStG aufzulösen, da diese prinzipiell in den Anwendungsbereich beider Vorschriften fällt. Sie wird damit gerechtfertigt, dass bei der Veräußerung eines Betriebs oder einer betrieblichen Untereinheit alle wesentlichen Betriebsgrundlagen an einen Erwerber übertragen werden und die betriebliche Einheit erhalten bleibt. Die steuerliche Verstrickung der stillen Reserven ist gesichert, da in Fällen der teilentgeltlichen Veräußerung eines Betriebs oder Teilbetriebs anerkannt ist, dass die sog. Einheitstheorie nicht nur für den Veräußerer, sondern auch für den Erwerber gilt. Infolgedessen bleiben die aufgrund der Anwendung der sog. Einheitstheorie teilweise nicht realisierten stillen Reserven – wenn auch bei einem anderen Stpfl. – steuerverstrickt.

Demgegenüber ist die Einheitstheorie nicht anzuwenden, wenn im Rahmen einer Betriebsaufgabe einzelne Wirtschaftsgüter teilentgeltlich veräußert werden. In solchen Fällen ist zugleich eine Entnahme verwirklicht, so dass die vollen stillen Reserven aufzudecken sind (BFH Urteile vom 22.10.2013, X R 14/11, BStBl II 2014, 158 sowie vom 19.3.2014, X R 28/12, BStBl II 2014, 629, Rz. 72).

S.a. → Unentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern sowie BMF vom 13.1.1993, BStBl I 1993, 80 und 464, Beispiel in Rz. 35.

Zur Berücksichtigung des Freibetrages nach § 16 Abs. 4 EStG s. BMF vom 20.12.2005 (BStBl I 2006, 7 – Abweichung von BMF vom 13.1.1993, BStBl I 1993, 80 und 464, Rz. 36).

11.2.3.2. Investitionsabzugsbetrag

Die Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrages kommt nur für noch durchführbare, objektiv mögliche Investitionen in Betracht. Daran fehlt es, wenn der Betrieb bereits veräußert oder aufgegeben ist oder der Stpfl. bei Abgabe der Steuererklärung für das Kj., in dem Investitionsabzugsbeträge geltend gemacht werden, den Entschluss gefasst hat, seinen Betrieb insgesamt zu veräußern oder aufzugeben. Nach dem BFH-Urteil vom 10.3.2016 (IV R 14/12, BStBl II 2016, 763) steht es der Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrags nicht entgegen, wenn im Zeitpunkt seiner Geltendmachung feststeht, dass die Investition nicht mehr von dem Steuerpflichtigen selbst, sondern aufgrund einer bereits durchgeführten oder feststehenden unentgeltlichen Betriebsübertragung von dem Betriebsübernehmer vorgenommen werden soll. Voraussetzung dafür ist, dass der Steuerpflichtige bei Fortführung des Betriebs die von ihm benannten Wirtschaftsgüter selbst angeschafft oder hergestellt hätte und er zum maßgeblichen Bilanzstichtag anhand objektiver Kriterien erwarten konnte, dass die Investition nach Übertragung des Betriebs fristgemäß von seinem Rechtsnachfolger zur Nutzung in dem übertragenen Betrieb vorgenommen werden würde.

Die alsbaldige Einbringung des Betriebsvermögens des Einzelunternehmens in eine GbR steht nach Auffassung des FG München (FG München vom 27.6.2019, 11 K 3048/18, EFG 2020, 989; Revision, Az. des BFH VIII R 22/19; die Revision wurde zurückgenommen: BFH-Einstellungsbeschluss vom 20.9.2022, VIII R 22/19, nicht dokumentiert) der Bildung eines Investitionsabzugsbetrages nicht entgegen (vgl. BMF vom 20.3.2017, BStBl I 2017, 423). Dem Inhaber eines Einzelunternehmens ist ein Investitionsabzugsbetrag zu gewähren, wenn die beabsichtigte Investition erst von der PersGes, in die ein Einzelunternehmen zu Buchwerten gegen die Gewährung von Gesellschaftsanteilen eingebracht wurde, durchgeführt werden kann (hier: Errichtung einer GbR durch Einbringung der Einzelpraxis des einen und einer Geldeinlage des anderen Gesellschafters als eine Anschaffung des Betriebsvermögens der Einzelpraxis durch die GbR mit der Folge, dass diese hierfür bereits im Jahr des Abschlusses des Gesellschaftsvertrags Investitionsabzugsbeträge bilden darf).

11.2.3.3. Erwerb in Abbruchabsicht im Wege vorweggenommener Erbfolge bei einer Mitunternehmerschaft

Zur Behandlung von Abbruchkosten bei Erwerb eines Grundstücks im Wege der vorweggenommenen Erbfolge hat der BFH mit Urteil vom 27.5.2020 (III R 17/19, BStBl II 2021, 748; LEXinform 0952427) Stellung genommen (s.a. Anmerkungen vom 29.9.2020, LEXinform 0653775 sowie vom 2.10.2020, LEXinform 0882093).

Entscheidungssachverhalt:

Entscheidungsgründe:

11.3. Mischfälle

Besteht das übertragene Vermögen sowohl aus Privatvermögen als auch aus Betriebsvermögen, sind der steuerlichen Beurteilung die für die jeweiligen Vermögensarten geltenden Grundsätze zugrunde zu legen. Werden zusammen mit dem Betrieb auch WG des Privatvermögens übertragen, sind vertraglich vereinbarte Einzelpreise für das gesamte Betriebsvermögen einerseits und für das jeweilige WG des Privatvermögens andererseits bis zur Höhe der jeweiligen Verkehrswerte nicht zu beanstanden. Ansonsten ist das Entgelt vorweg nach dem Verhältnis der Verkehrswerte des Betriebsvermögens und der privaten WG aufzuteilen (Neufassung der Rz. 47 des BMF-Schreibens vom 13.1.1993, BStBl I 1993, 80 und 464 durch das BMF-Schreiben vom 26.2.2007, BStBl I 2007, 269).

