Zufluss-/Abfluss-Prinzip

Inhaltsverzeichnis

1 Grundsatz des Zuflussprinzips
2 Grundsatz des Abflussprinzips
3 Anwendung des Zuflussprinzips
4 Nichtanwendung des Zuflussprinzips
5 Anwendung des Abflussprinzips
6 Nichtanwendung des Abflussprinzips
7 ABC der wichtigsten Zuflussvarianten
7.1 Allgemeines
7.2 Abfindung
7.3 Abtretung
7.4 Aktien/Aktienoptionen
7.5 Arbeitslohn
7.6 Arzthonorar
7.7 Aufrechnung
7.8 Banküberweisung
7.9 Barzahlung
7.10 Beherrschender Gesellschafter, Zufluss von Zinsen und Gewinnausschüttungen
7.11 Belegschaftsaktie
7.12 Betriebsrente
7.13 Bevollmächtigte (Dritte)
7.14 Bonuszinsen (bei einem Bausparvertrag)
7.15 Entschädigungszahlungen
7.16 Fremdgeld
7.17 Corona-Gutscheine
7.18 Damnum
7.19 Dividenden
7.20 Erbbaurecht
7.21 Erwerbsunfähigkeitsrente
7.22 Gebühren
7.23 Gesamtgläubiger
7.24 Gutschrift in den Büchern des Schuldners (Separation)
7.25 Hotelgutscheine/Tankgutscheine
7.26 Investitionszuschüsse
7.27 Job-Ticket
7.28 Kapitalerträge
7.29 Kassenärztliche Vereinigung
7.30 Kirchensteuer
7.31 Kreditkarten
7.32 Lebensversicherung
7.33 Leiharbeitnehmer
7.34 Managementgesellschaft
7.35 Mieterkautionszinsen
7.36 Mitarbeiterbeteiligungsprogramm nach französischem Recht
7.37 Notaranderkonto
7.38 Novation
7.39 Nutzungsrechte
7.40 Nutzungsentgelt (für die Zurverfügungstellung eines Grundstückes als Ausgleichsfläche für den Naturschutz)
7.41 Online-Banking
7.42 Optionsrechte
7.43 Provision
7.44 Sachleistungen
7.45 Scheck, Scheckkarte
7.46 Scheinrenditen
7.47 Schmiergelder
7.48 Schuldübernahme
7.49 Stille Beteiligung
7.50 Umbuchungen der Finanzkasse beim Finanzamt
7.51 Veräußerung von Betriebsvermögen
7.52 Verzicht auf Zufluss
7.53 Vorauszahlungen/Rechtsmissbrauch
7.54 Vorschuss
7.55 Wertguthabenkonto
7.56 Wechsel
7.57 Wirkung des Zu- und Abflussprinzips
7.58 Zeitwertkonten
7.59 Zinsen
8 ABC der wichtigsten Abflussvarianten
8.1 Allgemeines
8.2 Abfindung, Rückzahlung
8.3 Arbeitslohn, Rückzahlung
8.4 Aufrechnung
8.5 Barzahlung
8.6 Bestechungsgelder, Rückzahlung von
8.7 Damnum
8.8 Erbbauzinsen
8.9 Gestattungsentgelte
8.10 Instandhaltungsrücklage
8.11 Kaution
8.12 Kranken-/ Pflegeversicherungsbeiträge
8.13 Lastschrifteinzugsermächtigung
8.14 Leasingsonderzahlung (Arbeitnehmer)
8.15 Leasingsonderzahlung bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG
8.16 Novation
8.17 Scheck
8.18 Überweisungen
8.19 Umsatzsteuer-Vorauszahlung
8.20 Verdeckte Gewinnausschüttung
8.21 Wechsel
8.22 Zinsen
9 Regelmäßig wiederkehrende Einnahmen und Ausgaben
9.1 Kurze Zeit
9.2 Regelmäßigkeit der Einnahmen und Ausgaben
9.3 Wirtschaftliche Zugehörigkeit der Einnahmen bzw. Ausgaben zum abgelaufenen bzw. folgenden Jahr
10 Literaturhinweise
11 Verwandte Lexikonartikel

1. Grundsatz des Zuflussprinzips

Einnahmen sind in dem Zeitpunkt zugeflossen, wenn der Stpfl. die Verfügungsmacht erlangt hat (H 11 [Allgemeines – Zufluss von Einnahmen] EStH). Ausnahmsweise gelten regelmäßig wiederkehrende Zahlungen, die innerhalb kurzer Zeit (zehn Tage) vor oder nach Beendigung des Kalenderjahres zu- oder abgeflossen sind, als in diesem Kalenderjahr bezogen bzw. gezahlt. Die Verfügungsmacht wird in aller Regel dann erlangt, wenn der Erfolg bereits eingetreten ist (die Zahlung also bereits erfolgt ist) oder die Möglichkeit geschaffen wurde, den Leistungserfolg herbeizuführen (z.B. durch Scheck, H 11 [Allgemeines] EStH). Allein der wirtschaftliche Gesichtspunkt ist entscheidend; zivilrechtliche Vorgaben sind von untergeordneter Bedeutung (BFH vom 1.10.1993, III R 32/92, BStBl II 1994, 179). Unerheblich ist demnach z.B. die Fälligkeit einer Zahlung oder der Zeitraum, für den die Leistung erbracht wurde. Danach liegt ein Zufluss erst mit der tatsächlichen Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über ein in Geld oder Geldeswert bestehendes WG vor; das ist in der Regel der Zeitpunkt des Eintritts des Leistungserfolgs oder der Möglichkeit, den Leistungserfolg herbeizuführen (BFH vom 21.11.1989, IX R 70/85, BStBl II 1990, 310). Die Form des Übergangs der wirtschaftlichen Verfügungsmacht ist unerheblich. Somit kann auch bei den sog. »schwebenden Geschäften« die Gewinnrealisierung nicht bis zur vollen oder teilweisen Erfüllung der Geschäfte hinausgeschoben werden.

Beispiel 1:

Lösung 1:

Mit Beschluss vom 16.12.2020, VI R 19/18 hat der BFH entschieden, dass das Zu- und Abflussprinzip des § 11 EStG nur auf den Zufluss von Einnahmen und den Abfluss erwerbsbedingter Aufwendungen anzuwenden ist, nicht aber auf Zahlungen im Zusammenhang mit Bewertung von geldwerten Vorteilen. Diese Zuzahlungen sind auf den Zeitraum, für den sie geleistet werden, gleichmäßig zu verteilen und vorteilsmindernd zu berücksichtigen.

2. Grundsatz des Abflussprinzips

Ausgaben sind in dem Zeitpunkt geleistet, wenn der Stpfl. die Verfügungsmacht verloren hat (H 11 [Allgemeines zum Zufluss von Einnahmen] EStH). Nach § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG sind Ausgaben für das Kj. abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind. Die Vorschrift des Abflussprinzips ist im Rahmen des § 11 EStG sowohl bei der unbeschränkten als auch bei der beschränkten → Steuerpflicht anwendbar (auch beim Wechsel von der unbeschränkten zur beschränkten Steuerpflicht und umgekehrt).

Beispiel 2:

Lösung 2:

3. Anwendung des Zuflussprinzips

Das Zuflussprinzip des § 11 Abs. 1 EStG ist zu beachten:

• bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG (→ Einnahmen-Überschussrechnung),

• bei der Ermittlung der Überschusseinkünfte (§ 2 Abs. 1 Nr. 4–7, § 8 EStG).

4. Nichtanwendung des Zuflussprinzips

Das Zuflussprinzip ist nicht anzuwenden

• bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich.

• Nach § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG werden regelmäßig wiederkehrende Einnahmen, die dem Stpfl. kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kj., zu dem sie wirtschaftlich gehören, zufließen, diesem Kj. zugerechnet werden.

• Für Einnahmen, die für eine Nutzungsüberlassung von mehr als fünf Jahren im Voraus geleistet werden, wird dem Stpfl. ein Wahlrecht eingeräumt, die entsprechenden Einnahmen sofort bei Zufluss oder gleichmäßig verteilt auf den Zeitraum, für den die Vorauszahlung vereinbart ist, zu versteuern (beachte BFH vom 12.12.2023, IX R 18/22).

  Das BMF-Schreiben vom 5.4.2005 (BStBl I 2005, 617) nimmt zur Anwendung des § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG Stellung. Nach dem BMF-Schreiben vom 15.12.2005 (BStBl I 2005, 1052) ist § 11 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 Satz 3 EStG nicht auf ein Damnum bzw. Disagio anzuwenden.

