Wechsel der Besteuerungsform

Inhaltsverzeichnis

1 Grundsätzliches zur Besteuerungsform
2 Übergang von § 19 Abs. 1 UStG zur Regelbesteuerung
2.1 Überblick über die Wechselgründe
2.2 Verzicht auf die Anwendung des § 19 Abs. 1 UStG
2.3 Überschreiten der Umsatzgrenzen
2.4 Behandlung der Umsätze
2.5 Vorsteuerabzug
2.6 Vorsteuerberichtigung i.S.d. § 15a Abs. 7 UStG
2.7 Änderung der Bemessungsgrundlage
3 Übergang von der Regelbesteuerung zur Kleinunternehmerregelung
3.1 Überblick über die Wechselgründe
3.2 Widerruf der Option zur Regelbesteuerung
3.2.1 Widerruf vor Eintritt der Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung
3.2.2 Widerruf nach Ablauf der Fünfjahresfrist
3.3 Unterschreiten der Umsatzgrenzen
3.4 Behandlung der Umsätze
3.5 Vorsteuerabzug
3.6 Vorsteuerberichtigung i.S.d. § 15a Abs. 7 UStG
3.7 Änderung der Bemessungsgrundlage
4 Wechsel der Besteuerungsform bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben
4.1 Wechselgründe
4.1.1 Wechsel von § 24 UStG zu den allgemeinen Vorschriften
4.1.2 Wechsel von den allgemeinen Vorschriften zu § 24 UStG
4.2 Besonderheiten zur Umsatzgrenze des § 24 Abs. 1 UStG
4.3 Vorrang der Durchschnittssatzbesteuerung vor anderen Vorschriften des UStG
4.4 Wechsel von § 24 UStG zu den allgemeinen Vorschriften
4.4.1 Verzicht auf die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung
4.4.1.1 Bindungswirkung
4.4.1.2 Verkürzung der zeitlichen Bindung bei Anwendung des § 19 Abs. 1 UStG
4.4.1.3 Bindungswirkung bei Anwendung des § 19 Abs. 2 Satz 1 UStG
4.4.2 Überschreiten der Umsatzgrenzen
4.4.3 Betriebserwerb
4.4.4 Behandlung der Umsätze
4.4.5 Vorsteuerabzug
4.4.6 Vorsteuerberichtigung i.S.d. § 15a Abs. 7 UStG
4.4.7 Änderung der Bemessungsgrundlage
4.5 Wechsel von den allgemeinen Vorschriften zu § 24 UStG.
4.5.1 Widerruf des Verzichts auf die Anwendung des § 24 UStG
4.5.1.1 Bindungsfrist von fünf Jahren
4.5.1.2 Verkürzung der zeitlichen Bindung
4.5.2 Unterschreiten der Umsatzgrenzen
4.5.3 Behandlung der Umsätze
4.5.4 Vorsteuerabzug und Vorsteuerberichtigung
5 Übergang von der allgemeinen Besteuerung zur Durchschnittssatzbesteuerung nach § 23a UStG und umgekehrt
5.1 Voraussetzungen für die Anwendung
5.2 Wechsel von den allgemeinen Vorschriften zu § 23a UStG
5.2.1 Allgemeiner Überblick über die Wechselgrüne
5.2.2 Antrag auf Anwendung des § 23a UStG
5.2.3 Unterschreiten der Umsatzgrenze
5.2.4 Wegfall der Buchführungspflicht
5.2.5 Unterschreiten der Umsatzgrenze und / oder Wegfall der Buchführungspflicht
5.2.6 Vorsteuerabzug und Vorsteuerberichtigung
5.2.6.1 Vorsteuerabzug
5.2.6.2 Vorsteuerberichtigung
5.3 Wechsel von § 23a UStG zu den allgemeinen Vorschriften
5.3.1 Allgemeiner Überblick über die Wechselgründe
5.3.2 Widerruf des Antrags auf Anwendung des § 23a UStG
5.3.3 Überschreiten der Umsatzgrenze und / oder Eintritt der Buchführungspflicht
5.3.4 Vorsteuerabzug und Vorsteuerberichtigung
6 Wechsel der Besteuerungsform bei der Differenzbesteuerung i.S.d. § 25a UStG
6.1 Differenzbesteuerung nach § 25a Abs. 1 UStG
6.1.1 Anwendungsbereich
6.1.2 Wechsel von § 25a Abs. 1 UStG zu den allgemeinen Vorschriften
6.1.3 Wechsel von den allgemeinen Vorschriften zu § 25a Abs. 1 UStG
6.2 Differenzbesteuerung nach § 25a Abs. 2 UStG
6.2.1 Anwendungsbereich
6.2.2 Wechsel von den allgemeinen Vorschriften zu § 25a Abs. 2 UStG
6.2.3 Wechsel von § 25a Abs. 2 UStG zu den allgemeinen Vorschriften
6.2.3.1 Überblick über die Wechselgründe
6.2.3.2 Wechsel nach Ablauf der Bindungsfrist
6.2.3.3 Verzicht auf die Differenzbesteuerung nach § 25a Abs. 8 Satz 1 UStG
7 Literaturhinweise
8 Verwandte Lexikonartikel

1. Grundsätzliches zur Besteuerungsform

Als Besteuerungsformen kennt das UStG

• die Regelbesteuerung (→ Istversteuerung, → Sollversteuerung, → Wechsel der Besteuerungsart) oder

• die Besteuerung nach Durchschnittsätzen i.S.d. §§ 24 und 25a UStG (→ Land- und Forstwirtschaft; → Differenzbesteuerung) sowie

• die Kleinunternehmerregelung gem. § 19 UStG (→ Kleinunternehmer; s.a. Abschn. 15a.9. Abs. 1 UStAE).

Maßgeblich für die Anwendung der jeweiligen Besteuerungsform ist die Ausführung der Umsätze i.R.d. maßgeblichen Besteuerungsform und nicht die Vereinnahmung des Entgelts.

2. Übergang von § 19 Abs. 1 UStG zur Regelbesteuerung

2.1. Überblick über die Wechselgründe

Ein Wechsel von der Kleinunternehmerregelung zur Regelbesteuerung tritt dann ein, wenn

• der Unternehmer nach § 19 Abs. 2 UStG auf die Anwendung des § 19 Abs. 1 USG verzichtet hat (s. Abschn. 19.2 UStAE) oder

• die Umsatzgrenzen des § 19 Abs. 1 UStG überschritten sind.

2.2. Verzicht auf die Anwendung des § 19 Abs. 1 UStG

Der Unternehmer kann dem FA erklären, dass er auf die Anwendung des § 19 Abs. 1 UStG verzichtet (→ Kleinunternehmer unter dem Gliederungspunkt »Verzicht auf die Anwendung des § 19 Abs. 1 UStG«). Er unterliegt damit der Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften des Gesetzes. Die Erklärung nach § 19 Abs. 2 Satz 1 UStG kann der Unternehmer bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung (s. Abschn. 19.2. Abs. 6 UStAE) abgeben.

Die Erklärung gilt vom Beginn des Kj. an, für das der Unternehmer sie abgegeben hat (Abschn. 19.2. Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 Satz 1 UStAE).

Nach Eintritt der Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung bindet die Erklärung den Unternehmer mindestens für fünf Kj. (§ 19 Abs. 2 Satz 2 UStG). Die Fünfjahresfrist ist vom Beginn des ersten Kj. an zu berechnen, für das die Erklärung gilt (Abschn. 19.2. Abs. 3 UStAE). Zum Widerruf der Option zur Regelbesteuerung nach Ablauf des Fünfjahresfrist s.u. den Gliederungspunkt »Übergang von der Regelbesteuerung zur Kleinunternehmerregelung«.

Hinweis:

2.3. Überschreiten der Umsatzgrenzen

Die Kleinunternehmereigenschaft ist dann gegeben, wenn der Gesamtumsatz im voran-gegangenen Kj. 22 000 € nicht überstiegen hat und im laufenden Kj. 50 000 € voraussichtlich nicht übersteigen wird (§ 19 Abs. 1 UStG; s.a. → Gesamtumsatz und dort den Gliederungspunkt »Umsatzermittlung« und dort »Anzahlungen«). Das Überschreiten der maßgeblichen Umsatzgrenzen führt zu einem gesetzlichen Wechsel der Besteuerungsform.

Wichtig:

Beispiel 1:

Lösung für Kj. 22:

Beispiel 1 (Fortsetzung):

Lösung für Kj. 23:

Beachte:

Mit Urteil vom 23.9.2020 (XI R 34/19, BFH/NV 2021, 424, LEXinform 0952628) nimmt der BFH zum Verzicht auf die Anwendung der Kleinunternehmerregelung Stellung. Der Verzicht auf die Anwendung der Kleinunternehmerregelung wirkt auch für nachfolgende Besteuerungszeiträume, bis dieser vom Stpfl. widerrufen wird. Das Überschreiten der Umsatzgrenze ist weder ein Widerruf des Verzichts noch ersetzt es die Verzichtserklärung in sonstiger Weise. Folglich wirkt eine einmal abgegebene Verzichtserklärung und damit die Anwendung der Regelbesteuerung grds. bis zu ihrem Widerruf (→ Kleinunternehmer und dort den Gliederungspunkt »Bindungswirkung der Option«).

2.4. Behandlung der Umsätze

Beim Wechsel von der Nichtbesteuerung zur Regelbesteuerung sind zwei Grundsätze zu beachten:

1. Umsätze, die der Unternehmer vor dem Übergang zur Regelbesteuerung ausgeführt hat, fallen auch dann unter § 19 Abs. 1 UStG, wenn die Entgelte nach diesem Zeitpunkt vereinnahmt werden (Abschn. 19.5. Abs. 1 UStAE).

