Zinsschranke

Inhaltsverzeichnis

1 Überblick
2 Einschränkung des Zinsabzugs – Grundregel
2.1 Anwendungsbereich
2.2 Abzugsfähigkeit von Zinsaufwendungen im laufenden VZ
2.3 Abzugsfähigkeit von Zinsaufwendungen in späteren VZ (EBITDA-Vortrag und Zinsvortrag)
2.3.1 EBITDA-Vortrag
2.3.2 Zinsvortrag
3 Ausnahmen von der Grundregel
3.1 Freigrenze
3.2 Konzernklausel
3.2.1 Konzernbegriff
3.2.2 Rückausnahme bei Gesellschafterfremdfinanzierung
3.3 Escapeklausel
3.3.1 Eigenkapitalvergleich
3.3.1.1 Grundsatz
3.3.1.2 Anwendbare Rechnungslegung
3.3.1.3 Festsetzung eines Strafzuschlags
3.3.1.4 Zeitpunkt des Eigenkapitalvergleichs
3.3.1.5 Erforderliche Anpassungen im Konzern- und Einzelabschluss
3.3.2 Rückausnahme bei Gesellschafterfremdfinanzierung
4 Prüfungsschema
5 Auswirkungen auf die Gewerbesteuer
6 Zinsschranke und Organschaft
7 Zeitliche Anwendung
8 Literaturhinweise
9 Verwandte Lexikonartikel

1. Überblick

Während zunächst nur die Abzugsfähigkeit von Zinsaufwendungen, die ins Ausland abflossen, durch den Gesetzgeber eingeschränkt wurde, folgte im Anschluss an die Feststellung der Europarechtswidrigkeit dieser Maßnahme eine Erweiterung der Regelungen zur → Gesellschafterfremdfinanzierung auf bestimmte inländische Finanzierungen. Dieses in § 8a KStG a.F. geregelte Konzept der Gesellschafterfremdfinanzierung wurde ab dem VZ 2008 im Rahmen der Unternehmensteuerreform durch ein anderes Regelungskonzept, die sog. Zinsschranke, ersetzt. Nach der Gesetzesbegründung soll die Zinsschranke der Sicherung des inländischen Steuersubstrats und der Vermeidung von missbräuchlichen Steuergestaltungen dienen. Die Regelung richtet sich gegen überhöhte Fremdkapitalfinanzierung und soll insbesondere verhindern, dass Konzerne mittels grenzüberschreitender konzerninterner Fremdkapitalfinanzierung in Deutschland erwirtschaftete Erträge ins Ausland transferieren (BT-Drs. 16/4841, 31-35).

Hinter dem Begriff der »Zinsschranke« verbergen sich zwei Vorschriften zum Betriebsausgabenabzug für Zinsaufwendungen: Eine grundlegende Vorschrift, die auf sämtliche Betriebe anwendbar ist (§ 4h EStG), und eine ergänzende Vorschrift, die für körperschaftsteuerliche Zwecke Besonderheiten vorsieht (§ 8a KStG n.F.).

Mit der Einführung der Zinsschranke wird jegliche Art der Fremdfinanzierung eines Betriebs erfasst. Es erfolgt eine gesonderte Prüfung der steuerlichen Abzugsfähigkeit von Zinsaufwendungen, unabhängig davon, ob es sich z.B. um Gesellschafterdarlehen, gewöhnliche Bankdarlehen oder sonstige Finanzierungen in- oder ausländischer Fremdkapitalgeber handelt.

Die Finanzverwaltung hat mit BMF-Schreiben vom 4.7.2008 Einzelheiten zur Anwendung der Zinsschrankenregelung veröffentlicht (IV C 7-S 2742-a/07/10001, BStBl I 2008, 718).

Im Rahmen des »BEPS«-Projekts (→ Gesetz zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen (BEPS)) wurde als Aktionspunkt 4 die Empfehlung erarbeitet, dass Steuerverkürzungen durch Regelungen zur Versagung des Zinsabzugs verhindert werden sollen. Auf Ebene der EU wurde durch die EU-Anti-Tax-Avoidance-Directive (»ATAD«) eine einheitliche und verbindliche Vorgabe zur Umsetzung wichtiger BEPS-Empfehlungen geregelt.

In der Rspr. der Finanzgerichte finden sich widerstreitende Äußerungen zu der Verfassungsmäßigkeit der Zinsschranke. Umstritten ist die Vereinbarkeit von § 4h EStG und § 8a KStG mit dem objektiven Nettoprinzip, dem Gebot der Normenklarheit, dem Bestimmtheitsgebot, mit Art. 3 Abs. 1 GG und Art. 14 I GG sowie die Frage nach dem qualifizierten Fiskalzweck als Rechtfertigung der Durchbrechung. Das FG Baden-Württemberg hat mit Gerichtsbescheid vom 26.11.2012 (6 K 3390/11, DStRE 2014, 452) ausdrücklich angenommen, dass die Regelungen der Zinsschranke verfassungsgemäß sind (in diesem Sinne auch FG Niedersachsen Urteil vom 11.7.2013, 6 K 226/11, EFG 2013, 1790; FG München Urteil vom 2.3.2015, 7 K 2372/13, EFG 2015, 1127). Dagegen hat das FG Münster erhebliche Bedenken hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit der § 4h EStG i.V.m. § 8 Abs. 1, § 8a Abs. 1 KStG im Hinblick auf die Verletzung des objektiven Nettoprinzips und des Gleichheitssatzes gem. Art 3 Abs. 1 GG geäußert (FG Münster Beschluss vom 29.4.2013, 9 V 2400/12 K, EFG 2013, 1147). Auch der BFH hat in mehreren Entscheidungen die Verfassungsmäßigkeit der Zinsschranke angezweifelt (BFH Beschluss vom 13.3.2012, I B 111/11, BStBl II 2012, 611; BFH Beschluss vom 18.12.2013, I B 85/13, BStBl II 2014, 947; BFH Beschluss vom 14.10.2015, I R 20/15, BStBl II 2017, 1240). Neben dem Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip nach Maßgabe des Art. 3 Abs. 1 GG sowie gegen das Nettoprinzip wurde vorgebracht, dass die Zinsschranke als eine Missbrauchstypisierung zur Erreichung des Gesetzeszwecks ungeeignet und mangels Zielgenauigkeit nicht erforderlich ist. Die Frage der Verfassungswidrigkeit hat der BFH dem BVerfG zur Entscheidung vorgelegt (BFH Beschluss vom 14.10.2015, I R 20/15, BStBl II 2017, 1240; anhängiges Verfahren: 2 BvL 1/16). Das Verfahren wurde in der Jahresvorausschau des BVerfG für 2022 aufgeführt, aber bisher noch nicht entschieden.

