Werbungskosten

Inhaltsverzeichnis

1 Allgemeines
1.1 Werbungskostenbegriff
1.2 Gemischte Aufwendungen
1.3 Vorab entstandene Werbungskosten
2 Werbungskosten bei Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit
2.1 Fahrtkosten für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte (ab 1.1.2014)
2.2 Reisekosten anlässlich einer beruflichen Auswärtstätigkeit (Dienstreise)
2.3 Aufwendungen im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung
2.3.1 Tatbestandsmerkmale einer DHHF, § 9 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 EStG, R 9.11 Abs. 1 Satz 1 LStR 2023
2.3.2 Abzugsfähige Aufwendungen einer doppelten Haushaltsführung
2.3.3 Beendigung einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung
2.4 Bewirtungsaufwendungen von Arbeitnehmern
2.4.1 Grundsätze zur (Nicht-)Anerkennung von Bewirtungsaufwendungen des Arbeitnehmers als Werbungskosten
2.4.2 Anerkennung von Bewirtungsaufwendungen des ArbN als Werbungskosten
2.4.3 Nichtanerkennung von Bewirtungsaufwendungen des ArbN als Werbungskosten
2.5 Arbeits-/Dienstkleidung
2.6 Beiträge zu Berufsverbänden und Beiträge als Werbungskosten
2.6.1 Gewerkschaftsbeiträge
2.6.2 Abzugshöhe
2.7 Strafen und Bußgelder
2.7.1 Strafverfahren, allgemein
2.7.2 Vertragsstrafen
2.7.3 Bewährungsauflagen zur Schadenswiedergutmachung
2.7.4 Geldbuße bzw. strafrechtliche Geldauflage
2.8 Häusliches Arbeitszimmer
2.8.1 Homeoffice-Pauschale VZ 2020–2022
2.8.2 Homeoffice-Pauschale ab VZ 2023
2.9 Weitere arbeitnehmertypische Werbungskosten
2.10 Kein Werbungskostenabzug bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit
2.11 Arbeitnehmer-Pauschbetrag
3 Werbungskosten bei Einkünften aus Kapitalvermögen
3.1 Sparer-Pauschbetrag
3.2 Werbungskostenabzugsverbot ab 2009
3.3 Ausnahmen vom Werbungskostenabzugsverbot
4 Werbungskosten bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung
4.1 Abgrenzung Werbungskosten und Anschaffungskosten
4.2 Werbungskostenabzug bei einer leer stehenden Wohnung
4.2.1 Allgemeine Grundsätze
4.2.2 Werbungskostenabzug bei Bemühungen um Vermietung
4.2.3 Werbungskostenabzug bei einer nach Selbstnutzung leerstehenden Wohnung
4.3 Werbungskosten nach Aufgabe der Vermietungsabsicht
4.4 Fahrtkosten bei Vermietungseinkünften
4.5 Aufwendungen zur Beendigung einer gescheiterten Investition
4.6 Beratungskosten für die Beendigung einer Vermögensanlage
4.7 Schrottimmobilien
4.8 Dauertestamentvollstreckung
4.9 Vermietung eines Arbeitszimmers oder einer als Homeoffice genutzten Wohnung an den Arbeitgeber
5 Werbungskosten bei sonstigen Einkünften
5.1 Werbungskosten bei Bezug von Sozialversicherungsrenten / Altersrente
5.1.1 Verwaltungsregelung
5.1.2 Rechtsberatungs- und Prozesskosten
5.1.3 Finanzierungskosten von Beiträgen
5.1.4 Finanzierungskosten von Gewerkschaftsbeiträgen
5.2 Werbungskosten für private Renten
5.3 Berücksichtigung von Werbungskosten von Abgeordneten
6 Übersicht
7 Literaturhinweise
8 Verwandte Lexikonartikel

Aktuelles

Durch das Jahressteuergesetz 2022 (JStG 2022) wurde die sog. Homeoffice-Pauschale i.H.v. 6 € pro Tag ab 2023 dauerhaft entfristet und der maximale Abzugsbetrag von 600 € auf 1 260 € pro Jahr angehoben. Künftig sind 210 statt bisher 120 Homeoffice-Tage begünstigt. Zudem wurden auch die Regelungen für ein häusliches Arbeitszimmer vereinfacht. Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 € (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden, welche zeitanteilig für jeden vollen Kalendermonat um ein Zwölftel zu kürzen ist, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen (s. auch → Häusliches Arbeitszimmer). Eine vollständige steuerliche Gleichbehandlung von Homeoffice (im Sinne einer Arbeitsecke) und häuslichem Arbeitszimmer findet allerdings noch nicht statt, da in Mittelpunktsfällen auch weiterhin der unbegrenzte Abzug der tatsächlichen Aufwendungen möglich bleibt, wenn die strengeren Kriterien an den Typusbegriff des häuslichen Arbeitszimmers durch den Stpfl. erfüllt werden.

Des Weiteren wird der Arbeitnehmer-Pauschbetrag ab 2023 auf 1 230 € angehoben.

S.a. Bundesregierung Mitteilung vom 2.12.2022 (LEXinform 0463145) sowie Dt. Bundestag Mitteilung vom 30.11.2022 (LEXinform 0463123) zum Gesetzentwurf vom 10.10.2022 (LEXinform 0462497) und auch Bundesregierung Mitteilung vom 16.12.2022 (LEXinform 0463207) zum Änderungsgesetz vom 6.12.2022, BGBl I 2022, 2294 (LEXinform 0462497).

Mit Gesetz zur Stärkung von Wachstumschancen, Investitionen und Innovation sowie Steuervereinfachung und Steuerfairness (Wachstumschancengesetz vom 27.3.2024, BGBl I 2024, 108, LEXinform 0464203) wurde der Pauschbetrag für Berufskraftfahrer, die im Fahrzeug übernachten, ab 1.1.2024 von 8 € auf 9 € angehoben, § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5b Satz 2 EStG, zur Anwendung s. Art. 35 Abs. 4 Wachstumschancengesetz.

Ebenfalls mit dem Wachstumschancengesetz eingeführt wurde eine degressive AfA für inländische/im EWR gelegene Wohngebäude. Begünstigt sind Wohnzwecken dienende Gebäude, die vom Stpfl. hergestellt oder bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung angeschafft worden sind. Für diese kann statt der AfA in gleichen Jahresbeträgen nach Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a die AfA in fallenden Jahresbeträgen erfolgen, wenn mit der Herstellung nach dem 30.9.2023 und vor dem 1.10.2029 begonnen wurde oder die Anschaffung aufgrund eines nach dem 30.9.2023 und vor dem 1.10.2029 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags erfolgt. Die degressive AfA kann mit einem unveränderlichen AfA-Satz von 5 % vom Restbuchwert vorgenommen werden (§ 7 Abs. 5a Satz 4 EStG).

1. Allgemeines

1.1. Werbungskostenbegriff

Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG werden die Einkünfte bei den Überschusseinkünften (§§ 19–22 bzw. 23 EStG) durch den Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten ermittelt.

Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Die berufliche Veranlassung von Werbungskosten ist anhand einer Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalles festzustellen (BFH Urteil vom 11.1.2007, VI R 52/03, BStBl II 2007, 317). Mit rkr. Urteil vom 9.7.2008 (2 K 2326/05) setzt sich das FG Saarland ausführlich mit den Voraussetzungen des Werbungskostenabzugs der Aufwendungen für → Fortbildungskosten auseinander. S.a. → Lebensführungskosten.

Auch die Inanspruchnahme im Rahmen einer Haftung kann den Werbungskostenbegriff erfüllen. Nach ständiger Rspr. des BFH liegen Werbungskosten vor, wenn zwischen den Aufwendungen und den steuerpflichtigen Einnahmen ein Veranlassungszusammenhang besteht. Davon ist auszugehen, wenn die Aufwendungen mit der Einkünfteerzielung objektiv zusammenhängen und ihr subjektiv zu dienen bestimmt sind, d.h. wenn sie in wirtschaftlichem Zusammenhang mit den Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit stehen. Maßgeblich dafür, ob ein solcher Zusammenhang besteht, ist zum einen die – wertende – Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen »auslösenden Moments«, zum anderen dessen Zuweisung zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre (z.B. Senatsurteile vom 16.1.2019, VI R 24/16, BFHE 263, 449, BStBl II 2019, 376, Rz. 8). Im Urteilsfall des BFH vom 8.3.2022, VI R 19/20 (LEXinform 0952741) wurde die Klägerin vom FA gem. §§ 69, 34 AO als Haftende für von der GmbH angemeldete, aber nicht abgeführte Lohnsteuern und Nebenabgaben für Januar bis Dezember 2013 in Anspruch genommen. Die Haftung beruhte damit auf Pflichtverletzungen, die der Klägerin aufgrund ihrer nichtselbstständigen Tätigkeit als angestellter Geschäftsführerin der GmbH zur Last gelegt wurden. Die Inhaftungnahme der Klägerin stand hiernach in wirtschaftlichem Zusammenhang mit ihrer beruflichen Tätigkeit als angestellte Geschäftsführerin der GmbH. Demnach sind Aufwendungen eines angestellten Geschäftsführers zur Tilgung von Haftungsschulden auch insoweit als Werbungskosten bei dessen Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit abziehbar, als die Haftung auf nicht abgeführter Lohnsteuer beruht, die auf den Arbeitslohn des Geschäftsführers entfällt. Das Abzugsverbot gem. § 12 Nr. 3 EStG steht dem nicht entgegen, BFH vom 8.3.2022, VI R 19/20 (LEXinform 0952741).

1.2. Gemischte Aufwendungen

Besteht bei Aufwendungen nach § 12 Nr. 1 EStG (→ Lebensführungskosten) ein Zusammenhang mit der gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit des Stpfl. (gemischte Aufwendungen), sind sie insoweit als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar, als sie betrieblich oder beruflich veranlasst sind und sich dieser Teil nach objektiven Merkmalen und Unterlagen von den Ausgaben, die der privaten Lebensführung gedient haben, leicht und einwandfrei trennen lässt, es sei denn, dass dieser Teil von untergeordneter Bedeutung ist. Der Teil der Aufwendungen, der als Betriebsausgaben oder Werbungskosten zu berücksichtigen ist, kann ggf. geschätzt werden.

Das bis 2009 geltende Aufteilungs- und Abzugsverbot hob der BFH mit Beschluss vom 21.9.2009 (GrS 1/06, DStR 2010, 101) auf. Weitere Anwendungshinweise gibt das BMF im Schreiben (koordinierter Ländererlas) vom 6.7.2010 (BStBl I 2010, 614).

Erzielt ein Stpfl. – ein als angestellter Assessor und als selbstständiger Rechtsanwalt tätiger Jurist – sowohl Einnahmen aus selbstständiger als auch aus nichtselbstständiger Arbeit, so sind die durch diese Tätigkeiten veranlassten Aufwendungen den jeweiligen Einkunftsarten, ggf. nach einer im Schätzungswege vorzunehmenden Aufteilung der Aufwendungen, als Werbungskosten oder Betriebsausgaben zuzuordnen. Sind die Werbungskosten niedriger als der Arbeitnehmer-Pauschbetrag, so ist dieser in voller Höhe anzusetzen. Der Stpfl. kann keine beliebige Bestimmung treffen und auf diese Weise neben dem Arbeitnehmer-Pauschbetrag sämtliche nachgewiesenen Aufwendungen als Betriebsausgaben geltend machen (BFH vom 10.6.2008, VIII R 76/05, BStBl II 2008, 937).

Zur Aufteilung der einheitlichen Kosten der Testamentsvollstreckung auf verschiedene Einkunftsarten, BFH vom 8.11.2017, IX R 32/16, LEXinform 0951098 s. Tz. 4 (Werbungskosten bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung).

1.3. Vorab entstandene Werbungskosten

Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG) sind alle Aufwendungen, die durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind. Sie können schon anfallen, wenn mit dem Aufwand zusammenhängende Einnahmen noch nicht erzielt werden. Voraussetzung für die Berücksichtigung vorab entstandener Werbungskosten ist, dass ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird (BFH GrS Beschluss vom 4.7.1990, GrS 1/89, BStBl II 1990, 830; BFH vom 29.7.1986, IX R 206/84, BStBl II 1986, 747). Solch ein Zusammenhang ist gegeben, wenn sich anhand objektiver Umstände feststellen lässt, dass der Stpfl. den Entschluss, Einkünfte aus einer bestimmten Einkunftsart zu erzielen, endgültig gefasst hat (zuletzt: FG München Beschluss vom 20.9.2010, 5 V 886/10).

Wie der BFH in seinem Urteil (BFH vom 15.4.2010, VI R 20/08, BStBl II 2010, 805, Rückverweis an FG wegen mangelnder Spruchreife) feststellt, unterliegen vorweggenommene Werbungskosten denselben Abzugsbeschränkungen wie »laufende« Werbungskosten. Die hiergegen eingelegte Verfassungsbeschwerde wurde nicht zur Entscheidung angenommen, BVerfG Beschluss vom 7.4.2011, 2 BvR 1683/10.

