Werbemaßnahmen können durch Werbeprämien, Werbegutscheine, Werbekostenzuschüsse und Preisnachlässe erfolgen
Aufwendungen für Werbung werden als Betriebsausgaben berücksichtigt
Werbeleistungen in Form von sonstigen Leistungen sind steuerbar, wenn die Voraussetzungen des Leistungsaustauschs erfüllt sind

Inhaltsverzeichnis

1 Werbeleistungen im Überblick
2 Ertragsteuerrechtliche Behandlung
3 Werbeprämien bzw. Sachprämien
3.1 Werbeprämien
3.2 Sachprämien
4 Werbegutscheine
5 Werbekostenzuschüsse
6 Preisnachlässe
7 Grundsätzliches zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Werbeleistungen
8 Umsatzsteuersatz bei Werbelebensmitteln
9 Wandreklame
10 Werbeflächen
11 Werbung gemeinnütziger Vereine
11.1 Ertragsteuerrechtliche Behandlung
11.2 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
11.2.1 Behandlung aus Sicht des Vereins
11.2.1.1 Sponsoring ohne Leistungsaustausch
11.2.1.2 Sponsoring mit Leistungsaustausch
11.2.2 Behandlung aus Sicht des Sponsors
12 Zusammenfassung
13 Verwandte Lexikonartikel

1. Werbeleistungen im Überblick

Werbeleistungen können auf vielfältige Art und Weise durch natürliche Personen und Institutionen – insbesondere Vereine – ausgeführt werden. Werbeleistungen werden in der Regel durch sonstige Leistungen erbracht, indem der Werbeleistungserbringer dem Auftraggeber z.B. Werbeflächen zur Verfügung stellt oder sonst durch sein aktives Tun oder Verhalten – z.B. durch Lautsprecherdurchsagen – auf den Werbenden aufmerksam macht.

Werbemaßnahmen können erfolgen u.a. durch

Werbeprämien, sei es in Form von Geldzahlungen oder in Form von Sachprämien;
Werbegutscheine;
Werbekostenzuschüsse und
Preisnachlässe.

Die Werbeleistungen sind allerdings abzugrenzen von den Kunden- und Mitarbeiterincentives (→ Incentive-Reisen).

2. Ertragsteuerrechtliche Behandlung

Betriebsausgaben liegen vor, wenn der werbende Unternehmer (Sponsor) wirtschaftliche Vorteile für sein Unternehmen erstrebt oder für Produkte seines Unternehmens werben will. Für die Berücksichtigung der Aufwendungen als Betriebsausgaben kommt es nicht darauf an, ob die Leistungen notwendig, üblich oder zweckmäßig sind; die Aufwendungen dürfen auch dann als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn die Geld- oder Sachleistungen des Sponsors und die erstrebten Werbeziele für das Unternehmen nicht gleichwertig sind. Nur bei einem krassen Missverhältnis ist der Betriebsausgabenabzug zu versagen. Zur ertragsteuerlichen Behandlung s. die Erläuterungen unter → Sponsoring. S.a. das BMF-Schreiben vom 18.2.1998 (BStBl I 1998, 212; H 4.7 [Sponsoring] EStH).

Leistungen des Sponsors im Rahmen des Sponsoring-Vertrags, die die oben genannten Voraussetzungen für den Betriebsausgabenabzug erfüllen, sind keine Geschenke i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG. Im Gegensatz dazu können Incentive-Aufwendungen Geschenke in diesem Sinne darstellen. Incentive-Aufwendungen werden von einem Unternehmen gewährt, um Geschäftspartner oder ArbN des Betriebs für erbrachte Leistungen zu belohnen und zu Mehr- oder Höchstleistungen zu motivieren (→ Incentive-Reisen).

3. Werbeprämien bzw. Sachprämien

3.1. Werbeprämien

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von Werbeprämien nimmt die Vfg. der OFD Frankfurt vom 7.8.2007 (S 7200 A – 202 – St 11, DStR 2007, 2113, LEXinform 5231050) ausführlich Stellung (s.a. Abschn. 10.3 Abs. 2 UStAE).

	Leser	Zeitung
Fall 1	Leser wirbt einen Zeitschriftenabonnenten.	Zeitschriftenverlag gewährt dafür eine Werbeprämie.
	Vermittlungsleistung des Lesers.	Bei der Hingabe der Werbeprämie liegt eine Lieferung in Form eines tauschähnlichen Umsatzes vor. Entgelt der Werbeprämie ist Wert der Vermittlungsleistung des Lesers (§ 10 Abs. 2 Satz 2 UStG). Der Wert der Vermittlungsleistung kann unter Berücksichtigung des Werts der Werbeprämie geschätzt werden. Es kann der Einkaufspreis zzgl. den Versandkosten angesetzt werden (s.a. LSt Niedersachsen vom 14.5.2020, S 7203 – 5 – St 181/St 171, UR 2020, 660, LEXinform 7012504).
Fall 2	Leser wirbt im eigenen wirtschaftlichen Interesse	Die Gewährung der Prämie ist als Preisnachlass zu werten (Abschn. 10.3 Abs. 2 Satz 7 UStAE).
Fall 3	Leser wirbt einen neuen Zeitungsabonnenten und verlängert gleichzeitig sein Abonnement.	a. Lieferung der Prämie erfolgt zum Teil für die Vermittlung des Neuabonnenten. Insoweit handelt es sich um einen tauschähnlichen Umsatz (s.o. Fall 1). b. Für die Verlängerung des eigenen Abonnements ist die Prämie als Preisnachlass zu werten. Der Sachwert der Werbeprämie ist entsprechend der Mindestverpflichtungszeit des Abonnements aufzuteilen.

Abb.: Behandlung von Werbeprämien

3.2. Sachprämien

Vermehrt wenden Zeitschriftenverlage ihren Zeitschriftenabonnenten Sachprämien gegen einen erstmaligen Abschluss oder eine Verlängerung des Belieferungsrechts zu. Eine Vermittlungsleistung eines neuen Abonnenten erfolgt seitens des Abonnenten nicht.

In diesen Fällen liegt eine einheitliche entgeltliche Leistung vor, da der Abonnent mit dem Preis für die Zeitschriftenlieferung wirtschaftlich betrachtet die Sachprämie mitbezahlt. Es liegt eine Zugabe vor, welche nicht zu einer Minderung des Entgelts für die Lieferung der vereinbarten Menge, sondern zu einer Erweiterung des Umfangs der entgeltlichen Lieferung führt (Abschn. 3.3 Abs. 17 ff., insbes. Abs. 20 2. Spiegelstrich UStAE). Die Zuwendung der Sachprämie stellt eine unselbstständige Nebenleistung dar, da der wirtschaftliche Gehalt der Leistung in der Lieferung der Zeitschriften liegt (vgl. Abschn. 3.10 UStAE). Entgelt ist damit der Preis, den der Leistungsempfänger letztendlich für die Lieferung der Zeitschrift und der Sachprämie aufwendet.

Das FG Hamburg hat allerdings mit Urteil vom 19.1.2022 (6 K 16/20, EFG 2022, 890, LEXinform 5024500, rkr) entschieden, dass die Gewährung von Sachprämien weder eine Nebenleistung gegenüber der Hauptleistung Zeitschriftenlieferung darstellt noch es sich hierbei um eine einheitliche Leistung handelt. Die Lieferung der Prämie verfolgt einen eigenen Zweck und stellt nicht nur das Mittel dar, um die Lieferung von Zeitschriften in einem Abonnement unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Eine rechtliche Verknüpfung durch die Regelung in einem einheitlichen Vertrag führt nicht zur Unterordnung einer Leistung gegenüber einer anderen Leistung.

Die Beigabe einer DVD mit einem Spielfilm und die Lieferung der Fernsehzeitschrift stellen jeweils selbstständige Lieferungen i.S.d. § 3 Abs. 1 UStG dar, welche nicht zusammen als einheitliche Lieferung qualifiziert werden können, wenn DVD und Zeitschrift unterschiedlichen Zwecken dienen, der Preis der DVD den Preis der Zeitung übersteigt, der Inhalt der DVD nicht extra für die Zeitschrift entwickelt wurde und die DVD unabhängig und langfristiger als die Zeitschrift genutzt werden kann (s. Anmerkung vom 27.4.2022, LEXinform 0888123).

4. Werbegutscheine

Als Gutscheine gelten allgemein schriftlich zugesicherte Rabatt- oder Vergütungsansprüche, z.B. in Form von Kupons, die ein Unternehmer zur Förderung seiner Umsätze ausgibt und die auf der gleichen oder nachfolgenden Umsatzstufe den Leistungsempfänger berechtigen, die Leistung im Ergebnis verbilligt, um den Nennwert des Gutscheins in Anspruch zu nehmen. Der Nennwert des Gutscheins entspricht einem Bruttobetrag, d.h. er schließt die USt ein (Abschn. 17.2 Abs. 4 UStAE).

