Zebragesellschaften

Inhaltsverzeichnis

1 Problemlage/Überblick
2 Hauptanwendungsbereich: Beteiligung einer Kapitalgesellschaft an einer vermögensverwaltenden KG
2.1 Die Einkünfteermittlung
2.1.1 Lösung des BFH (BFH-Urteil vom 21.9.2000, BStBl II 2001, 299)
2.1.2 Lösung der Finanzverwaltung (Nichtanwendungserlass des BMF vom 8.6.1999, BStBl I 1999, 592 auf BFH vom 11.12.1997, BStBl II 1999, 401)
2.1.3 Lösung: Aktueller Beschluss des Großen Senats
2.1.4 Verfahrensrechtliche Konsequenzen
2.1.5 Materiell-rechtliche Konsequenzen
2.1.5.1 Konsequenzen für die privaten Gesellschafter
2.1.5.2 Konsequenzen für die betrieblich Beteiligten (KapGes)
2.2 Das Betriebsvermögen
2.2.1 Der Grundsatz
2.2.2 Weitere Konsequenzen
3 Vergleichbare Fallgruppen und Fragestellungen
3.1 Grundstückshandel mit betrieblicher Beteiligung
3.2 Die Beteiligung eines Berufsfremden bei einer Freiberufler-Praxis
4 Anwendung des § 15a EStG bei Beteiligung einer KG an Zebragesellschaft
5 Verwandte Lexikonartikel

1. Problemlage/Überblick

Bei Zebragesellschaften stehen die schwarzen Streifen für gewerbliche Einkünfte und die weißen Streifen für private Überschusseinkünfte bei einem (privaten) Ermittlungssubjekt.

Beispiel 1:

Seit 1.7.1998 kann bedenkenlos eine vermögensverwaltende KG (OHG) (→ Vermögensverwaltung) gegründet werden (§ 105 Abs. 2 HGB, § 161 Abs. 2 HGB). Probleme treten auf, wenn an einer vermögensverwaltenden KG (OHG/GbR) eine Kapitalgesellschaft beteiligt ist, ohne dass eine gewerblich geprägte Personengesellschaft (→ Gewerblich tätige Personengesellschaften) vorliegt. Bei einer gewerblich geprägten PersGes liegen nämlich gewerbliche Einkünfte – und zwar für alle Beteiligten – vor.

Lösung 1:

2. Hauptanwendungsbereich: Beteiligung einer Kapitalgesellschaft an einer vermögensverwaltenden KG

2.1. Die Einkünfteermittlung

Beispiel 2:

Lösung 2:

2.1.1. Lösung des BFH (BFH-Urteil vom 21.9.2000, BStBl II 2001, 299)

Die (frühere) BFH-Lösung sah für die Einkünfteermittlung ein mehrstufiges Verfahren vor:

1. Auf der Ebene der PersGes werden grundsätzlich alle Einkünfte vorläufig und unverbindlich festgestellt.

2. Das zuständige FA der Gesellschafter entscheidet dann im ESt-/KSt-Folgebescheid verbindlich über die Zuordnung der Einkünfte.

3. Die Bescheide der Gesellschafter dienen dann wiederum dem Betriebs-FA (der KG) zur verbindlichen Umrechnung der Einkünfte der betrieblich beteiligten Gesellschafter (der GmbH) in Gewinneinkünfte.

4. Zuletzt ändert dann das FA des betrieblich beteiligten Gesellschafters dessen ESt-/KSt-Folgebescheid.

Diese Lösung wird in der Literatur auch als »Ping-Pong-Lösung« bezeichnet.

2.1.2. Lösung der Finanzverwaltung (Nichtanwendungserlass des BMF vom 8.6.1999, BStBl I 1999, 592 auf BFH vom 11.12.1997, BStBl II 1999, 401)

Es werden zunächst auf der Ebene der nicht gewerblichen PersGes (Betriebs-FA der KG) alle Einkünfte der Gesellschafter als Überschusseinkünfte ermittelt und festgestellt.

Auf der Ebene des betrieblich beteiligten Gesellschafters werden vom Wohnsitz-Finanzamt der beteiligten Gesellschafter die anteiligen Einkünfte in Gewinneinkünfte umqualifiziert. Jeder betrieblich beteiligte Gesellschafter hat anteilig alle WG der PersGes in seiner eigenen Buchführung zu erfassen (im Bsp. also die anteilige Miete – entsprechend der Beteiligungsquote – in der GmbH-Bilanz).

2.1.3. Lösung: Aktueller Beschluss des Großen Senats

Die Vorgehensweise der Finanzverwaltung verdient den Vorzug, da es sich primär um eine Praktikabilitätsfrage handelt. Das Zwei-Schritte-Modell der Finanzverwaltung kommt diesem Ziel näher als das Hin- und Herschieben des BFH.