Beispiel 6:

Lösung 6:

Beispiel 7:

Lösung 7:

12. Ertragsteuerliche Behandlung der unterschiedlichen Vermögensübertragungen

Die folgende Übersicht zeigt die Konsequenzen aus der Übertragung von begünstigtem und nicht begünstigtem Vermögen.

Abb.: Ertragsteuerliche Behandlung der unterschiedlichen Vermögensübertragungen

Betriebliche Veräußerungsrenten fallen nicht unter § 22 EStG. Bei der betrieblichen Veräußerungsrente entspricht die Höhe der Rente nach den subjektiven Vorstellungen der Vertragsparteien dem Wert des übertragenen Vermögens.

Nach der Rspr. des BFH enthält jede Kapitalforderung, die über eine längere Zeit als ein Jahr gestundet ist, einen Zinsanteil. Insbesondere Kaufpreisraten, deren Laufzeit mehr als ein Jahr beträgt und die zu einem bestimmten Zeitpunkt fällig werden, werden auch ohne diesbezügliche Vereinbarung in einen Zins- und einen Kapitalanteil zerlegt (ständige Rspr.; BFH Urteile 26.11.1996, X R 187/87, BStBl II 1993, 298 und vom 18.5.2010, X R 32-33/01, BStBl II 2011, 675). Der Zinsanteil betrieblicher Renten ergibt sich aus dem Unterschiedsbetrag zwischen den Rentenzahlungen einerseits und dem jährlichen Rückgang des Barwerts der Leibrentenverpflichtung anderseits.

13. Nießbrauchsbestellung bei Übertragung eines Wirtschaftsguts

13.1. Übertragung von Wirtschaftsgütern unter Vorbehaltsnießbrauch

Behält sich der Übergeber ein → Nießbrauch bzw. Wohnrecht an übertragenen Wirtschaftsgütern vor oder verpflichtet er den Übernehmer, ihm oder einem Dritten ein solches Nutzungsrecht einzuräumen, wird das bereits mit dem Nutzungsrecht belastete Vermögen erworben. Ein entgeltlicher Erwerb liegt insoweit nicht vor (BMF vom 13.1.1993, BStBl I 1993, 80, 464, Rz. 10). Es handelt sich dabei um ein Vorbehaltsnießbrauchsrecht.

Ein Vorbehaltsnießbrauch liegt vor, wenn bei der Übertragung z.B. eines Grundstücks gleichzeitig ein Nießbrauchsrecht für den bisherigen Eigentümer an dem übertragenen Grundstück bestellt wird. Die Bestellung des Nießbrauchs ist keine Gegenleistung des Erwerbes, unabhängig davon, ob das Grundstück entgeltlich oder unentgeltlich übertragen wird (BMF vom 30.9.2013, BStBl I 2013, 1184, Rz. 39 und 40).

Dem Vorbehaltsnießbraucher stehen die Einkünfte aus dem vermieteten Grundstück zu, dem Eigentümer sind keine Einkünfte zuzurechnen.

Bei einer teilentgeltlichen Übertragung eines Wirtschaftsguts ist der Vorgang in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen. Dabei berechnen sich der entgeltlich und der unentgeltlich erworbene Teil des Wirtschaftsguts nach dem Verhältnis des Entgelts (ohne Anschaffungsnebenkosten) zu dem Verkehrswert des Wirtschaftsguts.

Hat sich der Übergeber ein Nutzungsrecht an dem übertragenen Wirtschaftsgut vorbehalten, ist bei Aufteilung des Rechtsgeschäfts in den entgeltlichen und den unentgeltlichen Teil dem Entgelt der um den Kapitalwert des Nutzungsrechts geminderte Wert des Wirtschaftsguts gegenüberzustellen (BMF vom 13.1.1993, BStBl I 1993, 80, 464, Rz. 14 und 15).

Überträgt der Vermögensübergeber begünstigtes Vermögen (§ 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 EStG) im Zusammenhang mit Versorgungsleistungen unter Vorbehalt eines Nießbrauchs, steht dies der Anerkennung von Versorgungsleistungen nicht entgegen, wenn der Nießbrauch lediglich Sicherungszwecken (Sicherungsnießbrauch) dient (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 24). Ein Sicherungsnießbrauch ist, soweit er nicht ausgeübt wird, einkommensteuerrechtlich unbeachtlich (BMF vom 30.9.2013, BStBl I 2013, 1184, Rz. 9).

Wird ein Wirtschaftsgut aus außerbetrieblichen Gründen einem Dritten unter Vorbehalt des Nießbrauchs unentgeltlich übereignet und das Wirtschaftsgut aufgrund des Nießbrauchsrechts weiterhin betrieblich genutzt, so wird das Wirtschaftsgut insgesamt entnommen (H 4.3 (2–4) [Vorbehaltsnießbrauch] EStH). Bei Vorbehalt eines schuldrechtlichen Nutzungsrechtes im Zusammenhang mit der Schenkung eines Betriebsgrundstückes kann der bisherige Eigentümer seine Aufwendungen für das übertragene Wirtschaftsgut einschließlich der AfA auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten durch Ansatz einer entsprechenden Einlage gewinnmindernd berücksichtigen (BFH Urteil vom 16.12.1988, III R 113/85, BStBl II 1989, 763). Bemessungsgrundlage für die AfA des Gebäudes ist dessen Entnahmewert (Teilwert; BFH-Urteil vom 20.9.1989, X R 140/87, BStBl II 1990, 368). Das Nutzungsrecht selbst ist nicht als solches einlegbar. Eingelegt werden können die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten als Bemessungsgrundlage für die bisherige AfA (Hoffmann/Nacke in Littmann/Bitz/Pust, §§ 4, 5 EStG, Rz. 274). Zur unentgeltlichen Übertragung eines verpachteten Betriebs unter Vorbehalt des Nießbrauchsrechts s. → Betriebsverpachtung.