Aufwendungen eines Zeitsoldaten für den Erwerb eines Verkehrsflugzeugführerscheins im Rahmen einer Fachausbildung sind vorab entstandene Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit. Dies gilt auch dann, wenn die Schulung die Ausbildung für den Erwerb des Privatflugzeugführerscheins einschließt (BFH vom 30.9.2008, VI R 4/07, BStBl II 2009, 111; s.a. FG Köln Urteil 11.6.2010, 15 K 914/08, das die Ausbildungskosten eines Verkehrsflugzeugführers als vorweggenommene Werbungskosten bei Einkünften aus § 19 EStG berücksichtigte. Die Bezahlung der Ausbildung durch die Eltern steht diesem Ansatz nicht entgegen, vgl. FG Niedersachsen Urteil vom 24.8.2005, 3 K 220/05, EFG 2006, 960).

Tragen (unterhaltsverpflichtete) Eltern die Ausbildungskosten für ihr Kind (ggf. Abkürzung des Zahlungsweg), ist dieser Aufwand steuerrechtlich dem Kind zuzurechnen und im Jahr des Abflusses als (vorweggenommene) Werbungskosten beim Kind zu berücksichtigen (FG Niedersachsen vom 24.8.2005, 3 K 220/05, EFG 2006, 960).

Aufwendungen eines Arbeitnehmers zum Erwerb einer Beteiligung an seinem (ggf. künftigen) Arbeitgeber sind regelmäßig auch dann nicht als (vorab entstandene) Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit abzugsfähig, wenn die Zahlung Voraussetzung für den Abschluss des Anstellungsvertrags ist (BFH vom 17.5.2017, VI R 1/16, LEXinform 0950742).

2. Werbungskosten bei Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit

2.1. Fahrtkosten für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte (ab 1.1.2014)

Zu den Werbungskosten zählen gem. § 9 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG auch Aufwendungen des ArbN für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte (§ 9 Abs. 4 EStG). Die Aufwendungen werden über die sog. Entfernungspauschale berücksichtigt. Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist für jeden Arbeitstag, an dem der ArbN die erste Tätigkeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 € anzusetzen (§ 9 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG). Für die Veranlagungszeiträume 2021 bis 2026 abweichend von Satz 2 für jeden Arbeitstag, an dem der ArbN die erste Tätigkeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der ersten 20 Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 € und für jeden weiteren vollen Kilometer

1. von 0,35 € für 2021,

2. von 0,38 € für 2022 bis 2026

anzusetzen (§ 9 Abs. 1 Nr. 4 Satz 8 EStG).

Siehe auch → Entfernungspauschale.

Tatsächliche Aufwendungen für öffentliche Verkehrsmittel können abgezogen werden, wenn sie die Entfernungspauschale übersteigen, auch über den Höchstbetrag von 4 500 € hinaus, § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG. Die Günstigerprüfung zwischen Entfernungspauschale und tatsächlichen Aufwendungen für öffentliche Verkehrsmittel ist für das gesamte Kalenderjahr vorzunehmen (= Jahresprinzip).

Hinweis:

2.2. Reisekosten anlässlich einer beruflichen Auswärtstätigkeit (Dienstreise)

Reisekosten sind Aufwendungen, die bei einer beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit (§ 9 Abs. 4a Satz 2 EStG) anfallen. Eine beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit liegt vor, wenn der Arbeitnehmer vorübergehend außerhalb seiner Wohnung und seiner ersten Tätigkeitsstätte (vgl. § 9 Abs. 4 EStG) beruflich tätig wird.

Sie liegt auch vor, wenn der Arbeitnehmer bei seiner Tätigkeit typischerweise nur an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten oder auf einem Fahrzeug tätig wird, § 9 Abs. 4a Satz 4 EStG.

Zu den Reisekosten gehören gem. R 9.4 Satz 1 LStR 2023:

• Fahrtkosten (§ 9 Abs. 1 Nr. 4a EStG, R 9.5 LStR 2023)

• Verpflegungsmehraufwendungen (§ 9 Abs. 4a EStG, R 9.6 LStR 2023),

• Übernachtungskosten (§ 9 Abs. 1 Nr. 5a EStG, R 9.7 LStR 2023) → Übernachtungskosten,

• Reisenebenkosten (R 9.8 LStR 2023).

Für Fahrtkosten hat der Gesetzgeber aus Vereinfachungsgründen in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 2 EStG vorgesehen, dass anstelle der tatsächlichen Aufwendungen die Fahrtkosten für eine berufliche Auswärtstätigkeit auch in Höhe der pauschalen Kilometersätzen angesetzt werden können, die im Bundesreisekostengesetz (BRKG) für das jeweils benutzte Beförderungsmittel als höchste Wegstreckenentschädigung vorgesehen sind. Gem. § 5 BRKG erfolgt der Ansatz von 0,30 € je gefahrenen Kilometer für einem Pkw und für jedes andere motorbetriebene Fahrzeug 0,20 € für jeden gefahrenen Kilometer. Damit sind jedoch sämtliche mit dem Betrieb des Pkw verbundenen Aufwendungen abgegolten. Die dem ArbN entstandenen Fahrtkosten, die mit einem privaten Fahrrad des ArbN durchgeführt werden, können über den anhand der tatsächlichen Aufwendungen ermittelten persönlichen Kilometersatz uneingeschränkt als WK geltend gemacht werden, vgl. BT-Drs. 20/7889, S. 20 f.

In Höhe des auf Auswärtstätigkeiten entfallenden Nutzungsanteils gehört die Leasingsonderzahlung zu den »laufenden« Werbungskosten. Näheres s. → Entfernungspauschale.

2.3. Aufwendungen im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung

Zu den Werbungskosten gem. § 9 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG gehören die »notwendigen« Mehraufwendungen aus Anlass einer beruflich begründeten doppelten Haushaltsführung.

2.3.1. Tatbestandsmerkmale einer DHHF, § 9 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 EStG, R 9.11 Abs. 1 Satz 1 LStR 2023

Der ArbN ist außerhalb des Orts, an dem er einen eigenen Hausstand unterhält, beschäftigt und wohnt am Beschäftigungsort oder in dessen Nähe, s.a. R 9.11 Abs. 4 LStR 2023. Die Zweitwohnung am Beschäftigungsort oder in dessen Nähe muss aus beruflichem Anlass begründet worden sein. Eine berufliche Veranlassung ist beispielsweise gegeben, wenn der Wechsel an den Beschäftigungsort wegen einer Versetzung oder dem Wechsel des Dienstverhältnisses erfolgt (vgl. R 9.11 Abs. 2 LStR 2023). Hierzu gehört die Neubegründung eines Dienstverhältnisses, aber auch die Wegverlegung des ersten Hausstands vom Beschäftigungsort aus privaten Gründen und Begründung eines Zweithausstands am Beschäftigungsort (= sog. Wegverlegungsfälle), R 9.11 Abs. 2 Satz 5 LStR 2023.

Als Zweitwohnung kommt grundsätzlich jede Unterkunft in Betracht, H 9.11 Abs. 1–4 [Zweitwohnung am Beschäftigungsort] LStH 2023, siehe auch H 9.11 Abs. 1–4 [Nutzung der Zweitwohnung] LStH 2023. Die Anforderungen an den eigenen Hausstand sind wesentlich strenger, vgl. R 9.11 Abs. 3 LStR 2023:

• eingerichtete Wohnung,

• ArbN muss darin Haushalt unterhalten,

• finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung,

• Mittelpunkt der Lebensinteressen, R 9.10 Abs. 1 Satz 4 – 8 LStR 2023,

• Wohnung aus eigenem Recht, H 9.11 Abs. 1–4 [Eigener Hausstand] LStH 2023,

• kein eigener Hausstand, wenn in Haushalt der Eltern eingegliedert oder Zimmer in der Wohnung der Eltern ohne Kostenbeteiligung.

2.3.2. Abzugsfähige Aufwendungen einer doppelten Haushaltsführung

Als notwendige Mehraufwendungen wegen einer doppelten Haushaltsführung, R 9.11 (5) Nr. 1–4 LStR 2023 kommen in Betracht:

• Notwendige Fahrtkosten R 9.11 Abs. 6 LStR 2023,

• Notwendige Verpflegungsmehraufwendungen R 9.11 Abs. 7 LStR 2023,

• Notwendige Aufwendungen für die Zweitwohnung R 9.11 Abs.8 LStR 2023,

• Umzugskosten R 9.11 Abs. 9 LStR 2023.

Zum Werbungskostenabzug bei Zuwendungen der Bundeswehr durch die Zurverfügungstellung einer Gemeinschaftsunterkunft siehe BFH vom 28.4.2020, VI R 5/18 (LEXinform 0951828): Führen Zuwendungen des ArbG, durch die sich der ArbN eigene Aufwendungen erspart, beim Arbeitnehmer zu steuerpflichtigen Einnahmen, können i.H.d. Zuwendungen abziehbare Werbungskosten vorliegen, wenn die Zahlungen durch den Arbeitnehmer zu abziehbaren Werbungskosten geführt hätten (Bestätigung der Rspr.).

Zuwendungen der Bundeswehr durch die kostenlose Zurverfügungstellung einer Gemeinschaftsunterkunft sind bei einem Zeitsoldaten neben den Aufwendungen für die Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte als Werbungskosten abziehbar, wenn er die Gemeinschaftsunterkunft ausschließlich für dienstliche Zwecke und nicht zum Wohnen am Beschäftigungsort nutzt. Stpfl. Zuwendungen des ArbG, durch die der ArbN eigene Aufwendungen erspart, führen im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung des ArbN nur dann zu einer Steuererhöhung, wenn und soweit entsprechende Zahlungen des ArbN nicht zum Werbungskostenabzug berechtigt hätte. Bei solchen Zuwendungen des ArbG handelt es sich um Werbungkostenersatz. Eine Auswirkung ergibt sich somit nur im Sozialversicherungsrecht, da es hier auf das Arbeitsentgelt ankommt, während Werbungskosten grundsätzlich unberücksichtigt bleiben.

Aus dem Sachverhalt:

Nutzt der ArbN allerdings ein ihm von seinem ArbG auch zur außerdienstlichen Nutzung überlassenes Kfz für Familienheimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung, so scheidet ein Werbungskostenabzug auch dann aus, wenn der ArbN hierfür ein Nutzungsentgelt leisten muss oder individuelle Kfz-Kosten zu tragen hat, vgl. BFH vom 4.8.2022, VI R 35/20, BStBl II 2022, 802 (s.a. LEXinform 0952834).

Stellplatzkosten im Rahmen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung gehören auch nach der gesetzlichen Neufassung des § 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG zu den sonstigen (in voller Höhe abziehbaren) Mehraufwendungen (entgegen BMF vom 25.11.2020, IV C 5-S 2353/19/10011:006: Niedersächsisches FG vom 16.3.2023, 10 K 202/22; Revision anhängig, BFH-Az. VI R 4/23).

2.3.3. Beendigung einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung

Wird die Wohnung am Beschäftigungsort anlässlich der Beendigung einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung veräußert, ist eine dabei anfallende Vorfälligkeitsentschädigung nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit zu berücksichtigen (BFH vom 3.4.2019, VI R 15/17, BStBl II 2019, 446, LEXinform 0951336). Die Vorfälligkeitsentschädigung ist wegen des fehlenden Veranlassungszusammenhangs mit den Einkünften des Klägers aus nichtselbstständiger Arbeit nicht bei diesem als Werbungskosten zu berücksichtigen. Die Vorfälligkeitsentschädigung ist aufgrund der Veräußerung der Wohnung am Beschäftigungsort angefallen. Die Kläger haben die Vorfälligkeitsentschädigung für die vorzeitige Rückzahlung eines der Darlehen geleistet, mit welchem sie die Anschaffungskosten dieser Wohnung finanzierten. Die Veräußerung der zu »beruflichen Zwecken« genutzten Wohnung am Beschäftigungsort stellt sich damit als das auslösende Moment für die Zahlung der Vorfälligkeitsentschädigung dar. Zwar sind das Ausscheiden des Klägers aus dem aktiven Dienst und die damit einhergehende Beendigung der doppelten Haushaltsführung auch mitursächlich für die Veräußerung der Wohnung am Beschäftigungsort, die vorzeitige Rückzahlung des Darlehens und die hierfür entrichtete Vorfälligkeitsentschädigung gewesen. Ein lediglich abstrakter Kausalzusammenhang (Ursache-Folgeverhältnis im Wesen einer conditio sine qua non) allein rechtfertigt die einkommensteuerliche Zuordnung von Aufwendungen zur Erwerbssphäre und einer Einkunftsart jedoch noch nicht.