• Für Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit, soweit es sich um laufenden Arbeitslohn handelt, ist das Zuflussprinzip nicht anzuwenden (§ 11 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 38a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG). Für die Bestimmung des Zuflusszeitpunkts von Arbeitslohn wird unterschieden, ob es sich um laufenden Arbeitslohn handelt oder um sonstige Bezüge (z. B. das dreizehnte Monatsgehalt, einmalige Abfindungen und Entschädigungen, Jubiläumszuwendungen, Urlaubsgelder, Erfindervergütungen). Laufender Arbeitslohn gilt in dem Kalenderjahr als bezogen, in dem der Lohnzahlungszeitraum endet. Bei sonstigen Bezügen bleibt es beim Zuflussprinzip des § 11 Abs. 1 EStG. Das Zuflussprinzip gilt auch für Lohnnachzahlungen für Lohnzahlungszeiträume eines bereits abgelaufenen Jahres oder noch früherer Jahre.

• Öffentliche Investitionszuschüsse mindern die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Stpfl. bereits im Jahr der Bewilligung und nicht im Jahr der Auszahlung. Sofern der Empfänger den Zuschuss sofort als Betriebseinnahme versteuern will, muss er das entsprechende Wahlrecht ebenfalls im Jahr der Zusage ausüben (BFH vom 29.11.2007, IV R 81/05; LEXinform 0587842).

• Bei Einkünften i.S.d. § 17 EStG.

Das Zuflussprinzip ist ein die § 4 Abs. 3-Rechnung beherrschendes Grundprinzip. In einigen Ausnahmefällen tritt jedoch dieser Grundsatz hinter die wirtschaftliche Betrachtungsweise. Einige dieser Ausnahmefälle seien hier erwähnt:

1. Einnahmen, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt werden, sind bei der § 4 Abs. 3-Rechnung nicht zu berücksichtigen, sog. durchlaufende Posten (§ 4 Abs. 3 Satz 2 EStG).

2. Wahlrecht bei Vereinnahmung von Zuschüssen (R 6.5 Abs. 2 EStR).

3. Zeitliche Erfassung von Entnahmen.

4. Bei der Veräußerung eines nach § 6c EStG begünstigten WG ist ohne Rücksicht auf den Zeitpunkt des Zufließens des Veräußerungspreises als Gewinn der Betrag begünstigt, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Aufwendungen für das WG übersteigt. Der Veräußerungspreis ist also in voller Höhe im Veräußerungszeitpunkt als Betriebseinnahme zu behandeln, auch wenn er nicht gleichzeitig zufließt (R 6c Abs. 1 EStR). Entsprechend gelten die Veräußerungskosten als im Veräußerungsjahr verausgabt.

5. Bei Zuschüssen im Rahmen von Vermietung und Verpachtung ist R 21.5 EStR zu beachten.

5. Anwendung des Abflussprinzips

Das Abflussprinzip des § 11 Abs. 2 EStG ist zu beachten

• bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG (→ Einnahmen-Überschussrechnung),

• bei der Ermittlung der Überschusseinkünfte (§ 2 Abs. 1 Nr. 4–7 EStG),

• bei der Ermittlung der abzugsfähigen → Sonderausgaben; beachte hierbei das Urteil des BFH vom 12.3.2019, IX R 34/17; Der Hinzurechnungsbetrag nach § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG erhöht nicht den Gesamtbetrag der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG). Die Hinzurechnung nach § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG findet auch statt, wenn sich die erstattete Zahlung im Zahlungsjahr nicht steuermindernd ausgewirkt hat.

  Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung, die dem Stpfl. erstattet worden sind, sind auch dann gem. § 10 Abs. 4b Satz 2 EStG mit den dort genannten Aufwendungen zu verrechnen und gem. § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzuzurechnen, wenn die Erstattung darauf beruht, dass ein Sozialversicherungsverhältnis rückabgewickelt oder rückwirkend umgestellt worden ist; vgl. BFH vom 22.3.2023, X R 27/21.

  Kirchensteuern sind als Sonderausgaben im Jahr der Zahlung und nicht im Jahr der Steuerentstehung abzugsfähig. Das gilt auch für Fälle außerordentlicher Einkünfte wie Veräußerungsgewinnen (Anschluss an die BFH-Rspr.); vgl. FG Hamburg vom 15.6.2023, 3 K 156/21.

• bei der Ermittlung der abzugsfähigen außergewöhnlichen Belastungen (→ Außergewöhnliche Belastungen) und der → Werbungskosten,

• bei der Steuerermäßigung nach § 34g EStG i.V.m. § 10b EStG im Zusammenhang mit Zuwendungen an politische Parteien und an unabhängige Wählervereinigungen,

• bei der Steuerermäßigung nach § 35a EStG im Zusammenhang mit Aufwendungen für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse und für die Inanspruchnahme haushaltsnaher Dienstleistungen (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213).

6. Nichtanwendung des Abflussprinzips

Das Abflussprinzip ist nicht anzuwenden

• bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich (§ 11 Abs. 2 Satz 6 EStG);

• nach § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG werden regelmäßig wiederkehrende Ausgaben, die dem Stpfl. kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kj., zu dem sie wirtschaftlich gehören, abfließen, diesem Kj. zugerechnet werden;

• bei Anwendung der Absetzung für Abnutzung (§ 7 EStG; → Abschreibung);

• bei Anschaffung geringwertiger WG (→ Geringwertige Wirtschaftsgüter);

• beim Werbungskostenabfluss bei privaten Veräußerungsgeschäften (→ Private Veräußerungsgeschäfte); durch ein privates Veräußerungsgeschäft veranlasste Werbungskosten sind – abweichend vom Abflussprinzip des § 11 Abs. 2 EStG – in dem Kj. zu berücksichtigen, in dem der Verkaufserlös zufließt; BFH vom 17.7.1991, X R 6/91;

• beim Verlustabzug nach § 10d EStG;

• beim Großspendenabzug nach § 10b Abs. 1 Satz 3 und 4 EStG;

• seit VZ 2011 bei vorausgezahlten Beiträgen zur Kranken- und Pflegeversicherung; § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 4 EStG. Um den unbegrenzten Abzug von Beitragsvorauszahlungen einzuschränken, sieht § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 4 EStG vor, dass Beitragsvorauszahlungen, die in der Summe das 2,5-Fache der auf den Veranlagungszeitraum entfallenden Beiträge überschreiten, in dem Veranlagungszeitraum anzusetzen sind, für den sie geleistet wurden. Ein Abzug im Jahr der Zahlung nach § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG scheidet damit aus. Ausgenommen sind Basiskranken- und gesetzliche Pflegeversicherungsbeiträge, soweit sie der Beitragsminderung nach Vollendung des 62. Lebensjahres dienen. Zu berücksichtigen ist, dass die Beiträge zur Krankenversicherung und zur Pflegeversicherung jeweils gesondert zu betrachten sind. Dies verhindert beispielsweise, dass das Abzugsvolumen für Vorauszahlungen zur Krankenversicherung durch die Beiträge zur Pflegeversicherung erhöht werden kann:

• größerer Erhaltungsaufwand ab 2004, der auf Antrag des Stpfl. auf zwei bis fünf Jahre bei nicht zum Betriebsvermögen gehörenden und überwiegend Wohnzwecken dienenden Gebäuden verteilt werden kann; vgl. § 82b EStDV: Der Stpfl. kann größere Aufwendungen für die Erhaltung von Gebäuden, die im Zeitpunkt der Leistung des Erhaltungsaufwands nicht zu einem Betriebsvermögen gehören und überwiegend Wohnzwecken dienen, abweichend von § 11 Abs. 2 des Gesetzes auf zwei bis fünf Jahre gleichmäßig verteilen;

• im Fall des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG: Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbares → Anlagevermögen sind erst im Zeitpunkt der Veräußerung oder Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Durch das Gesetz zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen vom 28.4.2006 (BGBl I 2006, 1095) ist es bei der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung zu folgenden Anpassungen gekommen: Die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten

  • für nicht abnutzbare WG des Anlagevermögens,

  • für Anteile an Kapitalgesellschaften,

  • für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte,

  • für Grund und Boden sowie

  • Gebäude des Umlaufvermögens

  sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen (§ 4 Abs. 3 Satz 4 EStG). Außerdem sind die vorstehend aufgeführten WG unter Angabe des Tags der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle tretenden Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen (§ 4 Abs. 3 Satz 5 EStG). Nach § 52 Abs. 10 EStG ist das Gesetz vom 28.4.2006 (BGBl I 2006, 1095) erstmals für WG anzuwenden, die nach dem 5.5.2006 angeschafft, hergestellt oder in das Betriebsvermögen eingelegt werden. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die vor dem 5.5.2006 angeschafft, hergestellt oder in das Betriebsvermögen eingelegt wurden, sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen;