Die Aussetzung der Vollziehung des angegriffenen Verwaltungsaktes aufgrund der ernstlichen Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Zinsschranke hat der BFH als möglich erachtet und damit entgegen der Praxis der Finanzgerichte und der Verwaltung, eine Aussetzung der Vollziehung in gleich gelagerten Fällen zu verwehren, entschieden (BFH Beschluss vom 13.3.2012, I B 111/11, BStBl II 2012, 611; OFD NRW vom 11.7.2013, S 2742a-2003-St 137, DStR 2013, 1947; a.A. FG Berlin Brandenburg Beschluss vom 13.10.2011, EFG 2012, 358). Der o.g. Beschluss des BFH vom 18.12.2013 wird von den Finanzbehörden indes nach der Anweisung des BMF nicht über den entschiedenen Fall hinaus angewendet (BMF vom 13.11.2014, IV C 2-S 2742-a/07/10001:009, BStBl I 2014, 1516).

Der Gesetzesbeschluss des Bundestags zum Gesetz zur Stärkung von Wachstumschancen, Investitionen und Innovation sowie Steuervereinfachung und Steuerfairness (Wachstumschancengesetz) sah weitreichende Anpassungen der Zinsschrankenregelung vor. Der Bundesrat hat indes den Vermittlungsausschuss mit dem Ziel der grundlegenden Überarbeitung des Gesetzes einberufen (BR-Drs. 588/23). Durch das Gesetz zur Förderung geordneter Kreditzweitmärkte und zur Umsetzung der Richtlinie (EU) 2021/2167 über Kreditdienstleister und Kreditkäufer und zur Änderung weiterer finanzrechtlicher Bestimmungen (Kreditzweitmarktförderungsgesetz) erfolgte nunmehr eine umfassende Anpassung der Regelung zur Zinsschranke an die Vorgaben der europäischen Anti-Steuervermeidungsrichtlinie (BR-Drs. 656/23). Die Änderungen sind nach § 52 Abs. 8b EStG bzw. § 34 Abs. 4 Satz 2 KStG erstmals – bei kalenderjahrgleichen Wj. – ab dem Veranlagungszeitraum 2024 anzuwenden.

2. Einschränkung des Zinsabzugs – Grundregel

2.1. Anwendungsbereich

Vom Anwendungsbereich der Zinsschranke werden Vergütungen für jede Art der Fremdfinanzierung erfasst, soweit diese den steuerlichen Gewinn gemindert haben (§ 4h Abs. 3 Satz 2 EStG). Damit fallen neben den Vergütungen an wesentlich beteiligte Anteilseigner oder ihnen nahe stehende Personen nunmehr auch Vergütungen an fremde Dritte ohne Rückgriffsrecht (insbes. gewöhnliche Bankenfinanzierungen) in das Spektrum der erfassten Zinsaufwendungen. Nach der Gesetzesbegründung sind jedoch nur Vergütungen für die Überlassung von Geldkapital betroffen. Auf die Dauer der Überlassung des Fremdkapitals kommt es nicht an (BMF vom 4.7.2008, IV C 7-S 2742-a/07/10001, BStBl I 2008, 718, Tz. 12).

Ab 2024 ist der Zinsbegriff durch § 4h Abs. 3 Satz 2, 3 EStG n.F. ausgeweitet worden. Demnach werden als Zinsaufwendungen Vergütungen für Fremdkapital, wirtschaftlich gleichwertige Aufwendungen und sonstige Aufwendungen im Zusammenhang mit der Beschaffung von Fremdkapital i.S.v. »ATAD« erfasst, die den maßgeblichen Gewinn gemindert haben. Auch der Zinsertrag wurde ab 2024 angepasst und enthält nunmehr neben Erträgen aus Kapitalforderungen jeder Art auch wirtschaftlich gleichwertige Erträge im Zusammenhang mit Kapitalforderungen, die den maßgeblichen Gewinn erhöht haben.

Hinweis:

Hinweis:

Da es sich nach § 4h Abs. 1 Satz 1 EStG um Zinsaufwendungen eines Betriebs handeln muss, ist die Zinsschranke bei der Ermittlung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, gewerblichen Einkünften und Einkünften aus selbstständiger Arbeit im Inland anwendbar. Folglich sind – losgelöst von der Art der Gewinnermittlung – sowohl Einzelunternehmen als auch → Personengesellschaften von der Vorschrift betroffen. Eine vermögensverwaltend tätige Personengesellschaft besitzt keinen Betrieb i.S.d. Zinsschranke (BMF vom 4.7.2008, IV C 7-S 2742-a/07/10001, BStBl I 2008, 718, Tz. 5). Auch für → Kapitalgesellschaften ist die Zinsschrankenregelung des § 4h EStG über § 8 Abs. 1 KStG anwendbar, wobei insoweit zusätzlich die Besonderheiten des § 8a KStG zu beachten sind. Betriebsstätten sind keine eigenständigen Betriebe (BMF vom 4.7.2008, IV C 7-S 2742-a/07/10001, BStBl I 2008, 718, Tz. 9).