2.4. Bewirtungsaufwendungen von Arbeitnehmern

2.4.1. Grundsätze zur (Nicht-)Anerkennung von Bewirtungsaufwendungen des Arbeitnehmers als Werbungskosten

Ergibt die Prüfung, dass die Bewirtungsaufwendungen nicht oder in nur unbedeutendem Maße auf privaten, der Lebensführung des Steuerpflichtigen zuzurechnenden Umständen beruhen, so sind sie als Werbungskosten grundsätzlich abzuziehen. Beruhen die Aufwendungen hingegen nicht oder in nur unbedeutendem Maße auf beruflichen Umständen, so sind sie nicht abzugsfähig (BFH GrS Beschluss vom 21.9.2009, GrS 1/06, BStBl II 2010, 672). Ist der erwerbsbezogene Anteil nicht von untergeordneter Bedeutung, kann nach den Grundsätzen, die der Große Senat des BFH in der zitierten Entscheidung aufgestellt hat, eine Aufteilung und ein Abzug des beruflich veranlassten Teils der Kosten in Betracht kommen. Für die erforderliche Beurteilung, ob die Aufwendungen beruflich oder privat veranlasst sind, ist nach bisheriger Rspr. des Senats in erster Linie auf den Anlass der Feier abzustellen. Indes ist der Anlass einer Feier nur ein erhebliches Indiz, nicht aber das allein entscheidende Kriterium für die Beurteilung der beruflichen oder privaten Veranlassung der Bewirtungsaufwendungen. Trotz eines herausgehobenen persönlichen Ereignisses kann sich aus den übrigen Umständen des Einzelfalls ergeben, dass die Aufwendungen für die Feier beruflich veranlasst sind. Aus diesen Gründen ist bei der Anerkennung von Bewirtungsaufwendungen immer eine Gesamtwürdigung des Einzelfalls notwendig. Für die Zuordnung der Aufwendungen zum beruflichen oder privaten Bereich ist daher auch von Bedeutung, wer als Gastgeber auftritt, wer die Gästeliste bestimmt, ob es sich bei den Gästen um Kollegen, Geschäftsfreunde oder Mitarbeiter (des Steuerpflichtigen oder des Arbeitgebers), um Angehörige des öffentlichen Lebens, der Presse, um Verbandsvertreter oder um private Bekannte oder Angehörige des Steuerpflichtigen handelt. Zu berücksichtigen ist außerdem, an welchem Ort die Veranstaltung stattfindet, ob sich die finanziellen Aufwendungen im Rahmen vergleichbarer betrieblicher Veranstaltungen bewegen und ob das Fest den Charakter einer privaten Feier aufweist oder ob das nicht der Fall ist (BFH Beschluss vom 24.9.2013, VI R 35/11, BFH/NV 2014, 500).

Zu der (allgemeinen) steuerlichen Anerkennung für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass in einem Bewirtungsbetrieb s. auch das zum Betriebsausgabenabzug ergangene BMF-Schreiben vom 30.6.2021, IV C 6 – S 2145/19/10003 :003, BStBl I 2021, 908.

2.4.2. Anerkennung von Bewirtungsaufwendungen des ArbN als Werbungskosten

Bewirtungsaufwendungen, die einem Offizier für einen Empfang aus Anlass der Übergabe der Dienstgeschäfte (Kommandoübergabe) und der Verabschiedung in den Ruhestand entstehen, können als Werbungskosten zu berücksichtigen sein (BFH Urteil vom 11.1.2007, VI R 52/03, BStBl II 2007, 317). Der persönliche Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 9 Abs. 5 EStG ist bei einem ArbN nur eröffnet, wenn dieser selbst als bewirtende Person auftritt (BFH Urteil vom 19.6.2008, VI R 48/07, BStBl II 2008, 870). Im Urteilsfall trat der ArbG des Stpfl. als Gastgeber auf. Die vom Stpfl. getragenen Aufwendungen waren deshalb in voller Höhe als Werbungskosten zu berücksichtigen.

Bewirtungsaufwendungen eines angestellten Geschäftsführers mit variablen Bezügen anlässlich einer ausschließlich für Betriebsangehörige im eigenen Garten veranstalteten Feier zum 25-jährigen Dienstjubiläum können Werbungskosten sein (BFH Urteil vom 1.2.2007, VI R 25/03, BStBl II 2007, 459). In weiteren Urteilen bestätigt der BFH seine Rspr., nach der Bewirtungsaufwendungen eines ArbN Werbungskosten sein können (BFH Urteil vom 10.7.2008, VI R 26/07, BFH/NV 2008, 1831 und vom 19.6.2008, VI R 33/07, BStBl II 2009, 11). Der berufliche Anlass der Bewirtung gilt nicht schon dann als nachgewiesen, wenn die in § 4 Abs. 5 Nr. 2 Satz 2 und 3 EStG geforderten Angaben über die näheren Umstände der Bewirtung durch den Stpfl. gemacht worden sind. Insoweit sind die zu treffenden Angaben eine notwendige, aber noch keine hinreichende Bedingung für den Werbungskostenabzug.

Bei der Würdigung, ob Aufwendungen eines ArbN für Bewirtung und Werbegeschenke beruflich veranlasst sind, kann eine variable, vom Erfolg seiner Arbeit abhängige Entlohnung ein gewichtiges Indiz darstellen. Liegt indessen eine derartige Entlohnung nicht vor, so verlieren Aufwendungen nicht ohne weiteres ihren beruflichen Charakter; der Erwerbsbezug kann sich auch aus anderen Umständen ergeben (BFH Urteil vom 24.5.2007, VI R 78/04, BStBl II 2007, 721). Dem beruflichen Veranlassungszusammenhang der Bewirtungsaufwendungen steht nicht entgegen, dass der ArbN keine erfolgsabhängigen Einnahmen erzielt (BFH Urteil vom 6.3.2008, VI R 68/06, BFH/NV 2008, 1316).

Nach dem Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 19.2.2009 (5 K 1666/08) sind unter bestimmten Voraussetzungen Bewirtungskosten eines Bereichsleiters für die Jahresabschlussfeier seiner Abteilung steuerlich absetzbar. Die von einem Abteilungs- bzw. Bereichsleiter getragenen Bewirtungskosten für die Jahresabschlussfeier seiner Abteilung können beruflich veranlasst und daher in vollem Umfang als Werbungskosten abzugsfähig sein, da die Abzugsbeschränkung für Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG) nicht greift, wenn ein ArbN aus beruflichem Anlass Aufwendungen für die Bewirtung von Arbeitskollegen trägt. In diesem Sinne hatte bereits der BFH am 10.7.2008 entschieden, dass die Kosten eines Empfangs im Anschluss an eine Antrittsvorlesung (BFH vom 10.7.2008, VI R 26/07, BFH/NV 2008, 1831) können ebenso beruflich veranlasst sein wie die Aufwendungen für ein Betriebsfest. Die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG greift nicht, wenn ein ArbN aus beruflichem Anlass Aufwendungen für die Bewirtung von Arbeitskollegen trägt (s.a. R 4.10 Abs. 7 EStR 2012). Mit Urteil vom 19.6.2008 (BFH vom 19.6.2008, VI R 33/07, BStBl II 2009, 11) stellt der BFH klar, dass die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG auch nicht greift, wenn ein ArbN aus beruflichem Anlass Aufwendungen für die Bewirtung von Arbeitskollegen trägt. Dies gilt insbesondere für solche Mitarbeiter, die ihm unterstellt sind und die durch ihre Zu- und Mitarbeit Einfluss auf die Höhe der variablen Bezüge des Bewirtenden nehmen. Derartige Umstände führen nach Auffassung des BFH nicht dazu, dass bei sinngemäßer Anwendung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG die Bewirtung aus der Sicht des (leitenden) ArbN »geschäftlich veranlasst« ist. Denn ein solcher ArbN verhält sich insoweit wie ein bewirtender ArbG. Ein ArbG will seine ArbN, die durch ihre Arbeitsleistung zum wirtschaftlichen Erfolg des Betriebs beitragen, durch eine Bewirtung zu nachhaltiger und engagierterer Mitarbeit motivieren. Nicht anders verhält sich ein ArbN, der insbesondere ihm untergeordnete, beim gleichen ArbG beschäftigte ArbN bewirtet, um den wirtschaftlichen Erfolg der von ihm geleiteten Abteilung zu sichern und damit jedenfalls mittelbar seine variablen Bezüge zu erhalten oder zu steigern. Deshalb ist auch bei sinngemäßer Anwendung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG auf Werbungskosten die Abzugsbeschränkung auf die Bewirtung von Personen bezogen, die nicht ArbN des gleichen ArbG sind. Im Übrigen kann der Abzug von Bewirtungsaufwendungen nicht allein deswegen versagt werden, weil die Gaststättenrechnung handgeschrieben, nicht maschinengedruckt ist, vgl. FG Berlin-Brandenburg vom 8.11.2021, 16 K 11381/18, NZB eingelegt, Az. BFH: VI B 3/22. Für den Abzug von Bewirtungsaufwendungen ist entscheidend, ob für die Bewirtung der »Geschäftsfreund« oder der »Privatfreund« im Vordergrund steht und ob ein bestimmter »geschäftlicher Anlass« besteht. Besteht ein konkreter geschäftlicher Anlass und steht der »Geschäftsfreund« im Mittelpunkt, wird die berufliche Veranlassung nicht dadurch ausgeschlossen, dass der Geschäftsfreund zugleich ein Privatfreund ist. Aus der Art der Tätigkeit des Klägers für seinen ArbG, die gerade im Herstellen von Kontakten (neudeutsch: Networking) besteht und auf einem Sich-Bekanntmachen und der Bildung von Vertrauen beruht und einen langfristigen Beziehungsaufbau erfordert, ist das »Einschmeicheln« ein wichtiger Bestandteil, so das FG Berlin-Brandenburg. In Deutschland sei es, auch jenseits von formellen Verboten und einer etwaigen Strafbarkeit wegen Bestechung oder wegen Bestechung im geschäftlichen Verkehr, allgemein auch kaum sozial akzeptiert, anders als z.B. in China, in einem frühen Stadium der Kontaktherstellung Barbeträge zu zahlen. Hingegen würden Annehmlichkeiten und Gefälligkeiten, wie etwa Essenseinladungen und Geschenke, i.d.R. als annehmbar betrachtet, auch wenn diese genauso letztlich dazu dienen, die andere Person für sich einzunehmen, genehm zu stimmen.

Aufwendungen eines Arbeitnehmers für die Feier eines Dienstjubiläums erkennt der BFH mit Urteil vom 20.1.2016, VI R 24/15, BStBl II 2016, 744, als ein berufsbezogenes Ereignis an, somit sind die Kosten für eine betriebsinterne Feier als Werbungskosten abziehbar, wenn der Arbeitnehmer die Gäste nach abstrakten berufsbezogenen Kriterien einlädt. Diese Bewirtungsaufwendungen anlässlich des Dienstjubiläums seien ausschließlich beruflich veranlasst. Dies folge aus dem dienstlichen (beruflichen) Anlass der Feier. Denn der Beschäftigte werde im Rahmen eines Dienstjubiläums für seine langjährige, treue Pflichterfüllung gegenüber dem Dienstherrn geehrt. Mit dem Dienstjubiläum spreche der Dienstherr dem Beamten Dank und Anerkennung für treu geleistete Dienste aus.

Sachverhalt und Entscheidungsgründe:

Hinweis:

Aufwendungen eines Arbeitnehmers für die Feier seines Geburtstags sind zwar in der Regel auch durch die gesellschaftliche Stellung des Arbeitnehmers veranlasst und im Allgemeinen nicht als Werbungskosten anzuerkennen. Mit Urteil vom 10.11.2016 (BFH vom 10.11.2016, VI R 7/16, BStBl II 2017, 409) entschied der BFH, dass im Einzelfall die Kosten für eine Geburtstagsfeier ausnahmsweise ganz oder teilweise beruflich veranlasst sind. Dies ist insbesondere möglich, wenn die Feier nicht in erster Linie der Ehrung des Jubilars, sondern der Pflege des Betriebsklimas dient, der Jubilar mit seiner Einladung der Belegschaft Dank und Anerkennung zollt oder gefestigten betrieblichen Gepflogenheiten Rechnung trägt.

Sachverhalt und Entscheidungsgründe:

Zur Prüfung der beruflichen Veranlassung einer Feier können die folgenden Kriterien hergezogen werden:

• Wer tritt als Gastgeber auf und wer bestimmt die Gästeliste?

• Handelt es ich bei den Gästen um Kollegen, Geschäftsfreunde und Mitarbeiter, um Vertreter des öffentlichen Lebens, der Presse, von Verbänden oder um private Bekannte oder Angehörige?

• Wo findet die Veranstaltung statt?

• Bewegen sich die Kosten im Rahmen vergleichbarer Veranstaltungen?

• Trägt das Fest eher einen betrieblichen oder einen privaten Charakter?