2. Umsätze, die der Unternehmer nach dem Übergang ausgeführt hat, unterliegen immer der Regelbesteuerung. Vereinnahmte Anzahlungen, die der Unternehmer vor dem Übergang vereinnahmt hat, sind im ersten Besteuerungs- bzw. Voranmeldungszeitraum nach dem Übergang nach den allgemeinen Vorschriften des UStG der USt zu unterwerfen (Abschn. 19.5. Abs. 2 i.V.m. Abschn. 15.3. Abs. 2 UStAE; → Gesamtumsatz und dort den Gliederungspunkt »Umsatzermittlung« und dort »Anzahlungen«).

Beispiel 2:

Zur Behandlung von Anzahlungen s. OFD Frankfurt vom 21.4.2010, S 7361 A – 2 – St 16, UR 2011, 158, LEXinform 5232749 und die Beispiele unter → Gesamtumsatz.

Beispiel 3:

Lösung 3:

2.5. Vorsteuerabzug

Kleinunternehmer sind nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn sie der Sonderregelung des § 19 Abs. 1 UStG unterliegen (§ 19 Abs. 1 Satz 4 UStG); dies gilt auch, wenn sie bei einem unzulässigen Ausweis der Steuer für ihre eigenen Umsätze diese Steuer nach § 14c Abs. 2 UStG schulden (Abschn. 15.1. Abs. 4 UStAE).

Unternehmer, die von der Besteuerung nach § 19 Abs. 1 UStG zur allgemeinen Besteuerung des UStG übergegangen sind, können den Vorsteuerabzug nach § 15 UStG für folgende Beträge vornehmen:

1. gesondert in Rechnung gestellte Steuerbeträge für Lieferungen und sonstige Leistungen, die nach dem Zeitpunkt an sie ausgeführt worden sind, zu dem sie zur allgemeinen Besteuerung übergingen;

2. Einfuhrumsatzsteuer für Gegenstände, die nach dem Zeitpunkt, zu dem sie zur allgemeinen Besteuerung übergingen, für ihr Unternehmen eingeführt worden sind;

3. die Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen, die nach dem Zeitpunkt für ihr Unternehmen erworben wurden, zu dem sie zur allgemeinen Besteuerung übergingen;

4. die vom Leistungsempfänger nach § 13b UStG und § 25b UStG geschuldete Steuer für Leistungen, die nach dem Zeitpunkt an sie ausgeführt worden sind, zu dem sie zur allgemeinen Besteuerung übergingen.

Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen sind die Steuerbeträge für Umsätze, die vor dem Zeitpunkt des Übergangs zur allgemeinen Besteuerung noch an den Kleinunternehmer ausgeführt worden sind. Das gilt auch für Bezüge, die erstmalig nach dem Übergang zur allgemeinen Besteuerung verwendet werden. Auf den Zeitpunkt des Eingangs der Rechnung oder der Entrichtung der Einfuhrumsatzsteuer kommt es nicht an (Abschn. 15.1. Abs. 5 UStAE).

Hat ein Kleinunternehmer, der von der Sonderregelung des § 19 Abs. 1 UStG zur allgemeinen Besteuerung übergegangen ist, bereits vor dem Übergang Zahlungen für einen nach dem Übergang an ihn bewirkten Umsatz geleistet, kann er den vorgezogenen Vorsteuerabzug in der Voranmeldung für den ersten Voranmeldungszeitraum nach dem Übergang zur allgemeinen Besteuerung geltend machen (Abschn. 15.3. Abs. 2 UStAE).

Für den vorgezogenen Vorsteuerabzug ist es ohne Bedeutung, ob die vor Ausführung des Umsatzes geleistete Zahlung das volle Entgelt oder nur einen Teil des Entgelts einschließt (Abschn. 15.3 Abs. 3 UStAE).

2.6. Vorsteuerberichtigung i.S.d. § 15a Abs. 7 UStG

Nach § 15a Abs. 7 UStG ist u.a. eine Änderung der Verhältnisse beim Übergang von der Kleinunternehmerregelung des § 19 Abs. 1 UStG zur allgemeinen Besteuerung gegeben (Abschn. 15a.9. Abs. 1 UStAE).

Bei WG und sonstigen Leistungen, die nicht nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet werden, ist eine Berichtigung nach § 15a Abs. 1 UStG vorzunehmen, wenn im Berichtigungszeitraum aufgrund des Wechsels der Besteuerungsform eine Änderung gegenüber den für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnissen vorliegt (Abschn. 15a.9. Abs. 3 UStAE).

Beispiel 4:

Lösung 4:

Bei WG oder sonstigen Leistungen, die nur einmalig zur Ausführung eines Umsatzes verwendet werden, ist die durch den Wechsel der Besteuerungsform ausgelöste Vorsteuerberichtigung in dem Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem das WG verwendet wird (§ 15a Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 7 UStG; Abschn. 15a.9. Abs. 4 UStAE).

Beispiel 5:

Lösung 5:

2.7. Änderung der Bemessungsgrundlage

Ändert sich nach dem Übergang die Bemessungsgrundlage für Umsätze, die vor dem Übergang ausgeführt worden sind, ist zu beachten, dass auf diese Umsätze § 19 Abs. 1 UStG anzuwenden war (Abschn. 19.5. Abs. 4 UStAE).

3. Übergang von der Regelbesteuerung zur Kleinunternehmerregelung

3.1. Überblick über die Wechselgründe

Ein Wechsel von der Regelbesteuerung zur Kleinunternehmerregelung tritt dann ein, wenn

• der Unternehmer den Verzicht auf die Anwendung des § 19 Abs. 1 UStG wirksam widerrufen hat oder

• die Umsatzgrenzen des § 19 Abs. 1 UStG unterschritten sind.

3.2. Widerruf der Option zur Regelbesteuerung

3.2.1. Widerruf vor Eintritt der Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung

Vor Eintritt der Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung kann der Unternehmer die Erklärung mit Wirkung für die Vergangenheit zurücknehmen. Nach § 19 Abs. 2 Satz 2 UStG tritt die Bindungswirkung des Widerrufs erst nach Eintritt der Unanfechtbarkeit ein. Nimmt der Unternehmer die Erklärung zurück, so kann er die Rechnungen, in denen er die USt gesondert ausgewiesen hat, in entsprechender Anwendung des § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG berichtigen (Abschn. 19.2. Abs. 2 UStAE). Ohne diese Rechnungsberichtigung schuldet er die USt nach § 14c Abs. 2 UStG.

Hinweis 1:

Hinweis 2:

3.2.2. Widerruf nach Ablauf der Fünfjahresfrist

Nach Eintritt der Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung bindet die Erklärung den Unternehmer mindestens für fünf Kj. (Abschn. 19.2. Abs. 3 UStAE).

Hinweis:

Nach Ablauf der Fünfjahresfrist kann der Unternehmer die Erklärung mit Wirkung vom Beginn eines folgenden Kj. an widerrufen (§ 19 Abs. 2 Satz 3 UStG). Der Widerruf ist spätestens bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung des Kj., für das er gelten soll, zu erklären (§ 19 Abs. 2 Satz 4 UStG a.F.).

Hinweis:

Im Falle des Widerrufs kann der Unternehmer die Rechnungen, in denen er die USt gesondert ausgewiesen hat, nach § 14c Abs. 2 Satz 3 bis 5 UStG berichtigen (Abschn. 19.2. Abs. 4 UStAE; → Kleinunternehmer unter dem Gliederungspunkt »Verzicht auf die Anwendung des § 19 Abs. 1 UStG).

Mit Urteil vom 23.9.2020 (XI R 34/19, BFH/NV 2021, 424, LEXinform 0952628) nimmt der BFH zum Verzicht auf die Anwendung der Kleinunternehmerregelung Stellung. Der Verzicht auf die Anwendung der Kleinunternehmerregelung wirkt auch für nachfolgende Besteuerungszeiträume, bis dieser vom Stpfl. widerrufen wird. Eine einmal abgegebene Verzichtserklärung und damit die Anwendung der Regelbesteuerung wirkt grundsätzlich bis zu ihrem Widerruf.

Beispiel 6:

Lösung 6:

3.3. Unterschreiten der Umsatzgrenzen

Die Kleinunternehmereigenschaft ist dann gegeben, wenn der Gesamtumsatz im voran-gegangenen Kj. 22 000 € nicht überstiegen hat und im laufenden Kj. 50 000 € voraussichtlich nicht übersteigen wird (§ 19 Abs. 1 UStG; s.a. → Gesamtumsatz und dort den Gliederungspunkt »Umsatzermittlung« und dort »Anzahlungen«). Sind sämtliche Voraussetzungen des § 19 Abs. 1 UStG erfüllt, ist die Kleinunternehmerregelung anzuwenden (s.a. → Gesamtumsatz unter dem Gliederungspunkt »Umrechnung des Gesamtumsatzes bei einem kürzeren Besteuerungszeitraum«).

Beispiel 7:

Lösung für Kj. 22:

Beispiel 7 (Fortsetzung):

Lösung für Kj. 23:

Beispiel 7 (Fortsetzung):

Lösung für Kj. 24:

Der Unternehmer hat nach § 19 Abs. 2 Satz 1 UStG allerdings die Möglichkeit, auf die Anwendung der Kleinunternehmerregelung zu verzichten.