Hinweis:

2.2. Abzugsfähigkeit von Zinsaufwendungen im laufenden VZ

Nach § 4h Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG sind Zinsaufwendungen eines Betriebs i.H.d. Zinsertrags desselben Betriebs in einem → Wirtschaftsjahr unbeschränkt als → Betriebsausgaben steuerlich abzugsfähig. Die um die Zinserträge geminderten Zinsaufwendungen wurden ab 2024 als »Nettozinsaufwenden« definiert (vgl. § 4h Abs. 1 Satz 3 Halbsatz 1 EStG n.F.).

Wegen eines Berechnungsschemas zur Ermittlung des steuerliches EBITDA bei Personenunternehmen und Körperschaften vgl. BMF vom 4.7.2008, IV C 7-S 2742-a/07/10001, BStBl I 2008, 718, Tz. 40 f.

Beispiel 1:

Lösung 1:

Übersteigen die Zinsaufwendungen die Zinserträge, darf der überschießende Betrag (»negativer Zinssaldo«) grds. nur bis zur Höhe von 30 % des um die Zinsaufwendungen und Abschreibungen (→ Abschreibung) erhöhten und um die Zinserträge verminderten Gewinns (sog. verrechenbares EBITDA) als Betriebsausgabe steuerlich abgezogen werden (§ 4h Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG). Für Zwecke der Zinsschranke ist somit ein »steuerliches EBITDA« (earnings before interest, taxes, depreciation and amortization) zu ermitteln, um die steuerliche Abzugsfähigkeit von Zinsaufwendungen berechnen zu können.

Ausgangspunkt für die Berechnung des steuerlichen EBITDA ist der maßgebliche Gewinn des Wirtschaftsjahres. Hierbei handelt es sich um den nach den Vorschriften des EStG ermittelten steuerpflichtigen Gewinn vor Anwendung der Zinsschranke (§ 4h Abs. 3 Satz 1 EStG). Bei Körperschaften ist hiervon abweichend das maßgebliche Einkommen Ausgangspunkt der Berechnung, das grundsätzlich dem zu versteuernden Einkommen vor Anwendung der Zinsschranke, einer Verlustverrechnung und einem → Spendenabzug entspricht (§ 8a Abs. 1 KStG).

Zu den dem maßgeblichen Gewinn hinzuzurechnenden Abschreibungen (→ Abschreibung) gehören nach § 4h Abs. 1 Satz 2 EStG

• sämtliche Abschreibungen nach § 7 EStG,

• Abschreibungen für geringwertige Wirtschaftsgüter gem. § 6 Abs. 2 EStG und

• Abschreibungen für sog. Jahressammelposten gem. § 6 Abs. 2a EStG.

Die Ermittlung des steuerlichen EBITDA erfolgt betriebsbezogen.

Beispiel 2:

Lösung 2:

Hinweis:

2.3. Abzugsfähigkeit von Zinsaufwendungen in späteren VZ (EBITDA-Vortrag und Zinsvortrag)

2.3.1. EBITDA-Vortrag

Durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz vom 22.12.2009 (BGBl 2009, 3950) wurden die Regelungen zur Zinsschranke ab 2010 um einen EBITDA-Vortrag ergänzt (§ 4h Abs. 1 Satz 3 ff. EStG).

Danach ist das verrechenbare EBITDA, das den Zinssaldo des Betriebs in einem Wirtschaftsjahr übersteigt, in die folgenden fünf Wirtschaftsjahre vorzutragen (sog. EBITDA-Vortrag). Zinsaufwendungen, die das verrechenbare EBITDA des laufenden Wirtschaftsjahres übersteigen, sind bis zur Höhe der EBITDA-Vorträge aus vorangegangenen Wirtschaftsjahren abziehbar und mindern die EBITDA-Vorträge in ihrer zeitlichen Entstehungsreihenfolge.

Hinweis:

Ein EBITDA-Vortrag entsteht nicht für Wirtschaftsjahre, in denen eine Ausnahme von der Zinsschranke greift (§ 4h Abs. 1 Satz 3 Halbsatz 2 EStG; hierzu näher unten) oder ein positiver Zinsüberschuss vorliegt (vgl. nunmehr ausdrücklich § 4h Abs. 1 Satz 3 Halbsatz 2 EStG n.F.). Wird ein EBITDA-Vortrag bis zum Ende des fünften Wirtschaftsjahres nach seinem Entstehen nicht verbraucht, verfällt er.

Beispiel 3:

Lösung 3:

Der EBITDA-Vortrag ist gem. § 4h Abs. 4 EStG vom für die Besteuerung zuständigen Finanzamt gesondert festzustellen. Die → gesonderte Feststellung entspricht grundsätzlich derjenigen bei Verlustvorträgen i.S.d. § 10d Abs. 4 EStG (→ Verlustvortrag und -rücktrag).

Die Neuregelungen zum EBITDA-Vortrag gelten erstmals für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2009 enden. Auf Antrag kann aber für das erste Wirtschaftsjahr, das nach dem 31.12.2009 endet, das verrechenbare EBITDA um die fiktiv ermittelten EBITDA-Vorträge der Vorjahre (dies sind die nach dem 31.12.2006 beginnenden und vor dem 1.1.2010 endenden Wirtschaftsjahre) erhöht werden.