Werden Gesellschaftsanteile im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge unter dem Vorbehalt des Nießbrauchs übertragen, werden diese Anteile nicht nach § 17 Abs. 2 Satz 5 EStG unentgeltlich übertragen, wenn sie weiterhin dem Nießbraucher nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zuzurechnen sind, weil dieser nach dem Inhalt der getroffenen Abrede alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte (Vermögens- und Verwaltungsrechte) ausüben und im Konfliktfall effektiv durchsetzen kann (BFH Urteil vom 24.1.2012, IX R 51/10, LEXinform 0928152).

Wirtschaftsgüter sind dem Eigentümer zuzurechnen (§ 39 Abs. 1 AO). Abweichend von der zivilrechtlichen Eigentümerstellung an WG sind WG demjenigen zuzurechnen, der die tatsächliche Herrschaft über ein WG in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das WG wirtschaftlich ausschließen kann (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO). Das wirtschaftliche Eigentum an einem Kapitalgesellschaftsanteil geht nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO auf einen Erwerber über, wenn er aufgrund eines (bürgerlich-rechtlichen) Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann und die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen Rechte (insbesondere Gewinnbezugsrecht und Stimmrecht) sowie das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung auf ihn übergegangen sind (ständige Rspr. des BFH, vgl. die Urteile vom 26.1.2011, IX R 7/09, BStBl II 2011, 540, und vom 20.7.2010, IX R 38/09, BFH/NV 2011, 41).

Diese Grundsätze gelten auch, wenn zu entscheiden ist, ob der Veräußerer den veräußerten Anteil unentgeltlich i.S.v. § 17 Abs. 2 Satz 5 EStG erworben hat. Hat er kein wirtschaftliches Eigentum an dem Gesellschaftsanteil erlangt, hat er ihn nicht erworben.

Ist der Gesellschaftsanteil unter dem Vorbehalt des Nießbrauchs unentgeltlich übertragen worden, fehlt es am Erwerb des Gesellschaftsanteils, wenn der übertragene Geschäftsanteil als wirtschaftliches Eigentum nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO dem Vorbehaltsnießbraucher zuzurechnen ist (vgl. in diesem Sinne auch BFH Urteil vom 10.12.2008, II R 34/07, BStBl II 2009, 312). Bereits zivilrechtlich ist der Nießbraucher einem Gesellschafter mit der Folge einer Zurechnung nach § 39 Abs. 1 AO gleichzustellen, wenn der Nießbrauch die gesamte Beteiligung umfasst und ihm eine Position vermittelt, die ihm (z.B. durch ihm eingeräumte Stimmrechtsvollmachten) entscheidenden Einfluss auf die Geschicke der Gesellschaft verschafft. Erst recht ist dem Nießbraucher unter diesen Voraussetzungen der Gesellschaftsanteil steuerrechtlich nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zuzurechnen. Er ist wirtschaftlicher Eigentümer, wenn er nach dem Inhalt der getroffenen Abrede alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte (Vermögens- und Verwaltungsrechte) ausüben und im Konfliktfall effektiv durchsetzen kann (BFH Urteil vom 6.10.2009, IX R 14/08, BStBl II 2010, 460).

13.2. Ablösung des Vorbehaltsnießbrauchsrechts

13.2.1. Übergabeverträge nach dem 31.12.2007

Die Übertragung begünstigten Vermögens i.S.d. § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 EStG unter Vorbehalt eines Nießbrauchsrechts gegen lebenslänglich wiederkehrende Leistungen stellt keine Übertragung gegen Versorgungsleistungen dar (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 24). Es gelten die Grundsätze der entgeltlichen Übertragung gegen wiederkehrende Leistungen (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 57 und 65 ff.).

Wird ein an begünstigtem Vermögen vorbehaltenes Nießbrauchsrecht im Zusammenhang mit wiederkehrenden Leistungen abgelöst, können diese im sachlichen Zusammenhang mit der Vermögensübertragung stehen und daher Versorgungsleistungen sein (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 25).

Mit der Ablösung des Nießbrauchs durch die Versorgungsrente wird ein weiterer Schritt zur endgültigen Vermögensübergabe hin vollzogen: Der nach Art eines Altenteilsvertrages gestaltete Versorgungsvertrag enthebt den Übergeber der Notwendigkeit, die Erträge des Vermögens selbst zu erwirtschaften; er wird nunmehr vom Übernehmer des Vermögens versorgt. Mit der Versorgungsrente wird eine andere Form des Vorbehalts der Erträge des übergebenen Vermögens praktiziert; im Übrigen bleibt der wirtschaftliche Gehalt des Vorbehalts von Erträgen unverändert. Die Vereinbarung eines Vorbehaltsnießbrauchs und die Ablösung durch eine Versorgungsrente erscheinen somit als Teilakte einer zeitlich gestreckten »gleitenden« Vermögensübergabe (BFH Urteil vom 3.6.1992, X R 14/89, BStBl II 1993, 23). Zur Ablösung des Vorbehaltsnießbrauchsrechts s.a. BMF vom 30.9.2013 (BStBl I 2013, 1184, Rz. 55 bis 58).

Für die Anerkennung von Versorgungsleistungen kommt es nicht darauf an, ob die wiederkehrenden Leistungen bereits im Übergabevertrag selbst vereinbart wurden oder erst im Zusammenhang mit der Ablösung des Nießbrauchsrechts vereinbart werden.