Bereits am 8.7.2015 entschied der BFH (BFH vom 8.7.2015, VI R 46/14, BStBl II 2015, 1013), dass auch Aufwendungen eines Arbeitnehmers für eine Feier aus beruflichem und privatem Anlass hinsichtlich der Gäste aus dem beruflichen Umfeld als Werbungskosten (anteilig) abziehbar sein können. Sind Aufwendungen für eine Feier gemischt veranlasst, weil daran sowohl Gäste aus dem privaten als auch dem beruflichen Umfeld teilgenommen haben, sind die Gesamtkosten anteilig nach Gästen aufzuteilen (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672). Die auf den einzelnen Gast entfallenden Kosten sind aber bei einer Feier wie unter den im Streitfall gegebenen Umständen mangels eines objektiven Aufteilungsmaßstabs entweder zur Gänze der beruflichen oder aber der privaten Sphäre zuzurechnen (BFH GrS Beschluss in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672, Rz. 125).

2.4.3. Nichtanerkennung von Bewirtungsaufwendungen des ArbN als Werbungskosten

Ergibt die Gesamtwürdigung des Sachverhaltes, dass der Anlass der Bewirtung, beispielsweise zur Feier des 60. Geburtstages eines GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführers, überwiegend dessen Reputation dienen soll, liegt eine private Veranlassung der Bewirtungskosten vor. Im vorliegenden Fall hatte der Gesellschafter-Geschäftsführer in der Einladung zur Feier ausschließlich auf seinen 60. Geburtstag, nicht aber auf sein zeitgleich stattfindendes 35-jähriges Firmenjubiläum verwiesen. Des Weiteren wies die auf Firmenbriefpapier gedruckte und durch handschriftliche Zusätze des Geschäftsführers ergänzte Einladung einen privaten Charakter auf. Da das gesamte Vorgehen nicht mit den anderen Gesellschafter-Geschäftsführern abgestimmt war, die Feier nicht auf dem Firmengelände, sondern auf einer angemieteten Burg stattfand und der Bewirtungsaufwand mit 53,43 € pro Gast vergleichsweise hoch war, verwehrten FA und das FG Münster die Anerkennung der Bewirtungsaufwendungen als Werbungskosten (FG Münster vom 12.5.2011, 10 K 1643/10 E).

Einen Verweis auf die Gesamtwürdigung des Sachverhaltes enthält ebenfalls der BFH-Beschluss vom 26.1.2010 (BFH vom 26.1.2010, VI B 95/09, BFH/NV 2010, 875), der neben o.g. Grundsätzen den Ort der Veranstaltung berücksichtigt sowie auf einen Vergleich der finanziellen Aufwendungen im Rahmen vergleichbarer betrieblich veranlasster Veranstaltungen und den beruflichen bzw. privaten Charakter der Feier abstellt.

Insbesondere die Anmietung eines Berghauses für eine Berufsfeier samt Übernachtung einiger Gäste im selbigen weisen in besonderer Weise den Charakter einer privaten Feier auf, so dass die daraus resultierenden Aufwendungen nicht als Werbungskosten anzuerkennen sind (BFH Beschluss vom 24.9.2013, VI R 35/11, BFH/NV 2014, 500). Entsprechend waren Aufwendungen eines katholischen Priesters für einen Festgottesdienst in einem Berghaus und die sich anschließende Feier anlässlich seines 25-jährigen Priesterjubiläums privat veranlasst, wenn der Priester als Gastgeber aufgetreten ist und die Gästeliste bestimmt hat, die Gäste in erster Linie aufgrund persönlicher Beziehungen zum Priester geladen und bewirtet worden sind und das Berghaus für einen Tag und die anschließende Nacht angemietet worden ist.

2.5. Arbeits-/Dienstkleidung

Aufwendungen für die Anschaffung, Instandsetzung und Reinigung von Bekleidung sind grundsätzlich nicht den Werbungskosten, sondern den gem. § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht berücksichtigungsfähigen Kosten für die allgemeine Lebensführung zuzurechnen. Dies gilt sowohl dann, wenn die Bekleidung im Kundenkontakt ein seriöses und verkaufsförderndes Erscheinungsbild vermitteln soll und eine nicht nur ausnahmsweise Nutzung derartiger Kleidung nicht vollständig ausgeschlossen werden kann (BSG vom 19.6.2012, B 4 AS 163/11 R, BFH/NV 2012, 1760), als auch dann, wenn sich die Berufskleidung nur durch ein unauffälliges 1,5 cm × 4 cm großes Firmenemblem auf der Brust von Privatkleidung unterscheidet. Ein Werbungskostenabzug für Reinigungskosten ist auch in diesem Fall ausgeschlossen (FG Köln vom 28.4.2009, 12 K 839/0).

Eine Ausnahme von diesem Grundsatz gilt gem. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG nur dann, wenn es sich um typische Berufskleidung handelt und der Angestellte durch eine Dienstvorschrift dazu verpflichtet wird, die Dienstkleidung bei Ausübung seiner Tätigkeit zu tragen. In diesem Fall sind nicht nur die Anschaffungskosten, sondern auch sonstige Aufwendungen zur Instandhaltung oder zur Reinigung als Werbungskosten zu qualifizieren (Akzessorietät der Folgekosten, BFH vom 9.3.1979, VI R 171/77, BStBl II 1979, 519).

Nach der BFH-Rspr. (vgl. BFH vom 19.1.1996, VI R 73/94, BStBl II 1996, 202 und BFH Beschluss vom 6.6.2005, VI B 80/04, BFH/NV 2005, 1792) gehören solche Kleidungsstücke zur typischen Berufskleidung, die ihrer Beschaffenheit nach objektiv nahezu ausschließlich für die berufliche Verwendung bestimmt und geeignet und wegen der Eigenart des Berufs nötig sind (wie etwa Amtstrachten, Uniformen, Kittel und Schutzkleidung). Die Qualifizierung eines Kleidungsstückes als typische Berufskleidung scheidet dann aus, wenn seine Benutzung als normale bürgerliche Kleidung im Rahmen des Möglichen und Üblichen liegt. Die der Lebensführung zuzuordnende Funktion der Kleidung ergibt sich nicht allein aus ihrer Verwendung außerhalb des Dienstes, sondern sie folgt daraus, dass Kleidung unabhängig von privaten oder beruflichen Anlässen zunächst einmal der Bedeckung menschlicher Blöße dient, sodass es bei der Qualifizierung nicht entscheidend darauf ankommt, ob die jeweiligen Kleidungsstücke im konkreten Fall auch außerhalb genutzt worden sind. Entsprechend bestätigt der BFH (erneut): Aufwendungen für bürgerliche Kleidung sind als unverzichtbare Aufwendungen der Lebensführung nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG grds. nicht abziehbar. Sie sind nur dann als Betriebsausgaben i.S.d. § 4 Abs. 4 EStG oder Werbungskosten) zu berücksichtigen, wenn es sich um typische Berufskleidung nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG handelt, die nicht auch zu privaten Anlässen getragen werden kann (BFH vom 16.3.2022, VIII R 33/18, BStBl II 2022, 614). Im entschiedenen Fall handelte es sich um Aufwendungen für die Anschaffung, Änderung, Reparatur und Reinigung von Kleidung als Trauerredner bzw. Trauerbegleiter, welche der Kläger als Betriebsausgaben geltend machte. Die Aufwendungen als ArbG für seine Ehefrau als ArbN konnten jedoch als Betriebsausgaben berücksichtigt werden, da diese insoweit zu Sachlohn für die zur Verfügung gestellte Kleidung führten. Vorliegend handelt es sich jedoch um ein Arbeitsverhältnis zwischen nahen Angehörigen. Steuerlich ist ein Betriebsausgabenabzug deshalb nur nach den Grundsätzen über Verträge zwischen nahen Angehörigen anzuerkennen. Ob danach Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind, konnte der BFH mangels ausreichender Feststellungen des FG nicht abschließend beurteilen.

Das FG Köln hat entschieden, dass Reinigungs- und Bügelkosten für Dienstkleidung eines Straßenbahnwagenfahrers keine Werbungskosten sind. Unterscheidet sich eine Dienstkleidung von bürgerlicher Kleidung überwiegend nur durch ein unauffälliges, 1,5 cm × 4 cm großes Firmenemblem auf der Brust, so handelt es sich noch nicht um »typische Berufskleidung«, sondern um Privatkleidung. Der Abzug von Reinigungskosten als Werbungskosten scheidet aus, FG Köln vom 28.4.2009, 12 K 839/08.

Nach dem rkr. Urteil des FG Münster (FG Münster vom 19.2.2002, 1 K 6432/00 E, EFG 2002, 670) sind die Kosten für die Reinigung von Dienstbekleidung mit 0,74 € je Waschgang und mit 102,26 € jährlich zu schätzen.

Siehe auch → Arbeitsmittel.

2.6. Beiträge zu Berufsverbänden und Beiträge als Werbungskosten

Beiträge zu Berufsverbänden sind gem. § 9 Abs. 1 Nr. 3 EStG Werbungskosten. Dies umfasst z.B. Mitgliedsbeiträge, Aufnahmegelder und Umlagen an Anwaltskammern, Beamtenbund und Gewerkschaften; ein Abzug von Werbungskosten ist jedoch ausgeschlossen, wenn der Beitrag private Zwecke fördert oder durch die Teilnahme an gesellschaftlichen Veranstaltungen des Berufsverbandes veranlasst ist.

Hinweis:

2.6.1. Gewerkschaftsbeiträge

Gewerkschaftsbeiträge dienen auch bei Empfängern von Sozialversicherungsrenten dem Erwerb, der Sicherung und Erhaltung der Rentenbezüge, da die von den Gewerkschaften geleistete Tarifarbeit wegen der Orientierung der jährlichen Rentenanpassung an der durchschnittlichen Zuwachsrate bei Löhnen und Gehältern mittelbar auch den Rentenbeziehern zugutekommt und das Betreuungsangebot der Gewerkschaften (sachkundige Beratung in arbeits- und sozialrechtlichen Fragen, Rechtsschutz) auch für die nicht mehr berufsaktiven Mitglieder gilt.

Das darüber hinausgehende Angebot der Gewerkschaften (z.B. Urlaubs- und Freizeitgestaltung, Gewährung von Versicherungsschutz, Gewerkschaftszeitung), das gegen die Abzugsfähigkeit der Beiträge sprechen könnte, ist von untergeordneter Bedeutung und kann deshalb bei der steuerlichen Würdigung vernachlässigt werden.

Bei Bediensteten, die zuerst in einem Angestelltenverhältnis standen und später in ein Beamtenverhältnis übernommen wurden und daher neben der Sozialversicherungsrente auch eine Beamtenpension beziehen, sind die Gewerkschaftsbeiträge entsprechend den Bruttoeinnahmen aus der Beamtenpension und der Sozialversicherungsrente aufzuteilen und bei den jeweiligen Einkunftsarten als Werbungskosten abzugsfähig.

Lässt sich jedoch keine Verbindung der Gewerkschaftsbeiträge zur Einkünfteerzielung herstellen, unterliegen die Aufwendungen dem Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 EStG, s.a. OFD Frankfurt/M. vom 5.6.1996 – S 2227 A-21-St II 2a, DStR 1996, 1606.

2.6.2. Abzugshöhe

Die vorbezeichneten Aufwendungen – sofern ihre Abzugsfähigkeit dem Grunde nach feststeht – können in voller Höhe abgezogen werden. Dies gilt auch bei Beziehern von Sozialversicherungsrenten (also nicht nur in der Höhe des bei den Einnahmen anzusetzenden Ertragsanteils).

2.7. Strafen und Bußgelder

2.7.1. Strafverfahren, allgemein

In einem Strafverfahren festgesetzte Geldstrafen, sonstige Rechtsfolgen vermögensrechtlicher Art, bei denen der Strafcharakter überwiegt, und Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen, sowie damit zusammenhängende Aufwendungen dürfen weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden, vgl. § 12 Nr. 4 EStG.

Andere als aus einem Strafverfahren resultierende »Strafen« bzw. mit einem entsprechenden Verfahren zusammenhängende Aufwendungen werden nicht von § 12 Nr. 4 EStG abgedeckt. Dementsprechend sind Rechtsverfolgungskosten eines Berufssoldaten für ein gegen ihn geführtes Wehrdisziplinarverfahren als WK abzugsfähig. Die zur Abzugsfähigkeit von Prozesskosten eines Strafverfahrens ergangene Rspr. des BFH ist auf Rechtsverfolgungskosten für ein Wehrdisziplinarverfahren nicht übertragbar, BFH vom 10.1.2024, VI R 16/21 (LEXinform 0953734).

2.7.2. Vertragsstrafen

Die Zahlung einer in einem Ausbildungsverhältnis begründeten Vertragsstrafe kann zu Erwerbsaufwendungen (Werbungskosten oder Betriebsausgaben) führen (BFH Urteil vom 22.6.2006, VI R 5/03, BStBl II 2007, 4).