Hinweis:

2.3.2. Zinsvortrag

Zinsaufwendungen, die in einem Wirtschaftsjahr nach der Grundregel nicht mit steuerlicher Wirkung abgezogen werden dürfen, sind in die folgenden Wirtschaftsjahre vorzutragen (Zinsvortrag; § 4h Abs. 1 Satz 5 EStG). Sie erhöhen in den folgenden Wirtschaftsjahren die Zinsaufwendungen (nicht aber den maßgeblichen Gewinn) und sind unter Beachtung der Zinsschrankenregelung in den folgenden Wirtschaftsjahren abzugsfähig.

Beispiel 4:

Lösung 4:

Der Zinsvortrag ist gem. § 4h Abs. 4 EStG vom für die Besteuerung (bzw. bei → Personengesellschaften vom für die einheitliche und gesonderte Feststellung) zuständigen Finanzamt gesondert festzustellen. Die → gesonderte Feststellung entspricht grundsätzlich derjenigen bei Verlustvorträgen i.S.d. § 10d Abs. 4 EStG (→ Verlustvortrag und -rücktrag).

Hinweis:

3. Ausnahmen von der Grundregel

Von der dargestellten Grundregel der Abzugsbeschränkung für Zinsaufwendungen gibt es drei Ausnahmen, die teilweise wiederum durch Rückausnahmen gekennzeichnet sind. Vor dem Hintergrund der restriktiven Grundregel sind die Ausnahmen für viele Unternehmen von erheblicher Bedeutung.

Ab 2024 finden die Ausnahmeregelungen des § 4h Abs. 2 EStG indes nach § 4h Abs. 1 Satz 7 EStG n.F. keine Anwendung, soweit Zinsaufwendungen aufgrund eines Zinsvortrags erhöht wurden.

3.1. Freigrenze

Die wohl für die Praxis bedeutendste Ausnahme, die einen Großteil der kleinen und mittelgroßen Unternehmen vor der Zinsschranke bewahrt, ist die in § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. a EStG geregelte Freigrenze. Danach sind die Regelungen zur Zinsschranke nicht anwendbar, wenn der Zinssaldo (d.h. die Differenz aus Zinsaufwendungen und Zinserträgen; ab 2024 als »Nettozinsaufwendungen« definiert) des jeweiligen Betriebs weniger als 3 Mio. € im → Wirtschaftsjahr beträgt. Ein Zinsvortrag erhöht für diese Berechnung nach Ansicht der Finanzverwaltung die Zinsaufwendungen nachfolgender Wirtschaftsjahre (BMF vom 4.7.2008, IV C 7-S 2742-a/07/10001, BStBl I 2008, 718, Tz. 46).

Liegt der Zinssaldo unterhalb der Freigrenze, sind alle Zinsaufwendungen in voller Höhe steuerlich abzugsfähig. Beträgt der Zinssaldo genau 3 Mio. € oder liegt er darüber, unterliegen die gesamten Zinsaufwendungen, soweit sie die Zinserträge übersteigen – da es sich um eine Freigrenze und keinen Freibetrag handelt – der Zinsschranke.

Durch das Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung vom 16.7.2009 (BStBl I 2009, 782) wurde die ursprüngliche Freigrenze von 1 Mio. € auf 3 Mio. € erhöht. Die erhöhte Freigrenze gilt erstmals für Wirtschaftsjahre, die nach dem 25.5.2007 beginnen und nicht vor dem 1.1.2008 enden. Aufgrund der Regelungen im Wachstumsbeschleunigungsgesetz vom 22.12.2009 (BGBl I 2009, 3950) gilt die erhöhte Freigrenze nun unbefristet (§ 52 Abs. 12d Satz 3 EStG).

Hinweis:

3.2. Konzernklausel

Nach einer weiteren Ausnahme ist die Zinsschranke nicht einschlägig, wenn der Betrieb nicht oder nur anteilmäßig zu einem Konzern gehört (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. b EStG).

3.2.1. Konzernbegriff

Was im Rahmen der Zinsschranke unter einem Konzern zu verstehen ist, wurde in § 4h Abs. 3 Sätze 5 und 6 EStG a.F. definiert. Danach soll für die Zinsschranke ein erweiterter Konzernbegriff gelten:

Wird ein Betrieb mit einem oder mehreren anderen Betrieben nach den → IAS/IFRS (oder subsidiär einem anderen Rechnungslegungsstandard wie HGB oder US-GAAP) konsolidiert oder könnte er auch nur konsolidiert werden, gehört dieser Betrieb für Zwecke der Zinsschranke zu einem Konzern. Die Konzernzugehörigkeit soll ferner bereits dann vorliegen, wenn die Finanz- und Geschäftspolitik eines Betriebs mit einem oder mehreren anderen Betrieben einheitlich bestimmt werden kann (sog. Gleichordnungskonzern; s. aber FG München Beschluss vom 14.12.2011, 7 V 2442/11, EFG 2012, 453; vgl. auch IAS 27). So kann z.B. bei bestimmten Einflussnahmemöglichkeiten auch ohne Stimmenmehrheit eine Beherrschung und damit die Möglichkeit der einheitlichen Bestimmung der Finanz- und Geschäftspolitik vorliegen (vgl. IAS 27.13).

Eine GmbH & Co. KG und ihre Komplementär-GmbH sollen nach Auffassung der Finanzverwaltung nur dann nicht als Konzern anzusehen sein, wenn sich die Tätigkeit der Komplementär-GmbH in der Übernahme der Haftung und der Geschäftsführung für die KG erschöpft und die GmbH folglich darüber hinaus keine eigene Geschäftstätigkeit entfaltet (BMF vom 4.7.2008, IV C 7-S 2742-a/07/10001, BStBl I 2008, 718, Tz. 66).