Die Ausgabe eines Gutscheins im Rahmen einer Werbemaßnahme, der einen Endabnehmer in die Lage versetzt, eine Leistung um den Nennwert des Gutscheins verbilligt zu erwerben, kann zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage führen (Abschn. 17.2 Abs. 4 i.V.m. Abs. 1 und 3 UStAE). Erläuterungen zu Werbegutscheinen s. → Gutscheine.

Hinweis:

Durch das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.12.2018 (BGBl I 2018, 2338) wird § 3 UStG um die Absätze 13 bis 15 ergänzt. § 3 Abs. 13 UStG definiert dabei den Begriff des Gutscheins; die Absätze 14 und 15 des § 3 UStG grenzen die Einzweck- und Mehrzweckgutscheine voneinander ab und bestimmen den jeweiligen Zeitpunkt der Steuerentstehung (→ Gutscheine).

Als Gutscheine gelten allgemein schriftlich zugesicherte Rabatt- oder Vergütungsansprüche, z.B. in Form von Kupons, die ein Unternehmer zur Förderung seiner Umsätze ausgibt und die auf der gleichen oder nachfolgenden Umsatzstufe den Leistungsempfänger berechtigen, die Leistung im Ergebnis verbilligt um den Nennwert des Gutscheins in Anspruch zu nehmen (Abschn. 17.2 Abs. 4 Satz 2 UStAE).

Nach § 3 Abs. 13 UStG handelt es sich dann um einen Gutschein, wenn der Inhaber berechtigt ist, diesen an Zahlungs statt zur Einlösung gegen Gegenstände oder Dienstleistungen zu verwenden. Die Regelung gilt ausdrücklich nicht für Instrumente, die den Erwerber zu einem Preisnachlass berechtigen, ihm aber nicht das Recht verleihen, solche Gegenstände oder Dienstleistungen zu erhalten (Abschn. 17.2 Abs. 4 Satz 5 und 6 UStAE; § 3 Abs. 13 Satz 2 UStG).

Zur Behandlung der Preisnachlässe und Preiserstattungen bei der Ausgabe von Rabattgutscheinen s. → Änderung der Bemessungsgrundlage und Abschn. 17.2 Abs. 4 bis 8 UStAE.

5. Werbekostenzuschüsse

Zuwendungen, die ein Lieferant seinem Abnehmer für die Durchführung von Werbemaßnahmen gewährt, sind regelmäßig als Preisnachlass zu behandeln, wenn und soweit keine Verpflichtung zur Werbung besteht, der Werber die Werbung im eigenen Interesse am Erfolg der Werbemaßnahme ausführt und die Gewährung des Zuschusses nicht losgelöst von der Warenlieferung, sondern mit dieser eng verknüpft ist (Abschn. 10.3 Abs. 2 Satz 4 UStAE; → Änderung der Bemessungsgrundlage).

Slapio u.a. setzen sich in ihrem Beitrag: »Überlegungen zur umsatzsteuerlichen Behandlung sog. Werbekostenzuschüsse« (UR 2009, 628) ausführlich damit auseinander, wann der Werbekostenzuschuss als Entgelt im gesonderten Leistungsaustausch bzw. als Minderung der Bemessungsgrundlage anzusehen ist.

6. Preisnachlässe

In Abschn. 10.3 Abs. 3 UStAE wurde die Problematik des »Parkchip-Urteils« vom 11.5.2006 (V R 33/03, BStBl II 2006, 699) aufgenommen. Eine Minderung des Kaufpreises einer Ware liegt damit nicht vor, wenn der Käufer vom Verkäufer zur Ware einen Chip erhält, der zum verbilligten Bezug von Leistungen eines Dritten berechtigt, und der Kunde den vereinbarten Kaufpreis für die Ware unabhängig davon, ob er den Chip annimmt, zu zahlen hat und die Rechnung über den Warenkauf diesen Kaufpreis ausweist. Soweit Kunden zusätzlich zur Ware noch einen Chip bekommen, haben sie den Chip weder zusätzlich zur Ware (zu einem Gesamtkaufpreis) gekauft noch einen Teil des in der Rechnung ausgewiesenen Kaufpreises für die Ware in Form des Chips zurückerstattet bekommen. Legt der Unternehmer der verkauften Ware ein Werbegeschenk oder einen sonstigen Gegenstand von geringem Wert bei, so berührt dies den vereinbarten Kaufpreis regelmäßig nicht; vielmehr ist das Werbegeschenk eine zusätzliche unentgeltliche Leistung. Eine Minderung des Entgelts für den Warenbezug liegt insoweit nicht vor. Dasselbe gilt, wenn der Ware im allgemeinen Werbeinteresse ein Gutschein oder ein Chip beigelegt wird, der für Leistungen eines Dritten eingelöst werden kann.

7. Grundsätzliches zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Werbeleistungen

Werbeleistungen, die in Form von sonstigen Leistungen erbracht werden, sind u.a. dann steuerbar, wenn die Voraussetzungen des Leistungsaustauschs erfüllt sind. Ein → Leistungsaustausch setzt voraus, dass Leistender und Leistungsempfänger vorhanden sind und der Leistung eine Gegenleistung gegenübersteht. Für die Annahme eines Leistungsaustauschs müssen Leistung und Gegenleistung in einem wechselseitigen Zusammenhang stehen. Ein Leistungsaustausch kann nur zustande kommen, wenn sich die Leistung auf den Erhalt einer Gegenleistung richtet und damit die gewollte, erwartete oder erwartbare Gegenleistung auslöst, sodass schließlich die wechselseitig erbrachten Leistungen miteinander innerlich verbunden sind (Abschn. 1.1 Abs. 1 UStAE).

Nach dem Urteil des FG München vom 2.2.2011 (3 K 1504/08, EFG 2011, 1282, LEXinform 5011760) ist die Nennung der Adresse eines potenziellen Neukunden durch einen Altkunden eine Leistung, welche mit der dafür zugesagten Prämie in einem unmittelbaren Zusammenhang steht.

Entscheidungssachverhalt:

In den Werbeprospekten eines Versandhandels V und auf der Internetseite wurde jedem ihrer Kunden (im Folgenden: Altkunden) für die Nennung der Adresse eines neuen Kunden ein »Zahlungsabzug« von 5 € – mithin eine Prämie oder Werbegutschrift – versprochen. Voraussetzung für den Erhalt dieser Prämie war – nach Übersendung eines Probierpakets an den potenziellen Neukunden –, dass dieser eine Bestellung aufgab und bezahlte. Die dem Altkunden zugesagte Prämie konnte nicht ausbezahlt werden, sondern wurde erst im Rahmen einer weiteren Bestellung des Altkunden von dem aus dieser Bestellung geschuldeten Betrag in Abzug gebracht.

Entscheidungsgründe:

Der Gewährung der Prämien liegt ein eigenständiger Leistungsaustausch zwischen den Altkunden und der V zu Grunde.

Die Leistung des jeweiligen Altkunden bestand in der Nennung der Adresse eines potenziellen Neukunden. Diese Leistung wurde im Hinblick auf die zu erwartende Prämie erbracht, diese wiederum wurde von der V versprochen, um die zu dieser Leistung – der Nennung der Adressen potenzieller neuer Kunden – anzuspornen. Beide Leistungen stehen daher in einem ursächlichen Zusammenhang. Vorliegend hatte die V ein erhebliches Interesse an der Nennung solcher Adressen, denn da es sich bei den Benannten überwiegend um Freunde, Nachbarn und Familienangehörige der Altkunden handelte, war es aus Sicht der V erheblich wahrscheinlicher, dass hier Abnehmer benannt wurden, deren wirtschaftliche Verhältnisse und Ernährungsgewohnheiten denen ihres Kundenstamms entsprachen. Insoweit war es nicht so, dass sie sich entsprechende Adressen auch aus dem Telefonbuch hätte beschaffen können.

Dieser Leistungsaustausch ging auch nicht im zusätzlichen Leistungsverhältnis der Belieferung sowohl des Alt- als auch des Neuabonnenten auf mit der Folge, dass er seine Selbstständigkeit verloren hätte. Er ergänzte weder die Belieferung als Nebenleistung noch wird er üblicherweise mit ihr zusammen ausgeführt. Die Leistung der Altkunden besteht in der Vermittlung der zusätzlichen Belieferungsmöglichkeit neuer Kunden, die für die V einen nicht unerheblichen wirtschaftlichen Wert begründet. Sie stellt daher eine gesonderte Leistung dar.

Umsatzsteuerbar sind auch der → Tausch und tauschähnlicher Umsatz: Besonderheiten bei der Umsatzsteuer (§ 3 Abs. 12 UStG). Ein tauschähnlicher Umsatz liegt vor, wenn

Entgelt für eine Lieferung eine sonstige Leistung oder
Entgelt für eine sonstige Leistung eine Lieferung oder
Entgelt für eine sonstige Leistung eine sonstige Leistung ist.