Im Beispiel 7 tritt ein Wechsel der Besteuerungsform im Kj. 23 dann nicht ein, wenn der Unternehmer nach § 19 Abs. 2 Satz 1 UStG im Kj. 22 auf die Anwendung der Kleinunternehmerregelung verzichtet hätte. Der Verzicht im Kj. 22 führt zur Bindungswirkung an die Regelbesteuerung für fünf Kj. Die Fünfjahresfrist beginnt zu Beginn des Kj. 22 und endet mit Ablauf des Kj. 26 (Abschn. 19.2. Abs. 3 UStAE). Der Verzicht im Kj. 22 führt dazu, dass auch im Kj. 24, trotz Unterschreitens der Kleinunternehmergrenzen, die Regelbesteuerung anzuwenden ist.

Merke:

Aus der Verwendung des Wortes »mindestens« in § 19 Abs. 2 Satz 2 UStG sowie aus § 19 Abs. 2 Satz 3 UStG wird deutlich, dass der Verzicht i.S.d. § 19 Abs. 2 UStG nicht nach Ablauf von fünf Jahren unwirksam wird, sondern bis zu einem Widerruf fortwirkt (s.a. BFH vom 23.9.2020, XI R 34/19, BFH/NV 2021, 424, LEXinform 0952628 in Beispiel 6).

3.4. Behandlung der Umsätze

Beim Wechsel von der Regelbesteuerung zur Kleinunternehmerregelung gelten folgende Grundsätze:

1. Umsätze, die der Unternehmer vor dem Übergang ausgeführt hat, unterliegen der Regelbesteuerung (Abschn. 19.5. Abs. 6 Satz 1 UStAE).

2. Umsätze, die der Unternehmer nach dem Übergang ausführt, fallen unter § 19 Abs. 1 UStG (Abschn. 19.5. Abs. 7 Satz 1 UStAE).

   Sind Anzahlungen für diese Umsätze vor dem Übergang vereinnahmt und der USt unterworfen worden, ist die entrichtete Steuer zu erstatten, sofern keine Rechnungen ausgestellt wurden, die zum Vorsteuerabzug berechtigen (Abschn. 19.5. Abs. 7 Satz 2 UStAE).

Versteuert der Unternehmer die Umsätze vor dem Übergang nach vereinbarten Entgelten (→ Sollversteuerung) und werden die Entgelte nach dem Übergang vereinnahmt, so waren die Umsätze bereits vor dem Übergang zu versteuern, und zwar in dem Besteuerungs- oder Voranmeldungszeitraum, in dem sie ausgeführt wurden. Eine Besteuerung zum Zeitpunkt der Entgeltsvereinnahmung entfällt (Abschn. 19.5. Abs. 6 Satz 2 Nr. 1 UStAE).

Versteuert der Unternehmer die Umsätze vor dem Übergang nach vereinnahmten Entgelten (→ Istversteuerung) und werden die Entgelte nach dem Übergang vereinnahmt, so waren die Umsätze vor dem Übergang noch nicht versteuert. Die Umsätze sind nach dem Übergang der Regelbesteuerung zu unterwerfen, und zwar in dem Besteuerungs- bzw. Voranmeldungszeitraum, in dem die Entgelte vereinnahmt werden (Abschn. 19.5. Abs. 6 Satz 2 Nr. 2 UStAE).

Beispiel 8:

3.5. Vorsteuerabzug

Unternehmer, die von der allgemeinen Besteuerung des UStG zur Besteuerung nach § 19 Abs. 1 UStG übergegangen sind, können den Vorsteuerabzug für folgende Beträge nicht vornehmen (Abschn. 19.5. Abs. 8 i.V.m. Abschn. 15.1. Abs. 6 UStAE):

1. gesondert in Rechnung gestellte Steuerbeträge für Lieferungen und sonstige Leistungen, die nach dem Zeitpunkt an sie ausgeführt worden sind, zu dem sie zur Kleinunternehmerregelung übergingen;

2. Einfuhrumsatzsteuer für Gegenstände, die nach dem Zeitpunkt, zu dem sie zur Kleinunternehmerregelung übergingen, für ihr Unternehmen eingeführt worden sind;

3. die Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen, die nach dem Zeitpunkt für ihr Unternehmen erworben wurden, zu dem sie zur Kleinunternehmerreglung übergingen;

4. die vom Leistungsempfänger nach § 13b UStG und § 25b UStG geschuldete Steuer für Leistungen, die nach dem Zeitpunkt an sie ausgeführt worden sind, zu dem sie zur Kleinunternehmerreglung übergingen.

Zum Vorsteuerabzug berechtigt sind die Steuerbeträge für Umsätze, die vor dem Zeitpunkt des Übergangs zur Kleinunternehmerreglung ausgeführt worden sind. Das gilt auch für Bezüge, die erstmalig nach dem Übergang zur Kleinunternehmerregelung verwendet werden. Auf den Zeitpunkt des Eingangs der Rechnung oder der Entrichtung der Einfuhrumsatzsteuer kommt es nicht an (Abschn. 15.1. Abs. 5 i.V.m. Abs. 6 UStAE).

Hat ein Kleinunternehmer, der von der allgemeinen Besteuerung zur Sonderregelung des § 19 Abs. 1 UStG übergegangen ist, bereits vor dem Übergang Zahlungen für einen nach dem Übergang an ihn bewirkten Umsatz geleistet, muss er den vorgezogenen Vorsteuerabzug in der Voranmeldung nach dem Übergang zur allgemeinen Besteuerung rückgängig machen. Der die Leistung ausführende Unternehmer hat darüber eine berichtigte Rechnung zu erteilen (s.a. Abschn. 19.5. Abs. 7 Satz 2 UStAE).

3.6. Vorsteuerberichtigung i.S.d. § 15a Abs. 7 UStG

Nach § 15a Abs. 7 UStG ist u.a. eine Änderung der Verhältnisse beim Übergang von der allgemeinen Besteuerung zur Nichterhebung der Steuer nach § 19 Abs. 1 UStG gegeben, ohne dass sich die Nutzung der WG oder sonstigen Leistungen selbst geändert haben muss (Abschn. 15a.2. Abs. 2 Satz 3 Nr. 3 und Abschn. 15a.9. Abs. 1 UStAE).

Bei WG und sonstigen Leistungen, die nicht nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet werden, ist eine Berichtigung nach § 15a Abs. 1 UStG vorzunehmen, wenn im Berichtigungszeitraum aufgrund des Wechsels der Besteuerungsform eine Änderung gegenüber den für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnissen vorliegt (Abschn. 15a.9. Abs. 3 UStAE; s.a. oben den Gliederungspunkt 2.6 und dort die Beispiele 4 und 5).

3.7. Änderung der Bemessungsgrundlage

Ändert sich nach dem Übergang die Bemessungsgrundlage für Umsätze, die vor dem Übergang ausgeführt worden sind, ist bei der Berichtigung der für diese Umsätze geschuldeten Steuerbeträge (§ 17 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 UStG) zu beachten, dass die Umsätze der Regelbesteuerung unterlegen haben. Entsprechendes gilt für die Berichtigung von vor dem Übergang abgezogenen Steuerbeträgen nach § 17 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 2 und 3 UStG (Abschn. 19.5. Abs. 9 UStAE).

4. Wechsel der Besteuerungsform bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben

4.1. Wechselgründe

4.1.1. Wechsel von § 24 UStG zu den allgemeinen Vorschriften

Ein Wechsel von der Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 UStG zu den allgemeinen Vorschriften des UStG tritt dann ein, wenn

• der Unternehmer nach § 24 Abs. 4 UStG auf die Anwendung des § 24 Abs. 1 USG verzichtet hat,

• die Umsatzgrenze des § 24 Abs. 1 UStG überschritten ist oder

• der Unternehmer einen Betrieb erwirbt, für den der Veräußerer auf die Durchschnittssatzbesteuerung verzichtet hat (Abschn. 24.8. Abs. 3 Satz 3 UStAE).

4.1.2. Wechsel von den allgemeinen Vorschriften zu § 24 UStG

Ein Wechsel von der Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften des UStG zu der Durchschnittssatzbesteuerung tritt dann ein, wenn

• der Unternehmer den Verzicht auf die Anwendung des § 24 UStG wirksam widerrufen hat oder

• die Umsatzgrenze des § 24 Abs. 1 UStG unterschritten ist.

4.2. Besonderheiten zur Umsatzgrenze des § 24 Abs. 1 UStG

Mit Art. 11 Nr. 6 Buchst. a und Nr. 7 des JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) hat der Gesetzgeber in § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG eine Umsatzgrenze i.H.v. 600 000 € eingefügt (s.a. BT-Drs. 19/25160, 51). Diese ist erstmals auf Umsätze anzuwenden, die nach dem 31.12.2021 bewirkt werden (§ 27 Abs. 32 UStG; s.a. → Land- und Forstwirtschaft unter dem Gliederungspunkt »Die umsatzsteuerrechtliche Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 UStG« und dort »Gemeinschaftsrecht«). Sofern der → Gesamtumsatz (§ 19 Abs. 3 UStG) für das gesamte Unternehmen im vorangegangenen Kj mehr als 600 000 € betragen hat, sind nach § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG die Umsätze im laufenden Kj. zwingend nach der Regelbesteuerung zu versteuern. Hinsichtlich der Einführung der Umsatzgrenze in § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG wurde durch das BMF-Schreiben vom 2.6.2022 (BStBl I 2022, 926) Abschn. 24.1a. UStAE neu eingefügt.

Beachte:

4.3. Vorrang der Durchschnittssatzbesteuerung vor anderen Vorschriften des UStG

Für Umsätze im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs i.S.d. § 24 Abs. 2 UStG geht die Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 Abs. 1 bis 3 UStG der Besteuerung nach den anderen Vorschriften des Gesetzes vor. Das gilt auch in Bezug auf die Anwendung des § 19 Abs. 1 UStG (Abschn. 24.8. Abs. 2 Sätze 1 und 2 UStAE; s.a. Abschn. 19.4. UStAE).