Hinweis:

Beispiel 5:

Lösung 5:

Für die Frage, ob ein Betrieb zu einem Konzern gehört, sollen die Verhältnisse am vorangegangenen Abschlussstichtag ausschlaggebend sein (BMF vom 4.7.2008, IV C 7-S 2742-a/07/10001, BStBl I 2008, 718, Tz. 68).

Ab 2024 wurde die Definition der Konzernzugehörigkeit neu geregelt. Nach § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. b EStG n.F. darf der Stpfl. keiner Person i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG nahestehen und über keine Betriebsstätte außerhalb des Staates verfügen, in dem sich sein Wohnsitz, gewöhnlicher Aufenthalt, Sitz oder seine Geschäftsleitung befindet. Bei PersGes oder Mitunternehmerschaften werden diese nach § 4h Abs. 2 Satz 3 EStG n.F. als Stpfl. angesehen.

3.2.2. Rückausnahme bei Gesellschafterfremdfinanzierung

Für → Kapitalgesellschaften gab es gem. § 8a Abs. 2 KStG a.F. eine Rückausnahme von der Konzernklausel, die ab 2024 aufgehoben wurde.

Diese Rückausnahme bewirkt, dass die Zinsschranke bei Kapitalgesellschaften, die nicht oder nur anteilmäßig zu einem Konzern gehören, dennoch greift. Hierdurch sollen nach der Gesetzesbegründung Finanzierungsgestaltungen zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem Anteilseigner verhindert werden. Folgende Voraussetzungen müssen für das Eingreifen der Rückausnahme vorliegen:

• Mehr als 10 % des Zinssaldos (Zinsaufwendungen abzgl. Zinserträge) der Körperschaft werden

• an einen »schädlichen« Fremdkapitalgeber, d.h. an

  • einen zu mehr als 25 % unmittelbar oder mittelbar am Kapital beteiligten Gesellschafter,

  • eine diesem nahe stehende Person i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG oder

  • einen rückgriffsberechtigten Dritten vergütet oder

• die Körperschaft weist nicht nach, dass diese Voraussetzungen nicht vorliegen.

Damit sind bei nicht konzernzugehörigen Kapitalgesellschaften stets die an »schädliche« Fremdkapitalgeber gezahlten Zinsaufwendungen mit 10 % des Zinssaldos dieser Kapitalgesellschaft zu vergleichen. Übersteigen die Zinsaufwendungen an »schädliche« Fremdkapitalgeber diesen Betrag, ist die Grundregel der Zinsschranke anwendbar und nur Zinsaufwendungen bis zu 30 % des steuerlichen EBITDA sind als → Betriebsausgaben steuerlich abziehbar. Nach bisheriger Verwaltungsauffassung hatte eine Gesamtbetrachtung zu erfolgen, bei der die Vergütungen für Fremdkapital sämtlicher qualifiziert beteiligter Gesellschafter zusammenzurechnen waren (BMF vom 4.7.2008, IV C 7-S 2742-a/07/10001, BStBl I 2008, 718, Tz. 82). Diese Rechtsauffassung ist mittlerweile durch die im BStBl II veröffentlichte Rspr. des BFH zur insoweit vergleichbaren Regelung des § 8a Abs. 3 KStG überholt (BFH vom 11.11.2015, I R 57/13, BStBl II 2017, 319).

Hinweis:

Als rückgriffsberechtigte Dritte sind – wie bei § 8a KStG a.F. – Fremdkapitalgeber anzusehen, die auf den wesentlich beteiligten Anteilseigner oder eine diesem nahe stehende Person zurückgreifen können. Allerdings ist nach der Gesetzesbegründung zu § 8a KStG n.F. eine erhebliche Verschärfung des Rückgriffsbegriffs gegenüber dem bisherigen Verständnis zu erwarten. So soll ein schädlicher Rückgriff bereits dann vorliegen, wenn der Anteilseigner oder die ihm nahe stehende Person dem Dritten gegenüber faktisch für die Erfüllung der Schuld einsteht. Neben sog. Back-to-back-Finanzierungen (Bank gewährt der Kapitalgesellschaft ein → Darlehen und Anteilseigner unterhält bei der Bank eine → Einlage, Abtretung der Einlageforderung gegen die Bank ist nicht erforderlich) sollen nunmehr auch

• ein konkreter rechtlich durchsetzbarer Anspruch (z.B. aufgrund einer Garantieerklärung oder einer Bürgschaft),

• eine Vermerkpflicht in der → Bilanz,

• eine dingliche Sicherheit (z.B. Sicherungseigentum, Grundschuld) oder

• eine harte oder weiche Patronatserklärung

ausreichen, jedoch nicht zwingend erforderlich sein. Auch die Verpfändung der Anteile an der fremdfinanzierten Gesellschaft soll einen Rückgriff begründen (BMF vom 4.7.2008, IV C 7-S 2742-a/07/10001, BStBl I 2008, 718, Tz. 83; s.a. FG Berlin-Brandenburg Urteil vom 26.1.2017, 4 K 4106/16, EFG 2017, 859). Der Rückgriffsbegriff wird somit erheblich erweitert, ohne dass feststeht, was mindestens für einen schädlichen Rückgriff erforderlich ist. Bezieht sich der Rückgriff nur auf einen Teilbetrag (z.B. auf einen Betrag von 1,5 Mio. € bei einer Darlehenssumme von 30 Mio. €), gehen jedoch nur die auf den Teilbetrag entfallenden Vergütungen in die Berechnung der 10 %-Grenze ein (LFD Thüringen Erlass vom 7.5.2009, S 2742a A-14-A 2.17, DStR 2009, 1150).