Voraussetzung für eine tauschähnliche Leistung ist, dass sich zwei entgeltliche Leistungen i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG gegenüberstehen, die lediglich durch die Modalität der Entgeltvereinbarung (Tausch) miteinander verknüpft sind (BFH Urteil vom 6.12.2007, V R 42/06, BFH/NV 2008, 518). Nicht maßgeblich ist, ob die Vertragsparteien die einander erbrachten Leistungen als entgeltlich oder unentgeltlich bezeichnen (BFH Urteil vom 10.7.1997, V R 95/96, BStBl II 1997, 668). Der Gegenwert wird bei Tausch und tauschähnlichen Umsätzen i.S.v. § 3 Abs. 12 UStG durch eine tatsächlich erhaltene Gegenleistung erbracht, die nicht in Geld besteht, aber in Geld ausdrückbar sein muss (Abschn. 10.5 Abs. 1 UStAE).

8. Umsatzsteuersatz bei Werbelebensmitteln

Mit Urteil vom 23.2.2023 (V R 38/21, BStBl II 2023, 797; s.a. Brill, NWB 20/2023, 1419) musste der BFH darüber entscheiden, ob für Umsätze aus der Veräußerung von essbaren Waren, die als Werbemittel verwendet werden (Werbelebensmittel), die Steuersatzermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Anlage 2 zum UStG anzuwenden ist.

Hinweis:

Mit Beschluss vom 6.5.2022 (V S 7/21 – AdV, LEXinform 4250385) hatte der BFH dem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung als begründet stattgegeben. Nach Auffassung des BFH bestehen im Streitfall insoweit ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Umsatzsteuerbescheides, als die hier in Rede stehenden Leistungen mit dem Regelsteuersatz besteuert wurden.

Im Hauptsacheverfahren V R 38/21 hat der BFH nun entschieden, dass im Rahmen der zollrechtlichen Auslegung von § 12 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Anlage 2 zum UStG der Verwendungszweck nur dann von Bedeutung ist, wenn er dem Erzeugnis nach seinen objektiven Merkmalen und Eigenschaften innewohnt, wobei übliche Verpackungen außer Betracht bleiben. Zur Verneinung der Steuersatzermäßigung reicht es daher nicht aus, dass sog. Werbelebensmittel unabhängig hiervon zu Werbezwecken geliefert werden.

Im Urteilsfall V R 38/21 betrieb der Kläger einen Handel für Werbeartikel. Zu den Werbelebensmitteln, die er in seinem Sortiment führte, zählten z.B. Fruchtgummis, Pfefferminz- und Brausebonbons, Popcorn, Kekse, Glückskekse, Schokolinsen, Teebeutel, Kaffee und Traubenzuckerwürfel, die jeweils in kleinen Abpackungen angeboten wurden. Der Kläger bezog die Gegenstände nach den Kundenwünschen von seinen Lieferanten oder ließ sie von Dritten veredeln.

Das FA ging davon aus, dass die Veräußerung der Werbelebensmittel eine sonstige Leistung in Form einer Werbeleistung sei, die dem Regelsteuersatz unterliege. Die hiergegen gerichtete Klage hatte zunächst keinen Erfolg.

In seiner Entscheidung verweist der BFH auf die »Allgemeinen Vorschriften für die Auslegung der Kombinierten Nomenklatur (AV)«. Diese sind Teil der Kombinierten Nomenklatur (Teil I A.), die die Europäische Kommission jährlich aktualisiert und als Verordnung im Amtsblatt der EU veröffentlicht. Die neueste Version wurde als Kommissionsverordnung (EU) 2022/1998 vom 31.10.2022 im Amtsblatt EU Nr. L 282 veröffentlicht. Sie gilt ab dem 1.1.2023.

Nach der AV Anhang I Teil 1 Titel 1 Abschn. A 5 Buchst. b werden Verpackungen wie die darin enthaltenen Waren eingereiht, wenn sie zur Verpackung dieser Waren üblich sind. Übliche Verpackungen sind solche, die entweder für die Verwendung der fraglichen Ware unbedingt notwendig sind, oder Verpackungen, die üblicherweise zur Vermarktung und Verwendung der darin enthaltenen Waren genutzt werden (EuGH vom 20.11.2014, C-40/14, LEXinform 5213147, Rz 40). Derartige Verpackungen dienen u.a. dem Schutz des Packguts bei Transport, Umschlag und Lagerung sowie der Aufmachung für den Einzelverkauf, wobei sie im letzteren Fall zusätzliche Funktionen haben können (BFH V R 38/21, Rz. 17).

Der BFH hat das FG-Urteil aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen. Der BFH weist ausdrücklich darauf hin, dass die nach der AV 5 Buchst. b maßgebliche Üblichkeit der Verpackung nicht zwingend durch die zusätzliche Aufnahme eines Werbeaufdrucks entfällt.

Im zweiten Rechtsgang muss das FG Feststellungen zu den genauen Eigenschaften der Werbelebensmittel und ihrer Verpackungen treffen (s.a. Anmerkung vom 19.5.2023, LEXinform 0431041).

9. Wandreklame

Die Gestattung, an Hauswänden, Plakattafeln oder sonstigen Flächen Reklame anbringen zu können, stellt eine sonstige Leistung dar. Dass dabei auch ein bestimmter Teil eines Grundstückes oder eines Grundstückteiles überlassen wird, ist im Rahmen des Gesamtvertrages von untergeordneter Bedeutung. Das Wesen des Vertrages ist vielmehr darauf gerichtet, dem Benutzer das Recht zur Reklameausübung einzuräumen. Solche Verträge besonderer Art fallen nicht – auch nicht teilweise – unter die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG, sie unterliegen vielmehr dem Regelsteuersatz.

Mit Urteil vom 15.7.1993 (V R 61/89, BStBl II 1993, 810) nimmt der BFH zur Vermietung von Werbeflächen Stellung.

In seinem Urteil vom 15.7.1993 bezieht sich der BFH auf das Urteil vom 23.10.1957 (V 153/55 U, BStBl III 1957, 457). Überlässt der Eigentümer eines Hauses dessen Außenwand oder Dachflächen einem anderen entgeltlich zur Anbringung von Reklamen, nutzt das Haus aber ansonsten nicht unternehmerisch, so kann das bebaute Grundstück nicht dem Unternehmen des Hauseigentümers zugeordnet werden. In derartigen Fällen verneint der BFH eine steuerfreie Grundstücksvermietung (s.a. Abschn. 4.12.6 Abs. 2 Nr. 6 UStAE). Die Überlassung der Werbeflächen ist eine steuerpflichtige sonstige Leistung. Es handelt sich dabei um einen Vertrag besonderer Art.

10. Werbeflächen

Nach der BFH-Rechtsprechung vom 15.7.1993 (V R 61/89, BStBl II 1993, 810) und vom 4.9.2008 (V R 10/06, BFH/NV 2009, 230) sind Umsatzsteuerbeträge für Aufwendungen, die für die Überlassung von Werbeflächen anfallen, grundsätzlich als Vorsteuerbeträge zu berücksichtigen.

Fraglich war, ob das WG, auf dem die Werbeflächen angebracht waren, insgesamt dem Unternehmen des Werbeleistenden zugerechnet werden kann, oder ob lediglich die Werbeleistung selbst als unternehmerische Betätigung anzusehen ist. In diesem Fall darf der Werbeleistende die USt, die für den Erwerb, den Betrieb oder die Instandhaltung des WG angefallen ist, nicht als Vorsteuer abziehen. Abziehbar ist nur die USt für solche Leistungen, die wirtschaftlich den besteuerten Leistungen zuzurechnen sind.

Maßgeblich für den Vorsteuerabzug ist, ob die bezogenen Leistungen den wirtschaftlichen Tätigkeiten oder den privaten Zwecken des Stpfl. zuzuordnen sind (s.a. Abschn. 15.2b Abs. 2 UStAE).

Die nachfolgende Übersicht zeigt eine Gegenüberstellung der Entscheidungen vom 15.7.1993 und vom 4.9.2008.