4.4. Wechsel von § 24 UStG zu den allgemeinen Vorschriften

4.4.1. Verzicht auf die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung

4.4.1.1. Bindungswirkung

Der Unternehmer kann spätestens bis zum 10. Tag eines Kj. gegenüber dem FA erklären, dass seine Umsätze vom Beginn des vorangegangenen Kj. an nicht nach den Durchschnittssätzen, sondern nach den allgemeinen Vorschriften dieses Gesetzes besteuert werden sollen (Abschn. 24.8. Abs. 1 UStAE). Diese Frist ist nicht verlängerbar. Fällt das Ende der Frist zur Abgabe der Optionserklärung jedoch auf einen Sonntag, Feiertag oder Sonnabend, so endet die Frist erst mit Ablauf des nächstfolgenden Werktags (§ 108 Abs. 3 AO; s. LfSt Niedersachsen vom 26.7.2021, S 7418 – 53 – St 186, UR 2021, 803, SIS 21 17 90). Er unterliegt damit der Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften des Gesetzes (→ Land- und Forstwirtschaft unter dem Gliederungspunkt »Die umsatzsteuerrechtliche Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 UStG« und dort »Verzicht auf die Durchschnittssatzbesteuerung). Die Erklärung bindet den Unternehmer mindestens für fünf Kj. (§ 24 Abs. 4 Satz 2 UStG; Abschn. 24.8. Abs. 3 Satz 1 UStAE). Die Fünfjahresfrist ist vom Beginn des ersten Kj. an zu berechnen, für das die Erklärung gilt (analoge Anwendung des Abschn. 19.2. Abs. 3 UStAE). Zum Widerruf der Option zur Versteuerung nach den allgemeinen Vorschriften des UStG s.u. den Gliederungspunkt »Wechsel von den allgemeinen Vorschriften zu § 24 UStG«.

4.4.1.2. Verkürzung der zeitlichen Bindung bei Anwendung des § 19 Abs. 1 UStG

Land- und Forstwirte können für ihre im Rahmen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Umsätze die Regelung des § 19 Abs. 1 UStG nur in Anspruch nehmen, wenn sie nach § 24 Abs. 4 Satz 1 UStG auf die Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 Abs. 1 bis 3 UStG verzichten. Die Verzichtserklärung nach § 24 Abs. 4 Satz 1 UStG bindet den Unternehmer grds. mindestens für 5 Kj.

In den Fällen, in denen der Unternehmer nach dem Ausscheiden aus der Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 Abs. 1 bis 3 UStG die Vorschrift des § 19 Abs. 1 UStG anwendet, kann er jedoch die Erklärung nach § 24 Abs. 4 Satz 1 UStG mit Wirkung vom Beginn eines jeden folgenden Kj. an widerrufen (§ 71 UStDV; Abschn. 24.8. Abs. 3 Satz 4 UStAE).

4.4.1.3. Bindungswirkung bei Anwendung des § 19 Abs. 2 Satz 1 UStG

Will ein Land- und Forstwirt nach dem Ausscheiden aus der Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 Abs. 1 bis 3 UStG von § 19 Abs. 1 UStG keinen Gebrauch machen, muss er eine weitere Erklärung nach § 19 Abs. 2 Satz 1 UStG abgeben (Abschn. 24.8. Abs. 2 Satz 3 ff. UStAE). In diesem Fall gilt für ihn die Bindungsfrist des § 19 Abs. 2 Satz 2 UStG (Abschn. 24.8. Abs. 3 Satz 5 und 6 UStAE).

4.4.2. Überschreiten der Umsatzgrenzen

Der Anwendungsbereich der Durchschnittssätze ist nach § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG auf land- und forstwirtschaftliche Betriebe solcher Unternehmer begrenzt, deren Gesamtumsatz (§ 19 Abs. 3 UStG) im vorangegangenen Kj. nicht mehr als 600 000 € betragen hat. Überschreitet ein Unternehmer die Umsatzgrenze des § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG, hat er seine Umsätze nach den allgemeinen Regelungen zu versteuern (Abschn. 24.1a. Abs. 1 Satz 1 und 3 UStAE). Das Überschreiten der maßgeblichen Umsatzgrenzen führt zu einem gesetzlichen Wechsel der Besteuerungsform.

Beachte:

4.4.3. Betriebserwerb

Abschn. 24.1a Abs. 1 Satz 8 bis 11 sowie Abschn. 24.8. Abs. 3 Satz 3 UStAE regeln die maßgebliche Besteuerungsform nach dem Hinzuerwerb eines Betriebs im Ganzen i.S.d. § 1 Abs. 1a UStG.

Beachte:

4.4.4. Behandlung der Umsätze

Beim Wechsel von der Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 UStG zu den allgemeinen Vorschriften des UStG sind zwei Grundsätze zu beachten:

1. Umsätze, die der Unternehmer vor dem Übergang ausgeführt hat, fallen auch dann unter die Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 UStG (→ Land- und Forstwirtschaft), wenn die Entgelte nach diesem Zeitpunkt vereinnahmt werden (Abschn. 19.5. Abs. 5 i.V.m. Abs. 1 UStAE).

2. Umsätze, die der Unternehmer nach dem Übergang ausgeführt hat, unterliegen immer den allgemeinen Vorschriften des UStG. Vereinnahmte Anzahlungen, die der Unternehmer vor dem Übergang vereinnahmt hat, sind im ersten Besteuerungs- bzw. Voranmeldungszeitraum nach dem Übergang nach den allgemeinen Vorschriften des UStG der USt zu unterwerfen (Abschn. 19.5. Abs. 2 i.V.m. Abschn. 15.3. Abs. 2 UStAE).

4.4.5. Vorsteuerabzug

Nach § 24 Abs. 1 Satz 3 UStG werden die Vorsteuerbeträge pauschal auf bestimmte Prozentbeträge der Bemessungsgrundlage für die pauschal besteuerten Umsätze festgesetzt, denen sie zuzurechnen sind. Der pauschal besteuerte Land- und Forstwirt ist dem Grunde nach zum Vorsteuerabzug berechtigt. Der Höhe nach sind dem → Vorsteuerabzug zwei Grenzen gezogen: Vorsteuerbeträge sind nur pauschal i.H.v. 5,5 % bzw. 9,0 % (§ 24 Abs. 1 Satz 3 UStG) der Bemessungsgrundlage der land- und forstwirtschaftlichen Ausgangsumsätze abziehbar (s.a. BFH vom 12.7.2023, XI R 14/22, BStBl II 2024, 204, Rz. 14).

Beachte:

Unternehmer, die von der Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 UStG zu den allgemeinen Vorschriften des UStG übergegangen sind, können den Vorsteuerabzug nach § 15 UStG für gesondert in Rechnung gestellte Steuerbeträge für Lieferungen und sonstige Leistungen vornehmen, die nach dem Zeitpunkt an sie ausgeführt worden sind, zu dem sie zur allgemeinen Besteuerung übergingen (s. Abschn. 24.1a. Abs. 3 i.V.m. Abschn. 15.1. Abs. 5 UStAE).

Beachte:

Der Vorsteuerabzug ist bis zum Zeitpunkt des Übergangs durch die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung abgegolten (s.a. Abschn. 19.5. Abs. 10 Satz 2 UStAE).

Bezieht ein Landwirt, dessen landwirtschaftliche Tätigkeit bei Leistungsbezug der Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 Abs. 1 UStG unterliegt, für diese landwirtschaftliche Tätigkeit eine Eingangsleistung, ist der Vorsteuerabzug auch dann nach § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG ausgeschlossen, wenn die Eingangsleistung für Umsätze im Folgejahr verwendet wird, in dem diese Tätigkeit kraft Gesetzes der Regelbesteuerung unterliegt.

Wechselt der Stpfl. zwischen Leistungsbezug und Verwendungsumsatz freiwillig oder kraft Gesetzes von der Durchschnittssatzbesteuerung zur Regelbesteuerung, ist der Vorsteuerabzug unter den Voraussetzungen der § 15a Abs. 7 UStG, Art. 192 MwStSystRL zu berichtigen (BFH vom 12.7.2023, XI R 14/22, BStBl II 2024, 204; s.a. Anmerkung vom 12.12.2023, LEXinform 0654106; s. den nachfolgenden Gliederungspunkt).

4.4.6. Vorsteuerberichtigung i.S.d. § 15a Abs. 7 UStG

Nach § 15a Abs. 7 UStG ist u.a. eine Änderung der Verhältnisse beim Übergang von der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG zur allgemeinen Besteuerung gegeben, ohne dass sich die Nutzung der WG oder sonstigen Leistungen selbst geändert haben muss (Abschn. 15a.2. Abs. 2 Satz 3 Nr. 3 und Abschn. 15a.9. Abs. 1 UStAE; s.a. oben den Gliederungspunkt 2.6 und dort die Beispiele 4 und 5).

Vorsteuerbeträge, die vor dem Wechsel der Besteuerungsform für ein noch nicht fertiggestelltes WG angefallen sind, sind erst ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung dieses WG nach § 15a Abs. 7 UStG zu berichtigen (BFH vom 12.6.2008, V R 22/06, BStBl II 2009, 165; Abschn. 15a.9. Abs. 2 UStAE). S.a. das Beispiel 1 in Abschn. 15a.9. Abs. 7 UStAE.