13.2.2. Übergabeverträge vor dem 1.1.2008

Für wiederkehrende Leistungen im Zusammenhang mit einer Vermögensübertragung, die auf einem vor dem 1.1.2008 geschlossenen Übertragungsvertrag beruhen, bleiben grundsätzlich § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG in der vor dem 1.1.2008 geltenden Fassung und das BMF-Schreiben vom 16.9.2004 (BStBl I 2004, 922) weiter anwendbar (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 81). Sind wiederkehrende Barleistungen in einem vor dem 1.1.2008 abgeschlossenen Vermögensübergabevertrag vereinbart worden, stellen sie dauernde Lasten dar, wenn sie abänderbar sind (vgl. BFH vom 16.2.2021, X R 31/20, BStBl II 2022, 165). Eine Abänderbarkeit der Leistungen liegt vor, wenn sich der Vermögensübernehmer entweder zur persönlichen Pflege (mindestens im Umfang der bis 2016 geltenden Pflegestufe 1 bzw. des ab 2017 geltenden Pflegegrades 2) oder in entsprechendem Umfang zur Übernahme der Kosten für die häusliche Pflege oder der Kosten für die externe Pflege verpflichtet hat.

Die Übertragung von Vermögen, dessen gesamte Erträge der Übergeber sich mittels eines Nießbrauchs vorbehält (Totalnießbrauch) führte nicht zu einer begünstigten Vermögensübertragung (BMF vom 16.9.2004, BStBl I 2004, 922, Rz. 12). Die Ablösung des Vorbehaltsnießbrauchs kann aber als »gleitende« Vermögensübergabe begünstigt sein (BMF vom 16.9.2004, BStBl I 2004, 922, Rz. 18).

Fraglich ist, wie zu verfahren ist, wenn aufgrund eines vor dem 1.1.2008 abgeschlossenen Übertragungsvertrags Vermögen unter Nießbrauchsvorbehalt auf den Vermögensübernehmer übertragen wurde und dieses Nießbrauchsrecht nach dem 31.12.2007 im Zusammenhang mit wiederkehrenden Leistungen abgelöst wird.

Beispiel 8:

Lösung 8:

Beachte:

14. Einräumung eines Nießbrauchsrechts ohne Übertragung eines Wirtschaftsguts

Ein Zuwendungsnießbrauch ist ein Nießbrauch, der vom Eigentümer dem Berechtigten bestellt wird, ohne dass das Eigentum des Wirtschaftsguts übertragen wird (BMF vom 30.9.2013, BStBl I 2013, 1184, Rz. 10). Der Nießbraucher tritt in die Rechtsstellung des Eigentümers als Vermieter ein. Dem Eigentümer sind keine Einkünfte aus dem nießbrauchsbelasteten Grundstück zuzurechnen.

Die Zuwendung eines Nießbrauchsrechts im Zusammenhang mit Versorgungsleistungen stellt keine begünstigte Vermögensübertragung dar und zwar unabhängig davon, ob das Nießbrauchsrecht an Vermögen i.S.d. § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 EStG bestellt ist oder nicht. Es gelten die Grundsätze über die einkommensteuerrechtliche Behandlung wiederkehrender Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 21).

Die Einräumung eines Nießbrauchsrechts an einem (verbleibenden) Betriebsgrundstück (Zuwendungsnießbrauch) führt nicht zur Entnahme des Grundstücks selbst, sondern nur der laufenden Aufwendungen (Hoffmann/Nacke in Littmann/Bitz/Pust, §§ 4, 5 EStG, Rz. 274).

15. Umsatzsteuerrechtliche Folgen der vorweggenommenen Erbfolge

15.1. Grundsätzliches

Wie bereits oben unter der Definition der vorweggenommenen Erbfolge erläutert, soll die Vermögensübertragung i.R.d. vorweggenommenen Erbfolge wenigstens teilweise unentgeltlich erfolgen. Die ertragsteuerliche Behandlung der unentgeltlichen Übertragung von Wirtschaftsgütern kann aber erheblich von der umsatzsteuerrechtlichen Betrachtungsweise abweichen. So kann der einkommensteuerrechtlichen Privatentnahme ein umsatzsteuerrechtlicher Leistungsaustausch gegenüber stehen.

Abb.: Ertrag- und umsatzsteuerrechtliche Folgen der vorweggenommenen Erbfolge

15.2. Unentgeltliche Übertragung von Privat- und Betriebsvermögen

15.2.1. Grundsätzliches zu unentgeltlichen Wertabgaben

Eine »unentgeltliche« Wertabgabe ist gegeben, wenn kein »Entgelt« vorliegt. Der Begriff des Entgelts ist in § 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG definiert. Wenn also ein Leistungsempfänger nichts aufwendet, obwohl er eine Leistung erhalten hat, dann ist Unentgeltlichkeit gegeben (Umkehrschluss des § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG). Die unentgeltliche Übertragung ist zivilrechtlich eine Schenkung (§ 516 BGB). »Eine Zuwendung, durch die jemand aus einem Vermögen einen anderen bereichert, ist Schenkung, wenn beide Teile darüber einig sind, dass die Zuwendung unentgeltlich erfolgt.«

15.2.2. Übertragung eines vermieteten Grundstücks bzw. eines Miteigentumsanteils daran

Die unentgeltliche Übertragung eines Grundstücks stellt grundsätzlich eine unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG dar (Abschn. 3.3 Abs. 8 UStAE). Die Entnahme eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands wird nach § 3 Abs. 1b UStG allerdings nur dann einer entgeltlichen Lieferung gleichgestellt, wenn der entnommene oder zugewendete Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG). Die steuerbare Entnahme ist dann nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfrei (Abschn. 4.9.1 Abs. 2 Nr. 6 UStAE). Diese steuerfreie Entnahme kann nach § 15a Abs. 8 UStG eine → Vorsteuerberichtigung auslösen.