• bei § 35c EStG: Für energetische Maßnahmen an einem in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum belegenen zu eigenen Wohnzwecken genutzten eigenen Gebäude (begünstigtes Objekt) ermäßigt sich auf Antrag die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, im Kj. des Abschlusses der energetischen Maßnahme und im nächsten Kj. um je 7 % der Aufwendungen des Stpfl., höchstens jedoch um je 14 000 € und im übernächsten Kj. um 6 % der Aufwendungen des Stpfl., höchstens jedoch um 12 000 € für das begünstigte Objekt;

• bei bestimmten außergewöhnlichen Belastungen: Nach einem Urteil des FG Saarland (FG des Saarlandes Urteil vom 6.8.2013, 1 K 1308/12, Revision nicht erfolgt) können die Auswirkungen entgegen dem Abflussprinzip bei der Berücksichtigung außergewöhnlicher Belastungen in besonderen Einzelfällen durch die Anwendung des § 163 AO korrigiert werden. Ein solcher Ausnahmefall wurde bejaht, wenn eine besonders kostenintensive außergewöhnliche Belastung (hier Umbau eines Hauses) ohne Verteilung auf mehrere Veranlagungszeiträume zum ganz überwiegenden Teil steuerlich wirkungslos bliebe. Mit Verweis auf die Regelungen in § 82b EStDV und § 34 Abs. 1 EStG erscheine eine Aufwandsverteilung im Fall von Baumaßnahmen auf bis zu fünf Jahre für angebracht. Andererseits wurde in einem anderen Fall für denkbar gehalten, in einem derartigen Fall die Aufwendungen aus Billigkeitsgründen über den Nutzungszeitraum verteilt abzuziehen. Das FG Baden-Württemberg (FG Baden-Württemberg vom 23.4.2015, 3 K 1750/13, EFG 2015, 1207 Nr. 14) hat dagegen eine Verteilung von Aufwendungen für den behindertengerechten Umbau eines Wohnhauses i.H.v. 166 000 € auf drei Jahre abgelehnt (Revision wurde eingelegt). In dem anschließenden Revisionsverfahren kam der BFH mit Urteil vom 12.7.2017, VI R 36/15 zu der Überzeugung, dass Aufwendungen i.S.d. § 33 Abs. 1 EStG sind grds. in dem Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen, in dem der Stpfl. sie geleistet hat. Eine abweichende Steuerfestsetzung nach § 163 AO ist atypischen Ausnahmefällen vorbehalten. Sie kommt nicht bereits dann in Betracht, wenn sich Aufwendungen im VZ der Verausgabung nicht in vollem Umfang steuermindernd ausgewirkt haben.

  Zur abweichenden Steuerfestsetzung wegen eines krankheitsbedingten Umbaus des Wohnhauses vgl. auch FG Nürnberg vom 6.9.2023, 3 K 988/21: Ziel des § 33 EStG ist es, zwangsläufige Mehraufwendungen für den existenznotwendigen Grundbedarf zu berücksichtigen, die sich wegen ihrer Außergewöhnlichkeit einer pauschalen Erfassung in allgemeinen Entlastungsbeträgen entziehen.

• bei Ausgaben für eine Nutzungsüberlassung von mehr als fünf Jahren im Voraus. Die Ausgaben sind insgesamt auf den Zeitraum gleichmäßig zu verteilen, für den die Vorauszahlung geleistet wird. Für Erbbauzinsen und andere Entgelte für die Nutzung eines Grundstücks ist die Regelung erstmals für Vorauszahlungen anzuwenden, die nach dem 31.12.2003 geleistet werden (§ 52 Abs. 30 EStG).

  Das BMF-Schreiben vom 5.4.2005, BStBl I 2005, 617 regelt u.a. die Anwendung des § 11 Abs. 2 EStG wie folgt:

  • Die Neuregelung des § 11 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 3 EStG ist auf andere Vorauszahlungen als für eine Grundstücksnutzung (z.B. Mobilienleasing) erstmals für den VZ 2005 anzuwenden.

  Durch die Klarstellung im Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) wird ohne materiell-rechtliche Änderung die geltende Verwaltungsregelung aus dem BMF-Schreiben vom 20.10.2003 (BStBl I 2003, 546) in das Gesetz übernommen. Die Aufwendungen für ein Damnum oder Disagio sind danach wie bisher i.H.d. vom jeweiligen Darlehensnehmer an das Kreditinstitut gezahlten Betrages als Werbungskosten abziehbar, soweit unter Berücksichtigung der jährlichen Zinsbelastung die marktüblichen Beträge nicht überschritten werden. Der über die marktüblichen Beträge hinausgehende Teil ist auf den Zinsfestschreibungszeitraum oder bei dessen Fehlen auf die Laufzeit des Darlehens zu verteilen. Eine Zinsvorauszahlung ist regelmäßig anzunehmen, wenn der Nominalzins ungewöhnlich niedrig und das Damnum entsprechend hoch bemessen ist. Aus Vereinfachungsgründen kann von der Marktüblichkeit ausgegangen werden, wenn für ein Darlehen mit einem Zinsfestschreibungszeitraum von mindestens fünf Jahren ein Damnum i.H.v. bis zu 5 % vereinbart worden ist.

  Mit Urteil vom 21.11.2018, VI R 54/16 hat der BFH entschieden, dass es sich bei Entschädigungszahlungen für die Eintragung einer persönlichen Dienstbarkeit nicht um Einnahmen gem. § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG handelt, die auf einer Nutzungsüberlassung i.S.d. § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG beruhen. Es handelt sich bei solchen Entschädigungszahlungen nicht um Einnahmen gem. § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG, die auf einer Nutzungsüberlassung i.S.d. § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG beruhen. Ob ein bilanzierender Landwirt vor diesem Hintergrund einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten bilden könnte, wie dies nach dem Urteil des BFH vom 9.12.1993, IV R 130/91, BStBl II 1995, 202 für die Zahlung einer Überspannungsentschädigung anerkannt wurde, ist höchst zweifelhaft.

  § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG erfasst nur Einnahmen, die auf einer Nutzungsüberlassung beruhen, nicht aber Entschädigungsleistungen für eine Wertminderung eines Grundstücks; vgl. Niedersächsisches FG vom 31.8.2023, 4 K 36/22.

  § 11 Abs. 1 Satz 3, Abs. 2 Satz 3 EStG setzt nicht voraus, dass die genaue Zeitdauer der Nutzungsüberlassung im Vorauszahlungszeitpunkt bereits fest vereinbart ist. Die Zeitdauer muss jedoch anhand objektiver Umstände – ggf. im Wege einer Schätzung – zumindest bestimmbar sein; vgl. BFH vom 12.12.2023, IX R 18/22.

7. ABC der wichtigsten Zuflussvarianten

Nachfolgend eine alphabetische Übersicht über die praktisch wichtigsten »Zuflussvarianten«.

7.1. Allgemeines

Einnahmen sind zugeflossen, sobald der Empfänger wirtschaftlich über sie verfügen kann oder verfügt hat (Zeitpunkt des Eintritts des Leistungserfolgs). Dem Eintritt des Leistungserfolgs steht es aber gleich, wenn der Empfänger der Leistung in der Lage ist, den Leistungserfolg ohne weiteres Zutun des im Übrigen leistungsbereiten und leistungsfähigen Schuldners herbeizuführen (BFH vom 30.10.1980, IV R 97/78, BStBl II 1981, 305 und BFH vom 1.10.1993, III R 32/92, BStBl II 1994, 179).

Ein Zufluss von Einnahmen liegt vor, wenn der Empfänger die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die in Geld oder Geldeswert bestehenden Güter erlangt hat (BFH vom 30.1.1975, IV R 190/71, BStBl II 1975, 776 und vom 29.4.1982, IV R 95/79, BStBl II 1982, 593).

Zugeflossen sind Einnahmen, sobald der Empfänger wirtschaftlich über sie verfügen kann oder verfügt hat; das ist in der Regel der Zeitpunkt des Leistungserfolgs oder der Möglichkeit, den Leistungserfolg herbeizuführen (BFH vom 26.7.1983, VIII R 30/82, BStBl II 1983, 755).

Provisionsvorschüsse sind auch dann zugeflossen, wenn im Zeitpunkt der Veranlagung feststeht, dass sie teilweise zurückzuzahlen sind. Das »Behaltendürfen« ist nicht Merkmal des Zuflusses i.S.d. § 11 Abs. 1 EStG (BFH vom 13.10.1989, III R 30-31/85, BStBl II 1990, 287 und vom 25.10.1994, VIII R 79/91, BStBl II 1995, 121).

Der Begriff »Zufließen« in § 11 Abs. 1 EStG ist wirtschaftlich auszulegen. Hiernach liegt ein Zufluss erst mit der Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über ein in Geld oder Geldeswert bestehendes WG vor; das ist in der Regel der Zeitpunkt des Eintritts des Leistungserfolgs oder der Möglichkeit, den Leistungserfolg herbeizuführen. Werterhöhende Aufwendungen des Pächters oder Mieters fließen dem Verpächter oder Vermieter regelmäßig erst in dem Zeitpunkt zu, in dem er den Pachtgegenstand oder Mietgegenstand zurückerhält (BFH vom 21.11.1989, IX R 170/85, BStBl II 1990, 310).