Der Sportler A überlässt Werbeflächen an einem Wirtschaftsgut
Pkw (für den Straßenverkehr zugelassen)	Rennmotorrad (nicht für den Straßenverkehr zugelassen)
Bei einem Gegenstand, der seiner Art nach sowohl für wirtschaftliche als auch für private Zwecke verwendet werden kann, sind alle Umstände seiner Nutzung zu prüfen, um festzustellen, ob er tatsächlich zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen verwendet wird. Eine der Methoden, mit denen geprüft werden kann, ob die betreffende Tätigkeit zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen ausgeübt wird, ist der Vergleich zwischen den Umständen, unter denen der Betreffende den Gegenstand tatsächlich nutzt, und den Umständen, unter denen die entsprechende wirtschaftliche Tätigkeit gewöhnlich ausgeübt wird. Ferner sind die tatsächliche Dauer der Vermietung des Gegenstands, die Zahl der Kunden und die Höhe der Einnahmen Gesichtspunkte, die zur Gesamtheit der Gegebenheiten des Einzelfalls gehören und daher neben anderen Gesichtspunkten bei dieser Prüfung berücksichtigt werden können.
Einnahmen aus Werbung: 3 370 €.	Einnahmen aus der Werbung: 40 000 €.
Einnahmen aus Preisgeldern: 0 €.	Einnahmen aus Preisgeldern: 30 000 €.
BFH Urteil vom 15.7.1993 (V R 61/89, BStBl II 1993, 810):	BFH Urteil vom 4.9.2008 (V R 10/06, BFH/NV 2009, 230):
A ist mit den Werbeleistungen Unternehmer. Der Motorsport gehört zur Privatsphäre, da A als Amateur diesen nicht zur Erzielung von Einnahmen betreibt. Das Fahrzeug ist der Privatsphäre des A zuzuordnen; es wird nicht teils unternehmerisch und teils für unternehmensfremde Zwecke genutzt.	A ist Unternehmer mit der Teilnahme an Motorradrennen sowie mit der Werbung. Die unternehmerische Werbetätigkeit des A lässt sich nicht von seiner Renntätigkeit trennen. Ohne die Renntätigkeit und die damit verbundenen sportlichen Erfolge ist die Erzielung von Werbeentgelten nicht denkbar.
Das Fahrzeug war zwar auch notwendige Voraussetzung für seine unternehmerische Betätigung, war ihr wirtschaftlich aber nicht zuzuordnen. In dem den steuerpflichtigen Leistungen des A zugrunde liegenden Vertrag ist von einer Werbeflächenvermietung die Rede. Der Empfänger dieser Leistung hatte kein Nutzungsrecht am gesamten Fahrzeug, sondern nur an der vereinbarten Werbefläche. A war ihm gegenüber nicht verpflichtet, an den Motorsportveranstaltungen teilzunehmen. Er nahm auch nicht ohne eine solche Verpflichtung für ihn teil. Vielmehr beteiligte sich A im eigenen Interesse aus nichtunternehmerischen sportlichen Gründen. Unter diesen Umständen kann das Fahrzeug als solches nicht der unternehmerischen Sphäre des A zugerechnet werden. Die Rechtslage ist ähnlich wie bei dem Eigentümer eines Hauses, der dessen Außenwand oder Dachflächen einem anderen entgeltlich zur Anbringung von Reklamen überlässt, das Haus ansonsten aber nichtunternehmerisch nutzt (s.o. den Gliederungspunkt »Wandreklame«).	Die Entscheidung vom 15.7.1993 (V R 61/89, BStBl II 1993, 810) betrifft – anders als im Urteilsfall V R 10/06 – ein für den allgemeinen Straßenverkehr zugelassenes Fahrzeug und lediglich Einnahmen in geringfügiger Höhe.
Vorsteuerbeträge auf Leistungsbezüge (Lieferungen und sonstige Leistungen) sind deshalb bei Vorliegen der sonstigen Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UStG abziehbar, wenn sie mit dieser unternehmerischen Tätigkeit in unmittelbarem Zusammenhang stehen.
Ob Leistungen dem Unternehmen oder der Privatsphäre des Leistungsempfängers (hier: eines Motorsportlers mit Werbeeinnahmen) zuzuordnen sind, bestimmt sich nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten; nicht entscheidend ist, ob sie notwendige Voraussetzung für die unternehmerische Betätigung sind.	Ein Motorradrennfahrer, der mit seinem nicht für den allgemeinen Straßenverkehr zugelassenen Rennfahrzeug an Motorradrennen teilnimmt und aufgrund der damit verbundenen sportlichen Erfolge erhebliche Werbeeinnahmen erzielt, kann berechtigt sein, den Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit der Anschaffung des Rennmotorrades und den Kosten für die Rennteilnahme geltend zu machen.

Zahlungen i.H.v. monatlich einheitlich 21 € des ArbG an seine ArbN für die Anbringung von Werbung an deren privaten Fahrzeugen – auf den Nummernschildträgern – sind Arbeitslohn (FG Münster vom 14.2.2020, 14 K 2450/18, LEXinform 5022884).

Grundlage dieser Zahlungen waren einheitliche Mietverträge, die vom ArbG nur mit Mitarbeitern abgeschlossen wurden. In diesen Verträgen wurde von dem als Vermieter auftretenden Mitarbeiter als Mietgegenstand eine sichtbare Außenfläche des Nummernschildträgers seines Kraftfahrzeuges an den ArbG vermietet. Der »Werbeaufkleber« wurde von dem Mieter, d.h. dem ArbG, kostenfrei zur Verfügung gestellt und auf deren Kosten auf der Werbefläche angebracht. Der vom ArbG an den gemieteten Flächen aufgebrachte Werbedruck, der aus vier Werkzeugsymbolen und der Internet-Adresse »www.G.de« besteht, ist weniger als 2,5 cm hoch. Der monatliche Mietzins von – unabhängig von der Größe der angemieteten Fläche – jeweils 21,00 € wird in der jeweiligen Lohnabrechnung des ArbN ausgewiesen und ohne Lohnsteuerabzug zusammen mit dem Lohn überwiesen. Ein bestehendes Mietverhältnis endet mit Ausscheiden des betreffenden Mitarbeiters.

Nach Auffassung des FG Münster kommt dem Anbringen der Internet-Adresse auf den Nummernschildträgern keine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung zu und ist unter den Beteiligten, die nicht durch ein Arbeitsverhältnis miteinander verbunden sind, nicht gegen Entgelt üblich. Entsprechende Werbeaufdrucke oder mit Werbeaufdrucken versehene Nummernschildträgern werden häufig (z.B. durch den Verkäufer des jeweiligen Kraftfahrzeuges oder von Fahrzeugwerkstätten) ohne besondere Entgeltvereinbarung auf Nummernschildträgern oder entsprechende Nummernschildträger unentgeltlich und ohne besondere Vereinbarung an (Kunden-)Fahrzeugen angebracht.

Bereits mit Urteil vom 3.12.2019 (1 K 3320/18, EFG 2020, 356, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 20/20, LEXinform 0952714) hatte das FG Münster einen ähnlich gelagerten Fall entsprechen entschieden. Mit Urteil vom 21.6.2022 (VI R 20/20, BStBl II 2023, 87) hat der BFH die Rechtsausführungen des FG Münster bestätigt.

Der ArbG schloss mit einer Vielzahl von Mitarbeitern Mietverträge über Werbeflächen an ihren privaten Fahrzeugen ab, die entweder Aufkleber oder Kennzeichenhalter mit den Schriftzügen »…« betrafen. Ein Teil der Mitarbeiter verpflichtete sich in den Verträgen, auf ihrem privaten Pkw Aufkleber auf dem Kofferraumdeckel anzubringen. Der andere Teil der Mitarbeiter verpflichtete sich zur Anbringung von Kennzeichenhaltern mit dem Werbeaufdruck. In beiden Vertragsvarianten erhielten die Mitarbeiter ein Entgelt i.H.v. 255 € im Jahr. Das Mietverhältnis war auf die Dauer des Arbeitsverhältnisses befristet.

Nach der Entscheidung des FG Münster stellen die Zahlungen des ArbG für die Anbringung der Kennzeichenhalter mit Firmenwerbung Arbeitslohn dar. Bei Würdigung der Gesamtumstände sei das auslösende Moment für die Zahlungen die Stellung der Vertragspartner als ArbN und damit im weitesten Sinne deren Arbeitstätigkeit gewesen. Die betriebsfunktionale Zielsetzung, Werbung zu betreiben, habe nicht eindeutig im Vordergrund gestanden. Letztes hätte nur dann angenommen werden können, wenn durch eine konkrete Vertragsgestaltung die Förderung des Werbeeffekts sichergestellt worden wäre. Die vom ArbG geschlossenen Verträge hätten aber insbesondere keinerlei Vorgaben enthalten, um einen werbewirksamen Einsatz des jeweiligen Fahrzeugs sicherzustellen. Auch eine Regelung dazu, ob an dem Fahrzeug noch Werbung für andere Firmen angebracht werden durfte oder eine Exklusivität geschuldet war, sei nicht getroffen worden (s.a. BFH Pressemitteilung Nr. 51/2022 vom 3.11.2022, LEXinform 0462965).

11. Werbung gemeinnütziger Vereine

11.1. Ertragsteuerrechtliche Behandlung

Werbeeinnahmen eines gemeinnützigen Vereins können ertragsteuerrechtlich

steuerfreie Einnahmen im ideellen Bereich,
steuerfreie Einnahmen aus der Vermögensverwaltung oder
Einnahmen eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs

sein (AEAO zu § 64 Abs. 1 Nr. 9).

Mit Urteil vom 26.6.2019 (V R 70/17, BStBl II 2019, 654) nimmt der BFH Stellung zur Werbung gemeinnütziger Vereine sowie zur pauschalierten Gewinnermittlung nach § 64 Abs. 6 Nr. 1 AO.