Die Übertragung eines weder vermieteten noch verpachteten Grundstücks ist im Regelfall keine Geschäftsveräußerung (BFH Urteil vom 11.10.2007, V R 57/06, BStBl II 2008, 447). Ist der Gegenstand der Geschäftsveräußerung ein Vermietungsunternehmen, muss der Erwerber umsatzsteuerrechtlich die Fortsetzung der Vermietungstätigkeit beabsichtigen (BFH Urteil vom 6.5.2010, V R 26/09, BStBl II 2010, 1114). Bei der Übertragung eines vermieteten Objekts an den bisherigen Mieter zu dessen eigenen wirtschaftlichen Zwecken ohne Fortführung des Vermietungsunternehmens liegt daher keine Geschäftsveräußerung vor (BFH Urteil vom 24.9.2009, V R 6/08, BStBl II 2010, 315; s.a. Abschn. 1.5 Abs. 2 UStAE).

Die Übertragung eines Mietgrundstücks bei gleichzeitigem Übergang der jeweiligen Mietverträge stellt regelmäßig eine nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung i.S.d. § 1 Abs. 1a UStG dar (→ Geschäftsveräußerung).

Beispiel 9:

Lösung 9:

Beispiel 10:

Lösung 10:

Beispiel 11:

Lösung 11:

Beispiel 12:

Lösung 12:

Lösung unter Berücksichtigung des BFH-Urteils vom 22.11.2018 (V R 65/17, BFH/NV 2019, 359, LEXinform 0951786; s. auch BFH vom 7.5.2020, V R 1/18, BFH/NV 2020, 1211):

15.2.3. Übertragung eines Betriebsgrundstücks bzw. eines Miteigentumsanteils daran

Die OFD Niedersachsen nimmt mit Verfügung vom 16.9.2011 (S 7109 – 10 – St 172, DStR 2011, 2467, LEXinform 5233511) zu Grundstücksübertragungen zwischen Angehörigen aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht mit sieben Beispielen Stellung.

Wird das Betriebsgrundstück zur (teilweisen) Ausführung von Abzugsumsätzen verwendet, ist der Unternehmer bei Herstellung oder Erwerb des Betriebsgrundstücks zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt. Die unentgeltliche Übertragung des Betriebsgrundstücks führt zur steuerbaren unentgeltlichen Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG. Die Entnahme ist gem. § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfrei; eine Option ist nicht zulässig. Dadurch haben sich die Verhältnisse geändert, die beim Erwerb bzw. bei der Herstellung des Grundstücks durch den Unternehmer für den Vorsteuerabzug maßgebend waren. Der Vorsteuerabzug ist ggf. nach § 15a Abs. 8 UStG zu berichtigen.

Eine Geschäftsveräußerung im Ganzen i.S.d. § 1 Abs. 1a UStG ist regelmäßig nicht gegeben, da nicht der gesamte Betrieb, sondern lediglich das Betriebsgrundstück übereignet wird. Nur wenn das Betriebsgrundstück einen Teilbetrieb darstellt, kann es sich bei der Übertragung um eine nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung handeln.

Beispiel 13:

Lösung 13:

Hinweis:

15.2.4. Bestellung von Nießbrauchsrechten

15.2.4.1. Vorbehaltsnießbrauch

Wird das mit einem Nießbrauch belastete Wirtschaftsgut übertragen, hat sich der bisherige Eigentümer die Nutzungsmöglichkeit zurückbehalten, die ihm bisher aufgrund seines Eigentums zustand. Der neue Eigentümer erlangt an dem Wirtschaftsgut keine Verfügungsmacht i.S.d. § 3 Abs. 1 UStG. Eine unentgeltliche Wertabgabe liegt nicht vor, weil die Verfügungsmacht beim Unternehmer verblieben ist (→ Nießbrauch). Zur Bestellung eines lebenslänglichen unentgeltlichen Nießbrauchs an einem unternehmerisch genutzten bebauten Grundstück vgl. BFH Urteil vom 16.9.1987 (X R 51/81, BStBl II 1988, 205 und Abschn. 3.3 Abs. 8 Satz 4 UStAE). Die OFD Frankfurt nimmt mit Vfg. vom 4.3.2016 (S 7102 A – 34 – St 110, SIS 17 21 45) zur umsatzsteuerliche Behandlung der unentgeltlichen Übertragung eines unternehmerisch genutzten Grundstücks bei gleichzeitiger Einräumung eines Vorbehaltsnießbrauchs zu Gunsten des Schenkers Stellung.

15.2.4.2. Zuwendungsnießbrauch

Die Nießbrauchsbestellung schließt den Eigentümer von der Nutzung der Sache aus. Die unentgeltliche Nießbrauchsbestellung führt zu einer Entnahme des Wirtschaftsguts i.S.d. § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG, wenn keine konkrete Absicht des Nießbrauchsbestellers auf Wiederaufnahme seiner unternehmerischen Betätigung mit dem belasteten Grundstück in absehbarer Zeit feststellbar ist.

Bei der unentgeltlichen Nießbrauchsbestellung kann auch eine unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG verwirklicht werden. In den Fällen der befristeten oder jederzeit durch den Unternehmer widerrufbaren Nießbrauchsbestellung kann eine Entnahme nicht angenommen werden, denn das belastete Grundstück scheidet nicht endgültig aus dem unternehmerischen Bereich aus (→ Nießbrauch).

Beispiel 14:

Alternative:

Lösung 14:

Beispiel 15:

Lösung 15:

15.2.5. Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens

Die unentgeltliche Übertragung einzelner WG des Betriebsvermögens stellt beim Übergeber ertragsteuerrechtlich regelmäßig eine Entnahme des WG dar. Die anschließende Übertragung i.R.d. vorweggenommenen Erbfolge erfolgt im ertragsteuerrechtlichen Privatvermögen (BMF vom 13.1 1993, BStBl I 1993, 80, 464, Rz. 33).