Ein Zufluss i.S.v. § 11 Abs. 1 EStG liegt erst mit der tatsächlichen Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über ein in Geld oder Geldeswert bestehendes WG vor. Die Form des Übergangs der wirtschaftlichen Verfügungsmacht ist unerheblich. Der Stpfl. erlangt diese auch dann, wenn der Geld- oder Sachwert an einen Dritten für Rechnung des Stpfl. geleistet wird. Das »Behaltendürfen« des Zugeflossenen ist nicht Merkmal des Zuflusses. Auch hindern Verfügungsbeschränkungen grundsätzlich den Zufluss nicht. Dies gilt nicht nur für nachträgliche Verfügungsbeschränkungen, sondern auch für im Leistungszeitpunkt bereits bestehende (BFH vom 1.10.1993, III R 32/92, BStBl II 1994, 179).

7.2. Abfindung

Nach dem BFH-Urteil vom 11.11.2009, IX R 1/09, können Arbeitgeber und Arbeitnehmer den Zeitpunkt des Zuflusses einer Abfindung oder eines Teilbetrags einer solchen beim Arbeitnehmer in der Weise steuerwirksam gestalten, dass sie deren ursprünglich vorgesehene Fälligkeit vor ihrem Eintritt auf einen späteren Zeitpunkt verschieben.

Nicht laufend gezahlter Arbeitslohn ist in dem Kj. bezogen, in dem er dem ArbN zugeflossen ist. ArbG und ArbN können den Zeitpunkt des Zuflusses einer Abfindung oder eines Teilbetrags einer solchen beim ArbN gestalten, indem sie deren ursprünglich vorgesehene Fälligkeit vor ihrem Eintritt auf einen späteren Zeitpunkt verschieben. Zwischen Betriebsvereinbarung und einzelvertraglicher Regelung gilt grds. das Günstigkeitsprinzip; vgl. BFH vom 11.11.2009, IX R 12/09 sowie IX R 13/09.

7.3. Abtretung

Bei der Abtretung erfüllungshalber vollzieht sich der Zufluss grundsätzlich mit tatsächlicher Zahlung (Einzug), also nicht bei Fälligkeit. Bei einer Abtretung an Erfüllungs statt (fällige, unbestrittene und einziehbare Forderung) liegt ein Zufluss mit der Abtretung vor.

Tritt der ArbG seinem ArbN eine Forderung gegen einen Schuldner zur Abgeltung von Gehaltsansprüchen ab, so geschieht diese Abtretung in der Regel zahlungshalber. In diesem Fall sind die Zahlungen, die der ArbN erhält, erst bei der Erfüllung der abgetretenen Forderung zugeflossener Arbeitslohn. Erst im Jahre der Zahlung kommt daher die Lohnsteuer zur Entstehung. Tritt der Arbeitgeber die Forderung ausnahmsweise an Zahlungsstatt zur Abgeltung der Gehaltsansprüche an den ArbN ab, so ist die Abtretung der Forderung ein geldwerter Vorteil, der bereits mit der Abtretung dem ArbN zufließt. Der geldwerte Vorteil entspricht dem gemeinen Wert der Forderung zur Zeit der Abtretung. Wenn der ArbN später mehr oder weniger als den angesetzten Wert erhält, so ist das auf die Höhe des Arbeitslohns ohne Einfluss. Es handelt sich vielmehr um einen Vorgang im Bereich des Vermögens des ArbN. Die Lohnsteuer kommt in diesem Fall bereits mit der Abtretung zur Entstehung; vgl. BFH vom 22.4.1966, VI 137/65.

7.4. Aktien/Aktienoptionen

Gem. § 44 Abs. 2 Satz 2 EStG richtet sich der Zuflusszeitpunkt einer Dividende nach der Fälligkeit des Aktiengesetzes. Das Bundeszentralamt für Steuern weist aus gegebenem Anlass darauf hin, dass sich das Zuflussdatum bei Aktiendividenden zum 1.1.2017 geändert hat. Im Erstattungsverfahren nach § 50d Abs. 1 EStG ist die Angabe eines Zuflussdatums der Aktiendividende zwingend erforderlich. Als Zuflussdatum ist ab dem 1.1.2017 entsprechend der gesetzlichen Änderung der Tag der Fälligkeit i.S.d. § 44 Abs. 2 EStG i.V.m. § 58 Abs. 4 Satz 2 und 3 AktG maßgebend.

Durch die Umwandlung einer vom Arbeitgeber dem Arbeitnehmer eingeräumten Wandelschuldverschreibung in Aktien fließt steuerpflichtiger Arbeitslohn zu. Dies gilt auch, wenn der Arbeitnehmer die Aktien aufgrund einer Sperrfrist nicht veräußern kann oder bei Auflösung des Arbeitsverhältnisses zur Rückübertragung verpflichtet ist. Ein geldwerter Vorteil in Form verbilligter Aktien fließt dem Arbeitnehmer in dem Zeitpunkt zu, in dem er die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Aktien erlangt; solange eine Verfügung allerdings rechtlich unmöglich ist, liegt noch kein Zufluss vor.

Es ist nicht ernstlich zweifelhaft, dass ein Zufluss von Arbeitslohn nicht bereits durch die Einräumung eines Anspruchs gegen den ArbG, sondern grds. erst durch dessen Erfüllung begründet wird. Das gilt auch für den Fall, dass der Anspruch – wie ein solcher auf die spätere Verschaffung einer Aktie zu einem bestimmten Preis – lediglich die Chance eines zukünftigen Vorteils beinhaltet (BFH vom 23.7.1999, VI B 116/99; BStBl II 1999, 684).

Dem ArbN fließt der geldwerte Vorteil in Form verbilligter Aktien in dem Zeitpunkt zu, in dem er die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Aktien erlangt. Ein solcher Zufluss liegt nicht vor, solange dem ArbN eine Verfügung über die Aktien rechtlich unmöglich ist; vgl. BFH vom 30.6.2011, VI R 37/09, BStBl II 201, 923. Zufluss von Arbeitslohn auch dann zu bejahen, wenn das Optionsrecht vor der Ausübung anderweitig verwertet wird, denn der für den Zufluss von Arbeitslohn maßgebliche geldwerte Vorteil, der in dem auf die Aktien gewährten Preisnachlass besteht, wird insoweit durch den ArbN realisiert (vgl. BFH vom 20.11.2008, a.a.O. und vom 20.6.2005, BStBl II 2005, 770). Eine solche Verwertung liegt insbes. vor, wenn der ArbN die Aktienoption auf einen Dritten überträgt (BFH vom 18.9.2012, BStBl II 2013, 289).

Wirtschaftliches Eigentum an einem Kapitalgesellschaftsanteil erlangt, wer nach dem Inhalt der getroffenen Abrede alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte (Vermögens- und Verwaltungsrechte, insbesondere Gewinnbezugs- und Stimmrechte) ausüben und im Konfliktfall effektiv durchsetzen kann. § 41 Abs. 1 Satz 1 AO ist auch bei der Zurechnung von Wirtschaftsgütern im Anwendungsbereich des § 39 Abs. 2 AO zu beachten. Voraussetzung ist aber immer das Vorliegen eines unwirksamen Erwerbsgeschäfts; vgl. BFH vom 26.8.2020, VI R 6/18.

Wird unter Ausschluss des gesetzlichen Bezugsrechts der Aktionäre eine Kapitalerhöhung einer AG durch Ausgabe neuer Aktien beschlossen, so kann im Falle der Zeichnung von neuen Aktien durch ein Vorstandsmitglied der AG diesem der geldwerte Vorteil aus einem verbilligten Erwerb der neuen Aktien nicht vor dem Zeitpunkt der Eintragung der Durchführung der Kapitalerhöhung im Handelsregister zufließen, weil erst mit der Eintragung die Kapitalerhöhung wirksam wird und die durch die Aktien verkörperten Mitgliedschaftsrechte entstehen; vgl. FG Bremen vom 27.4.2022 – 1 K 259/18.

7.5. Arbeitslohn

Überlässt der ArbG dem ArbN eine Jahresnetzkarte, so führt dies zum sofortigen Zufluss von Arbeitslohn, wenn dem ArbN mit der Karte ein uneingeschränktes Nutzungsrecht eingeräumt wurde (BFH vom 12.4.2007, VI R 89/04, BStBl II 2007, 719).