Im Urteilsfall handelt es sich um einen gemeinnützigen Verein zur Selbsthilfe von und für Personen, die an der X-Krankheit leiden. Dem Zweckbetrieb »Veranstaltung wissenschaftlicher Kongresse« ordnete der Verein auch die Einnahmen aus der Vermietung von Informationsständen an Pharmaunternehmen (Standmieten) zu.

Der BFH stellt fest, dass die Vermietung von Standflächen eines gemeinnützigen Vereins bei Kongressveranstaltungen kein Zweckbetrieb i.S.d. § 65 AO darstellt. Die Vermietung von Standflächen dient in ihrer Gesamtrichtung nicht der Verwirklichung satzungsmäßiger gemeinnütziger Aufgaben des Vereins, sondern der Beschaffung zusätzlicher Mittel für seine Tätigkeit.

Nach § 64 Abs. 6 Nr. 1 AO kann bei einem stpfl. wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, der sich aus Werbung für Unternehmen ergibt, die im Zusammenhang mit der steuerbegünstigten Tätigkeit einschließlich Zweckbetrieben stattfindet, der Besteuerung ein Gewinn von 15 % der Einnahmen zugrunde gelegt werden. Diese Voraussetzungen liegen hier vor. Der Verein wirbt i.S.v. § 64 Abs. 6 Nr. 1 AO durch Vermietung der Standflächen im Zusammenhang mit seiner steuerbegünstigten Tätigkeit.

Der Wortlaut des § 64 Abs. 6 Nr. 1 AO lässt offen, wer die Werbeleistung aktiv erbringen muss und lässt somit auch die Auslegung zu, dass passive Duldungsleistungen ausreichen (BFH V R 70/17, Rz. 15). Dies wird durch den Normzweck und die Entstehungsgeschichte der Vorschrift bestätigt. Bei der Werbung kann es sich nach der amtlichen Gesetzesbegründung (s. BT-Drs. 14/4626, 7) insbesondere um Banden- oder Trikotwerbung handeln (s.a. AEAO zu § 64 Abs. 6 Nr. 34). Dem ist die im Streitfall vorliegende Vermietung von Standflächen gleichzustellen. Denn auch bei der Bandenwerbung ist nicht danach zu unterscheiden, ob die steuerbegünstigte Körperschaft die Banden mit selbst erstelltem Werbematerial bestückt oder die Bandenfläche überlässt, damit der Leistungsempfänger sein eigenes Werbematerial anbringt.

11.2. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung

11.2.1. Behandlung aus Sicht des Vereins

11.2.1.1. Sponsoring ohne Leistungsaustausch

Die Vfg. der OFD Karlsruhe vom 29.2.2016 (S 7100 – Karte 17, UR 2016, 568) nimmt ergänzend zum BMF-Schreiben vom 13.11.2012 (BStBl I 2012, 1169) zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung des Sponsorings Stellung. Das BMF-Schreiben vom 13.11.2012 beleuchtet dabei das → Sponsoring aus der Sicht des Vereins als Leistungsempfänger (s.a. Abschn. 1.1 Abs. 23 UStAE).

Die Besteuerung einer Lieferung oder sonstigen Leistung als Umsatz gegen Entgelt nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG setzt das Bestehen eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen der erbrachten Leistung und dem empfangenen Gegenwert voraus. Der Leistungsempfänger muss identifizierbar sein; er muss einen Vorteil erhalten, der einen Kostenfaktor in seiner Tätigkeit bilden könnte und damit zu einem Verbrauch i.S.d. gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führt. Mit der bloßen Nennung des Sponsors – ohne besondere Hervorhebung – wird diesem vom Zuwendungsempfänger weder ein verbrauchsfähiger Vorteil gewährt, noch werden ihm Kosten erspart, die er sonst hätte aufwenden müssen. Der Verein erbringt insoweit keine Leistung im Rahmen eines Leistungsaustauschs (s. → Sponsoring).

11.2.1.2. Sponsoring mit Leistungsaustausch

Wenn der Verein aktiv an der Werbemaßnahme mitwirkt, liegt ein Leistungsaustausch vor. Als Bemessungsgrundlage für die steuerpflichtige Werbeleistung der steuerbegünstigten Einrichtung ist der Wert anzusetzen, den der Leistungsempfänger (Sponsor) der Leistung beimisst, die er sich verschaffen will und deren Wert dem Betrag entspricht, den er zu diesem Zweck aufzuwenden bereit ist (Abschn. 10.5 Abs. 1 Satz 2 und 3 UStAE). Dieser Wert umfasst alle Ausgaben einschließlich der Nebenleistungen, die der Empfänger der jeweiligen Leistung (Sponsor) aufwendet, um diese Leistung zu erhalten.

Die Werbeleistungen werden im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs erbracht, weil der Verein an der Werbemaßnahme aktiv mitwirkt. Die sonstige Leistung unterliegt dem allgemeinen Steuersatz.

Zum Vorsteuerabzug des Vereins aus der Rechnung des Sponsors s. die Erläuterungen unter → Sponsoring.

11.2.2. Behandlung aus Sicht des Sponsors

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung des Sponsorings aus der Sicht des Sponsors s. das BMF-Schreiben vom 25.7.2014 (BStBl I 2014, 1114) sowie Abschn. 1.1 Abs. 23 Satz 3 und 4 UStAE.

Weist umgekehrt der Sponsor auf seine Unterstützung ohne besondere Hervorhebung lediglich hin, liegt ebenfalls kein Leistungsaustauschverhältnis vor.

Von einem zu vernachlässigenden Hinweis i.d.S. kann jedoch nicht ausgegangen werden, sofern dem Sponsor das ausdrückliche Recht eingeräumt wird, die Sponsoringmaßnahme im Rahmen eigener Werbung zu vermarkten.

Die außerhalb eines Leistungsaustauschs abgegebenen Gegenstände des Unternehmens sind als unentgeltliche Wertabgaben nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 oder 3 UStG zu beurteilen (→ Unentgeltliche Wertabgabe). Gegenstände des Unternehmens, die im Rahmen des Sponsorings aus unternehmerischen Gründen ohne Gegenleistung abgegeben werden, sind als unentgeltliche Zuwendungen nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG zu beurteilen. Hierzu gehört die Abgabe von neuen oder gebrauchten Gegenständen insbesondere zu Werbezwecken, z.B. Sachspenden an Vereine (Abschn. 3.3 Abs. 10 Satz 8 und 9 UStAE).

Gegenstände, die zur Ausführung unentgeltlicher Sponsoringleistungen angeschafft werden, können nicht dem Unternehmen zugeordnet werden (Zuordnungsverbot, Abschn. 3.3 Abs. 1 Satz 7 i.V.m. Abschn. 15.2c UStAE → Unternehmensvermögen). Der Unternehmer ist nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt (Abschn. 15.15 Abs. 1 UStAE). Wegen des Zuordnungsverbots und des daraus resultierenden Vorsteuerabzugsverbots unterliegt die Abgabe des Gegenstands an den Verein nicht der unentgeltlichen Wertabgabe (Abschn. 3.3 Abs. 2 Satz 1 UStAE).

Nicht steuerbar ist dagegen die Gewährung unentgeltlicher sonstiger Leistungen aus unternehmerischen Gründen (Abschn. 3.3 Abs. 10 Satz 10 und 11 i.V.m. Abschn. 3.4 Abs. 1 UStAE). Hierunter fällt z.B. die unentgeltliche Überlassung von Gegenständen, die im Eigentum des Zuwendenden verbleiben und die der Empfänger später an den Zuwendenden zurückgeben muss.

Der Sponsor weist selbst zu Werbezwecken oder zur Imagepflege auf seine Leistungen an den Verein hin. Der Verein gestattet dem Sponsor die Nutzung des Vereinsnamens zu Werbezwecken.	Der Verein weist auf Plakaten, Veranstaltungshinweisen u.ä. auf die Unterstützung durch den Sponsor hin. Dieser Hinweis kann dabei unter Verwendung des Namens, Emblems oder Logos des Sponsors, jedoch ohne besondere Hervorhebung erfolgen. Das Logo des Sponsors ist nicht verlinkt.	Der Verein weist auf Plakaten, Veranstaltungshinweisen u.ä. auf die Unterstützung durch den Sponsor hin. Der Sponsor erscheint unter besonderer Hervorhebung. Die Verwaltung definiert weder im UStAE noch im Sponsoring-Erlass, was »ohne besondere Hervorhebung« zu verstehen ist.	Der Verein räumt dem Sponsor das Recht ein, in Vereinszeitschriften Werbeanzeigen zu schalten oder bei Veranstaltungen des Vereins für seine Produkte zu werben. Auf der Internetseite des Vereins befindet sich das Logo des Sponsors, das durch Verlinkung zu den Werbeseiten des Sponsors führt.
Der Verein wirkt an den Werbemaßnahmen nicht selbst mit (passive Werbeleistung). Der Verein verpachtet sein Namensrecht an den Sponsor.	Der Verein wirkt nicht aktiv gestaltend an den Werbemaßnahmen mit.	Der Verein wirkt aktiv gestaltend an den Werbemaßnahmen mit.	Der Verein wirkt aktiv gestaltend an den Werbemaßnahmen mit.
Kein Leistungsaustausch des Vereins (Abschn. 1.1 Abs. 23 Satz 3 UStAE).	Kein Leistungsaus-tausch des Vereins (Abschn. 1.1 Abs. 23 Satz 1 und 2 UStAE).	Leistung des Vereins an den Sponsor.	Leistung des Vereins an den Sponsor.
Die Sach- und Dienstleistungen des Sponsors stellen unentgeltliche Wertabgaben dar. Die Gegenstände werden i.d.R. aus unternehmerischen Gründen ohne Gegenleistung abgegeben (§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG). Die Gewährung unentgeltlicher sonstiger Leistungen aus unternehmerischen Gründen ist nicht steuerbar (Abschn. 3.3 Abs. 10 Satz 10 und 11 UStAE). S. die ausführlichen Erläuterungen unter → Sponsoring.		Die Werbeleistungen des Vereins sowie die Sach- und Dienstleistungen des Sponsors werden im Rahmen eines tauschähnlichen Umsatzes ausgeführt.