Die unentgeltliche Übertragung stellt unter den Voraussetzungen des § 3 Abs. 1b Nr. 1 und Satz 2 UStG eine unentgeltliche Wertabgabe dar. Die Entnahme ist grundsätzlich stpfl., Grundstücksentnahmen sind dagegen steuerfrei (§ 4 Nr. 9 Buchst. a UStG). Ein Verzicht auf die Steuerbefreiung i.S.d. § 9 UStG kommt nicht in Betracht. Der Vorsteuerabzug ist ggf. nach § 15a Abs. 8 UStG zu berichtigen.

15.2.6. Übertragung eines Betriebs

Die unentgeltliche Übertragung eines Betriebs stellt nach § 1 Abs. 1a UStG eine nicht steuerbare → Geschäftsveräußerung im Ganzen dar. Der erwerbende Unternehmer tritt an die Stelle des Veräußerers (s. Abschn. 15a.10 Satz 1 Nr. 1 UStAE).

15.2.7. Übertragung von Beteiligungen

Das bloße Erwerben, Halten und Veräußern von gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen ist keine unternehmerische Tätigkeit (s.u.). Die Veräußerung einer gesellschaftsrechtlichen Beteiligung stellt nur unter den Voraussetzungen des Abschn. 2.3 Abs. 3 Satz 5 UStAE eine unternehmerische Tätigkeit dar.

15.3. Entgeltliche Übertragung von Privat- und Betriebsvermögen

15.3.1. Vollentgeltliche Veräußerungsgeschäfte

Ein vollentgeltliches Veräußerungsgeschäft ist dann anzunehmen, wenn die Werte der Leistung und Gegenleistung wie unter Fremden nach kaufmännischen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen sind (BMF vom 13.1.1993, BStBl I 1993, 80, 464, Rz. 2). Zu beachten ist allerdings, dass nach dem Begriff der vorweggenommenen Erbfolge der Übernehmer nach dem Willen der Beteiligten wenigstens teilweise eine unentgeltliche Zuwendung erhalten soll (s.u. teilentgeltliche Veräußerungsgeschäfte).

Umsatzsteuerrechtlich bestehen hinsichtlich entgeltlicher Vermögensübertragungen keine Besonderheiten.

15.3.2. Teilentgeltliche Veräußerungsgeschäfte

Wiederkehrende Leistungen werden teilentgeltlich erbracht, wenn der Wert des übertragenen Vermögens höher ist als das Entgelt (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 66 Satz 4). Neben wiederkehrenden Leistungen kommen als Entgelt u.a. in Betracht:

• Gleichstellungsgelder an Geschwister,

• Abstandszahlungen (BMF vom 13.1.1993, BStBl I 1993, 80, 464, Rz. 7) an den Übergeber oder

• die Übernahme von Verbindlichkeiten (BMF vom 13.1.1993, BStBl I 1993, 80, 464, Rz. 9).

Da hinsichtlich der ertragsteuerlichen Teilentgeltlichkeit ein Entgelt gegeben ist, liegt umsatzsteuerrechtlich keine unentgeltliche Wertabgabe vor. Umsatzsteuerrechtlich wird der Umsatz nach dem Entgelt bemessen. Entgelt ist alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der leistende Unternehmer vom Leistungsempfänger oder von einem anderen als dem Leistungsempfänger für die Leistung erhält oder erhalten soll.

Bei Umsätzen an nahestehende Personen ist die Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 UStG zu beachten.

15.3.3. Versorgungsleistungen und wiederkehrende Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung

15.3.3.1. Versorgungsleistungen

Versorgungsleistungen sind lebenslängliche Leistungen, die einkommensteuerrechtlich zu einem unentgeltlichen Rechtsgeschäft führen (BMF vom 13.1.1993, BStBl I 1993, 80, 464, Rz. 4 und BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 2 ff. s.o.). Versorgungsleistungen sind dann gegeben, wenn begünstigtes Vermögen i.S.d. § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 EStG übertragen wird. Die Leistung stellt bei Abfluss i.S.d. § 11 Abs. 2 EStG beim Übernehmer Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG und beim Übergeber bei Zufluss i.S.d. § 11 Abs. 1 EStG sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 1a EStG dar (Korrespondenzprinzip, BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 51 ff.). Mit Urteil vom 29.9.2021 (IX R 11/19, BStBl II 2022, 228) hat der BFH entschieden, dass die Übertragung von Vermögen gegen Versorgungsleistungen nur im Anwendungsbereich des § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG (bzw. früher: § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG i.d.F. des JStG 2008) unentgeltlich ist; wird nach dieser Vorschrift nicht begünstigtes Vermögen übertragen, liegt ertragsteuerrechtlich eine entgeltliche oder teilentgeltliche Übertragung vor.

Eine begünstigte Vermögensübertragung i.S.d. § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG liegt nur vor bei Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung folgenden Vermögens:

Abb.: Ertrag- und umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Versorgungsleistungen im Überblick

15.3.3.2. Wiederkehrende Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung

Wiederkehrende Leistungen, die keine Versorgungsleistungen darstellen, werden als wiederkehrende Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung behandelt (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 21 und 57 ff.). Ertragsteuerrechtlich erzielt der Berechtigte für das entgeltlich im Austausch mit wiederkehrenden Leistungen übertragene Vermögen einen Veräußerungserlös i.H.d. nach § 14 BewG ermittelten Barwerts der wiederkehrenden Leistungen (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 73).

Der in den wiederkehrenden Leistungen enthaltene Zinsanteil ist Entgelt für die Stundung des Veräußerungspreises (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 75).