Es ist geklärt, dass eine Abfindung zugeflossen ist, sobald der Stpfl. über den Betrag wirtschaftlich verfügen kann, und dass eine Stundung grundsätzlich den Zufluss hinausschiebt. Wird Arbeitslohn dem ArbN nicht ausbezahlt, sondern nur gutgeschrieben, so ist die Frage des Zuflusses nach den Gesamtumständen des Einzelfalls zu entscheiden (BFH vom 28.9.2005, XI B 82/04, BFH/NV 2006, 520).

Der ArbG leistet einen Beitrag für eine Direktversicherung seines ArbN grundsätzlich in dem Zeitpunkt, in dem er seiner Bank einen entsprechenden Überweisungsauftrag erteilt (BFH vom 7.7.2005, IX R 7/05, BStBl II 2005, 726).

Eine dem ArbG vom ArbN wegen dessen Liquiditätsschwierigkeiten gestundete Gehaltsforderung fließt dem ArbN nicht zu und ist deshalb nicht als Einnahme bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit zu erfassen. Verzichtet der ArbN später auf seine zunächst gestundete Gehaltsforderung, so handelt es sich um einen steuerneutralen Vorgang (BFH vom 2.9.1994, VI R 35/94, BFH/NV 1995, 208).

Der Zufluss von Arbeitslohn durch Beiträge zur Zukunftssicherung, die der ArbG an einen Dritten (z.B. Versicherung) leistet, setzt voraus, dass dem ArbN gegen die Versorgungseinrichtung ein unentziehbarer Rechtsanspruch auf die Leistung zusteht (BFH vom 16.4.1999, VI R 75/97, BFH/NV 1999, 1590).

Zu den Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit gehören auch vom Arbeitgeber für die Beschäftigung verbilligt überlassene Aktien. Dies setzt allerdings voraus, dass der Vorteil in Form von Aktien auch zugeflossen ist. Nach dem BFH-Urteil vom 30.6.2011 (VI R 37/09) fließt der geldwerte Vorteil in Form verbilligter Aktien in dem Zeitpunkt zu, in dem die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Aktien erlangt wird. Ein solcher Zufluss liegt nicht vor, solange dem Arbeitnehmer die Verfügung über die Aktien rechtlich unmöglich ist. Der Vorteil ist mit der Verschaffung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht darüber zugeflossen. Bei einem Aktienerwerb ist das der Zeitpunkt, zu dem der Anspruch auf Verschaffung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über die Aktien erfüllt wird (zuletzt BFH vom 11.2.2010, VI R 47/08). Einem solchen Zufluss im vorgenannten Sinne steht nach Ansicht des BFH nicht entgegen, dass der Arbeitnehmer aufgrund einer Sperr- bzw. Haltefrist die Aktien für eine bestimmte Zeit nicht veräußern kann. Der Erwerber der Aktien ist rechtlich und wirtschaftlich bereits dann Inhaber der Aktie, wenn sie auf ihn übertragen oder auf seinen Namen im Depot einer Bank hinterlegt wird. Denn eine obligatorische Veräußerungssperre hindert den Erwerber von Aktien nicht, sie zu veräußern. Die Veräußerung ist rechtlich möglich, wenngleich sie auch Sanktionen auslösen kann.

Wird die vertraglich vereinbarte Weihnachtsgratifikation einem Gesellschafter-Geschäftsführer nicht gezahlt, kann kein Zufluss der Einnahmen bei Fälligkeit fingiert und eine verdeckte Einlage bei der GmbH angenommen werden, wenn bei der GmbH keine Buchung als Aufwand bzw. als Verbindlichkeit erfolgt (BFH vom 15.5.2013, VI R 24/12, BStBl II 2014, 495).

Arbeitslohn, der nicht zur Auszahlung kommt und vom ArbG auf ein Vorsorgekonto eingezahlt wird, auf dem die Gelder von einem Treuhänder nach Maßgabe detaillierter Richtlinien treuhänderisch verwaltet und formgebundenen in Aktien und Renten investiert werden, ohne dass der ArbG eine Zugriffsmöglichkeit hat, sind vom ArbN im Zeitpunkt der Einzahlung auf das Vorsorgekonto zugeflossen, auch wenn der ArbN eine Auszahlung des Guthabens erst aufschiebend bedingt mit Erfüllung der Vorsorgerichtlinien verlangen kann. Dass sich der Anspruch des ArbN formal nicht gegen einen Dritten, sondern gegen den zahlungsfähigen und zahlungswilligen ArbG selbst richtet, der Arbeitnehmer erst im Zeitpunkt des Ausscheidens aus dem Unternehmen eine Auszahlung des Vorsorgeguthabens verlangen kann und der erworbene Anspruch nur beschränkt abgetreten, verpfändet oder beliehen werden kann, steht dem Zufluss als Arbeitslohn nicht entgegen; vgl. FG Hessen vom 20.7.2015, 6 K 2258/13.

Eine verspätete Feststellung des Jahresabschlusses nach § 42a Abs. 2 GmbHG führt auch im Falle eines beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers nicht per se zu einer Vorverlegung des Zuflusses einer Tantieme auf den Zeitpunkt, zu dem die Fälligkeit bei fristgerechter Aufstellung des Jahresabschlusses eingetreten wäre; vgl. BFH vom 28.4.2020, VI R 44/17.

Zeitraumbezogene (Einmal-)Zahlungen des ArbN für die außerdienstliche Nutzung eines betrieblichen Kfz sind bei der Bemessung des geldwerten Vorteils (§ 8 Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG) auf den Zeitraum, für den sie geleistet werden, gleichmäßig zu verteilen und vorteilsmindernd zu berücksichtigen. Dies gilt auch bei zeitraumbezogenen Zuzahlungen des ArbN zu den Anschaffungskosten eines ihm auch zur Privatnutzung überlassenen betrieblichen Kfz; vgl. BFH Beschluss vom 16.12.2020, VI R 19/18.

Bestehen arbeitsvertragliche Vereinbarungen hinsichtlich des Zuzahlungszeitraums, sind zeitraumbezogene (Einmal-)Zahlungen des ArbN zu den AK eines ihm auch zur privaten Nutzung überlassenen betrieblichen Kraftfahrzeugs bei der Bemessung des geldwerten Vorteils auf den Zeitraum, für den sie geleistet werden, gleichmäßig zu verteilen und vorteilsmindernd zu berücksichtigen (vgl. BFH Beschluss vom 16.12.2020, a.a.O.; zu zeitraumbezogenen (Einmal-)Zahlungen des ArbN für die außerdienstliche Nutzung vgl. Rn. 57). Maßgeblich ist der vereinbarte Zuzahlungszeitraum, nicht dagegen die tatsächliche Nutzungsdauer (z.B. im Falle der vorzeitigen Rückgabe, der Veräußerung, des Tauschs oder eines Totalschadens des betrieblichen Kraftfahrzeugs); s.a. BMF vom 3.3.2022, BStBl I 2022, 232, Rz. 66.

7.6. Arzthonorar

Rechnet eine Kassenzahnärztliche Vereinigung die Resthonorare der Zahnärzte für ein Quartal jeweils zum Ende des nächsten Quartals ab und zahlt sie diese anschließend entsprechend aus, ist die Anfang Januar des folgenden Jahres für das dritte Quartal eines Kalenderjahres erbrachte Abschlusszahlung als regelmäßig wiederkehrende Einnahme dem abgelaufenen Kalenderjahr zuzurechnen; BFH vom 6.7.1995, IV R 63/94, BStBl II 1996, 266.

Werden Zahlungen der PVS an den Stpfl. nicht ausdrücklich aufgrund eines Darlehensvertrages gewährt, so sind die Zahlungen als Vorschüsse auf künftige Honorare anzusehen; vgl. Niedersächsisches FG vom 15.10.2008, 3 K 345/07. Die anschließende Beschwerde vor dem BFH war unbegründet. Die Rechtssache hat weder eine über den Einzelfall hinausgehende grundsätzliche Bedeutung noch erscheint eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Fortbildung des Rechts erforderlich; vgl. BFH Beschluss vom 2.2.2009, VIII B 206/08.

7.7. Aufrechnung

Die Aufrechnung mit einer fälligen Gegenforderung ist eine Leistung i.S.v. § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG. Maßgebend ist der Zeitpunkt, in dem sich zwei fällige, gleichartige Forderungen erstmals gegenüberstehen, und wenn einer der Gläubiger die Aufrechnung erklärt, §§ 387-389 BGB; so m.E. wohl auch bei Zufluss; BFH vom 19.4.1977, VIII R 119/75, BStBl II 1977, 601. Der Zuflusszeitpunkt erfolgt im Zugang der Aufrechnungserklärung beim Steuerpflichtigen; vgl. BFH vom 25.10.1994, VIII R 79/91, BStBl II 1995, 121. Falls die Aufrechnung vor Fälligkeit der Gegenforderung erfolgt, stellt dies keinen Zufluss nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG dar, da die Aufrechnung mangels Aufrechnungslage noch nicht wirksam ist. Erst bei Fälligkeit der Gegenforderung liegt ein Zufluss vor; BFH vom 24.9.1985, IX R 22/85.