Der BFH äußerte allerdings ernsthafte Zweifel, ob die Regelung des § 8a Abs. 2 Alt. 3 KStG jedenfalls insoweit den verfassungsrechtlichen Anforderungen standhält, als dadurch nicht nur sog. Back-to-back-Finanzierungen, sondern auch übliche Fremdfinanzierungen von Kapitalgesellschaften bei Banken erfasst werden (BFH Beschluss vom 13.3.2012, I B 111/11, BStBl II 2012, 611, vgl. auch BFH-Pressemitteilung, LEXinform 0437889).

Beispiel 6:

Lösung 6:

3.3. Escapeklausel

Die dritte Ausnahme von der Zinsschranke in § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c EStG betrifft konzernzugehörige Betriebe. Auf diese Betriebe ist die Zinsschranke nicht anwendbar, wenn der Eigenkapitalquotenvergleich gelingt: die Eigenkapitalquote (→ Eigenkapital) des Betriebs am Schluss des vorangegangenen Abschlussstichtags muss gleich hoch oder höher sein als die des Konzerns. Ein Unterschreiten der Eigenkapitalquote des Konzerns durch den Betrieb bis zu zwei Prozentpunkte (für vor dem 1.1.2010 endende Wirtschaftsjahre: einen Prozentpunkt) wird nicht beanstandet (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c Satz 2 EStG).

3.3.1. Eigenkapitalvergleich

Der in § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c Satz 3 ff. EStG geregelte Eigenkapitalvergleich bedeutet für die Praxis einen erheblichen Mehraufwand. Zudem bleiben auch nach Veröffentlichung des BMF-Schreibens vom 4.7.2008 (IV C 7-S 2742-a/07/10001, BStBl I 2008, 718) zahlreiche Anwendungs- und Auslegungsfragen der Regelung unbeantwortet, so dass Streitigkeiten zwischen der Finanzverwaltung und den Steuerpflichtigen, die sich auf die Escapeklausel berufen wollen, vorprogrammiert sein dürften. Aufgrund der Komplexität dieser Regelung werden nachfolgend nur die Grundzüge des Eigenkapitalvergleichs dargestellt.

3.3.1.1. Grundsatz

Grundsätzlich greift die Abzugsbeschränkung der Zinsschranke nicht, wenn die Eigenkapitalquote des Betriebs am Schluss des vorangegangenen Abschlussstichtages gleich hoch oder höher ist als die des Konzerns, wobei ein Unterschreiten bis zu zwei Prozentpunkte unschädlich ist. Die Eigenkapitalquote ist definiert als das Verhältnis des Eigenkapitals zur Bilanzsumme:

Die Eigenkapitalquote des Betriebs ermittelt sich auf der Grundlage des Jahresabschlusses oder des Einzelabschlusses, die Eigenkapitalquote des Konzerns bemisst sich nach dem Konzernabschluss, der den Betrieb umfasst.

Die Nachweispflicht, dass der Eigenkapitalvergleich gelingt, liegt beim Steuerpflichtigen.

3.3.1.2. Anwendbare Rechnungslegung

Die für den Eigenkapitalvergleich maßgeblichen Rechnungslegungsstandards sind aus Gründen der Vergleichbarkeit der Abschlüsse einheitlich bestimmt. Dem Gesetz ist aus § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c Satz 8 ff. EStG die folgende Rangfolge zu entnehmen:

1. Die Abschlüsse auf Betriebs- und Konzernebene sind grundsätzlich nach → IAS/IFRS (International Accepted Accounting Standards) zu erstellen.

2. Die Abschlüsse nach dem Handelsrecht eines EU-Mitgliedstaats (z.B. HGB) können verwendet werden, wenn kein Konzernabschluss nach IFRS zu erstellen und offenzulegen ist und für keines der letzten fünf Wirtschaftsjahre ein Konzernabschluss nach den IFRS erstellt wurde.

3. Nach US-GAAP aufzustellende und offenzulegende Abschlüsse sind zu verwenden, wenn kein Konzernabschluss nach IFRS oder dem Handelsrecht eines EU-Mitgliedstaats zu erstellen und offenzulegen ist.

Strittig ist, ob § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c Satz 9 EStG unionsrechtswidrig zu eng formuliert wurde und lediglich Abschlüsse nach dem Handelsrecht eines EU-Mitgliedstaats, nicht aber eines EWR-Staats erfasst.

Der herangezogene Konzernabschluss muss den Anforderungen an die handelsrechtliche Konzernrechnungslegung oder den Anforderungen an einen befreienden Konzernabschluss (§§ 291 f. HGB) genügen.

Ferner müssen Wahlrechte im Konzernabschluss und im Einzelabschluss einheitlich ausgeübt werden (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c Satz 4 EStG).

Liegen keine nach denselben Rechnungslegungsstandards erstellten Abschlüsse vor (z.B. Konzernabschluss nach IFRS, Einzelabschluss nach HGB), ist der Einzelabschluss in einer Überleitungsrechnung an den für den Konzernabschluss geltenden Rechnungslegungsstandard anzupassen. Die Überleitungsrechnung ist in diesem Fall einer »prüferischen Durchsicht« durch einen Wirtschaftsprüfer zu unterziehen (IDW PS 900).

Hinweis:

3.3.1.3. Festsetzung eines Strafzuschlags

Der Richtigkeit der für den Eigenkapitalvergleich zugrunde gelegten Abschlüsse kommt erhebliche Bedeutung zu. Denn ist ein Abschluss unrichtig und führt die Unrichtigkeit zu einer Erhöhung des Zinsabzugs, ist ein Zuschlag entsprechend der für fehlende oder fehlerhafte Verrechnungspreisdokumentationen geltenden Vorschrift des § 162 Abs. 4 Sätze 1 und 2 AO festzusetzen (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c Satz 14 EStG). Der Zuschlag beträgt zwischen 5 % und 10 % der aufgrund der Zinsschranke nicht abziehbaren Zinsaufwendungen, mindestens jedoch 5 000 €.