15.3.3.3. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung

Umsatzsteuerrechtlich sind Versorgungsleistungen und andere wiederkehrende Leistungen Entgelt für die Übertragung von Wirtschaftsgütern. Fraglich ist, wie das Entgelt für diese lebenslänglichen Leistungen zu ermitteln ist. Die »wiederkehrende« Entrichtung des Entgelts erfolgt nach der Bedeutung des Adjektivs »wiederkehrend« mehr als einmal, also mindestens zweimal. Es handelt sich somit um die Bewilligung von Teilzahlungen. Nach dem Entgeltsbegriff erstreckt sich der Umfang des Entgelts auf alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der leistende vom Leistungsempfänger oder von einem anderen als dem Leistungsempfänger für die Leistung erhält oder erhalten soll (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG). Wegen der Behandlung der Teilzahlungszuschläge verweist Abschn. 10.1 Abs. 3 Satz 10 auf Abschn. 3.11 UStAE.

Im Falle der Kreditgewährung im Zusammenhang mit einer Lieferung oder sonstigen Leistung erbringt der leistende Unternehmer grds. jeweils eigene selbstständige Leistungen (s. Abschn. 3.11 Abs. 1 UStAE).

Fraglich ist, ob für die wiederkehrenden Leistungen die Bewertungsvorschriften des BewG auch für die USt anzuwenden sind. Mit Urteil vom 28.2.1991 (V R 12/85, BStBl II 1991, 649) hat der BFH u.a. dies so entschieden und den Jahreswert der Nutzungsüberlassung eines unverzinslichen Darlehens nach § 15 Abs. 1 BewG ermittelt. Nach § 1 Abs. 1 BewG gelten die allgemeinen Bewertungsvorschriften (§§ 2 bis 16 BewG) für alle öffentlich-rechtlichen Abgaben, die durch Bundesrecht geregelt sind, soweit sie durch Bundesfinanzbehörden oder durch Landesfinanzbehörden verwaltet werden. Mangels einer besonderen Bewertungsvorschrift im UStG gelten nach § 1 Abs. 1 und 2 BewG die Bewertungsvorschriften auch für das UStG.

Kapitalforderungen sind nach § 12 Abs. 1 BewG grundsätzlich mit dem Nennwert anzusetzen, wenn nicht besondere Umstände einen höheren oder geringeren Wert begründen. Ein solcher Grund liegt u.a. vor, wenn die Kapitalforderungen unverzinslich sind und ihre Laufzeit mehr als ein Jahr beträgt. Zur Bewertung unverzinslicher Kapitalforderungen s. BMF vom 11.10.2010 (BStBl I 2010, 810 unter Tz. II.1.2.1).

Renten sind laufende Bezüge in Geld oder Geldeswert, auf die der Empfänger eine gewisse Zeitdauer einen Anspruch hat, so dass die periodisch wiederkehrenden Bezüge auf einem einheitlichen Stammrecht (Rentenrecht) beruhen und dessen Früchte darstellen. Ein bewertungsfähiges Rentenrecht ist auch vorhanden, wenn der Empfänger zwar keinen klagbaren bürgerlich-rechtlichen Anspruch auf die Leistungen hat, aber mit Sicherheit mit dem fortlaufenden Bezug der Leistungen rechnen kann (BMF vom 11.10.2010, BStBl I 2010, 810 unter Tz. III).

Wiederkehrende Nutzungen und Leistungen sind grundsätzlich mit dem Kapitalwert (Jahreswert × Vervielfältiger) anzusetzen. Die Vervielfältiger zur Berechnung der Kapitalwerte lebenslänglicher Nutzungen und Leistungen (insbesondere Leibrenten) sind nach der Sterbetafel des Statistischen Bundesamts zu ermitteln und ab dem 1.1. des auf die Veröffentlichung der Sterbetafel durch das Statistische Bundesamt folgenden Kalenderjahres anzuwenden. Der Kapitalwert ist unter Berücksichtigung von Zwischenzinsen und Zinseszinsen mit einem Zinssatz von 5,5 % als Mittelwert zwischen dem Kapitalwert für jährlich vorschüssige und jährlich nachschüssige Zahlungsweise zu berechnen (§ 14 Abs. 1 BewG). Das BMF stellt die Vervielfältiger für den Kapitalwert einer lebenslänglichen Nutzung oder Leistung im Jahresbetrag von 1 € nach Lebensalter und Geschlecht der Berechtigten in einer Tabelle zusammen und veröffentlicht diese zusammen mit dem Datum der Veröffentlichung der Sterbetafel im BStBl (§ 14 Abs. 1 Satz 4 BewG).

Das BMF gibt mit Schreiben vom 17.3.2009 (BStBl I 2009, 47) in einer Anlage gem. § 14 Abs. 1 Satz 4 BewG die Vervielfältiger zur Berechnung des Kapitalwerts lebenslänglicher Nutzungen oder Leistungen bekannt, die ab 1.1.2007 bis zum 31.12.2007 und ab dem 1.1.2008 bis zum 31.1.2008 anzuwenden sind.

Für Bewertungsstichtage ab dem 1.1.2009 sind die Vervielfältiger zur Berechnung des Kapitalwerts von lebenslänglichen Nutzungen und Leistungen nach der Sterbetafel des Statistischen Bundesamtes zu ermitteln und ab dem 1.1. des auf die Veröffentlichung der Sterbetafel durch das Statistische Bundesamt folgenden Kj. anzuwenden (s.a. OFD Frankfurt vom 4.12.2019, S 3104 A – 009 – St 71, SIS 20 02 51).