Beispiel 9:

Lösung 9:

Wechselt der Stpfl. zwischen Leistungsbezug und Verwendungsumsatz freiwillig oder kraft Gesetzes von der Durchschnittssatzbesteuerung zur Regelbesteuerung, ist der Vorsteuerabzug unter den Voraussetzungen der § 15a Abs. 7 UStG (Art. 192 MwStSystRL) zu berichtigen (BFH vom 12.7.2023, XI R 14/22, BStBl II 2024, 204; s.a. Anmerkung vom 12.12.2023, LEXinform 0654106).

Beispiel 10:

Lösung 10:

Eigene Stellungnahme:

4.4.7. Änderung der Bemessungsgrundlage

Ändert sich nach dem Übergang von der Durchschnittssatzbesteuerung zur Versteuerung nach den allgemeinen Vorschriften des UStG die Bemessungsgrundlage für Umsätze, die vor dem Übergang im Zusammenhang mit der Durchschnittssatzbesteuerung ausgeführt worden sind, ist bei der Berichtigung der für diese Umsätze geschuldeten Steuerbeträge (§ 17 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 UStG) zu beachten, dass die Umsätze der Durchschnittssatzbesteuerung unterlegen haben.

Beachte:

4.5. Wechsel von den allgemeinen Vorschriften zu § 24 UStG.

4.5.1. Widerruf des Verzichts auf die Anwendung des § 24 UStG

4.5.1.1. Bindungsfrist von fünf Jahren

Die Erklärung des Verzichts auf die Anwendung des § 24 Abs. 1 UStG nach § 24 Abs. 4 Satz 1 UStG bindet den Unternehmer grds. mindestens für fünf Kj. (s.a. Abschn. 24.8. Abs. 3 UStAE).

Nach Ablauf der Fünfjahresfrist kann der Unternehmer die Erklärung mit Wirkung vom Beginn eines Kj. an widerrufen (§ 24 Abs. 4 Satz 3 UStG). Der Widerruf ist spätestens bis zum 10. Tag nach Beginn dieses Kj. zu erklären (§ 24 Abs. 4 Satz 4 UStG). Eine einmal abgegebene Verzichtserklärung und damit die Anwendung der allgemeinen Vorschriften des UStG wirkt grds. bis zu ihrem Widerruf (s. BFH vom 23.9.2020, XI R 34/19, BFH/NV 2021, 424, LEXinform 0952628; s.o. das Beispiel 6).

4.5.1.2. Verkürzung der zeitlichen Bindung

Hat der Unternehmer nach dem Ausscheiden aus der Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 Abs. 1 bis 3 UStG bei der Regelversteuerung die Vorschrift des § 19 Abs. 1 UStG angewendet, kann er von der Besteuerung des § 19 Abs. 1 UStG zur Besteuerung nach § 24 Abs. 1 bis 3 UStG mit Wirkung vom Beginn eines jeden folgenden Kj. an übergehen (§ 71 UStDV; Abschn. 24.8. Abs. 3 Satz 4 UStAE).

4.5.2. Unterschreiten der Umsatzgrenzen

Der Anwendungsbereich der Durchschnittssätze ist nach § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG auf land- und forstwirtschaftliche Betriebe solcher Unternehmer begrenzt, deren → Gesamtumsatz (§ 19 Abs. 3 UStG) im vorangegangenen Kj. nicht mehr als 600 000 € betragen hat (Abschn. 24.1a. Abs. 1 Satz 1 UStAE). Dies gilt erstmals für Umsätze, die nach dem 31.12.2021 bewirkt werden (§ 27 Abs. 32 UStG).

Beispiel 11:

Lösung für Kj. 22:

Hinweis:

Beachte:

Beispiel 11 (Fortsetzung):

Lösung für Kj. 23:

Beispiel 11 (Fortsetzung):

Lösung für Kj. 24:

4.5.3. Behandlung der Umsätze

Beim Wechsel von den allgemeinen Vorschriften zu § 24 UStG gelten folgende Grundsätze:

1. Umsätze, die der Unternehmer vor dem Übergang zu § 24 UStG ausgeführt hat, unterliegen den allgemeinen Vorschriften des UStG (analoge Anwendung des Abschn. 19.5. Abs. 6 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 UStAE).

   Es könnte sich auch um einen Wechsel von der Anwendung des § 19 Abs. 1 UStG zur Besteuerung nach § 24 UStG handeln (s. Abschn. 19.5. Abs. 1 bis Abs. 5 sowie Abschn. 24.8. Abs. 3 Satz 4 UStAE).

2. Umsätze, die der Unternehmer nach dem Übergang ausführt, fallen unter § 24 Abs. 1 UStG.

   Sind Anzahlungen für diese Umsätze vor dem Übergang vereinnahmt und der USt unterworfen worden, ist die entrichtete Steuer zu erstatten, sofern keine Rechnungen ausgestellt wurden, die zum Vorsteuerabzug berechtigen (Abschn. 19.5. Abs. 7 Satz 2 UStAE).

Versteuert der Unternehmer die Umsätze vor dem Übergang zu § 24 UStG nach vereinbarten Entgelten (→ Sollversteuerung) und werden die Entgelte nach dem Übergang vereinnahmt, so waren die Umsätze bereits vor dem Übergang zu versteuern, und zwar in dem Besteuerungs- oder Voranmeldungszeitraum, in dem sie ausgeführt wurden. Eine Besteuerung zum Zeitpunkt der Entgeltsvereinnahmung entfällt (Abschn. 19.5. Abs. 6 Satz 2 Nr. 1 UStAE).

Versteuert der Unternehmer die Umsätze vor dem Übergang zu § 24 UStG nach vereinnahmten Entgelten (→ Istversteuerung) und werden die Entgelte nach dem Übergang vereinnahmt, so waren die Umsätze vor dem Übergang noch nicht versteuert. Die Umsätze sind nach dem Übergang zu § 24 UStG noch den allgemeinen Vorschriften (Regelbesteuerung) zu unterwerfen, und zwar in dem Besteuerungs- bzw. Voranmeldungszeitraum, in dem die Entgelte vereinnahmt werden (Abschn. 19.5. Abs. 6 Satz 2 Nr. 2 UStAE).

Beim Wechsel von den allgemeinen Vorschriften zu § 24 UStG ist der Netto-Vorjahresgesamtumsatz unter Zugrundelegung der im maßgeblichen Kj. angewandten Besteuerungsart (Soll- oder Istversteuerung) zu berechnen (Abschn. 24.1a. Abs. 1 Satz 4 UStAE).

4.5.4. Vorsteuerabzug und Vorsteuerberichtigung

Unternehmer, die von der allgemeinen Besteuerung des UStG zur Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 Abs. 1 UStG übergegangen sind, können den Vorsteuerabzug für folgende Beträge nicht vornehmen:

1. gesondert in Rechnung gestellte Steuerbeträge für Lieferungen und sonstige Leistungen, die nach dem Zeitpunkt an sie ausgeführt worden sind, zu dem sie zur Durchschnittssatzbesteuerung übergingen.

   Die abzugsfähigen Vorsteuern werden nach § 24 Abs. 1 Satz 3 und 4 UStG auf 5,5 % bzw. 9,0 % (bis 31.12.2022: 9,5 %) für die Umsätze i.S.d. § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 UStG festgesetzt (s.a. Abschn. 24.7. Abs. 2 Satz 1 UStAE);

2. Einfuhrumsatzsteuer für Gegenstände, die nach dem Zeitpunkt, zu dem sie zur Durchschnittssatzbesteuerung übergingen, für ihr Unternehmen eingeführt worden sind;

3. die Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen, die nach dem Zeitpunkt für ihr Unternehmen erworben wurden, zu dem sie zur Durchschnittssatzbesteuerung übergingen (→ Land- und Forstwirtschaft unter dem Gliederungspunkt »Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung und Vorsteuerabzug« und dort »Innergemeinschaftliche Erwerbe«).

   Vorsteuerbeträge i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3 UStG sind nicht abziehbar, weil § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG bestimmt, dass ein weiterer als der pauschalierte Vorsteuerabzug entfällt;

4. die vom Leistungsempfänger nach § 13b UStG und § 25b UStG geschuldete Steuer für Leistungen, die nach dem Zeitpunkt an sie ausgeführt worden sind, zu dem sie zur Durchschnittssatzbesteuerung übergingen.

   Der Land- und Forstwirt als Leistungsempfänger hat bei der Steuerberechnung den Steuersatz zugrunde zu legen, der sich für den maßgeblichen Umsatz nach § 12 UStG ergibt. Das gilt auch in den Fällen, in denen der Leistungsempfänger die Besteuerung nach § 24 Abs. 1 UStG anwendet (§ 13b Abs. 8 UStG; Abschn. 13b.13. Abs. 4 UStAE).

   Der Land- und Forstwirt kann die von ihm nach § 13b Abs. 5 UStG geschuldete USt nicht nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG als Vorsteuer abziehen, da lediglich ein pauschalierter Vorsteuerabzug nach § 24 Abs. 1 Satz 3 UStG zulässig ist.

Zum Vorsteuerabzug berechtigt sind die Steuerbeträge für Umsätze, die vor dem Zeitpunkt des Übergangs zur Durchschnittssatzbesteuerung ausgeführt worden sind; es sei denn, es handelt sich um einen Kleinunternehmer. Das gilt auch für Bezüge, die erstmalig nach dem Übergang zur Durchschnittssatzbesteuerung verwendet werden. Auf den Zeitpunkt des Eingangs der Rechnung oder der Entrichtung der Einfuhrumsatzsteuer kommt es nicht an (Abschn. 15.1. Abs. 5 i.V.m. Abs. 6 UStAE).