Hinweis:

3.3.1.4. Zeitpunkt des Eigenkapitalvergleichs

Maßgeblich für den Eigenkapitalvergleich ist die Eigenkapitalquote des Betriebs am Schluss des vorangegangenen Abschlussstichtages (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c EStG).

Beispiel 7:

Lösung 7:

3.3.1.5. Erforderliche Anpassungen im Konzern- und Einzelabschluss

Um eine Vergleichbarkeit der nach einheitlichen Rechnungslegungsstandards erstellten Einzel- und Konzernabschlüsse zu erreichen, sind umfangreiche Anpassungen der Abschlüsse erforderlich (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c Satz 4 ff. EStG). Im Einzelabschluss des Betriebs sind dies nach dem Gesetzeswortlaut insbesondere die folgenden Modifikationen:

• Das → Eigenkapital ist um einen im Konzernabschluss enthaltenen → Firmenwert, soweit dieser auf den Betrieb entfällt, zu erhöhen.

• Das → Eigenkapital ist um die Hälfte von Sonderposten mit Rücklagenanteil (§ 273 HGB) zu erhöhen. Ab 2024 wurde durch § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c Satz 5 EStG n.F. eine Anpassung vorgenommen, sodass die Hälfte von Sonderposten mit Rücklagenanteil nicht mehr zu erhöhen ist. Diese Regelung in § 293 HGB a.F. wurde bereits 2009 durch das BilMoG aufgehoben (vgl. Drs. 20/9782 (neu), 192).

• Das → Eigenkapital ist um das Eigenkapital, das keine Stimmrechte vermittelt (Ausnahme: Vorzugsaktien) zu kürzen.

• Das → Eigenkapital ist um die Anteile an anderen Konzerngesellschaften zu kürzen. Diese Kürzung umfasst auch Beteiligungen an Mitunternehmerschaften (BMF vom 4.7.2008, IV C 7-S 2742-a/07/10001, BStBl I 2008, 718, Tz. 74).

• Das Eigenkapital ist um Einlagen (→ Einlage) der letzten sechs Monate vor dem maßgeblichen Abschlussstichtag, soweit ihnen Entnahmen (→ Entnahme) oder → Ausschüttungen innerhalb der ersten sechs Monate nach dem maßgeblichen Abschlussstichtag gegenüberstehen, zu kürzen.

• Die Bilanzsumme ist um konzernintern weitergereichtes Fremdkapital zu kürzen.

• Sonderbetriebsvermögen ist dem Betrieb der Mitunternehmerschaft zuzuordnen, soweit es im Konzernvermögen enthalten ist.

• Als Eigenkapital von → Personengesellschaften ist mindestens das Eigenkapital nach den Vorschriften des HGB anzusetzen.

Die zuletzt genannte Anpassung ist auch im Konzernabschluss vorzunehmen (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c Satz 4 EStG).

3.3.2. Rückausnahme bei Gesellschafterfremdfinanzierung

Für Kapitalgesellschaften gibt es gem. § 8a Abs. 3 KStG a.F. bis 2024 wiederum eine Rückausnahme von der Escapeklausel. Diese Rückausnahme bewirkt, dass die Zinsschranke bei Kapitalgesellschaften greift, obwohl diese den Eigenkapitalvergleich erbringen können. Die Rückausnahme ist von der Intention geprägt, dass bei konzernzugehörigen Kapitalgesellschaften eine Fremdfinanzierung nur dann schädlich sein soll, wenn sie von außerhalb des Konzerns erfolgt. Folgende Voraussetzungen müssen für das Eingreifen der Rückausnahme von der Escapeklausel vorliegen:

• Mehr als 10 % des Zinssaldos (Zinsaufwendungen abzgl. Zinserträge) der Körperschaft oder eines anderen demselben Konzern zugehörigen Rechtsträgers werden

• an einen »schädlichen« Fremdkapitalgeber, d.h. an

  • einen zu mehr als 25 % unmittelbar oder mittelbar am Kapital beteiligten Gesellschafter einer konzernzugehörigen Gesellschaft,

  • eine diesem nahe stehende Person (§ 1 Abs. 2 AStG) oder

  • einen rückgriffsberechtigten Dritten vergütet oder

• die Körperschaft weist nicht nach, dass diese Voraussetzungen nicht vorliegen.

Damit sind bei konzernzugehörigen Kapitalgesellschaften stets die an »schädliche« Fremdkapitalgeber von der Kapitalgesellschaft oder von einem anderen konzernzugehörigen Rechtsträger gezahlten Zinsaufwendungen mit 10 % des Zinssaldos des Rechtsträgers zu vergleichen. Umstritten war, ob aufgrund des Gesetzeswortlauts (an »einen«) jeder wesentlich Beteiligte, jede diesem nahe stehende Person und jeder Dritte isoliert betrachtet werden muss. Die Finanzverwaltung nahm eine Addition der Zinsaufwendungen mehrerer wesentlich Beteiligter vor (BMF vom 4.7.2008, IV C 7-S 2742-a/07/10001, BStBl I 2008, 718, Tz. 82). Der BFH leitet dagegen aus dem Regelungswortlaut eine isolierte Betrachtungsweise für jeden der qualifiziert Beteiligten ab, mit der Folge, dass die Zinssaldo-Grenze auf jeden Gesellschafter getrennt angewendet wird (BFH, Urteil vom 11.11.2015, I R 57/13, BStBl II 2017, 319). Durch die Veröffentlichung des BFH-Urteils im BStBl II ist die o.a. Verwaltungsauffassung (BMF vom 4.7.2008, IV C 7-S 2742-a/07/10001, BStBl I 2008, 718, Tz. 82) überholt.