Ein Rechtsanwalt, der nach der Vereinnahmung von Fremdgeld mit Honoraransprüchen gegen den Herausgabeanspruch des Mandanten aufrechnet, löst die für einen durchlaufenden Posten gem. § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG notwendige Verklammerung von Einnahme und Ausgabe zu einem einheitlichen Vorgang endgültig auf; vgl. BFH vom 29.9.2020, VIII R 14/17.

7.8. Banküberweisung

Zufluss mit Gutschrift auf dem Konto (Heinicke in Schmidt ESt zu § 11 Rn. 30, 27. A.). Bei einer Zahlung per Banküberweisung erlangt der Empfänger die wirtschaftliche Verfügungsmacht im Zeitpunkt der Gutschrift auf seinem Bankkonto. Bis dahin befindet sich die Überweisung in einem Schwebezustand. Der Zahlende kann den Überweisungsauftrag grundsätzlich widerrufen. Der Widerruf ist eine (Gegen-) Weisung, die der Beauftragte gem. § 665 BGB beachten muss. Auf die Wertstellung kommt es dabei nicht an.

7.9. Barzahlung

Mit der Geldübergabe (auch an einen Bevollmächtigten; vgl. BFH vom 10.12.1985, VIII R 15/83, BStBl II 1986, 342) ist die Zahlung zugeflossen, ohne dass es auf das Vorliegen einer rechtlichen Zahlungsverpflichtung oder auf die Fälligkeit ankommt (Heinicke in Schmidt ESt zu § 11 Rn. 30, 27. A.).

7.10. Beherrschender Gesellschafter, Zufluss von Zinsen und Gewinnausschüttungen

Bei beherrschenden Gesellschaftern ist der Zufluss eines Vermögensvorteils nicht erst im Zeitpunkt der Gutschrift auf dem Konto des Gesellschafters, sondern bereits im Zeitpunkt der Fälligkeit der Forderung anzunehmen, denn ein beherrschender Gesellschafter hat es regelmäßig in der Hand, sich geschuldete Beträge auszahlen zu lassen. Diese Zuflussregel gilt jedenfalls dann, wenn der Anspruch eindeutig, unbestritten und fällig ist und sich gegen eine zahlungsfähige Gesellschaft richtet (BFH vom 8.5.2007, VIII R 13/06, BFH/NV 2007, 2249).

Dem beherrschenden Gesellschafter fließt eine eindeutige und unbestrittene Forderung gegen »seine« Kapitalgesellschaft bereits mit deren Fälligkeit zu.

Beherrschenden Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft fließen i.S.d. § 11 EStG Beträge, die die Gesellschaft ihnen schuldet, grundsätzlich mit der Fälligkeit bzw. der Gutschrift zu; es bedarf keiner Klärung, dass diese Beträge bei späterer Gutschrift auf dem Girokonto des Gesellschafters nicht nochmals zu versteuern sind (BFH vom 22.3.2007, XI B 78/06, BFH/NV 2007, 1305).

Bei einem beherrschenden Gesellschafter ist die vGA bereits mit der Fälligkeit der gegen die Kapitalgesellschaft gerichteten Forderung zugeflossen, wenn diese zahlungsfähig ist. Eine Stundung der Forderung setzt eine klare und eindeutige Fälligkeitsabrede voraus. Der Ersatz von Aufwendungen ist bei einem beherrschenden Gesellschafter eine vGA, wenn er nicht auf einer im Voraus getroffenen Vereinbarung beruht; das gilt insbesondere, wenn die Zuwendung ohne Einzelnachweis in pauschaler Form erfolgt (BFH vom 5.10.2004, VIII R 9/03, BFH/NV 2005, 526).

Dem beherrschenden Gesellschafter einer ausländischen KapGes fließt ein Gewinnanteil gem. § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG im Zeitpunkt des Gewinnausschüttungsbeschlusses zu, wenn die Gesellschaft zahlungsfähig ist und er nach Maßgabe des ausländischen Rechts zu diesem Zeitpunkt wirtschaftlich über den Gewinnanteil verfügen kann; vgl. BFH vom 14.2.2022, VIII R 32/19.

7.11. Belegschaftsaktie

Zufluss ist im Zeitpunkt des Erwerbs der Aktie, nicht bei Ablauf der Veräußerungssperrfrist gegeben (BFH vom 7.4.1989, VI R 47/88 »Zufluss bei Belegschaftsaktien«).

7.12. Betriebsrente

Verweigert der Schuldner aus eigenem Entschluss und entgegen dem Willen des Gläubigers die Erfüllung eines monatlich fällig werdenden Betriebsrentenanspruchs, wandelt sich die Betriebsrentenforderung nicht in eine Darlehensforderung um und liegt kein Zufluss der Betriebsrente im Wege der Schuldumwandlung (Novation) vor. Dies gilt auch dann, wenn der Gläubiger die Möglichkeit hätte, die Forderung gerichtlich durchzusetzen, dies jedoch aus persönlichen Gründen unterlässt; FG Baden-Württemberg vom 8.2.2011, 4 K 264/09, EFG 2011, 1156. Zufluss erfolgt somit erst im Zeitpunkt der tatsächlichen Zahlung bzw. Gutschrift.

7.13. Bevollmächtigte (Dritte)

Der Begriff »zufließen« in § 11 Abs. 1 EStG ist wirtschaftlich auszulegen. Ein Zufluss wird bei Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über ein in Geld oder Geldeswert bestehendes WG angenommen. In der Regel fließen Geldbeträge dadurch zu, dass sie dem Empfänger bar ausbezahlt oder einem Konto des Empfängers bei einem Kreditinstitut gutgeschrieben werden. Aber auch Leistungen an oder durch Dritte können einen Zufluss bewirken. Werden von einem Dritten als Bevollmächtigten des Stpfl. Zahlungen entgegengenommen, so tritt damit grundsätzlich ein Zufluss beim Vollmachtgeber ein.

Vereinbart ein Stpfl., der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, mit einem Schuldner, dass dieser ein geschuldetes Honorar nicht an ihn, sondern an seine Ehefrau zahlen solle, so beinhaltet diese Abrede keine Entnahme sondern lediglich eine Einwilligung des Stpfl. zur Erbringung der unverändert geschuldeten Honorarleistung an einen Dritten. Denn eine Betriebseinnahme setzt nicht voraus, dass die erlangte Leistung Betriebsvermögen wird. Daher ist es nicht erheblich, ob die für eine Betriebsleistung erlangte Gegenleistung in den betrieblichen oder in den privaten Bereich des Stpfl. gelangt.

Leistet eine Vermögensberatungsgesellschaft im Rahmen eines Versorgungswerks zugunsten ihrer selbstständig tätigen Anlageberater Zahlungen an eine Anlagegesellschaft (Immobilienobjekt) zum Erwerb von Gesellschaftsanteilen, so sind die Zahlungen bei den Anlageberatern in dem Zeitpunkt als Betriebseinnahmen zugeflossen, in dem sie bei der Anlagegesellschaft eingehen.

Ein Zufluss i.S.v. § 11 Abs. 1 EStG liegt erst mit der tatsächlichen Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über ein in Geld oder Geldeswert bestehendes WG vor. Die Form des Übergangs der wirtschaftlichen Verfügungsmacht ist unerheblich. Der Stpfl. erlangt diese auch dann, wenn der Geldwert oder Sachwert an einen Dritten für Rechnung des Stpfl. geleistet wird. Das »Behaltendürfen« des Zugeflossenen ist nicht Merkmal des Zuflusses. Auch hindern Verfügungsbeschränkungen grundsätzlich den Zufluss nicht. Dies gilt nicht nur für nachträgliche Verfügungsbeschränkungen, sondern auch für im Leistungszeitpunkt bereits bestehende (BFH vom 10.12.1985, VIII R 15/83, BStBl II 1986, 342 und vom 1.10.1993, III R 32/92, BStBl II 1994, 179).

7.14. Bonuszinsen (bei einem Bausparvertrag)

Zinsen aus einem Bausparvertrag sind zugeflossen, wenn sie dem Bausparguthaben zugeschlagen worden sind. Der Ausweis der Zinsen auf einem (im Streitfall zu Informationszwecken geführten) Bonuskonto stellt keinen Zuschlag der Zinsen zu dem Bausparkonto dar; vgl. Niedersächsisches FG vom 3.6.2020, 4 K 242/18.

7.15. Entschädigungszahlungen

Entschädigungszahlungen für die Eintragung einer beschränkt persönlichen Dienstbarkeit, die das Recht dinglich absichert, das belastete Grundstück als Überflutungsfläche für den Betrieb der Hochwasserrückhaltung zu nutzen, sind im Zuflusszeitpunkt als Betriebseinnahme zu erfassen. Es handelt sich bei solchen Entschädigungszahlungen nicht um Einnahmen gem. § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG, die auf einer Nutzungsüberlassung i.S.d. § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG beruhen.