Ein gemeinnütziger Luftsportverein, dem Unternehmer »unentgeltlich« Freiballone mit Firmenaufschriften zur Verfügung stellen, die er zu Sport- und Aktionsluftfahrten einzusetzen hat, erbringt mit diesen Luftfahrten steuerbare und mit dem allgemeinen Steuersatz steuerpflichtige Werbeumsätze. Bemessungsgrundlage sind die Kosten, die die Unternehmer dafür getragen haben (BFH Urteil vom 1.8.2002, V R 21/01, BStBl II 2003, 438). In Fortsetzung dazu hat der BFH mit Urteil vom 11.11.2008 (XI B 17/08, BFH/NV 2009, 429) zur Entgeltsbemessung bei Werbefahrten mit Heißluftballons entschieden, dass bei tauschähnlichen Umsätzen der Wert jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz gilt. Der Wert des anderen Umsatzes wird in richtlinienkonformer Auslegung durch den subjektiven Wert für die tatsächlich erhaltene Gegenleistung bestimmt. Als subjektiver Wert ist derjenige Wert festzustellen, den der Empfänger – hier der die Heißluftballons zur Verfügung stellende Unternehmer – den Dienstleistungen beimisst, die er sich verschaffen will, und deren Wert dem Betrag entspricht, den er zu diesem Zweck anzuwenden bereit ist. Zu den Kosten, die der Empfänger aufwendet, um die (Werbe-)Leistungen des Ballonfahrers zu erhalten, gehören auch die Anschaffungskosten derjenigen Heißluftballons, die er dem Ballonfahrer für die Fahrten überlassen hat.

Beispiel 1:

Der als gemeinnützig anerkannte Musikverein aus Landau/Pfalz veranstaltet sein Jahreskonzert in der Festhalle Landau. Der Erlös aus dem Verkauf der Eintrittskarten beträgt 25 000 €. Die ortsansässige Sparkasse »Südliche Weinstraße« (SÜW) fördert die Konzertveranstaltung mit 4 000 €. Der Musikverein und die Sparkasse treffen folgende Sponsoringvereinbarung:

Alternative 1:

Der Musikverein weist in seinem Programmheft auf der letzten Seite auf die Unterstützung u.a. der Sparkasse hin. Dabei sind neben der Sparkasse weitere 7 ortsansässige Firmen namentlich aufgeführt.

Alternative 2:

Auf den Veranstaltungsplakaten wird das Logo der Sparkasse zusammen mit dem Logo anderer Sponsoren abgedruckt. Sämtliche Logos haben eine einheitliche Größe und sind im Verhältnis der Gesamtgröße des Plakats klein gehalten.

Alternative 3:

Der Musikverein druckt in seinem Programmheft auf mehreren Seiten verschiedene Produkte der Sparkasse ab.

Alternative 4:

Auf den Veranstaltungsplakaten ist auf dem oberen Teil das Logo der Sparkasse abgedruckt. Das Logo ist dabei farblich deutlich hervorgehoben. Zusätzlich zum Logo ist der Text angebracht: »Die Sparkasse wünscht einen musikalischen Genuss«.

Lösung 1:

Ertragsteuerliche Behandlung

Aufwendungen der Sparkasse

Die Aufwendungen der Sparkasse sind in allen Fällen als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Nach Rz. 3 ff. des BMF-Schreibens vom 18.2.1998 (BStBl I 1998, 212 – Sponsoring-Erlass) sind die Aufwendungen Betriebsausgaben, wenn der Sponsor wirtschaftliche Vorteile, die insbesondere in der Sicherung oder Erhöhung seines unternehmerischen Ansehens liegen können (BFH Urteil vom 3.2.1993, I R 37/91, BStBl II 1993, 441 sowie BFH Beschluss vom 2.2.2011, IV B 110/09, BFH/NV 2011, 792), für sein Unternehmen erstrebt oder für Produkte seines Unternehmens werben will. Das ist insbesondere der Fall, wenn der Empfänger der Leistungen auf Plakaten, Veranstaltungshinweisen, in Ausstellungskatalogen, auf den von ihm benutzten Fahrzeugen oder anderen Gegenständen auf das Unternehmen oder auf die Produkte des Sponsors werbewirksam hinweist.

Für die Berücksichtigung der Aufwendungen als Betriebsausgaben kommt es nicht darauf an, ob die Leistungen notwendig, üblich oder zweckmäßig sind; die Aufwendungen dürfen auch dann als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn die Geld- oder Sachleistungen des Sponsors und die erstrebten Werbeziele für das Unternehmen nicht gleichwertig sind. Bei einem krassen Missverhältnis zwischen den Leistungen des Sponsors und dem erstrebten wirtschaftlichen Vorteil ist der Betriebsausgabenabzug allerdings zu versagen (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG).

Leistungen beim Musikverein

Die steuerliche Behandlung der Leistungen beim Empfänger hängt grundsätzlich nicht davon ab, wie die entsprechenden Aufwendungen beim leistenden Unternehmen behandelt werden (AEAO zu § 64 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2).

Bei den Vertragsgestaltungen der Alternative 1 und 2 wirkt der Verein nicht aktiv gestaltend an den Werbemaßnahmen mit. Der Hinweis auf die Sparkasse erfolgt ohne besondere Hervorhebung des Namens bzw. des Logos. Der Musikverein erzielt Einnahmen aus dem steuerfreien ideellen Bereich (AEAO zu § 64 Abs. 1 Nr. 10 Abs. 2).

Bei den Vertragsgestaltungen der Alternative 3 und 4 wirkt der Verein aktiv gestaltend an den Werbemaßnahmen mit. Der Musikverein erzielt Einnahmen aus dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (AEAO zu § 64 Abs. 1 Nr. 11).

Mit der Konzertveranstaltung erzielt der Musikverein Einnahmen aus dem steuerfreien Zweckbetrieb i.S.d. § 65 AO. Da die Werbemaßnahme der Alternative 3 und 4 im Zusammenhang mit dem steuerbegünstigten Zweckbetrieb stattfindet, kann der Gewinn des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs aus den Werbemaßnahmen nach § 64 Abs. 6 Nr. 1 AO auf Antrag des Vereins mit 15 % der Einnahmen geschätzt werden.

Nach dem BFH-Urteil vom 26.6.2019 (V R 70/17, BStBl II 2019, 654) ist die passive Duldungsleistung einer Werbung ausreichend für die pauschalierte Gewinnermittlung i.S.d. § 64 Abs. 6 Nr. 1 AO. Für die Anwendung des § 64 Abs. 6 Nr. 1 AO ist nicht Voraussetzung, dass der Verein die Werbeleistung aktiv erbringen muss.

Umsatzsteuerrechtliche Behandlung

Mit der Entgeltzahlung tätigt die Sparkasse keine Leistung im wirtschaftlichen Sinne und somit keinen steuerbaren Umsatz (Abschn. 1.1 Abs. 3 Satz 3 UStAE).

Die Besteuerung eines steuerbaren Umsatzes des Musikvereins setzt das Bestehen eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen der erbrachten Leistung (Werbeleistung) und dem empfangenen Gegenwert (4 000 € der Sparkasse) voraus. Nach dem BMF-Schreiben vom 13.11.2012 (BStBl I 2012, 1169) und Abschn. 1.1 Abs. 23 Satz 1 und 2 UStAE wird mit der bloßen Nennung der Sparkasse (Alternative 1) bzw. unter Verwendung des Logos (Alternative 2) – ohne besondere Hervorhebung – dieser vom Musikverein weder ein verbrauchsfähiger Vorteil gewährt, noch werden der Sparkasse Kosten erspart, die sie sonst hätte aufwenden müssen. Der Musikverein erbringt keine Leistung im Rahmen eines Leistungsaustauschs. Die Werbeleistung ist der nichtwirtschaftlichen Tätigkeit i.e.S. zuzurechnen (Abschn. 2.3 Abs. 1a Satz 4 Nr. 1 UStAE).