2.7.3. Bewährungsauflagen zur Schadenswiedergutmachung

Bewährungsauflagen zur Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens können als Werbungskosten abgezogen werden. Das Abzugsverbot des § 12 Nr. 4 EStG greift nicht, wenn das Strafgericht dem Stpfl. zur Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens eine Geldauflage nach § 56b Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 StGB erteilt. § 12 Nr. 4 EStG begründet nur für Auflagen und Weisungen ein Abzugsverbot, die als strafähnliche Sanktionen die Aufgabe haben, Genugtuung für das begangene Unrecht zu schaffen. Ausgleichszahlungen an das geschädigte Tatopfer fallen dagegen nicht unter das Abzugsverbot des § 12 Nr. 4 EStG. Solche Zahlungen sind nach den allgemeinen Grundsätzen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abzugsfähig. Der Anwendungsbereich des § 12 Nr. 4 EStG wird nicht dadurch eröffnet, dass die Auflage nach § 56b Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 StGB, den durch die Tat verursachten Schaden wiedergutzumachen, zugleich der Sühne für das begangene Unrecht dient (BFH Urteil vom 15.1.2009, VI R 37/06, BStBl II 2010, 111). Siehe auch H 12.3 [Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen] EStH 2022 und H 9.1 [Geldauflagen] EStH 2022.

2.7.4. Geldbuße bzw. strafrechtliche Geldauflage

Mit Urteil vom 22.7.2008 (VI R 47/06, BStBl II 2009, 151) hat der BFH Folgendes entschieden: Eine GmbH hatte die Zahlung eines Bußgelds und einer Geldauflage übernommen, die gegen ihren Geschäftsführer verhängt worden waren. Dem Geschäftsführer war vorgeworfen worden, gegen Vorschriften des Lebensmittelrechts durch das Umetikettieren von Waren verstoßen zu haben. Ihm war deshalb ein Bußgeld von insgesamt ca. 8 500 € auferlegt worden. Außerdem war ein Strafverfahren gegen ihn gegen Auflage einer Zahlung von 31 000 € eingestellt worden. Der Geschäftsführer muss die von der GmbH übernommenen Beträge danach als Arbeitslohn versteuern. Er kann auch nicht zugleich einen Abzug der Buße als Werbungskosten erreichen. Der BFH hat darauf hingewiesen, dass der ArbN Bußgeld oder Geldauflage nicht als Werbungskosten abziehen kann, selbst wenn die Zahlungsverpflichtung Folge schuldhafter Handlungen ist, die im Rahmen der beruflichen Aufgabenerfüllung des ArbN liegen. Denn nach ausdrücklicher Regelung im EStG sind die von einer Behörde der Bundesrepublik Deutschland festgesetzten Geldbußen nicht als Werbungskosten abziehbar (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 1 EStG i.V.m. § 9 Abs. 5 EStG). Auch ein Werbungskostenabzug von Geldauflagen i.S.d. § 153a der Strafprozessordnung scheidet aus, soweit diese Auflagen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen (Pressemitteilung des BFH Nr. 108/08 vom 19.11.2008).

Prozesskosten zur Erlangung nachehelichen Unterhalts sind privat veranlasst und stellen keine (vorweggenommenen) WK bei späteren Unterhaltseinkünften i.S.d. § 22 Nr. 1a EStG dar. Erst der mit Zustimmung des Empfängers gestellte Antrag des Gebers gem. § 10 Abs. 1a Satz 1 Nr. 1 EStG bewirkt eine Umqualifizierung der Unterhaltsleistungen zu SA beim Geber und steuerbaren Einkünften beim Empfänger und überführt sie rechtsgestaltend in den steuerrechtlich relevanten Bereich, BFH vom 18.10.2023, X R 7/20 (LEXinform 0952730).

S. auch → Prozesskosten.

2.8. Häusliches Arbeitszimmer

→ Häusliches Arbeitszimmer (zur Vermietung eines Arbeitszimmers an den ArbG siehe Tz 4.8)

2.8.1. Homeoffice-Pauschale VZ 2020–2022

Durch die Corona-Pandemie sind viele Stpfl. gezwungen, ihrer beruflichen Tätigkeit von zu Hause aus nachzugehen. In vielen Fällen liegen jedoch die Voraussetzungen für einen Abzug von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nicht vor, weil der Stpfl. entweder über keinen Raum verfügt, der den gesetzlichen Anforderungen entspricht (z.B. Abgeschlossenheit oder nicht ausschließliche bzw. nicht fast ausschließliche Nutzung für die berufliche Tätigkeit).

Mit dem Jahressteuergesetz 2020 (JStG 2020, verkündet am 28.12.2020 im BGBl I 2020, 3096, LEXinform 0456969) wurde in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 4 EStG für VZ 2020 bis 2022 (mit dem Vierten Corona-Steuerhilfegesetz verlängert bis 31.12.2022) eine Home-Office-Pauschale eingefügt. Wenn der häusliche Arbeitsplatz des Stpfl. nicht die Voraussetzungen für den Abzug von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer erfüllt, kann der Stpfl. einen pauschalen Betrag von 5 € für jeden Kalendertag abziehen, an dem er seine gesamte betriebliche oder berufliche Tätigkeit ausschließlich in der häuslichen Wohnung ausübt.

Es spielt dabei also keine Rolle, ob die Voraussetzungen für ein häusliches Arbeitszimmer erfüllt werden. Die Ausübung der Tätigkeit kann daher z.B. auch in der Küche oder im Wohnzimmer erfolgen. Mit der Tagespauschale sind alle Aufwendungen für die Nutzung der häuslichen Wohnung abgegolten.

Der Abzug der Tagespauschale für einen häuslichen Arbeitsplatz ist auf einen Höchstbetrag von 600 € pro Kj. für die gesamte berufliche (und ggf. betriebliche) Betätigung des Stpfl. begrenzt. Übt der Stpfl. verschiedene Tätigkeiten aus, sind sowohl die Tagespauschale von 5 € als auch der Höchstbetrag von 600 € auf die verschiedenen Betätigungen aufzuteilen. Eine tätigkeitsbezogene Vervielfachung erfolgt nicht.

Der pauschale Abzugsbetrag für die Nutzung des Arbeitsplatzes in der Wohnung des Stpfl. wird nur für die Kalendertage gewährt, an denen der Stpfl. seine betriebliche/berufliche Tätigkeit ausschließlich in der häuslichen Wohnung ausübt und keine andere betriebliche/berufliche Betätigungsstätte aufsucht. Ein Abzug der Tagespauschale ist ausgeschlossen, wenn der Stpfl. an einem Tag zusätzlich etwa zur Betriebsstätte oder zur ersten Tätigkeitsstätte fährt. In diesen Fällen kann die Tagespauschale von 5 € somit nicht abgezogen werden, sondern es kommt nur der Abzug von Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte/erster Tätigkeitsstätte oder – bei einer auswärtigen betrieblichen/beruflichen Tätigkeit – von Fahrtkosten nach Reisekostengrundsätzen in Betracht.

Allen Stpfl., bei denen die Abzugsvoraussetzungen für Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer erfüllt sind, räumt die Vorschrift ein Wahlrecht dahingehend ein, dass statt des Abzugs der tatsächlichen Aufwendungen der Pauschalbetrag abgezogen werden kann.

2.8.2. Homeoffice-Pauschale ab VZ 2023

Mit dem am 20.12.2022 verkündeten Jahressteuergesetz 2022 (JStG 2022, BGBl I 2294) wird das Homeoffice, welches nicht den Anforderungen an den Typusbegriff eines häuslichen Arbeitszimmers gerecht wird, weil in dem genutzten Raum in Teilen auch die private Lebensführung stattfindet, an die Abzugsfähigkeit der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer herangeführt, indem die maximal jährlich berücksichtigungsfähige Homeoffice-Pauschale mit der Jahrespauschale für Arbeitszimmeraufwendungen in Mittelpunktsfällen künftig übereinstimmt. Ab dem 1.1.2023 ist der Abzugshöchstbetrag von 1 250 € für Stpfl., deren Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung nicht im häuslichen Arbeitszimmer liegt, aber denen kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht, in eine Tagespauschale von 6 € für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, umgewandelt worden, höchstens jedoch 1 260 € im Kj. (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Buchst. c EStG). Die individuellen Aufwendungen müssen nun nicht mehr ermittelt und überprüft werden, dies ist eine wesentliche Verfahrenserleichterung. Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.

Der unbegrenzte Abzug der tatsächlichen Aufwendungen in Fällen, in denen das häusliche Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet (sog. Mittelpunktsfall) bleibt von der Neuregelung unberührt. Allerdings gewährt der Gesetzgeber künftig in Mittelpunktsfällen alternativ zum unbegrenzten Abzug der tatsächlichen Arbeitszimmeraufwendungen auch eine Jahrespauschale i.H.v. 1 260 € nach Wahl des Stpfl. Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen für den Abzug von Arbeitszimmeraufwendungen nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 € um ein Zwölftel.

Eine vollständige steuerliche Gleichbehandlung von Homeoffice (im Sinne einer Arbeitsecke) und häuslichem Arbeitszimmer findet allerdings noch nicht statt, da in Mittelpunktsfällen auch weiterhin der unbegrenzte Abzug der tatsächlichen Aufwendungen möglich bleibt, wenn die strengeren Kriterien an den Typusbegriff des häuslichen Arbeitszimmers durch den Stpfl. erfüllt werden. Für Mittelpunktsfälle sind diese Aufwendungen damit – wie bisher – weiterhin in voller Höhe abziehbar (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Buchst. b EStG).

Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird. Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung abgezogen werden können oder soweit bereits ein Abzug für ein häusliches Arbeitszimmer nach Nr. 6 Buchst. b vorgenommen wird.

Der Abzug der ab VZ 2023 neu eingeführten Jahrespauschale i.H.v. 1 260 € erfolgt im Rahmen der übrigen Werbungskosten, d.h. ein zusätzlicher Abzug neben dem Arbeitnehmer-Pauschbetrag (ab VZ 2023) i.H.v. 1 230 € (s. § 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG) ist nicht zulässig.

Beachte:

2.9. Weitere arbeitnehmertypische Werbungskosten

→ Doppelte Haushaltsführung

→ Fortbildungskosten

→ Lerngemeinschaften

→ Umzugskosten

→ Unfallkosten

2.10. Kein Werbungskostenabzug bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit

Aufwendungen des Arbeitnehmers, die den Erwerb einer Beteiligung an dem Arbeitgeber betreffen sind nach der Rechtsprechung des BFH jedenfalls »nicht ohne Weiteres« den Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit zuzurechnen, weil sie »im Allgemeinen« nicht unmittelbar mit diesen Einkünften, sondern mit solchen aus Kapitalvermögen im Zusammenhang stehen, selbst wenn damit auch die Arbeitnehmertätigkeit gefördert wird (BFH vom 5.4.2006, IX R 111/00, BFHE 213, 341, BStBl II 2006, 654). Mit seinem Urteil (BFH vom 17.5.2017, VI R 1/16, BStBl II 2017, 1073, LEXinform 0950742) hatte der BFH über vergeblichen Aufwand im Hinblick auf eine angestrebte Vorstandsposition sowie zum Erwerb einer Beteiligung am künftigen Arbeitgeber zu befinden. Der so »verlorene« Betrag von 75 000 € konnte der Steuerpflichtige nicht als Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 EStG) bei seinen Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit (§ 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG) abziehen. Der Kapitalverlust ist im Streitjahr auch nicht aus anderen Gründen steuerlich zu berücksichtigen.

Aus der Urteilsbegründung:

Auch wenn für Computer, Laptops usw. die dienstliche Nutzung grds. dargelegt ist, besteht bei Anschaffung mehrerer gleichartiger Geräte binnen unüblich kurzer Zeit der (General-)Verdacht, dass die Zweitanschaffung nicht vom Stpfl., sondern von jemand anderem oder (z.B. als Geschenk) für jemand anderen ohne steuerliche Abzugsmöglichkeit (z.B. Ehepartner, Freund usw.) durchgeführt und dem Stpfl. lediglich die Rechnung zur Verwendung beim FA überlassen wurde, FG Berlin-Brandenburg vom 8.11.2021, 16 K 11381/18, NZB eingelegt, Az. BFH: VI B 3/22. Der Einwand der »hochfrequenten« und daher nicht unmittelbar nachvollziehbaren Anschaffung kann naheliegender Weise durch einen Diebstahl und die daraus folgende Ersatzbeschaffungsnotwendigkeit entkräftet werden. Der Kläger konnte den Nachweis der Ersatzbeschaffung nicht erbringen und daher das Gericht nicht vom Veranlassungszusammenhang der Beschaffung mit seiner beruflichen Tätigkeit überzeugen. Bei den MacBooks und iPads hat der Kläger die dienstliche Nutzung für das Gericht nachvollziehbar und überzeugend dargelegt. Das Gericht teilt nicht die Auffassung des FA, dass die Nutzung von Apple-Geräten (statt Microsoft) grds. gegen eine dienstliche Nutzung spricht.

Weitere Einzelfälle siehe Übersicht Tz. 6.