§ 11 Abs. 1 Satz 3, Abs. 2 Satz 3 EStG setzt nicht voraus, dass die genaue Zeitdauer der Nutzungsüberlassung im Vorauszahlungszeitpunkt bereits fest vereinbart ist. Die Zeitdauer muss jedoch anhand objektiver Umstände – ggf. im Wege einer Schätzung – zumindest bestimmbar sein; vgl. BFH vom 12.12.2023, IX R 18/22.

7.16. Fremdgeld

Indem der Stpfl. in seiner Funktion als Rechtsanwalt Mandantengelder von seinem betrieblichen Girokonto auf ein verzinsliches, betriebliches Festgeldkonto transferiert hat, hat er auf das Fremdgeld zugegriffen und es für eigene betriebliche Zwecke verwendet in der Absicht für sich Zinseinnahmen zu generieren. Maßgebend ist, dass der Stpfl. das Geld nicht mehr im fremden Namen und auf fremde Rechnung verwahrt, sondern auf eigene Rechnung und im eigenen Namen vereinnahmt hat. Somit fehlt es an der für einen durchlaufenden Posten notwendigen Verklammerung zwischen der Einnahme und der Ausgabe des streitgegenständlichen Geldes zu einem einheitlichen Vorgang; vgl. FG Köln vom 5.6.2014, 15 K 2605/12.

Rechnet ein Rechtsanwalt seine Honorarforderungen gegenüber dem Mandanten mit für den Mandanten vereinnahmten Fremdgeldern auf, so liegt im Zeitpunkt der Aufrechnungserklärung ein Zufluss in Höhe der erklärten Aufrechnung auch dann vor, wenn sich später herausstellt, dass die Aufrechnung zu Unrecht erfolgte; vgl. FG Rheinland-Pfalz vom 22.3.2017, 2 K 2100/15. In der anschließenden Revision entschied der BFH hierzu mit Urteil vom 29.9.2020, VII R 14/17 wie folgt: Ein Rechtsanwalt, der nach der Vereinnahmung von Fremdgeld mit Honoraransprüchen gegen den Herausgabeanspruch des Mandanten aufrechnet, löst die für einen durchlaufenden Posten gem. § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG notwendige Verklammerung von Einnahme und Ausgabe zu einem einheitlichen Vorgang endgültig auf. Mit dem Wegfall der Verklammerung und damit der Voraussetzungen eines durchlaufenden Postens ist das Fremdgeld als Betriebseinnahme in die Ermittlung des Gewinns für den Betrieb einzubeziehen.

7.17. Corona-Gutscheine

Bei der ertragsteuerlichen Erfassung der Gutscheinlösung für Freizeitveranstaltungen gilt im Rahmen von § 4 Abs. 3 EStG das Zuflussprinzip.

7.18. Damnum

Gewährt ein Stpfl. ein Darlehen unter Einbehaltung eines Damnums, so fließen ihm im Jahr der Hingabe des Darlehens Einnahmen aus Kapitalvermögen in Höhe des Damnums zu. Beachte auch § 11 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 und 4 EStG.

Die Regelung, dass Vorauszahlungen für eine mehr als fünfjährige Nutzungsüberlassung gleichmäßig auf den betreffenden Zeitraum zu verteilen sind, trifft nicht auf ein marktübliches Disagio/Damnum zu. Der über den marktüblichen Zinssatz (aus Vereinfachungsgründen sind dieses 5 % bei einer fünfjährigen Zinsfestschreibung) hinausgehende Betrag ist auf den Zinsfestschreibungszeitraum oder in Ermangelung dessen auf die Darlehenslaufzeit zu verteilen. Nach dem Urteil des BFH (Urteil vom 8.3.2016, IX R 38/14) ist die 5 %-Grenze weiterhin als »Nichtbeanstandungsgrenze« anzuwenden. Ein Disagio ist allerdings nur dann nicht sofort als Werbungskosten abziehbar, wenn es sich nicht im Rahmen des am aktuellen Kreditmarkt Üblichen hält. Wann dies der Fall ist, ist eine Frage der tatrichterlichen Würdigung. Wird eine Disagiovereinbarung mit einer Geschäftsbank wie unter fremden Dritten geschlossen, indiziert dies die Marktüblichkeit. In den weiteren Urteilsgründen hat der BFH Maßstäbe entwickelt, wie diese »Marktüblichkeit« im jeweiligen Einzelfall zu beurteilen ist:

• Die Gesetzesbegründung zum JStG 2007 verbinde durch die Formulierung »ungewöhnlich niedrig« das Kriterium der fehlenden Marktüblichkeit mit dem des Ungewöhnlichen; nur ein ungewöhnlicher Nominalzins rechtfertige die Versagung des Sofortabzugs des Disagios.

• Werde eine Zins- und Disagiovereinbarung mit einer Geschäftsbank wie unter fremden Dritten geschlossen, indiziere dies die Marktüblichkeit. Angesichts der üblichen Pflicht von Geschäftsbanken zur Risikokontrolle seien mit einer Geschäftsbank vereinbarte Zinsgestaltungen nämlich regelmäßig als im Rahmen des am Kreditmarkt Üblichen zu betrachten.

7.19. Dividenden

Zum Zuflusszeitpunkt einer Dividende beim beherrschenden Gesellschafter einer polnischen Kapitalgesellschaft nahm das Urteil des FG Münster am 17.1.2020, 4 K 1526/16 E Stellung: Der Anspruch des Gesellschafters einer GmbH auf Auszahlung des Gewinns entsteht nach deutschem Gesellschaftsrecht mit dem Beschluss der Gesellschafterversammlung über die Feststellung des Jahresabschlusses und die Verwendung des Gewinns. Er wird nach allgemeiner Meinung mit dem Gewinnverteilungsbeschluss sofort fällig, wenn nicht die Satzung der GmbH Vorschriften über Gewinnabhebungen oder Auszahlungen zu einem späteren Zeitpunkt enthält. Diese Rechtslage rechtfertigt es, bei einem beherrschenden Gesellschafter einen späteren Zuflusszeitpunkt der Gewinnanteile nur dann anzunehmen, wenn die Satzung bindende Regelungen über eine spätere Fälligkeit des Auszahlungsanspruchs enthält. Denn wenn in der Satzung jegliche Regelungen fehlen oder diese nur eine Ermächtigung zur freien Bestimmung des Fälligkeitszeitpunktes durch die Gesellschafterversammlung enthält, dann hat der beherrschende Gesellschafter einer zahlungsfähigen GmbH es in der Hand, den Fälligkeitszeitpunkt des Auszahlungsanspruchs zu bestimmen. Er kann damit wirtschaftlich bereits im Zeitpunkt der Beschlussfassung über seinen Gewinnanteil verfügen. Das Hinausschieben der Fälligkeit ist unter diesen Umständen bereits als Verfügung über den Gewinnanteil zu beurteilen. Deshalb sind die Gewinnanteile dem beherrschenden Gesellschafter in einem solchen Fall im Zeitpunkt der Beschlussfassung i.S.d. § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG zugeflossen. Im Vergleich zur vorgenannten Rechtslage lassen sich im polnischen Gesellschaftsrecht zur Entstehung und zur Fälligkeit des Gewinnanspruchs eines Gesellschafters keine solchen Unterschiede feststellen, die eine abweichende Behandlung rechtfertigen würden.

Ein zivilrechtlich wirksamer Gesellschafterbeschluss, nach dem die Gewinnanteile von Minderheitsgesellschaftern ausgeschüttet werden, der auf den Mehrheitsgesellschafter gemäß seiner Beteiligung entfallende Anteil am Gewinn hingegen nicht ausgeschüttet, sondern in eine gesellschafterbezogene Gewinnrücklage eingestellt wird, ist grundsätzlich auch steuerlich anzuerkennen. Eine solche Einstellung in die gesellschafterbezogene Gewinnrücklage führt auch beim beherrschenden Gesellschafter nicht zum Zufluss von Kapitalerträgen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG; vgl. BFH vom 28.9.2021, VIII R 25/19.

Dem beherrschenden Gesellschafter einer ausländischen KapGes fließt ein Gewinnanteil gem. § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG im Zeitpunkt des Gewinnausschüttungsbeschlusses zu, wenn die Gesellschaft zahlungsfähig ist und er nach Maßgabe des ausländischen Rechts zu diesem Zeitpunkt wirtschaftlich über den Gewinnanteil verfügen kann; vgl. BFH vom 14.2.2022, VIII R 32/19.