Hat ein Land- und Forstwirt, der von der allgemeinen Besteuerung zur Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 Abs. 1 UStG übergegangen ist, bereits vor dem Übergang Zahlungen für einen nach dem Übergang an ihn bewirkten Umsatz geleistet, muss er den vorgezogenen Vorsteuerabzug in der Voranmeldung nach dem Übergang zur Durchschnittssatzbesteuerung rückgängig machen. § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG bestimmt, dass ein weiterer als der pauschalierte Vorsteuerabzug entfällt. Die Vorsteuerbeträge sind nach § 24 Abs. 1 Satz 3 UStG nur in Höhe der Pauschsätze von 5,5 % bzw. 9,0 % abzugsfähig. Ein weiterer Vorsteuerabzug entfällt (s.a. BFH vom 12.7.2023, XI R 14/22, BStBl II 2024, 204, Rz. 14).

Nach § 15a Abs. 7 UStG ist u.a. eine Änderung der Verhältnisse beim Übergang von der allgemeinen Besteuerung zur Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG (oder umgekehrt) gegeben, ohne dass sich die Nutzung der WG oder sonstigen Leistungen selbst geändert haben muss (Abschn. 15a.2. Abs. 2 Satz 3 Nr. 3 und Abschn. 15a.9. Abs. 1 UStAE; s.a. oben den Gliederungspunkt 4.4.6).

Vorsteuerbeträge, die vor dem Wechsel der Besteuerungsform für ein noch nicht fertiggestelltes WG angefallen sind, sind erst ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung dieses WG nach § 15a Abs. 7 UStG zu berichtigen (BFH vom 12.6.2008, V R 22/06, BStBl II 2009, 165; Abschn. 15a.9. Abs. 2 UStAE). S.a. das Beispiel 2 in Abschn. 15a.9. Abs. 7 UStAE.

Beispiel 12:

Lösung 12:

Beispiel 13:

Lösung 13:

5. Übergang von der allgemeinen Besteuerung zur Durchschnittssatzbesteuerung nach § 23a UStG und umgekehrt

5.1. Voraussetzungen für die Anwendung

Die Pauschalierung kann angewendet werden von gemeinnützigen Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG),

• die nicht buchführungspflichtig sind (→ Buchführungspflicht),

• deren Vorjahresumsatz 45 000 € (bis 31.12.2022: 35 000 €) nicht überschritten hat und

• die die Durchschnittssatzbesteuerung beantragt haben (→ Allgemeine Durchschnittssätze unter dem Gliederungspunkt »Durchschnittssatz für bestimmte Personenvereinigungen nach § 23a UStG«).

Beachte:

5.2. Wechsel von den allgemeinen Vorschriften zu § 23a UStG

5.2.1. Allgemeiner Überblick über die Wechselgrüne

Ein Wechsel von der Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften des UStG zu der Durchschnittssatzbesteuerung des § 23a UStG tritt dann ein, wenn

• der Unternehmer spätestens bis zum 10. Tag nach Ablauf des ersten Voranmeldungszeitraums eines Kj. dem FA erklärt, dass er den Durchschnittssatz in Anspruch nehmen will (§ 23a Abs. 3 Satz 1 UStG),

• die Umsatzgrenze des § 23a Abs. 2 UStG unterschritten ist oder

• die Buchführungspflicht (§§ 238 HGB bzw. 141 AO) entfällt.

5.2.2. Antrag auf Anwendung des § 23a UStG

Die Erklärung zur Anwendung des Durchschnittssatzes des § 23a UStG ist an keine bestimmte Form gebunden und kann auch durch schlüssiges Verhalten vorgenommen werden). Die Erklärung bindet den Unternehmer mindestens für 5 Kj. (§ 23a Abs. 3 Satz 2 UStG).

5.2.3. Unterschreiten der Umsatzgrenze

Der Anwendungsbereich des § 23a UStG ist auf solche Unternehmer begrenzt, deren Umsatz i.S.d. § 23a Abs. 2 UStG im vorangegangenen Kj. nicht mehr als 45 000 € betragen hat.

Beispiel 14:

Lösung für Kj. 22:

Beispiel 14 (Fortsetzung):

Lösung für Kj. 23:

Beispiel 14 (Fortsetzung):

Lösung für Kj. 24:

5.2.4. Wegfall der Buchführungspflicht

Die Durchschnittssatzbesteuerung des § 23a UStG ist u.a. nur dann anzuwenden, wenn keine Buchführungspflicht besteht. Zum Beginn und Ende der Buchführungspflicht s. → Buchführungspflicht sowie AEAO zu § 141 Nr. 4.

5.2.5. Unterschreiten der Umsatzgrenze und / oder Wegfall der Buchführungspflicht

Unternehmer, die die Voraussetzungen des § 23a UStG erstmals erfüllen, können die Durchschnittsbesteuerung des § 23a UStG nur anwenden, wenn sie dies gegenüber dem FA erklären. Ohne eine solche Erklärung kann die abzugsfähige Vorsteuer auch weiterhin nur nach den Grundsätzen des § 15 UStG, und nicht nach dem Durchschnittssatz des § 23a Abs. 1 UStG vorgenommen werden.

5.2.6. Vorsteuerabzug und Vorsteuerberichtigung

5.2.6.1. Vorsteuerabzug

Unternehmer, die von der allgemeinen Besteuerung des UStG zur Durchschnittssatzbesteuerung nach § 23a Abs. 1 UStG übergegangen sind, können den Vorsteuerabzug nach § 15 UStG für die Lieferungen und sonstige Leistungen, die nach dem Zeitpunkt an sie ausgeführt worden sind, zu dem sie zur Durchschnittssatzbesteuerung übergingen, nicht nach § 15 UStG abziehen.

Zur Berechnung der abzugsfähigen Vorsteuer wird ein Durchschnittssatz von 7 % des stpfl. Umsatzes, mit Ausnahme der Einfuhr und der innergemeinschaftlichen Erwerbe, festgesetzt. Ein weiterer Vorsteuerabzug ist ausgeschlossen (§ 23a Abs. 1 UStG).

Zum Vorsteuerabzug nach § 15 UStG berechtigt sind die Steuerbeträge für Umsätze, die vor dem Zeitpunkt des Übergangs zur Durchschnittssatzbesteuerung ausgeführt worden sind; es sei denn, es handelt sich um einen Kleinunternehmer. Das gilt auch für Bezüge, die erstmalig nach dem Übergang zur Durchschnittssatzbesteuerung verwendet werden. Auf den Zeitpunkt des Eingangs der Rechnung oder der Entrichtung der Einfuhrumsatzsteuer kommt es nicht an (Abschn. 15.1. Abs. 5 i.V.m. Abs. 6 UStAE).

Hat ein Unternehmer, der von der allgemeinen Besteuerung zur Durchschnittssatzbesteuerung des § 23a UStG übergegangen ist, bereits vor dem Übergang Zahlungen für einen nach dem Übergang an ihn bewirkten Umsatz geleistet, muss er den vorgezogenen Vorsteuerabzug in der Voranmeldung nach dem Übergang zur Durchschnittssatzbesteuerung rückgängig machen. § 23a Abs. 1 Satz 2 UStG bestimmt, dass ein weiterer als der pauschalierte Vorsteuerabzug entfällt. Die Vorsteuerbeträge sind nach § 23a Abs. 1 Satz 1 UStG nur in Höhe des Durchschnittssatzes von 7 % des maßgeblichen Umsatzes abzugsfähig. Ein weiterer Vorsteuerabzug entfällt.

5.2.6.2. Vorsteuerberichtigung

Eine Änderung der Verhältnisse ist auch beim Übergang von der allgemeinen Besteuerung zur Nichterhebung der Steuer nach § 19 Abs. 1 UStG oder umgekehrt und beim Übergang von der allgemeinen Besteuerung zur Durchschnittssatzbesteuerung nach den §§ 23a und 24 UStG oder umgekehrt gegeben (§ 15a Abs. 7 UStG; Abschn. 15a.9. Abs. 1 Satz 1 UStAE). S.o. die Gliederungspunkte 4.4.6 sowie 4.5.4.

5.3. Wechsel von § 23a UStG zu den allgemeinen Vorschriften

5.3.1. Allgemeiner Überblick über die Wechselgründe

Ein Wechsel von der Durchschnittssatzbesteuerung des § 23a UStG zu den allgemeinen Vorschriften des UStG tritt dann ein, wenn

• der Unternehmer den Antrag auf Anwendung des § 23a UStG wirksam widerrufen hat (§ 23a Abs. 3 Satz 4 UStG),

• die Umsatzgrenze des § 23a Abs. 2 UStG überschritten ist,

• Buchführungspflicht eintritt.

5.3.2. Widerruf des Antrags auf Anwendung des § 23a UStG

Der Unternehmer, bei dem die Voraussetzungen für eine Besteuerung nach dem Durchschnittssatz i.S.d. § 23a Abs. 1 UStG gegeben sind, kann dem FA spätestens bis zum zehnten Tag nach Ablauf des ersten Voranmeldungszeitraums eines Kj. erklären, dass er den Durchschnittssatz in Anspruch nehmen will. Die Erklärung bindet den Unternehmer mindestens für fünf Kj. (§ 23a Abs. 3 Satz 1 und 2 UStG).

Die Erklärung kann nur mit Wirkung vom Beginn eines Kj. an widerrufen werden. Der Widerruf ist spätestens bis zum zehnten Tag nach Ablauf des ersten Voranmeldungszeitraums dieses Kj. zu erklären. Eine erneute Anwendung des Durchschnittssatzes ist frühestens nach Ablauf von fünf Kj. zulässig (§ 23a Abs. 3 Sätze 3 bis 5 UStG).