Abb.: Überblick über die Veröffentlichung der Sterbetafel im BMF-SchreibenFür die Anwendung der Grundsätze des BewG bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die USt spricht auch die bisherige Verwaltungsanweisung in Abschn. 154 Abs. 4 UStR 1992. Dort war bis zum 31.12.1993 die Bemessungsgrundlage für die Geschäftsveräußerung geregelt. Danach war Bemessungsgrundlage bei der Geschäftsveräußerung das Entgelt für die auf den Erwerber übertragenen Gegenstände (Besitzposten); die übernommenen Schulden durften nicht abgezogen werden. Zum Entgelt für die Geschäftsveräußerung gehörte somit alles, was der Erwerber aufwendete, um die Vermögenswerte des Unternehmens oder des gesondert geführten Betriebs zu erhalten. Bei der Veräußerung gegen Zahlung einer Rente auf Lebenszeit war das Entgelt nach dem Kapitalwert der Rente, der nach § 14 BewG zu ermitteln ist, zzgl. der ggf. übernommenen Schulden zu berechnen. Eine Berichtigung der Steuer oder des Vorsteuerabzugs nach § 17 Abs. 1 UStG war bei kürzerer oder längerer Lebensdauer des Rentenberechtigten nicht vorzunehmen, auch wenn eine Wertsicherungsklausel vereinbart wurde.

Bei Anwendung der bewertungsrechtlichen Grundsätzen und einer Abzinsung nach § 12 Abs. 3 BewG ist für den dabei ermittelten Zinsanteil zu entscheiden, ob die Kreditgewährung als selbstständige Leistung anzusehen ist. Für die Annahme einer Kreditleistung müssen die in Abschn. 3.11 Abs. 1 UStAE genannten Voraussetzungen erfüllt sein (s.a. Abschn. 3.11 Abs. 3 Nr. 2 Satz 3 UStAE). Anhaltspunkte, die für die Annahme mehrerer selbstständiger Leistungen sprechen, sind dabei u.a.:

• gesonderte Vereinbarung von Lieferung oder sonstiger Leistung und Kreditgewährung;

• eigenständige Bildung von Leistungspreisen;

• gesonderte Rechnungsstellung (Abschn. 3.11 Abs. 1 Satz 4 UStAE).

Im Regelfall stellen die in den wiederkehrenden Leistungen enthaltenen Zinsen kein gesondertes Entgelt für eine gesonderte Kreditleistung dar. Die Zinsen teilen als Nebenleistungen das Schicksal der Hauptleistung.

Hinweis:

16. Beispiele

16.1. Betriebsübertragungen

Beispiel 16:

Lösung 16:

Beispiel 17:

Lösung 17:

Beispiel 18:

Lösung 18:

16.2. Übertragung von Gegenständen des Betriebsvermögens

Beispiel 19:

Lösung 19:

Hinweis:

16.3. Übertragung eines vermieteten Grundstücks

Beispiel 20:

Lösung 20:

Beispiel 21:

Lösung 21:

16.4. Übertragung eines gemischt genutzten Grundstücks

Beispiel 22:

Lösung 22:

17. Schenkungsteuer bei der vorweggenommenen Erbfolge

Mit Urteil vom 17.6.2020 (II R 33/17, BStBl II 2021, 217) hat der BFH entschieden, dass bei der Schenkung eines Mitunternehmeranteils mit SBV eine zeitpunktbezogene Betrachtung vorgenommen werden muss. Maßgebend ist das Betriebsvermögen, das am Tag des zivilrechtlichen Erwerbs existiert. Werden Wirtschaftsgüter des SBV vor der unentgeltlichen Übertragung entnommen oder veräußert, sind sie ertragsteuerlich nicht mehr Bestandteil des Mitunternehmeranteils und stehen einer nach den §§ 13a, 13b ErbStG begünstigten Übertragung nicht entgegen. Das BFH-Urteil vom 17.6.2020 (II R 33/17) ist zwar zur Rechtslage vor 2009 ergangen, es kann aber auch auf das aktuell geltende Recht übertragen werden.

18. Literaturhinweise

Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer, Loseblatt; Stinn, Vorweggenommene Erbfolge im Einzelunternehmen, NWB 2011, 2617; Schuster, Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen, NWB 2011, 1533; Fürwentsches u.a., Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen, NWB 2010, 3563; Milatz u.a., Die vorweggenommene Erbfolge im Betriebsvermögen, DB 2010, 2522; Grün, Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit einer Vermögensübertragung, NWB 2010, 1042; Kratzsch, Vermögensübertragungen gegen wiederkehrende Leistungen, NWB 2010, 1964; Risthaus, Begünstigte Vermögensübertragungen gegen Versorgungsleistungen Teil I und II, DB 2010, 744 und 803; Schoor, Übertragung betrieblicher Sachgesamtheiten im Wege vorweggenommener Erbfolge, NWB 2014, 2954; Keller u.a., Die vorweggenommene Erbfolge unter Beteiligung Minderjähriger, NWB 2014, 2555; Stinn, Vorweggenommene Erbfolge in die Familien-GmbH, NWB 2014, 2538; Schoor, Kauf und Verkauf eines Hauses auf Rentenbasis, NWB 2014, 2427; Paus, Übertragung privater Grundstücke gegen wiederkehrende Bezüge, NWB 2014, 992; Engelberth, Wiederkehrende Leistungen im Zusammenhang mit Vermögensübertragungen, NWB 15/2016, 1094; Stelter, Praxisleitfaden zur Behandlung von Beerdigungskosten im Rahmen von Hofüberlassungsverträgen, NWB 28/2018, 2054; Stinn, Vorweggenommene Erbfolge in der Familienpersonengesellschaft, NWB 35/2019, 2561; Günther, Teilentgeltliche Übertragungen vermieteter Grundstücke – Häufige Steuerfallen bei vorweggenommener Erbfolge, NWB 36/2019, 2663.

19. Verwandte Lexikonartikel

→ Besteuerung von Versorgungsleistungen

→ Betriebsveräußerung

→ Bruchteilsgemeinschaften

→ Gesamtrechtsnachfolge

→ Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten i.S.d. § 42 AO

→ Nießbrauch

→ Nutzungsüberlassung einer Wohnung

→ Übertragung von Privat- oder Betriebsvermögen

→ Unentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern

→ Unentgeltlicher Erwerb

→ Wirtschaftsgüter, Überführung in ein anderes Betriebsvermögen

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.