Durch die besondere Hervorhebung des Logos der Sparkasse (Alternative 4) bzw. die Einräumung des Rechts, eigene Werbung zu veröffentlichen, tätigt der Musikverein eine Werbeleistung an die Sparkasse im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs (Abschn. 1.1 Abs. 23 Satz 4 UStAE). Die Leistung des Vereins unterliegt dem allgemeinen Steuersatz des § 12 Abs. 1 UStG. Die Steuerermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG gilt nicht für Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG; Abschn 12.9 Abs. 3 Satz 1 und 2 UStAE).

Zur weiteren ertrag- und umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Werbeleistungen, insbesondere auch der Überlassung von Werbemobilien, s. die Erläuterungen unter → Sponsoring.

Beispiel 2:

Die Versicherung B zahlt dem Sportverein A für ein Turnfest einen Zuschuss von 10 000 €. Es wird vereinbart, dass in der Festschrift und im Festprogramm auf die finanzielle Unterstützung durch den Sponsor B hingewiesen wird.

Gegenüber der Bank C, die ebenfalls 10 000 € zahlt, verpflichtet sich der Verein A, zusätzlich zum Firmenlogo auch einen allgemein bekannten Werbeslogan abzudrucken.

Lösung 2:

Der Verein A erbringt an die Versicherung B keine Leistung (s. Abschn. 1.1 Abs. 23 Satz 1 und 2 UStAE). Es handelt sich um Einnahmen aus dem ideellen Bereich (AEAO zu § 64 Abs. 1, Tz. 10). Da die Leistung nicht dem unternehmerischen Bereich des Vereins, sondern der nichtwirtschaftlichen Tätigkeit i.e.S. zuzurechnen ist (Abschn. 2.3 Abs. 1a Satz 4 Nr. 1 UStAE), scheidet eine Rechnungserteilung aus (Abschn. 2.10 Abs. 2 UStAE).

Durch den zusätzlichen Abdruck des Werbeslogans wird vom Verein A an die Bank C eine Werbeleistung im Rahmen eines steuerschädlichen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt, die dem allgemeinen Steuersatz unterliegt (AEAO zu § 64 Abs. 1, Tz. 11).

Die steuerbegünstigte Körperschaft ist grundsätzlich verpflichtet, dem Sponsor eine Rechnung mit gesondert ausgewiesener USt auszustellen, aus der er unter den Voraussetzungen des § 15 UStG den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen kann.

S.a. das Beispiel 1 der Vfg. der OFD Magdeburg vom 14.12.2012 (S 7100 – 97 – St 243/S 7100 – 217 – St 244, UR 2013, 203).

Bei einem krassen Missverhältnis zwischen dem Wert der Leistung des Sponsors und dem erstrebten wirtschaftlichen Vorteil ist beim Sponsor der Vorsteuerabzug zu versagen, wenn der Betriebsausgabenabzug nicht zugelassen wird (§ 15 Abs. 1a Satz 1 UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG; s.a. OFD Karlsruhe vom 29.2.2016, S 7100 – Karte 17, UR 2016, 568).

Hinweis:

Zum Vorliegen eines tauschähnlichen Umsatzes bei der Weitergabe von Sportbekleidung an Vereine sind die Urteile des FG Köln vom 17.2.2006 (11 K 827/03, EFG 2006, 1108, LEXinform 5002353. rkr.) sowie das Urteil des Niedersächsischen FG vom 3.1.2022 (11 K 200/20, LEXinform 5024584) zu beachten.

Kläger im Urteilsfall des FG Köln war ein als gemeinnützig anerkannter Sportverein, der sich gegen die Annahme einer steuerbaren Werbeleistung gegen Entgelt wendete. Im Urteilsfall des Niedersächsischen FG war der Kläger ein Unternehmer (Sponsor), der sich gegen die Versagung des Vorsteuerabzugs für die Anschaffung der Trikots wendete.

Entscheidung des FG Köln:

Das FG Köln hat entschieden, dass ein gemeinnütziger Sportverein, der unentgeltlich Trikots für seine Bambini und D- bis F-Jugendmannschaften von einem Unternehmen mit dessen Werbeaufdruck erhält und sich nicht verpflichtet, die Trikots bei den Spielen zu nutzen, keine steuerbare Werbeleistung erbringt, wenn allenfalls eine geringe Werbewirksamkeit beim Tragen der Trikots zu erwarten ist.

Der Sponsor hatte die Trikots mit Werbeaufschrift der Jugendabteilung des Vereins geschenkt, ohne dass eine Vereinbarung zwischen dem Unternehmer und dem Verein getroffen worden war. Der Sponsor war ein Unternehmen, welches deutschland- und europaweit tätig ist. Die Firma hatte die Trikots in einem Sportgeschäft gekauft und anschließend dem Verein geschenkt, ohne dass eine Gegenleistung vereinbart und eine Werbeverpflichtung eingegangen worden war. Zu der Schenkung der Trikots war es ohne Zutun des Vereins gekommen, weil der Inhaber des ortsansässigen Sportgeschäfts dem Unternehmer (Sponsor) dies vorgeschlagen hatte.

Bei der Prüfung, ob durch das Tragen der Trikots eine Werbeleistung erbracht wurde, ist zu berücksichtigen, dass die Spiele der fraglichen Mannschaften – abgesehen von Angehörigen der Spieler und betreuenden Vereinsmitgliedern – wenig bis gar kein Publikum anziehen. Hinzu kommt eine weitere, entscheidende Beschränkung der Werbewirksamkeit, die sich aus dem Geschäftsgegenstand der Firma ergibt. Deren Tätigkeiten und Produkte zielen ersichtlich nicht auf den Bedarf von »Otto Normalverbraucher« ab. Ferner beschränkte sich das Leistungsangebot weder auf den örtlichen oder regionalen Bereich noch hatte es dort seinen Schwerpunkt. Anhaltspunkte dafür, dass die Firma davon ausging bzw. ausgehen konnte, dass sich unter den (wenigen) zu erwartenden Zuschauern Personen befinden würden, die als potenzielle Kunden durch die Werbeaufschrift angesprochen werden könnten, bestehen deshalb nicht. In der Benutzung der Trikots bei den Spielen eine Werbeleistung zu sehen, erscheint unter diesen Umständen eher lebensfremd.

Fazit:

Die außerhalb eines Leistungsaustauschs abgegeben Gegenstände des Unternehmers sind grds. als unentgeltliche Wertabgaben nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 oder 3 UStG zu beurteilen. Gegenstände, die zur Ausführung unentgeltlicher Sponsoringleistungen angeschafft werden, können nicht dem Unternehmen zugeordnet werden (Zuordnungsverbot, Abschn. 3.3 Abs. 1 Satz 7 i.V.m. Abschn. 15.2c UStAE; → Unternehmensvermögen). Der Unternehmer ist nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Wegen des Zuordnungsverbots und des daraus resultierenden Vorsteuerabzugsverbots unterliegt die Abgabe des Gegenstands an den Verein nicht der unentgeltlichen Wertabgabe (Abschn. 3.3 Abs. 2 Satz 1 UStAE).

Entscheidung des FG Niedersachsen:

Das FG Niedersachsen hat dem Unternehmer, der Sportkleidung mit Werbeaufdrucken für sein Unternehmen anschafft und Sportvereinen unentgeltlich zur Verfügung stellt, den Vorsteuerabzug gewährt.

Der Kläger – er betreibt eine Fahrschule – hatte Sportbekleidung mit dem Werbeaufdruck »Fahrschule X« erworben. Er hat diese Kleidung verschiedenen Vereinen in der Region unentgeltlich zur Verfügung gestellt. Hierbei handelte es sich im Wesentlichen um Jugendmannschaften und eine Altherrenmannschaft.

Im Urteilsfall war das Sponsoring immer aufgrund mündlicher Abreden durchgeführt worden. Auf die jeweilige Anfrage durch einen Vereinsvertreter, ob der Unternehmer bereit sei, für eine Mannschaft neue Sportbekleidung mit Werbeaufdruck »Fahrschule X« zur Verfügung zu stellen, habe der Sponsor bei positiver Entscheidung ein Sporthaus beauftragt die Sportbekleidung zu liefern, nachdem der Verein im Sporthaus die individuellen Kleidergrößen der Spieler mitgeteilt habe. Es liegt auf der Hand, dass die Spieler dann auch diese Sportbekleidung mit Werbeaufdruck getragen haben. Dass die Überlassung der Sportbekleidung nicht nur zur Förderung der sportlichen Zwecke, sondern auch mit dem Ziel der Werbung für die Fahrschule erfolgt sei, ist aus Sicht des Sponsors aufgrund des Werbeaufdrucks ersichtlich. Die Sportbekleidung werde deshalb nicht unentgeltlich überlassen.