2.11. Arbeitnehmer-Pauschbetrag

Der Arbeitnehmer-Pauschbetrag (aktives Dienstverhältnis) beträgt ab 1.1.2023 1 230 €, § 9a Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG (2022 waren es 1 200 € davor 1 000 €).

Hinweise:

Der pauschale Werbungskostenabzug für Versorgungsbezüge (§ 19 Abs. 2 EStG) beträgt analog dem Werbungskostenpauschbetrag (→ Werbungskostenpauschbetrag) für bestimmte sonstige Einkünfte (insbes. Altersrenten) unverändert 102 €, § 9a Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b EStG.

3. Werbungskosten bei Einkünften aus Kapitalvermögen

3.1. Sparer-Pauschbetrag

Die Werbungskosten werden mit dem Sparer-Pauschbetrag von 1 000 € (ab 1.1.2023, davor 801 €) pro Jahr und Person (2 000 €bei zusammenveranlagten Ehepaaren, vor 2023 1 602 €) grds. ab 1.1.2009 abgegolten (§ 20 Abs. 9 i.V.m. § 2 Abs. 2 Satz 2 EStG). Dies gilt selbst dann, wenn tatsächlich mehr als 801 € bzw. 1 000 € an Werbungskosten angefallen sind. Damit können Konto- und Depotgebühren, Verwaltungsgebühren, aber auch Schuldzinsen nicht abgezogen werden. Besonders betroffen von der Streichung des tatsächlichen Werbungskostenabzugs sind Steuerzahler, die zur Finanzierung ihrer Kapitalanlage einen Kredit aufgenommen haben. Diese Zinsen für die Finanzierung können seit dem Jahr 2009 nicht mehr steuermindernd berücksichtigt werden. Damit werden Werbungskosten, die im Zusammenhang mit einer Kapitalanlage und Werbungskosten, welche im Zusammenhang mit einer anderen Einnahmeart entstehen, unterschiedlich behandelt. Ob diese Ungleichbehandlung gegen den Gleichheitssatz und das Gebot der Folgerichtigkeit verstößt, sollte durch eine Sprungklage des BdSt (Bund der Steuerzahler) beim FG Münster (6 K 1847/10 E) überprüft werden. Das Verfahren wurde aus anderen Gründen in der Hauptsache als erledigt erklärt.

3.2. Werbungskostenabzugsverbot ab 2009

Der BFH hat mit Urteil vom 9.6.2015, VIII R 12/14, BStBl II 2016, 199, entschieden, dass das Werbungskostenabzugsverbot des § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG auch dann Anwendung findet, wenn nach dem 31.12.2008 getätigte Ausgaben mit Kapitalerträgen zusammenhängen, die vor dem 1.1.2009 zugeflossen sind. Das Werbungskostenabzugsverbot des § 20 Abs. 9 EStG ist im Übrigen auch verfassungsgemäß. In der Praxis fallen hierunter aktuell wohl in erster Linie Steuerberatungskosten bei Nacherklärung von Kapitaleinkünften für Jahre vor 2009.

Entsprechend bestätigte der BFH mit Urteil vom 28.2.2018, VIII R 41/15, BStBl II 2018, 478, seine bisherige Rspr. zur Anwendung des Werbungskostenabzugsverbotes des § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG; insbes. könne aus § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG nicht geschlossen werden, dass Aufwendungen unabhängig von der Regelung des § 20 Abs. 9 EStG stets dem vollen Werbungskostenabzug unterliegen, sofern aus der Kapitalanlage jedenfalls nach 2009 keine Erträge fließen.

Hinweis:

3.3. Ausnahmen vom Werbungskostenabzugsverbot

Werden die Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 32d Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 3 EStG im normalen Veranlagungsverfahren mit dem tariflichem Einkommensteuersatz erfasst (keine Abgeltungsteuer), so ist der Abzug höherer tatsächlicher WK zulässig (§ 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 und Nr. 3 Satz 2 EStG). Gehören die Kapitalerträge nach § 20 Abs. 8 EStG zu anderen Einkunftsarten, so sind die tatsächlichen BA/WK abzuziehen; der Sparer-PB findet in diesen Fällen keine Anwendung (→ Abgeltungsteuer).

Hinweis:

4. Werbungskosten bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung

4.1. Abgrenzung Werbungskosten und Anschaffungskosten

Provisionen, die ein Dritter durch Betrug vorgeblich für den Erwerb einer Immobilie und deren Vermittlung kassiert hat, ohne dass es dadurch zu einem Erwerb des Grundstücks gekommen ist, seien nicht als vorweggenommener verlorene Werbungskosten bei den Einkünften und aus Vermietung und Verpachtung abzugsfähig, so das Hessisches FG mit Urteil vom 24.9.2015, 11 K 3189/09. Mit seinem Urteil (BFH vom 9.5.2017, IX R 24/16, BStBl II 2018, 168) hob der neunte Senat im Revisionsverfahren die Entscheidung des Hessischen FG auf und verwies die Sache zurück an das FG, denn zu Unrecht einen objektiven wirtschaftlichen Zusammenhang der verlorenen Aufwendungen mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung verneint. Es wird aber noch feststellen müssen, in welchem Zeitpunkt mit hinreichender Sicherheit feststand, dass der Kläger eine Gegenleistung nicht erhalten und mit seinen Ansprüchen gegen den Betrüger X voraussichtlich ausfallen würde. Ggf. muss es auch noch feststellen, in welcher Höhe die verlorenen Aufwendungen auf den zu vermietenden Teil des Gebäudes entfallen wären. Das Fehlen einer rechtlichen Grundlage für die Hingabe verlorener Aufwendungen, die zu Anschaffungskosten eines Vermietungsobjekts hätten führen sollen, schließt den wirtschaftlichen Zusammenhang der Aufwendungen mit einer beabsichtigten Vermietung nicht aus.

Sachverhalt und Entscheidungsgründe:

Unklar bleibt m.E. folgende Aussage des BFH: »Der Werbungskostenabzug scheitert auch nicht daran, dass der Kläger das nämliche Objekt (später) tatsächlich erworben hat. Vergebliche Anschaffungskosten führen, wie dargelegt, gerade nicht zu Anschaffungskosten, sondern zu sofort abziehbaren Werbungskosten. Sie gehören auch nicht zu den Anschaffungskosten aus dem Vertrag vom 31.10.2000, auf dessen Grundlage der Kläger das Objekt erworben hat. Dieser (nachfolgende) Erwerb ist gegenüber dem zuvor gescheiterten und hier allein streitigen Erwerbsversuch eigenständig zu bewerten. Der Fall ist nicht anders zu beurteilen, als wenn dem Kläger der Betrugsschaden bei dem vergeblichen Versuch, ein anderes Objekt zu erwerben, entstanden wäre.« In der Folge billigt der BFH also sofortabzugsfähige Werbungskosten als vergeblichen Aufwand zu, begrenzt den Abzug jedoch auf die (noch zu ermittelnde) Quote für den vermieteten Gebäudeteil.

Finanzierungskosten zum Erwerb der vermieteten Immobilie sind typische WK gem. § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Zu Fremdwährungsverlusten bei Endtauschzahlung im Rahmen eines Zins-Währungs-Swaps bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung siehe BFH vom 20.6.2023, IX R 15/21 (LEXinform 0953510). Muss der Stpfl. bei Beendigung eines Zins-Währungs-Swaps eine Endtauschzahlung in fremder Währung erbringen und muss er dafür wegen nachteiliger Änderung des Umtauschkurses einen höheren Betrag in Euro aufwenden, als er von der Gegenseite bekommt, kann er den Differenzbetrag nicht als WK bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehen.

4.2. Werbungskostenabzug bei einer leer stehenden Wohnung

4.2.1. Allgemeine Grundsätze

Aufwendungen für eine leer stehende Wohnung bzw. ein noch nicht vermietetes Objekt können nur dann als Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn der Entschluss zur Einkünfteerzielung endgültig gefasst und später nicht wieder weggefallen ist. Es muss ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Ausgaben (Werbungskosten) und den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung bestehen. Die Feststellungslast für das Vorliegen dieser Voraussetzungen trägt der Stpfl. Ist die Absicht zur Fremdvermietung nicht anhand objektiver Umstände feststellbar oder besteht diesbezüglich Ungewissheit, entfällt der Werbungskostenabzug (BFH Urteil vom 17.10.2012, VIII R 51/09, BFH/NV 2013, 365). Nimmt der Stpfl. ein Darlehen auf, um ein Fremdwährungsdarlehen abzulösen, welches er zur Anschaffung eines Vermietungsobjekts verwendet hat, sind die Schuldzinsen nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abzuziehen, soweit das Darlehen zur Bezahlung des bei der Umschuldung realisierten Währungskursverlusts verwendet worden ist (BFH vom 12.3.2019, IX R 36/17, BStBl II 2019, 606, LEXinform 0951642). Das Wechselkursrisiko ist (positiv wie negativ) nicht durch die Vermietung und Verpachtung veranlasst, auch wenn das auf fremde Währung lautende Darlehen zur Bezahlung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten verwendet worden ist. Der Mehraufwand fällt wie die Tilgung in die nicht steuerbare Vermögenssphäre (so bereits BFH Urteil vom 9.11.1993, IX R 81/90). Die Mehraufwendungen infolge des Kursverlustes stellen auch kein Entgelt dar, das der Darlehensnehmer dem Darlehensgeber als Ausgleich für dessen Kursrisiko zu zahlen hat.

4.2.2. Werbungskostenabzug bei Bemühungen um Vermietung

Der Beschluss des BFH vom 25.9.2002 (IX B 4/02, BFH/NV 2003, 160) wird ergänzt durch das BFH-Urteil vom 11.12.2012 (IX R 9/12, BFH/NV 2013, 718) und das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 23.7.2008 (2 K 2541/02). Solange sich der Stpfl. ernsthaft und nachhaltig um eine Vermietung der leer stehenden Wohnung bemüht, kann – selbst wenn er diese zugleich zum Verkauf anbietet – regelmäßig nicht von einer endgültigen Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht ausgegangen werden. Das gilt auch dann, wenn der Stpfl. die Wohnung zu einem späteren Zeitpunkt zu eigenen Wohnzwecken nutzt (BFH Urteil vom 6.5.2003, IX R 89/00, BFH/NV 2004, 1381). Der Stpfl. trägt für die Ernsthaftigkeit und Nachhaltigkeit der Vermietungsbemühungen die Feststellungslast (s.a. BFH Urteil vom 11.12.2012, IX R 14/12, BStBl II 2013, 279). S.a. Rz. 24 bis 27 des BMF-Schreibens vom 8.10.2004 (BStBl I 2004, 933); → Liebhaberei und BFH Beschluss vom 21.9.2006, BFH/NV, 50).

Zur Einkünfteerzielungsabsicht bei jahrelangem Leerstand eines Gebäudes hat der BFH mit Urteil vom 25.6.2009 (IX R54/08, BStBl II 2010, 124, s.a. FG München Urteil vom 11.9.2013, 10 K 645/12) wie folgt entschieden: Zeigt sich aufgrund bislang vergeblicher Vermietungsbemühungen, dass für das Objekt, so wie es baulich gestaltet ist, kein Markt besteht und die Immobilie deshalb nicht vermietbar ist, so muss der Stpfl. – will er seine fortbestehende Vermietungsabsicht belegen – zielgerichtet darauf hinwirken, unter Umständen auch durch bauliche Umgestaltungen einen vermietbaren Zustand des Objekts zu erreichen. Bleibt er untätig und nimmt den Leerstand auch künftig hin, spricht dieses Verhalten gegen den endgültigen Entschluss zu vermieten oder – sollte er bei seinen bisherigen, vergeblichen Vermietungsbemühungen mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt haben – für deren Aufgabe. Der BFH musste nicht entscheiden, ob – und ggf. wie lange – die Vermietungsabsicht auch dann fortbestehen kann, wenn das zu vermietende Objekt aufgrund eines strukturellen Überangebots von Immobilienobjekten wegen ungünstiger örtlicher Entwicklungen nicht (mehr) vermietbar ist (BFH Urteil vom 19.2.2013, IX R 7/10, BStBl II 2013, 436).

Sofern der Wille des Steuerpflichtigen zur Einkünfteerzielung durch Vermietung der Wohnung nicht mehr gegeben ist und dies nach objektiv erkennbaren Umständen festgestellt werden kann, sind die aus der Immobilie resultierenden Aufwendungen keine Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung (FG Münster Urteil vom 22.1.2014, 10 K 2160, 11 E). Diesbezüglich ist zu beachten, dass sowohl der subjektive als auch der objektive Wille zur Einkünfteerzielung durch Vermietung und Verpachtung gegeben sein muss (BFH vom 21.1.2014, IX R 37/12, BStBl II 2015, 631). Ist nach objektiven Maßstäben zu erkennen, dass der Steuerpflichtige die Einkunftserzielungsabsicht aufgegeben hat, sind Aufwendungen im Zusammenhang mit einem stark sanierungsbedürftigen und teilweise leerstehenden Objekt nicht als Werbungskosten zu berücksichtigen (FG Münster Urteil vom 22.1.2014, 10 K 2160, 11 E).