5.3.3. Überschreiten der Umsatzgrenze und / oder Eintritt der Buchführungspflicht

Der Wegfall von Voraussetzungen für die Anwendung des Durchschnittssatzes (Überschreiten der 45 000 €-Grenze oder Eintritt der Buchführungspflicht) gilt nicht als Widerruf, wenn der Unternehmer die Durchschnittssätze für das Kj. wieder in Anspruch nimmt, bei dessen Beginn die Voraussetzungen zuerst wieder vorliegen. Macht der Unternehmer von dieser Möglichkeit keinen Gebrauch, gilt dies als Widerruf mit Wirkung vom Beginn des Kj. ab, für das die Durchschnittssätze zuerst nicht mehr angewendet werden durften. Dieser Widerruf ist allerdings nur dann wirksam, wenn die Erklärung zur Anwendung des Durchschnittssatzes mindestens fünf Kj. zurückliegt. Ist der Widerruf wirksam, ist die Verwendung des Durchschnittssatzes frühestens nach Ablauf von fünf Kj. zulässig (§ 23a Abs. 3 Satz 5 UStG).

5.3.4. Vorsteuerabzug und Vorsteuerberichtigung

Unternehmer, die von Durchschnittssatzbesteuerung nach § 23a Abs. 1 UStG zu der allgemeinen Besteuerung des UStG übergegangen sind, können den Vorsteuerabzug nach § 15 UStG für die Lieferungen und sonstige Leistungen, die nach dem Zeitpunkt an sie ausgeführt worden sind, zu dem sie zur allgemeinen Besteuerung übergingen, nach den Grundsätzen des § 15 UStG abziehen (Abschn. 15.1. Abs. 5 UStAE).

Vom Vorsteuerabzug nach § 15 UStG ausgeschlossen sind die Steuerbeträge für Umsätze, die vor dem Zeitpunkt des Übergangs zur allgemeinen Besteuerung ausgeführt worden sind. Das gilt auch für Bezüge, die erstmalig nach dem Übergang zur allgemeinen Besteuerung verwendet werden. Auf den Zeitpunkt des Eingangs der Rechnung oder der Entrichtung der Einfuhrumsatzsteuer kommt es nicht an (Abschn. 15.1. Abs. 5 i.V.m. Abs. 6 UStAE).

Hat ein Unternehmer i.S.d. § 23a Abs. 1 Satz 1 UStG, der von der Durchschnittssatzbesteuerung des § 23a UStG zur allgemeinen Besteuerung des UStG übergegangen ist, bereits vor dem Übergang Zahlungen für einen nach dem Übergang an ihn bewirkten Umsatz geleistet, kann er den vorgezogenen Vorsteuerabzug in der Voranmeldung für den ersten Voranmeldungszeitraum nach dem Übergang zur allgemeinen Besteuerung geltend machen; gleichzeitig muss er den nach dem Durchschnittssatz von 7 % ermittelten vorgezogenen Vorsteuerabzug in der Voranmeldung nach dem Übergang zur Durchschnittssatzbesteuerung rückgängig machen (s. Abschn. 15.3. Abs. 2 UStAE).

Zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs beim Wechsel der Besteuerungsform vgl. Abschn. 15a.9. UStAE (s.o. die Gliederungspunkte 4.4.6 sowie 4.5.4).

6. Wechsel der Besteuerungsform bei der Differenzbesteuerung i.S.d. § 25a UStG

6.1. Differenzbesteuerung nach § 25a Abs. 1 UStG

6.1.1. Anwendungsbereich

§ 25a UStG enthält eine Sonderregelung für die Besteuerung der Lieferungen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG von beweglichen körperlichen Gegenständen, sofern für diese Gegenstände kein Recht zum Vorsteuerabzug bestand (s.a. Abschn. 25a.1. Abs. 1 Satz 1 UStAE; → Differenzbesteuerung).

6.1.2. Wechsel von § 25a Abs. 1 UStG zu den allgemeinen Vorschriften

Die → Differenzbesteuerung ist grds. für Lieferungen von körperlichen Gegenständen im Inland gegen Entgelt im Rahmen des Unternehmens anzuwenden, wenn die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 25a Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UStG erfüllt sind. Ein Wahlrecht besteht nur insoweit, als der Unternehmer selbst auf die Anwendung der Differenzbesteuerung verzichten kann (§ 25a Abs. 8 UStG; s. OFD Niedersachsen vom 21.5.2015 (S 7421 – 24 – St 181, UR 2015, 531, LEXinform 5235616).

Ein Verzicht auf die Anwendung der Differenzbesteuerung ist nach § 25a Abs. 8 Satz 1 UStG bei jeder einzelnen Lieferung eines Gebrauchtgegenstands möglich (s.a. Abschn. 25a.1. Abs. 21 Satz 1 UStAE). Der Verzicht auf die Differenzbesteuerung nach § 25a Abs. 8 UStG hat zur Folge, dass auf die Lieferung die allgemeinen Vorschriften des UStG anzuwenden sind (Abschn. 25a.1. Abs. 21 Satz 6 UStAE).

Ein Wechsel der Besteuerungsform hin zur allgemeinen Besteuerung führt nicht zu einem Vorsteuerabzugsproblem, da bei der Lieferung des Gegenstands an den Wiederverkäufer keine USt geschuldet wurde (§ 25a Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a UStG).

Ein Wechsel zur allgemeinen Besteuerung kann dann ratsam sein, um die Besonderheit des § 25a Abs. 7 Nr. 3 UStG zu umgehen.

Die Differenzbesteuerung kann auch auf Lieferungen vom Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet angewendet werden. Nach § 25a Abs. 7 Nr. 3 UStG ist die Differenzbesteuerung in diesem Fall stets im Inland vorzunehmen; die Regelung des § 3c UStG und die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen i.S.v. § 4 Nr. 1 Buchst. b, § 6a UStG finden keine Anwendung.

Beispiel 15:

Lösung 15:

Beachte:

6.1.3. Wechsel von den allgemeinen Vorschriften zu § 25a Abs. 1 UStG

Wenn die Voraussetzungen des § 25a Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UStG erfüllt sind, muss der Wiederverkäufer für seine Lieferungen von beweglichen körperlichen Gegenständen die Differenzbesteuerung anwenden. Der Unternehmer unterliegt neben der Regelbesteuerung für seine sonstigen unternehmerischen Tätigkeiten lediglich für die Lieferungen von Gebrauchtgegenständen der Differenzbesteuerung i.S.d. § 25a UStG.

Wie bereits oben erläutert, kann der Wiederverkäufer bei jeder Lieferung auf die Differenzbesteuerung verzichten (§ 25a Abs. 8 Satz 1 UStG). Der Verzicht auf die Differenzbesteuerung nach § 25a Abs. 8 UStG hat zur Folge, dass auf die Lieferung die allgemeinen Vorschriften des UStG anzuwenden sind. Für diese Lieferung ist ein Wechsel von den allgemeinen Vorschriften zur Differenzbesteuerung nur möglich, wenn der Verzicht nach § 25a Abs. 8 Satz 1 UStG zurückgenommen wird. Für die Rücknahme des Verzichts sind Abschn. 9.1. Abs. 3 und 4 UStAE sinngemäß anzuwenden (Abschn. 25a.1. Abs. 21 Satz 2 UStAE). Die Rücknahme des Verzichts auf die Differenzbesteuerung ist zulässig, solange die Steuerfestsetzung für das Jahr der Leistungserbringung anfechtbar oder aufgrund eines Vorbehalts der Nachprüfung nach § 164 AO noch änderbar ist (Abschn. 9.1. Abs. 3 Satz 1 UStAE).

Durch den Verzicht auf die Anwendung der Differenzbesteuerung unterlag die Lieferung des Gebrauchtgegenstandes durch den Wiederverkäufer zunächst den allgemeinen Vorschriften des UStG; der Wiederverkäufer musste für diese Lieferung eine ordnungsgemäße Rechnung i.S.d. § 14 UStG ausstellen, in der u.a. die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 1 UStG und der Steuersatz gesondert auszuweisen ist.

Nach der Rücknahme des Verzichts und somit der Anwendung der Differenzbesteuerung für diese Lieferung des Gebrauchtgegenstandes muss der Wiederverkäufer die Rechnung nach den Grundsätzen des Abschn. 14c.2. Abs. 5 UStAE berichtigen (s.a. Abschn. 14c.2. Abs. 6 UStAE), indem er nach § 14a Abs. 6 UStG den Passus: »Gebrauchtgegenstände/Sonderregelung« aufnimmt (Abschn. 25a.1. Abs. 16 Satz 4 i.V.m. Abschn. 14a.1. Abs. 10 UStAE). Weiterhin darf er die USt in der Rechnung nicht gesondert ausweisen. Die Bemessungsgrundlage für diese Lieferung ist nicht mehr das Entgelt i.S.d. § 10 Abs. 1 UStG, sondern der Differenzbetrag zwischen dem Verkaufs- und dem Einkaufspreis gem. § 25a Abs. 3 Satz 1 UStG. Die in dem Unterschiedsbetrag enthaltene USt ist stets mit dem allgemeinen Steuersatz herauszurechnen (§ 25a Abs. 5 UStG; Abschn. 25a.1. Abs. 8 Satz 1 und Abs. 15 Satz 1 und 2 UStAE).

Die bei Anwendung der Differenzbesteuerung gesondert ausgewiesene Steuer schuldet der Wiederverkäufer nach § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG. Die so geschuldete Steuer kann berichtigt werden, soweit die Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt worden ist (§ 14c Abs. 2 Satz 3 ff. UStG). Zusätzlich zu dieser Steuer schuldet er für die Lieferung des Gegenstands die Steuer nach § 25a UStG (Abschn. 25a.1. Abs. 16 Satz 3 UStAE; s.a. → Unrichtiger und unberechtigter Steuerausweis).