Der Vorsteuerabzug des Sponsors kommt nur dann in Betracht, wenn die Überlassung der Trikots an den Verein gegen Entgelt erfolgt. Als Entgelt für die »Trikotlieferung« erhält der Sponsor eine Werbeleistung des Vereins (sonstige Leistung) im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs (tauschähnlicher Vorgang).

Im Gegensatz zum Urteilsfall des FG Köln ist die Wirksamkeit der Trikotwerbung für einen ortsansässigen Unternehmer nicht beschränkt. Darauf, dass die Jugendmannschaften in aller Regel nicht vor Publikum spielen und bei den Spielen vorwiegend Betreuer und ggf. einige Eltern mit anwesend sind, kommt es im Urteilsfall nicht an. Die jugendlichen Sportler waren zumeist im Alter von 15 bis 20 Jahren und demgemäß gerade die Zielgruppe, die der Kläger mit seiner Fahrschule ansprechen möchte. Erfahrungsgemäß nähmen junge Leute im Alter ab 16 oder 17 Jahren heutzutage zumeist die Möglichkeit zum Erwerb einer Fahrerlaubnis in Anspruch (s.a. Mitteilung des FG Niedersachsen vom 16.2.2022, LEXinform 0461759).

Fazit:

Die Vereine haben eine Gegenleistung für die Überlassung der Sportbekleidung erbracht. Ob die Vereine eine Versteuerung dieser Leistungen vorgenommen haben, ist für die hier maßgebliche Frage des Vorsteuerabzugs des leistenden Unternehmers unerheblich und war nicht Gegenstand dieses Rechtsstreits.

Die Gewährung des Vorsteuerabzugs aus der Anschaffung der Trikots hat für den Sponsor allerdings die Konsequenz, dass er für die stpfl. »Trikotlieferung« an den Verein in gleicher Höhe USt für seine Lieferung entrichten muss. Für die erhaltene Werbeleistung des Vereins, die dieser im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausführt, ist der Sponsor nur unter den Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigt.

Zur Berücksichtigung von Werbedienstleistungen des Sponsors, die von der Steuerbehörde als überteuert und nutzlos eingestuft werden, hat der EuGH mit Urteil vom 25.11.2021 (C-334/20, LEXinform 0953654) entschieden, dass der Sponsor die Vorsteuer für Werbedienstleistungen in Abzug bringen kann, sofern eine derartige Erbringung von Dienstleistungen einen der Mehrwertsteuer unterliegenden Umsatz i.S.v. Art. 2 MwStSystRL darstellt und mit einem oder mehreren stpfl. Ausgangsumsätzen oder der gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit des Stpfl. als allgemeine Aufwendungen in einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang steht, ohne dass zu berücksichtigen wäre, dass der für derartige Dienstleistungen in Rechnung gestellte Preis gegenüber einem von der nationalen Steuerbehörde definierten Referenzwert überhöht ist oder dass diese Dienstleistungen nicht zu einer Steigerung des Umsatzes des Stpfl. geführt haben.

12. Zusammenfassung

Mit Urteil vom 29.3.2010 (9 K 115/06, EFG 2010, 1167, LEXinform 5010075, rkr.) setzt sich das FG Baden-Württemberg ausführlich mit der umsatzsteuerlichen Beurteilung der Werbeleistungen eines Vereins auseinander.

Urteilsfall:

Entscheidungsgründe:

Der Verein tätigt als Unternehmer steuerbare Umsätze, da eine wirtschaftliche Tätigkeit ausgeübt wird. Der Verein betätigt sich als Unternehmer, da er die Leistungen aus dem Vertrag gegenüber der Firma erbracht hat.

Da der Vertrag umfangreiche Aktivitäten und verschiedenste Maßnahmen vorsieht, die der Verein für die Firma zu erbringen hat, wird der Verein im Rahmen seines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs – vorliegend Werbebetriebs – nachhaltig unternehmerisch i.S.d. UStG tätig. Für die Unternehmereigenschaft des Vereins spielt es jedenfalls keine Rolle, dass dieser ein gemeinnütziger Verein ist.

Der Verein erbringt die Werbeleistungen auch gegen Entgelt in Gestalt tauschähnlicher Umsätze (§ 3 Abs. 12 UStG). Im Entscheidungsfall besteht das Entgelt für die Werbeleistung des Vereins in der Überlassung von Fahrzeugen durch die Firma, es war somit in Geld mess- und ausdrückbar. Soweit der Wert des Entgelts nicht ermittelt werden kann, ist er zu schätzen (§ 162 AO).

Das dem Verein insoweit gewährte Entgelt für seine Umsätze besteht gem. § 10 Abs. 2 Satz 2 UStG in den Kosten, die bei der Firma durch die Überlassung der Fahrzeuge an den Verein entstanden sind (Leasingraten, Wartungskosten, Prämien zur Kfz-Versicherung etc.)

Die Werbeleistungen des Vereins unterliegen auch dem allgemeinen Steuersatz nach § 12 Abs. 1 UStG, da der Verein die Werbeleistung nicht zum ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG erbringen kann. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG ermäßigt sich die USt u.a. für die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar u.a. gemeinnützigen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 AO). Das gilt nach Satz 2 dieser Vorschrift aber nicht für die Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden. Gemeint ist der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb (§ 14 AO), der kein Zweckbetrieb ist (§ 64 Abs. 1 AO i.V.m. §§ 65 bis 68 AO). Die bezeichneten Voraussetzungen für eine steuerermäßigte Tätigkeit erfüllt der Verein nicht.

Bei einem gemeinnützigen Verein liegt nur dann kein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor, wenn eine steuerbegünstigte Körperschaft für Zuwendungen zur Unterstützung ihrer Tätigkeit nur die Nutzung ihres Namens duldet oder sich darauf beschränkt, ohne besondere Hervorhebungen auf die Unterstützung durch einen Unternehmer auf Plakaten, in Veranstaltungsbekanntmachungen oder Katalogen hinzuweisen. Ein darüber hinausgehendes aktives Tätigwerden eines Vereins begründet dagegen einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Vorliegend duldet der Verein nicht nur das Werben mit seinem Logo oder Namen durch die Firma Y, sondern verpflichtet sich seinerseits zu einem bunten Strauß von Einzelmaßnahmen (u.a. Tragen bedruckter Trainings- und Freizeitbekleidung, Vereinbarung gemeinsamer PR-Termine und Verkaufsförderaktionen, Anbringung von Werbeanlagen und Platzierung von Werbespots, Gestellung von Ehrenkarten, Gewährung von Akkreditierungsrechten etc.).

Ein Zweckbetrieb i.S.d. § 65 AO (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG) liegt nicht vor. Ein Zweckbetrieb setzt voraus, dass nur die steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke der Körperschaft verwirklicht werden (§ 65 Nr. 1 AO), die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können (§ 65 Nr. 2 AO) und der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu steuerpflichtigen Betrieben derselben oder ähnlichen Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (§ 65 Nr. 3 AO). Für die Annahme eines Zweckbetriebs müssen alle drei Voraussetzungen gegeben sein.

Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann der Unternehmer die in Rechnungen i.S.d. § 14 UStG gesondert ausgewiesene (geschuldete) Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen.

Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH muss grundsätzlich ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang von bezogenen Gegenständen und Dienstleistungen mit den Ausgangsumsätzen, die das Recht auf den Vorsteuerabzug eröffnen, bestehen, damit der Stpfl. zum Vorsteuerabzug berechtigt ist und der Umfang dieses Rechts bestimmt werden kann. Dabei ist der vom Stpfl. letztlich verfolgte Zweck unerheblich. Dieser Zusammenhang ist gegeben, wenn die für den Bezug der Gegenstände und Dienstleistungen getätigten Aufwendungen Teil der Kosten der zum Abzug berechtigten Ausgangsumsätze sind, für die die Gegenstände und Dienstleistungen verwendet werden. Entscheidend ist somit, ob der Leistungsbezug des Vereins den steuerpflichtigen Ausgangsleistungen an die Firma direkt und unmittelbar zuzurechnen ist. Ein Vorsteuerabzug kommt für Leistungen in Betracht, die dem Unternehmer im Zusammenhang mit seiner besteuerten Werbetätigkeit berechnet worden sind.

Vereine kommen jedoch nach Ansicht des FG nicht in den Genuss eines Vorsteuerabzugs, wenn die Verwendung der bezogenen Sach- und Dienstleistung für den ideellen, nichtunternehmerischen Bereich erfolgt. Vorliegend hat der Verein die von der Firma zur Verfügung gestellten Fahrzeuge nicht für sein Unternehmen, d.h. seinen Werbebetrieb als wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, bezogen. Dafür ist es unerheblich, dass die Fahrzeuge zum Großteil mit Werbung der Firma Y bedruckt waren. Die Tatsache, dass ein Gegenstand mit einer Werbeaufschrift versehen ist, macht diesen nicht per se zu einem Werbemittel. Er muss vielmehr als solches eingesetzt und zur tatsächlichen und nachhaltigen Erzielung von Einnahmen verwendet werden.