In diesem Sinne stellte der IX. Senat (IX. Senat Vorlagebeschluss vom 30.10.2002, IX R 80/98, BStBl II 2003, 167) – Fall des gewerblichen Grundstückshandels – dem Großen Senat die Frage, ob abweichend von der bisherigen Rspr. die letzte Entscheidung über Art und Höhe der Einkünfte nicht doch dem Wohnsitz-Finanzamt des Gesellschafters übertragen werden sollte.

Mit klarstellenden Worten hat sich der Große Senat im Beschluss vom 11.4.2005, GrS 2/02, BStBl II 2005, 679 der Auffassung der Finanzverwaltung angeschlossen:

• die Umqualifizierung der Einkünfte vollzieht sich »außerhalb« der Zebragesellschaft;

• die Umqualifizierung im ESt-Bescheid des Gesellschafters berührt nicht die Grundlagenentscheidung;

• bei Beteiligungen an Zebragesellschaften stehen die persönlichen Verhältnisse, die zur Umqualifizierung geführt haben, in keinem Zusammenhang mit der Beteiligung.

Die Zweifelsfrage ist damit entschieden.

2.1.4. Verfahrensrechtliche Konsequenzen

Die Tatsache, dass die Beteiligten an der gemeinsamen Einkunftsquelle unterschiedliche Einkunftsarten realisieren, ist kein Hinderungsgrund für eine einheitliche und gesonderte Einkünftefeststellung (vgl. § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO). Hieraus ergibt sich für die PersGes die Pflicht, für die betrieblich beteiligten Gesellschafter (GmbH) Steuerbilanzen zu erstellen und für die »privat« beteiligten Gesellschafter sowie für die KG (als Einkünfteermittlungssubjekt) Überschussrechnungen. Damit ist der Feststellungsbescheid Grundlagenbescheid für die ESt-/(KSt-)Bescheide der einzelnen Gesellschafter. Die Korrekturvorschriften der AO zu den Grundlagenbescheiden gelten sinngemäß (insb. § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO).

2.1.5. Materiell-rechtliche Konsequenzen

2.1.5.1. Konsequenzen für die privaten Gesellschafter

Für die nicht betrieblich Beteiligten gelten ausnahmslos die Zuflussbestimmungen der §§ 8, 9 und 11 EStG und – vor allem – nicht § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG, so dass Tätigkeitsvergütungen und dgl. im Rahmen der ursprünglichen Einkunftsart zu erfassen sind. Das Soll-Prinzip (Ausweis von Forderungen etc.) kommt nicht zur Anwendung.

2.1.5.2. Konsequenzen für die betrieblich Beteiligten (KapGes)

Sämtliche Gewinnermittlungsvorschriften (Soll-Prinzip, Teilwertabschreibung, Bewertungsvorschriften des § 6 EStG) sind anteilig für den betrieblich beteiligten Gesellschafter anzuwenden.

Auf der Ebene der PersGes sind dessen WG anteilig zu erfassen und fortzuschreiben.

Diese quotalen Ergebnisse hat der betrieblich Beteiligte in seine Steuerbilanz zu übernehmen. Die Aktivierung der Beteiligung an der vermögensverwaltenden KG selbst folgt den allgemeinen bilanziellen Regeln (spiegelbildliche Übernahme des Kapitalkontos, so wie es in der KG-Bilanz erfasst wird).

Es gilt § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, der allerdings wegen § 8 Abs. 2 KStG ohnehin greift (Austauschbeziehungen zur KG werden als gewerbliche Einkünfte erfasst).

2.2. Das Betriebsvermögen

2.2.1. Der Grundsatz

Die Differenzierung bei der Einkünfteermittlung setzt sich bei der Erfassung des BV fort. Nur der Anteil des betrieblich beteiligten Gesellschafters unterliegt der Qualifikation des Betriebsvermögens, womit die Steuerverstrickung hinsichtlich des laufenden Gewinns ebenso wie die des Veräußerungsgewinns (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG kommt nach Mindermeinung zur Anwendung) betroffen ist.

Für den privat Beteiligten ergeben sich allenfalls Konsequenzen aus §§ 17, 22, 23 EStG.

2.2.2. Weitere Konsequenzen

Für die Frage der Übertragung von WG fehlt es bei der KG an der Eigenschaft der Mitunternehmerschaft (und damit bei der betrieblich beteiligten GmbH an der Qualifikation als Mitunternehmer). Damit ist für Übertragungen von WG zwischen der KG und der GmbH der Buchwert gem. § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG anzusetzen (BFH Urteil vom 26.4.2012, IV R 44/09, BStBl II 2013, 142). Satz 3 ist nicht einschlägig.

Folgerichtig (anteiliges BV) ist die Rücklagenbildung gem. § 6b EStG für das anteilige BV des betrieblich beteiligten Gesellschafters (GmbH) bei der Zebragesellschaft in beide Richtungen (Rücklagenbildung wie Reinvestition) möglich.

Eine eventuelle GewSt-Anrechnung nach § 35 EStG kommt für alle Beteiligten einer Zebragesellschaft nicht in Betracht.