Mit Urteil vom 17.10.2012 (BFH vom 17.10.2012, VIII R 51/09, BFH/NV 13, 365) hat der BFH zum Nachweis der Vermietungsabsicht bei Leerstand entschieden, dass im Fall eines langjährigen Wohnungsleerstands (zehn Jahre) die bloße langjährige erfolglose stereotype Wiederholung von Vermietungsanzeigen beim Beharren des Stpfl. auf die Anforderungen hinsichtlich der Miethöhe wie der Person des Mieters keine ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühung darstellt. Ein Werbungskostenabzug scheidet aus. Des Weiteren ist es nach Auffassung des BFH möglich, dass die Einkünfteerzielungsabsicht des Steuerpflichtigen ohne sein Zutun oder Verschulden wegfallen kann. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn ein besonders lang andauernder, strukturell bedingter Leerstand der Immobilie einschlägig ist (BFH Urteil vom 11.12.2012, IX R 14/12, BStBl II 2013, 467; BFH Urteil vom 9.7.2013, IX R 48/12, BStBl II 2013, 693).

Sofern der Steuerpflichtige nach Abschluss der Sanierungsarbeiten die Wohnung sowohl zur Miete als auch zum Kauf anbietet, liegt keine Einkunftserzielungsabsicht des Steuerpflichtigen vor, so dass der Werbungskostenabzug ausgeschlossen ist (BFH Urteil vom 9.7.2013, IX R 21/12, BFH/NV 2013, 1778). Der Umstand, dass die Frist des § EStG § 23 EStG § 23 Abs. I Nr. EStG § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG beim Anfall der Aufwendungen noch nicht abgelaufen ist, hat keine Konsequenzen für den Abzug vorab entstandener Werbungskosten im Rahmen von § EStG § 21 EStG. Aufwendungen auf ein Objekt, die in dem Zeitraum der Eigennutzung anfallen, scheiden für den Abzug als vorab entstandene Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung aus.

4.2.3. Werbungskostenabzug bei einer nach Selbstnutzung leerstehenden Wohnung

Wer Aufwendungen für seine zunächst selbst bewohnte, anschließend leerstehende und noch nicht vermietete Wohnung als vorab entstandene Werbungskosten geltend macht, muss seinen endgültigen Entschluss, diese Wohnung zu vermieten, durch ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen belegen. Die Ernsthaftigkeit und Nachhaltigkeit der Vermietungsbemühungen dienen als Belege (Beweisanzeichen) für die Einkünfteerzielungsabsicht (FG Niedersachsen Urteil vom 19.7.2012, 10 K 41/12).

4.3. Werbungskosten nach Aufgabe der Vermietungsabsicht

Mit Beschluss (BFH vom 25.9.2002, IX B 4/02, BFH/NV 2003, 160) nimmt der BFH zur Berücksichtigung von Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung nach Aufgabe der Vermietungsabsicht Stellung. Hat ein Stpfl. nicht nur seine Vermietungstätigkeit, sondern auch die Vermietungsabsicht aufgegeben, können nach Aufgabe der Vermietungstätigkeit Werbungskosten aus der Vermietung und Verpachtung nicht mehr berücksichtigt werden.

Der BFH hat mit Urteil (BFH vom 24.1.2012, IX R 16/11, BFH/NV 2012, 1108) Folgendes entschieden: Wird ein Öltank, der während der Zeit der Vermietung einer Immobilie wegen Umstellung auf Gasheizung überflüssig geworden ist, nach Veräußerung der Immobilie entfernt, so sind die Kosten hierfür nicht mehr als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar. Ein Zusammenhang mit der Erzielung von Einkünften besteht nicht mehr.

Ist ein noch zu errichtendes Gebäude, das ursprünglich der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dienen sollte, im Zeitpunkt der Fertigstellung und Übergabe an den Stpfl. nicht mehr zum Vermieten bestimmt, können AfA als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nicht abgezogen werden.

4.4. Fahrtkosten bei Vermietungseinkünften

Die Entfernungspauschale i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG ist bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung entsprechend anzuwenden (§ 9 Abs. 3 EStG). Dies ist dann der Fall, wenn der Stpfl. seinen umfangreichen Grundbesitz von einem Büro aus verwaltet. Allerdings sind Aufwendungen für gelegentliche Fahrten zu dem vermieteten Grundstück als Werbungskosten i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG zu berücksichtigen (R 21.2 Abs. 4 Satz 4 EStR 2012). Die Fahrtaufwendungen sind entsprechend einer vorübergehenden → Auswärtstätigkeit zu berücksichtigen. Entsprechend der Regelung des R 9.5 Abs. 1 LStR 2023 sind die Fahrtkosten mit den tatsächlichen Aufwendungen zu berücksichtigen. Bei der Pkw-Nutzung können die pauschalen Kilometersätze des H 9.5 [Pauschale Kilometersätze] LStH 2023 berücksichtigt werden. Danach sind 0,30 € pro gefahrenem Kilometer als Werbungskosten anzusetzen.

Errichtet der Stpfl. ein Gebäude teilweise in Eigenleistung, sind die ihm hierbei entstehenden Kosten für Fahrten zur Baustelle nicht mit den Pauschbeträgen des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, sondern in tatsächlicher Höhe den Herstellungskosten zuzurechnen (BFH Urteil vom 10.5.1995, IX R 73/91, BStBl II 1995, 713).

4.5. Aufwendungen zur Beendigung einer gescheiterten Investition

Auch nach Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht können vorab entstandene vergebliche Werbungskosten abziehbar sein, wenn der Stpfl. sie tätigt, um sich aus einer gescheiterten Investition zu lösen und so die Höhe der vergeblich aufgewendeten Kosten zu begrenzen. Der durch die Absicht der Einkünfteerzielung begründete Veranlassungszusammenhang wirkt fort, solange er nicht durch eine der privaten Vermögenssphäre zuzuweisende Veranlassung überlagert wird (BFH Urteil vom 15.11.2005, IX R 3/04, BStBl II 2006, 258). In Fortsetzung des BFH-Urteils vom 15.11.2005 hat der BFH mit Urteil vom 7.6.2006 (IX R 45/05, BStBl II 2006, 803) wie folgt entschieden: Leistet der Käufer eines Mietobjekts an den Verkäufer infolge einer Vertragsaufhebung Schadensersatz, um sich von seiner gescheiterten Investition zu lösen, so kann er seine Aufwendungen als vorab entstandene vergebliche Werbungskosten absetzen und so die Höhe der vergeblich aufgewendeten Kosten – der als Werbungskosten grds. berücksichtigungsfähige rückständige Zinsaufwand aus dem zur Finanzierung der Herstellungskosten der Immobilie aufgenommenen Darlehen begrenzen. Vor diesem Hintergrund bedarf es auch keiner Prüfung, in welchem Verhältnis die Darlehensgläubigerin die geleistete Zahlung auf Zinsschuld und/oder Darlehensschuld verrechnet hat (BFH vom 21.11.2013, IX R 12/12, BFH/NV 2014, 834; s.a. Literaturhinweise).

4.6. Beratungskosten für die Beendigung einer Vermögensanlage

Hat der Erbbaurechtsverpflichtete bei Beendigung des Erbbaurechtsverhältnisses Gutachterkosten für die Ermittlung der Entschädigung nach § 27 Abs. 1 ErbbauV zu tragen, so kann er diese nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehen (BFH Urteil vom 28.3.2007, IX R 46/05, BFH/NV 2007, 1490). Die Sachverständigenkosten stellen keine nachträglichen Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) im Zusammenhang mit ihrer Einkünfteerzielung aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) dar. Werbungskosten gem. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung liegen vor, wenn die jeweiligen Aufwendungen objektiv in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der auf Vermietung und Verpachtung gerichteten Tätigkeit stehen und subjektiv zur Förderung der Nutzungsüberlassung ausgeführt wurden. Lediglich bei noch auf die Vermietungszeit entfallenden Aufwendungen ist dabei typisierend anzunehmen, dass sie der Einkünfteerzielung dienen und die dadurch entstandenen Aufwendungen grundsätzlich als Werbungskosten zu berücksichtigen sind (BFH Urteil vom 10.10.2000, IX R 15/96, BStBl II 2001, 787). Solange der Vermieter dem Mieter die Nutzung der Mietsache entgeltlich überlässt, d.h. in der Regel bis zum Ende des Mietverhältnisses, dauert seine Vermietungstätigkeit an. Aufwendungen, die danach anfallen, werden regelmäßig mit Rücksicht auf die künftige Verwendung getätigt und sind mithin nicht mehr durch die frühere Vermietung veranlasst. Nicht um Werbungskosten handelt es sich bei Aufwendungen, die der Vermieter nach Beendigung des Mietverhältnisses auf das Mietobjekt oder sein sonstiges Privatvermögen tätigt.

4.7. Schrottimmobilien

Zur Frage des Rückflusses von Werbungskosten bei einvernehmlicher Beilegung des Rechtsstreits um die Haftung eines Kreditinstituts im Zusammenhang mit der Vermittlung von sog. Schrottimmobilien vgl. BFH vom 10.11.2020, IX R 32/19 (LEXinform 0952607):

Erklärt die finanzierende Bank, einen Teil des ausstehenden Darlehens, welches der Steuerpflichtige zur Finanzierung der Anschaffungskosten einer der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dienenden Eigentumswohnung aufgenommen hat, nicht mehr zurückzufordern, liegt keine Erstattung von Schuldzinsen und damit kein Rückfluss von Werbungskosten vor, wenn nicht festgestellt werden kann, dass die Bank mit dem »Verzicht« auf die weitere Geltendmachung der Forderung behauptete Schadensersatzansprüche des Stpfl. im Wege der Aufrechnung abgegolten hat. Ein derartiger »Verzicht«, den die Bank im Rahmen einer Vergleichsvereinbarung zur einvernehmlichen Beendigung eines Zivilrechtsstreits ausspricht, führt auf Seiten des Stpfl. auch nicht zu sonstigen Einkünften nach § 22 Nr. 3 EStG.

Sachverhalt und Entscheidungsgründe:

4.8. Dauertestamentvollstreckung

Nach der Rspr. des BFH gehören Aufwendungen, die im Zusammenhang mit dem Erbfall und dem Übergang des Vermögens des Erblassers auf den Erben stehen, grundsätzlich zum steuerlich unbeachtlichen privaten Vermögensbereich. Bei den Kosten der Testamentsvollstreckung kommt es auf die Art und den Zweck der Tätigkeit an, die der Testamentsvollstrecker im Einzelfall ausführt (BFH vom 1.6.1978, IV R 36/73, BFHE 125, 175, BStBl II 1978, 499). Aufwendungen für eine auf Auseinandersetzung angelegte Testamentsvollstreckung führen grundsätzlich nicht zu Betriebsausgaben oder Werbungskosten (vgl. BFH vom 22.1.1980, VIII R 47/77, BFHE 130, 22, BStBl II 1980, 351). Dagegen stehen die Maßnahmen der Verwaltungsvollstreckung mit den aus dem Nachlass zu erzielenden Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang und können je nach Einkunftsart entweder als Werbungskosten oder als Betriebsausgaben berücksichtigt werden (BFH Urteil in BFHE 130, 22, BStBl II 1980, 351). Der Testamentsvollstrecker hatte insofern ähnliche Aufgaben wie ein Hausverwalter. Für die Aufteilung der einheitlichen Kosten der Testamentsvollstreckung auf verschiedene Einkunftsarten kommt es auf die Zusammensetzung des Nachlasses im jeweiligen Veranlagungszeitraum an (BFH vom 8.11.2017, IX R 32/16, BStBl II 2018, 191, LEXinform 0951098).

Sachverhalt:

Entscheidung des BFH:

4.9. Vermietung eines Arbeitszimmers oder einer als Homeoffice genutzten Wohnung an den Arbeitgeber

Die Verwaltung hat insbes. mit Blick auf die BFH-Urteile vom 16.9.2004 (BFH vom 16.9.2004, VI R 25/02, BStBl 2006, II 10) und vom 17.4.2018 (BFH vom 17.4.2018, IX R 9/17, BStBl II 2019, 219) zur Vermietung eines Arbeitszimmers oder einer als Homeoffice genutzten Wohnung an den ArbG mit koordinierter Ländererlass (BMF vom 18.4.2019, IV C 1 – S-2211/16/10003 :005, BStBl I 2019, 461, LEXinform 5236887) Stellung genommen. Die Beurteilung von Leistungen des ArbG für ein im Haus oder in der Wohnung des ArbN gelegenes Arbeitszimmer oder für eine Wohnung des ArbN, die dieser zweckfremd als Homeoffice nutzt, als Arbeitslohn oder als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung ist daran auszurichten, in wessen vorrangigem Interesse die Nutzung erfolgt. Für den Werbungskostenabzug gilt u.a. Folgendes:

Eine für die Zuordnung der Leistungen des ArbG an den ArbN zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung i.S.v. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erforderliche, neben dem Dienstverhältnis gesondert bestehende Rechtsbeziehung setzt voraus, dass das Arbeitszimmer oder die als Homeoffice genutzte Wohnung vorrangig im betrieblichen Interesse des ArbG genutzt wird und dieses Interesse über die Entlohnung des ArbN sowie über die Erbringung der jeweiligen Arbeitsleistung hinausgeht.