Beachte:

6.2. Differenzbesteuerung nach § 25a Abs. 2 UStG

6.2.1. Anwendungsbereich

Der Wiederverkäufer kann mit Beginn des Kj., in dem er eine entsprechende Erklärung abgibt, die Differenzbesteuerung auch anwenden, wenn er

1. Kunstgegenstände, Sammlungsstücke oder Antiquitäten selbst eingeführt hat oder

2. Kunstgegenstände vom Künstler selbst oder von einem anderen Unternehmer, der kein Wiederverkäufer ist, erworben hat und dafür USt geschuldet wurde (§ 25a Abs. 2 UStG; Abschn. 25a.1. Abs. 6 UStAE).

6.2.2. Wechsel von den allgemeinen Vorschriften zu § 25a Abs. 2 UStG

Für die Lieferungen der in § 25a Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG genannten Gegenstände, für die im Fall der Nr. 1 EUSt und im Fall der Nr. 2 USt geschuldet wurde, liegen die Voraussetzungen für die Anwendung der Differenzbesteuerung nach § 25a Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UStG nicht vor. Die Lieferungen unterliegen daher grds. den allgemeinen Vorschriften des UStG.

Für die Lieferungen der in § 25a Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG genannten Gegenstände kann der Wiederverkäufer mit Beginn der Kj. erklären, dass er die Differenzbesteuerung anwendet (beachte auch Abschn. 25a.1. Abs. 6 Satz 2 UStAE). Die Differenzbesteuerung für die in § 25a Abs. 2 UStG bezeichneten Gegenstände ist von einer formlosen Erklärung abhängig, die spätestens bei Übermittlung der ersten Voranmeldung des Kj. beim FA einzureichen ist. In der Erklärung müssen die Gegenstände bezeichnet werden, auf die sich die Differenzbesteuerung erstreckt (Abschn. 25a.1. Abs. 7 Satz 1 und 2 UStAE).

Wichtig:

An die Erklärung ist der Wiederverkäufer für mindestens zwei Kj. gebunden.

Soweit der Wiederverkäufer die Differenzbesteuerung anwendet, ist er abweichend von § 15 Abs. 1 UStG nicht berechtigt, die entstandene EUSt, die gesondert ausgewiesene Steuer oder die nach § 13b Abs. 5 UStG geschuldete Steuer für die an ihn ausgeführte Lieferung als Vorsteuer abzuziehen (§ 25a Abs. 5 Satz 3 UStG).

Der Übergang von der allgemeinen Besteuerung zur Differenzbesteuerung aufgrund einer Erklärung nach § 25a Abs. 2 Satz 1 UStG oder umgekehrt ist eine Änderung der für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse i.S.d. § 15a UStG. Die Berichtigung des Vorsteuerabzugs ist nach allgemeinen Grundsätzen vorzunehmen (Abschn. 25a.1. Abs. 7 Satz 7 und 8 UStAE). Zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs beim Wechsel der Besteuerungsform vgl. Abschn. 15a.9. UStAE (s.o. die Gliederungspunkte 4.4.6 sowie 4.5.4).

Beachte:

6.2.3. Wechsel von § 25a Abs. 2 UStG zu den allgemeinen Vorschriften

6.2.3.1. Überblick über die Wechselgründe

Die Differenzbesteuerung i.S.d. § 25a Abs. 2 UStG ist nur nach ausdrücklicher Erklärung durch den Stpfl. anzuwenden. In der Erklärung müssen die Gegenstände bezeichnet werden, auf die sich die Differenzbesteuerung erstreckt. Die Erklärung bindet den Wiederverkäufer für mindestens zwei Kj. (§ 25a Abs. 2 Satz 2 UStG).

Ein Wechsel der Besteuerungsform von § 25a Abs. 2 UStG zu den allgemeinen Vorschriften des UStG ist unter folgenden Voraussetzungen möglich:

1. Der Unternehmer kehrt nach Ablauf der Bindungsfrist des § 25a Abs. 2 Satz 2 UStG zur allgemeinen Besteuerung zurück.

2. Der Unternehmer verzichtet nach § 25a Abs. 8 Satz 1 UStG für eine bestimmte Lieferung auf die Anwendung der Differenzbesteuerung.

   Der Verzicht ist auch für solche Gegenstände möglich, für die der Wiederverkäufer nach § 25a Abs. 2 UStG die Anwendung der Differenzbesteuerung erklärt hat (Abschn. 25a.1. Abs. 21 Satz 4 UStAE).

Der Verzicht auf die Differenzbesteuerung nach § 25a Abs. 8 UStG hat zur Folge, dass auf die Lieferung die allgemeinen Vorschriften des UStG anzuwenden sind (Abschn. 25a.1. Abs. 21 Satz 6 UStAE).

Ein Wechsel der Besteuerungsform von der Differenzbesteuerung des § 25a Abs. 2 UStG hin zur allgemeinen Besteuerung führt zu einem Vorsteuerabzugsproblem, da bei der Lieferung des Gegenstands an den Wiederverkäufer USt geschuldet wurde (§ 25a Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG) oder EUSt geschuldet wurde (§ 25a Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG).

6.2.3.2. Wechsel nach Ablauf der Bindungsfrist

Soweit der Wiederverkäufer die Differenzbesteuerung anwendet, ist er abweichend von § 15 Abs. 1 UStG nicht berechtigt, die entstandene EUSt, die gesondert ausgewiesene Steuer oder die nach § 13b Abs. 5 UStG geschuldete Steuer für die an ihn ausgeführte Lieferung als Vorsteuer abzuziehen (§ 25a Abs. 5 Satz 3 UStG; Abschn. 25a.1. Abs. 7 Satz 6 UStAE).

Für die WG i.S.d § 25a Abs. 2 UStG, die der Unternehmer während des Zweijahreszeitraums der Anwendung der Differenzbesteuerung angeschafft hat und die er nach Ablauf dieses Zeitraums unter Anwendung der allgemeinen Besteuerung veräußert, tritt eine Änderung der für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse i.S.d. § 15a UStG ein (Abschn. 25a.1. Abs. 7 Satz 7 UStAE). Die Berichtigung des Vorsteuerabzugs zugunsten des Unternehmers ist nach den allgemeinen Grundsätzen des § 15a UStG vorzunehmen.

6.2.3.3. Verzicht auf die Differenzbesteuerung nach § 25a Abs. 8 Satz 1 UStG

Für die WG i.S.d. § 25a Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und 2 UStG ist dem Verzicht nach § 25a Abs. 8 UStG eine Erklärung zur Anwendung der Differenzbesteuerung nach § 25a Abs. 2 Satz 1 UStG vorausgegangen. Die Erklärung hat zur Folge, dass der Unternehmer bei der Anschaffung der WG abweichend von § 15 Abs. 1 UStG nicht berechtigt ist, die entstandene EUSt, die gesondert ausgewiesene Steuer oder die nach § 13b Abs. 5 UStG geschuldete Steuer für die an ihn ausgeführte Lieferung als Vorsteuer abzuziehen (§ 25a Abs. 5 Satz 3 UStG).

Ein Verzicht auf die Anwendung der Differenzbesteuerung ist nach § 25a Abs. 8 Satz 1 UStG bei jeder einzelnen Lieferung eines Gebrauchtgegenstands möglich (s.a. Abschn. 25a.1. Abs. 21 Satz 1 UStAE). Der Verzicht auf die Differenzbesteuerung nach § 25a Abs. 8 UStG hat zur Folge, dass auf die Lieferung dieses WG die allgemeinen Vorschriften des UStG anzuwenden sind (Abschn. 25a.1. Abs. 21 Satz 6 UStAE).

Da der Unternehmer bei einer Lieferung eines genau bezeichneten Gegenstands i.S.d. § 25a Abs. 2 UStG auf die Anwendung der Differenzbesteuerung verzichtet, tritt genau für diesen Gegenstand eine Änderung der für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse i.S.d. § 15a UStG ein.

Bei den in § 25a Abs. 2 UStG bezeichneten Gegenstände handelt es sich in der Regel um WG, die nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet werden (s.a. Abschn. 15a.1. Abs. 2 Nr. 2 UStAE). Die Vorsteuerberichtigung zugunsten des Unternehmers ist in diesen Fällen nach § 15a Abs. 7 i.V.m. Abs. 2 UStG für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem das WG verwendet wird. Der Unternehmer kann die entstandene EUSt (WG i.S.d. § 25a Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG) und die in der Eingangsrechnung gesondert ausgewiesene USt frühestens in der Voranmeldung als Vorsteuer geltend machen, in der er auch die Steuer für die Lieferung anmeldet (Abschn. 25a.1. Abs. 21 Satz 5 UStAE). In den Fällen des § 15a Abs. 2 UStG ist der gesamte ursprüngliche Vorsteuerabzug im Zeitpunkt der Verwendung für den Besteuerungszeitraum der Veräußerung zu berichtigen (s.a. die Beispiele in Abschn. 15a.5. Abs. 2 UStAE).

7. Literaturhinweise

Schneider, ABC-Führer USt (Loseblatt); Ammann, Quantifizierung der endgültig zu entrichtenden Umsatzsteuer nach Vorauszahlungsbesteuerung bei ehemaligen Anwendern der Kleinunternehmerbesteuerung, UR 2007, 764; Sterzinger, Vorsteuerabzug und Vorsteuerberichtigung bei Land- und Forstwirten, UR 2023, 711; Potjans u.a., Umsatzbesteuerung von Land- und Forstwirten nach der Änderung zum 1.1.2022, NWB 48/2022, 3375.

8. Verwandte Lexikonartikel

→ Differenzbesteuerung

→ Gesamtumsatz

→ Kleinunternehmer

→ Wechsel der Besteuerungsart

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.