Im Unterschied zur Rückausnahme von der Konzernklausel wird folglich – nach der Auffassung der Finanzverwaltung – nicht nur die steuerpflichtige Kapitalgesellschaft, sondern jeder weltweit dem Konzern zugehörige Rechtsträger als Zinsschuldner betrachtet (vgl. BMF vom 4.7.2008, IV C 7-S 2742-a/07/10001, BStBl I 2008, 718, Tz. 80). Wenn nur bei irgendeinem konzernzugehörigen Rechtsträger eine schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung vorliegt, hat dies die Nichtanwendbarkeit der Escapeklausel zur Folge. Ein weiterer Unterschied zur Konzernklausel ist jedoch, dass nach § 8a Abs. 3 KStG nur Fremdfinanzierungen erfasst werden, die zum Ausweis einer Verbindlichkeit in der Konzernbilanz führen. Damit ist die Fremdfinanzierung innerhalb des Konzerns unschädlich, weil die innerhalb des Konzerns begründeten Verbindlichkeiten in der Konzernbilanz »herauskonsolidiert« sind. Ferner muss bei der Finanzierung durch einen Dritten ein Rückgriff auf einen außerhalb des Konzerns stehenden Gesellschafter oder eine diesem nahe stehende Person vorliegen. Bezieht sich die Besicherung nur auf einen Teilbetrag (z.B. auf einen Betrag von 1,5 Mio. € bei einer Darlehenssumme von 30 Mio. €), gehen jedoch nur die auf den Teilbetrag entfallenden Vergütungen in die Berechnung der 10 %-Grenze ein (LFD Thüringen vom 7.5.2009, S 2742a A-14-A 2.17, DStR 2009, 1150).

Hinweis:

Liegen die Voraussetzungen für die Rückausnahme vor, ist die Grundregel der Zinsschranke anwendbar und nur Zinsaufwendungen bis zu 30 % des steuerlichen EBITDA sind als Betriebsausgaben steuerlich abziehbar.

Hinweis:

4. Prüfungsschema

Die folgende Abbildung zeigt ein zusammenfassendes Prüfschema zur Anwendung der Regelungen zur Zinsschranke:

Bis 2024:

Abb.: Prüfungsschema der Zinsschranke

Ab 2024:

Abb.: Prüfungsschema der Zinsschranke

5. Auswirkungen auf die Gewerbesteuer

Die Regelungen zur Zinsschranke haben gem. § 7 Satz 1 GewStG i.V.m. §§ 4h EStG, 8a KStG auch Auswirkungen auf die → Gewerbesteuer. Somit sind für Einkommen- bzw. Körperschaftsteuerzwecke nicht abziehbare Zinsaufwendungen auch für Zwecke der Gewerbesteuer nicht abzugsfähig (vgl. OFD NRW vom 11.7.2013, S 2742a-2003-St 137, DStR 2013, 1947).

Sind die Zinsaufwendungen aufgrund der Bestimmungen der Zinsschranke nicht abzugsfähig, scheidet insoweit eine gewerbesteuerliche Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG aus. Bei einem Zinsabzug in späteren Erhebungszeiträumen ist die Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG jedoch auch auf Zinsaufwendungen aus einem Zinsvortrag anwendbar.

6. Zinsschranke und Organschaft

Organträger und Organgesellschaft(en) einer ertragsteuerlichen → Organschaft gelten für Zwecke der Zinsschranke als ein Betrieb (§ 15 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG). Finanzierungen innerhalb eines Organkreises bleiben folglich von den Bestimmungen der Zinsschranke verschont. Bei Finanzierungen »von außen« gilt die sog. Bruttomethode, wonach § 4h EStG bei der Ermittlung des Einkommens der Organgesellschaft nicht anzuwenden ist (§ 15 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG). Die Abzugsbeschränkung ist jedoch auf Ebene des Organträgers zu prüfen, dem die Zinsaufwendungen und Zinserträge der Organgesellschaft zuzurechnen sind (§ 15 Satz 1 Nr. 3 Satz 3 KStG). Die zur Anwendung der Zinsschranke auf der Ebene des Organträgers erforderlichen anderen Besteuerungsgrundlagen der Organgesellschaft sind im Rahmen des Feststellungsverfahren nach § 14 Abs. 5 KStG aufzunehmen.

Wie für Verlustvorträge soll auch für vororganschaftliche Zinsvorträge eine Nutzung durch die Organgesellschaft während der Zugehörigkeit zum Organkreis nicht zulässig sein (BMF vom 4.7.2008, IV C 7-S 2742-a/07/10001, BStBl I 2008, 718, Tz. 48).

Hinweis:

7. Zeitliche Anwendung

Die Regelungen zur Zinsschranke sind auf Wirtschaftsjahre (→ Wirtschaftsjahr), die nach dem Tag des Gesetzesbeschlusses im Deutschen Bundestag am 25.5.2007 beginnen, anzuwenden, sofern die Wirtschaftsjahre nicht vor dem 1.1.2008 enden. Die Zinsschranke findet folglich erstmalig für den VZ 2008 Anwendung (§ 52 Abs. 12d EStG, § 34 Abs. 6a KStG). Die umfassenden Anpassungen durch das Kreditzweitmarktförderungsgesetz sind nach § 52 Abs. 8a EStG erstmals für Wj. anzuwenden, die nach dem 14.12.2023 beginnen und nicht vor dem 1.1.2024 enden.

8. Literaturhinweise

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9. Verwandte Lexikonartikel

→ Eigenkapital

→ Gesellschafterfremdfinanzierung

→ Mantelkauf

→ Verlustvortrag und -rücktrag

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.