Liegen die Voraussetzungen für die Zuordnung der Leistungen des ArbG an den ArbN zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung vor, sind die das Arbeitszimmer oder die als Homeoffice genutzte Wohnung betreffenden Aufwendungen in vollem Umfang als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen. Sie fallen nicht unter die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG.

Sind die Leistungen des ArbG an den ArbN hingegen als Arbeitslohn zu erfassen, unterliegt der Abzug der Aufwendungen für das Arbeitszimmer oder die als Homeoffice genutzte Wohnung ggf. der Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG.

5. Werbungskosten bei sonstigen Einkünften

5.1. Werbungskosten bei Bezug von Sozialversicherungsrenten / Altersrente

5.1.1. Verwaltungsregelung

Die Vfg. der OFD Frankfurt vom 18.9.2002 (S 2212 A – 2 – St II 27) regelt ausführlich den Werbungskostenabzug (§ 9 Abs. 1 EStG) bei Empfängern von Sozialversicherungsrenten.

5.1.2. Rechtsberatungs- und Prozesskosten

Rechtsberatungs- und → Prozesskosten sind als Werbungskosten zu berücksichtigen, wenn der Gegenstand des Prozesses mit der Einkunftsart dergestalt zusammenhängt, dass er durch sie verursacht oder veranlasst ist (BFH Urteil vom 1.12.1987, IX R 134/83, BStBl II 1988, 431). Prozesskosten teilen als Folgekosten die einkommenssteuerrechtliche Qualifikation derjenigen Aufwendungen, die Gegenstand des Prozesses waren (BFH Urteile vom 7.6.2006, IX R 45/05, BStBl II 2006, 803; vom 13.4.2010, VIII R 27/08, BFH/NV 2010, 2038). Ist Gegenstand des Rechtsstreits ein Vorgang der Privatsphäre, so sind auch die Prozesskosten steuerlich nicht als Werbungskosten abzugsfähig (BFH Urteil vom 31.7.1985, VIII R 345/82, BStBl II 1986, 139).

5.1.3. Finanzierungskosten von Beiträgen

Schuldzinsen für einen Kredit, der zur Nachentrichtung freiwilliger Beiträge zur Angestelltenversicherung aufgenommen worden ist (BFH Urteil vom 21.7.1981, VIII R 32/80, BStBl II 1982, 41), sind als Werbungskosten zu berücksichtigen. Während die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung bzw. der Nachzahlungsbetrag selbst lediglich nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG innerhalb der dort genannten Grenzen als → Sonderausgaben abzugsfähig sind, können die Schuldzinsen in voller Höhe abgezogen werden.

Leistet der Stpfl. nach der Scheidung eine Zahlung, mit der er seine infolge des Versorgungsausgleichs geminderte Rentenanwartschaft wiederauffüllt, um den Zufluss seiner Alterseinkünfte in ungeschmälerter Höhe zu sichern, so handelt es sich ihrer Rechtsnatur nach um vorweggenommene Werbungskosten. Die Wiederauffüllungszahlung kann jedoch nur als Sonderausgabe abgezogen werden, wenn sie als Beitrag i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG anzusehen ist, BFH vom 19.8.2021, X R 4/19, BStBl II 2022, 256 (LEXinform 0952306). Unabhängig von der Verwendung des Beitragsbegriffs im Recht des jeweiligen Versorgungssystems ist bei der Frage, ob eine Zahlung in den Anwendungsbereich des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG fällt, stets die einkommensteuerrechtliche Qualifizierung entscheidend. Im Hinblick auf (spätere) Leibrenten und andere Leistungen, die von einer Einrichtung der Basisversorgung erbracht werden, unterscheidet das EStG ausschließlich zwischen der Ebene der Beiträge (vgl. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG) und der Ebene der Leistungen (vgl. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG). Daher stellt jede im jeweiligen Versorgungssystem vorgesehene Geldleistung des Stpfl., die an eine in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG genannte Einrichtung für Zwecke der Basisversorgung erbracht wird, einen Beitrag im Sinne dieser Vorschrift dar.

5.1.4. Finanzierungskosten von Gewerkschaftsbeiträgen

Sie dienen auch bei Empfängern von Sozialversicherungsrenten der Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Rentenbezüge, da die von den Gewerkschaften geleistete Tarifarbeit wegen der Orientierung der jährlichen Rentenanpassung an der durchschnittlichen Zuwachsrate bei Löhnen und Gehältern mittelbar auch den Rentenbeziehern zugute kommt und das Betreuungsangebot der Gewerkschaften (sachkundige Beratung in arbeits- und sozialrechtlichen Fragen, Rechtsschutz) auch für die nicht mehr berufsaktiven Mitglieder gilt. Das darüber hinausgehende Angebot der Gewerkschaften (z.B. Urlaubs- und Freizeitgestaltung, Gewährung von Versicherungsschutz, Gewerkschaftszeitung), das gegen die Abzugsfähigkeit der Beiträge sprechen könnte, ist von untergeordneter Bedeutung und kann deshalb bei der steuerlichen Würdigung vernachlässigt werden.

5.2. Werbungskosten für private Renten

Die Finanzierungskosten für den Erwerb einer Sicherheits-Kompakt-Rente (SKR), die den Abschluss einer Rentenversicherung als Versorgungskomponente und einer Lebensversicherung als Tilgungskomponente zum Gegenstand hat, sind auch nach der Einführung des Werbungskostenabzugsverbots nach § 20 Abs. 9 EStG zum 1.1.2009 aufzuteilen in Werbungskosten, die anteilig den Einkünften aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 EStG und den sonstigen Einkünften i.S.d. § 22 EStG zuzuordnen sind (BFH vom 27.10.2020, VIII R 30/17, BStBl II 2021, 927; Anschluss an BFH vom 11.12.2018, VIII R 7/15, BFHE 263, 216, BStBl II 2019, 231).

Für eine SKR anfallende Finanzierungskosten stellen nur insoweit Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften i.S.d. § 22 Nr. 1 EStG dar, wie sie anteilig auf die Finanzierung der Rentenversicherungen entfallen. Soweit die Schuldzinsen auf die Finanzierung der Lebensversicherungen entfallen, handelt es sich um vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG, so dass ab dem 1.1.2009 das Werbungskostenabzugsverbot nach § 20 Abs. 9 EStG greift. Zwar dienen die Auszahlungen aus den Lebensversicherungen auch im vorliegenden Fall der Finanzierung der Einmalzahlung der Sofortrente, so dass ein Bezug zu den Renteneinkünften besteht. Das Finanzierungskonzept setzt aber als notwendiges Zwischenziel die Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen voraus. Die Lebensversicherungen treten somit als eigenständige Erwerbsquelle stpfl. Einnahmen zwischen die Schuldzinsen und die Renteneinnahmen und verdrängen damit den (etwaigen) – entfernteren – Veranlassungszusammenhang der Schuldzinsen mit den Einnahmen aus den Rentenversicherungen. Die Verwendung der Erträge aus den Lebensversicherungen zur Tilgung der »Rentendarlehen« vermag somit den unmittelbaren Veranlassungszusammenhang der Schuldzinsen mit den Einkünften aus Kapitalvermögen (soweit sie darauf entfallen) nicht zu verdrängen, selbst wenn der Kläger dadurch die Dauer der Fremdfinanzierung der Rentenversicherungen abkürzt. Dies stellt lediglich, wie auch die Verwendung anderer Eigenmittel zu diesem Zweck, eine steuerlich unbeachtliche Einkommensverwendung dar (BFH vom 27.10.2020, VIII R 30/17, BStBl II 2021, 927, LEXinform 0951701).

5.3. Berücksichtigung von Werbungskosten von Abgeordneten

Nichtselbstständig tätige Steuerpflichtige werden dadurch, dass § 3 Nr. 12 EStG die Aufwandsentschädigung, die Bundes- und Landtagsabgeordnete monatlich als Pauschale erhalten, steuerfrei stellt, hinsichtlich der steuerlichen Berücksichtigung berufsbedingter Aufwendungen nicht verfassungswidrig benachteiligt. Die Verfassungsbeschwerden (Az. BVerfG: 2 BvR 2228/08) wurden nicht angenommen. Nähere Ausführungen s. → Abgeordnetenbezüge.

Gem. § 22 Nr. 4 Satz 3 EStG dürfen Wahlkampfkosten zur Erlangung eines Mandats im Bundestag, im Europäischen Parlament oder im Parlament eines Landes nicht als Werbungskosten abgezogen werden.

Auch erfolglose Bewerber um ein Mandat im EU-Parlament können ihre Wahlkampfkosten nicht als Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften abziehen. Wahlkampfkosten zur Erlangung eines Mandats im EU-Parlament sind auch Aufwendungen für die Erlangung des Kandidatenstatus, die organisatorische Vorbereitung als Kandidat sowie die Aufwendungen zum Erhalt des Nachrückerstatus, BFH vom 10.12.2019, IX R 32/17, BFH/NV 2020, 628 (LEXinform 0951564). Der Gesetzgeber hat von der steuerlichen Berücksichtigung der Wahlkampfkosten u.a. deshalb abgesehen, weil der Steuervorteil je nach Höhe des individuellen Einkommens unterschiedlich hoch ausfallen würde und dadurch der Grundsatz der Chancengleichheit aller Wahlbewerber beeinträchtigt wäre. Den Parteien wird stattdessen bei Erreichen bestimmter Stimmenanteile pauschal eine steuerfreie Wahlkampfkostenerstattung gezahlt. Diese Erstattung kommt auch den Wahlbewerbern der Parteien zugute.

6. Übersicht

Würdigung diverser Sachverhalte zur Abzugsfähigkeit von Werbungskosten

7. Literaturhinweise

Hillmer, Nachträgliche Werbungskosten aus Bürgschaftsübernahme für Firmenkredit, BC 2012, 48; Hillmer, Werbungskostenabzug bei Fortbildungsreisen, BC 2012, 186; Geserich, Aktuelle Rechtsprechung zur Abziehbarkeit von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer bei Tele- und Poolarbeitsplätzen, SteuK 2014, 243; Knaupp, Abziehbarkeit nachträglicher Schuldzinsen bei Einkünften aus VuV im Falle der nicht steuerbaren Veräußerung einer Immobilie, SteuK 2014, 253; Grotherr, Arbeitszimmeraufwendungen und Homeoffice-Pauschale ab 2023, NWB Nr. 3 vom 20.01.2023, 172; Haupt, Die neue »Tagespauschale« des § 4 Abs. 5 Nr. 6c EStG – Ein unklares Gesetz und viele neue Fragen zum Kostenabzug für das Homeoffice, DStR 2023, 601.

8. Verwandte Lexikonartikel

→ Abgeordnetenbezüge

→ Abschreibung

→ Anschaffungskosten

→ Arbeitnehmer

→ Arbeitsmittel

→ Ausbildungskosten

→ Außersteuerliche Einkunftsermittlung

→ Betriebsausgaben

→ Bewirtungsaufwendungen

→ Damnum/Disagio

→ Darlehen

→ Dauernde Last

→ Degressive Abschreibung

→ Doppelte Haushaltsführung

→ Einkünfte aus Kapitalvermögen

→ Einkünfte aus Leistungen im Sinne des § 22 Nr. 3 EStG

→ Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

→ Entfernungspauschale

→ Erhaltungsrücklage

→ Fachtagung

→ Ferienwohnung

→ Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer

→ Fortbildungskosten

→ Freigrenzen, Freibeträge, Pausch- und Höchstbeträge, ABC-Form

→ Gebäude, anschaffungsnahe Herstellungskosten oder Erhaltungsaufwand

→ Geringwertige Wirtschaftsgüter

→ GmbH-Gesellschafter

→ Häusliches Arbeitszimmer

→ Krankheitskosten

→ Lebensführungskosten

→ Lerngemeinschaften

→ Lohnsteuerermäßigungsverfahren

→ Mieterkaution

→ Nebenberufliche Tätigkeiten

→ Nießbrauch

→ Private Veräußerungsgeschäfte

→ Prozesskosten

→ Schönheitsreparaturen

→ Schuldzinsen

→ Steuerberatungskosten

→ Übertragung von Privat- oder Betriebsvermögen

→ Umzugskosten

→ Unfallkosten

→ Unfallversicherung

→ Vorfälligkeitsentschädigung

→ Werbungskostenpauschbetrag

→ Zweitwohnungsteuer

 

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