3. Vergleichbare Fallgruppen und Fragestellungen

3.1. Grundstückshandel mit betrieblicher Beteiligung

Für die nahe liegende Frage der Einbeziehung von vermögensverwaltenden Zebragesellschaften in die Berechnung der schädlichen Drei-Objekt-Grenze sind zwei Aspekte zu unterscheiden:

1. die Ebene der PersGes und

2. die Ebene der Gesellschafter.

Zu 1.: Gewerbliche Betätigung auf der Ebene der Zebragesellschaft:

Die Zebra-PersGes ist – für sich betrachtet – nicht als Gewerbebetrieb zu behandeln. Bei der vorrangigen Prüfung der Gewerblichkeit auf der Ebene der PersGes unterhält sie aber dann einen gewerblichen Grundstückshandel (→ Gewerblicher Grundstückshandel), wenn sie (und nur sie) innerhalb von fünf Jahren mehr als drei Objekte veräußert, die von ihr angeschafft bzw. bebaut wurden. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die Drei-Objekt-Grenze keine absolute Größe mehr darstellt (BMF vom 26.3.2004, BStBl I 2004, 434), sondern ihr nur noch Indiz-Wirkung zukommt.

Zu 2.: Gewerbliche Betätigung auf der Ebene der Gesellschafter:

Bei der Beteiligung an PersGes allgemein und an Zebragesellschaften im Speziellen gibt es keine Trennungs- oder Abschirmwirkung, die von der PersGes ausgeht. Aktivitäten der Zebragesellschaft werden daher dem Gesellschafter unmittelbar zugerechnet (Transparenzwirkung), wenn er wenigstens zu 10 % an der Zebragesellschaft beteiligt ist bzw. wenn bei einer geringeren Beteiligungsquote der Verkehrswert des Anteils an der PersGes (bzw. des Anteils am veräußerten Objekt) mehr als 250 000 € beträgt (BMF vom 26.3.2004, BStBl I 2004, 434, Rz. 14).

Hinweis:

Beispiel 3:

Dies gilt für den Gesellschafter erst recht bei der Beteiligung an einer gewerblich (qualifizierten) Zebragesellschaft und nach BMF vom 26.3.2004, BStBl I 2004, 434, Rz. 18 aber auch bei der Beteiligung an mehreren Zebragesellschaften, die für sich betrachtet noch nicht gewerblich sind; auch dort kann der Gesellschafter wegen der mehrfachen Transparenzwirkung (Addition der Beteiligungen) zum gewerblichen Grundstückshändler werden; in diesem Fall gehören die verschiedenen Beteiligungen zum BV des Gesellschafters.

Dem Fall der Objektveräußerungen (durch die Zebragesellschaft) werden die Anteilsveräußerungen (an der Zebragesellschaft) gleichgestellt.

3.2. Die Beteiligung eines Berufsfremden bei einer Freiberufler-Praxis

Die Thematik der Zebragesellschaften ist auch bei der Beurteilung von freiberuflichen Personenzusammenschlüssen relevant (§ 18 EStG). Wegen der Infektionswirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG sind die Rechtsfolgen aber gegenläufig: die Beteiligung eines sog. Berufsfremden an einer Freiberufler-GbR oder PartG führt in diesem Fall zu gesamtgewerblichen Einkünften der PersGes und ihrer Gesellschafter. Anders als bei der vermögensverwaltenden PersGes »infiziert« ein Nicht-Freiberufler die PersGes und die anderen Gesellschafter.

Dem Berufsfremden werden in der Rspr. des BFH gleichgestellt:

• die Beteiligung einer KapGes an einer freiberuflichen PersGes, und zwar unabhängig von der beruflichen Qualifikation der Gesellschafter der KapGes (BFH Beschluss vom 26.3.2004, IV B 192/03, BStBl II 2004, 303);

• die bloße Innengesellschaft zwischen einem Berufsfremden und dem einzelnen Freiberufler bzw. der Freiberufler-PersGes führt zur gewerblichen Betätigung des Gesellschafters bzw. der PersGes;

• die bloße kapitalistische Beteiligung eines Freiberuflers an der PersGes.

Hinweis:

Bei internationalen Zusammenschlüssen wird die Gefahr der gewerblichen Abfärbewirkung dadurch vermieden, dass die ausländischen Partner den einschlägigen Berufsnachweis ihres Heimatstaates erbringen können.

4. Anwendung des § 15a EStG bei Beteiligung einer KG an Zebragesellschaft

Wird ein Gesellschaftsanteil an einer vermögensverwaltenden GbR von einem Gesellschafter, hier einer KG, im gewerblichen Betriebsvermögen gehalten (sog. Zebragesellschaft), ist die Vorschrift des § 15a EStG auch hinsichtlich der aus der Beteiligung an der GbR bezogenen Einkünfte der KG nur auf der Ebene der KG anzuwenden (vgl. BFH vom 19.9.2019, IV R 32/16, BStBl II 2020, 199).

5. Verwandte Lexikonartikel

→ Personengesellschaften

→ Einkünfteermittlung bei der Einkommensteuer

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.