7.20. Erbbaurecht

Einmalzahlungen für die Bestellung eines Erbbaurechts von mehr als fünf Jahren kann der Erbbauverpflichtete gleichmäßig auf die Laufzeit des Erbbaurechts verteilen; § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG. § 11 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 Satz 3 EStG wurden durch das Richtlinien-Umsetzungsgesetz vom 9.12.2004 als Reaktion auf ein Urteil des BFH vom 23.9.2003, IX R 65/02 eingeführt. In diesem entschied der BFH, dass Erbbauzinsen als sofort abziehbare Werbungskosten und nicht als Anschaffungskosten zu qualifizieren sind.

7.21. Erwerbsunfähigkeitsrente

Gilt eine Erwerbsunfähigkeitsrente mit Auszahlung als Kranken- bzw. Übergangsgeld gem. § 107 SGB X als erfüllt, führt bereits diese Auszahlung zu einem Zufluss der Rente (FG Münster vom 17.5.2016, 5 K 1620/14 E). Der »Austausch« des sozialversicherungsrechtlichen Rechtsgrundes für eine Zahlung (Erwerbsminderungsrente statt Krankengeld bzw. Übergangsgeld) hat somit keinen Einfluss auf den Zuflusszeitpunkt i.S.d. § 11 EStG.

7.22. Gebühren

Gebühren sind einem Rechtsanwalt im Jahr der Vereinnahmung i.S.d. § 11 Abs. 1 EStG grundsätzlich auch dann zugeflossen, wenn noch nicht zweifelsfrei feststeht, ob die Gebühren dem Rechtsanwalt endgültig verbleiben oder ob ein Teil von ihnen an einen anderen Rechtsanwalt weitergegeben werden muss. Die weitergegebenen Gebühren sind im Jahr ihrer Weitergabe Betriebsausgaben (BFH vom 22.11.1962, IV 179/59 U, BStBl III 1963, 132).

7.23. Gesamtgläubiger

Stehen mehreren Stpfl. als Gesamtgläubigern Einnahmen zu und vereinbaren sie mit dem Schuldner, dass dieser nur an einen bestimmten Gesamtgläubiger leisten soll, so tritt bei jedem der Gesamtgläubiger anteilsmäßig ein Zufluss in dem Zeitpunkt ein, in dem die Einnahmen bei dem bestimmten Gesamtgläubiger eingehen (BFH vom 10.12.1985, VIII R 15/83, BStBl II 1986, 342).

7.24. Gutschrift in den Büchern des Schuldners (Separation)

Bereits verdiente und fällige Provisionen sind einem Versicherungsvertreter, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, auch insoweit mit der Gutschrift in den Büchern des Versicherungsunternehmens zugeflossen, als die Gutschrift auf einem Rücklagekonto zur Sicherung von Gegenforderungen des Versicherungsunternehmens erfolgt (BFH vom 9.4.1968, IV R 267/64, BStBl II 1968, 525).

Im Falle einer Gutschrift in den Büchern des Schuldners ist ein Zufluss beim Berechtigten dann anzunehmen, wenn die Gutschrift nicht nur das buchmäßige Festhalten einer Schuldverpflichtung darstellt, sondern darüber hinaus zum Ausdruck bringt, dass der Betrag dem Berechtigten von nun an zur Verfügung steht (vgl. BFH vom 9.4.1968, IV R 267/64, BStBl II 1968, 525 und vom 14.5.1982, VI R 124/77, BStBl II 1982, 469).

Eine Gutschrift in den Büchern des Verpflichteten kann einen Zufluss beim Berechtigten bewirken, wenn in der Gutschrift nicht nur das buchmäßige Festhalten einer Schuldverpflichtung zu sehen ist, sondern darüber hinaus zum Ausdruck gebracht wird, dass der Betrag dem Berechtigten von nun an zur Verfügung steht (BFH vom 14.2.1984, VIII R 221/80, BStBl II 1984, 480).

Bereits verdiente und fällige Provisionen sind einem Versicherungsvertreter, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, auch dann mit der Gutschrift in den Büchern des Versicherungsunternehmens i.S.v. § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG zugeflossen, wenn die Provisionen auf einem Kautionskonto zur Sicherung von Gegenforderungen des Versicherungsunternehmens gutgeschrieben werden (Anschluss an BFH vom 9.4.1968, IV R 267/64, BStBl II 1968, 525; BFH vom 24.3.1993, X R 55/91, BStBl II 1993, 499). Vgl. zur Abgrenzung das folgende Urteil.

Einem Versicherungsvertreter, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, sind Beträge, die von dem Versicherungsunternehmen einem für ihn gebildeten Stornoreservekonto gutgeschrieben werden, nicht zugeflossen, wenn die Beträge im Zeitpunkt der Gutschrift nicht fällig waren und das Guthaben nicht verzinst wird (Abgrenzung zum BFH-Urteil vom 24.3.1993 X R 55/91, BStBl II 1993, 499; BFH vom 12.11.1997, XI R 30/97, BStBl II 1998, 252).

7.25. Hotelgutscheine/Tankgutscheine

Hat der Pächter des Hotelgrundstücks eines Immobilienfonds den Fondsgesellschaftern »frei übertragbare« Hotelgutscheine auszuhändigen, die zum Bezug von Hoteldienstleistungen des Pächters berechtigen, fließt diese in Geldeswert bestehende Pachtzahlung der Fondsgesellschaft erst mit Einräumung der konkreten Nutzungsmöglichkeit für den einzelnen Gesellschafter als Entgelt nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG oder – im Fall des Verkaufs der Gutscheine – dem Gesellschafter als Veräußerungspreis i.S.d. § 21 Abs. 1 Nr. 4 EStG zu und ist nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG bei Inanspruchnahme mit dem Nominalwert, im Verkaufsfall dagegen mit dem tatsächlich erzielten Veräußerungspreis, zu bewerten; der geldwerte Vorteil fließt erst mit Einräumung der konkreten Nutzungsmöglichkeit als Entgelt zu; vgl. BFH vom 21.8.2012, IX R 55/10.

Bei Tankgutscheinen, die der Arbeitnehmer bei einer Mineralölgesellschaft gekauft und den Arbeitnehmern zugewendet hat, handelt es sich um Sachbezüge i.S.v. § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG (in der vor 2014 gültigen Fassung) bzw. 8 Abs. 2 Satz 11 EStG (in der ab 2014 gültigen Fassung), die bis zu 44 € im Kalendermonat steuerfrei sein können; insoweit handelt es sich um eine Freigrenze. Werden dem ArbN Tankgutscheine für mehrere Monate im Voraus zugewendet, ist ihm der gesamte Sachbezug auch dann bereits bei Erhalt der Gutscheine und nicht erst bei Einlösung des jeweiligen Gutscheines an der Tankstelle zugeflossen, wenn der ArbN nach schriftlichen Vorgaben des ArbG in einem Merkblatt zum Einlösen der Gutscheine »pro Monat immer nur einen Gutschein im Gesamtwert von maximal 44 € einlösen« darf; vgl. Sächsisches FG vom 9.1.2018, 3 K 511/17. Im Urteilsfall hatte der ArbG seinen Mitarbeitern mehrere Tankgutscheine jeweils im Wert von 44 € geschenkt. Hierbei handelte es sich um ein Dankeschön für besondere Leistungen. Die Gutscheine waren im Vorhinein erworben worden, um sie sodann den Mitarbeitern auf einmal zu überreichen. Die Bezahlung der Gutscheine durch den ArbG erfolgte bei Kauf und nicht bei Einlösung. Die Gutscheine waren weder personengebunden noch gab es eine technische Beschränkung zur Einlösung. Da bereits bei Übergabe der Gutscheine die Absicht bestand, die Freigrenze i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG (in der ab 2014 gültigen Fassung) zu nutzen, wies der ArbG die Mitarbeiter in einem Merkblatt darauf hin, dass eine Steuer- und Beitragsfreiheit nur eintrete, wenn monatlich maximal ein Gutschein im Wert von 44 € eingelöst werde. Die Mitarbeiter waren zur Überwachung der 44 €-Freigrenze angehalten, bei Betankung die Quittungen, die mit dem Namen der Mitarbeiter versehen wurden, bis spätestens zum Monatsletzten einzureichen.

7.26. Investitionszuschüsse

Erhält ein Steuerpflichtiger, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, für die Anschaffung oder Herstellung bestimmter Wirtschaftsgüter öffentliche Investitionszuschüsse, so mindern diese die Anschaffungs- oder Herstellungskosten bereits im Jahr der Bewilligung und nicht im Jahr der Auszahlung. Sofern der Empfänger den Zuschuss sofort als Betriebseinnahme versteuern will, muss er das entsprechende Wahlrecht ebenfalls im Jahr der Zusage ausüben; vgl. BFH vom 29.11.2007, IV R 81/05.

7.27. Job-Ticket

Wird nach den Vereinbarungen des Arbeitgebers mit den Verkehrsbetrieben ein Job-Ticket als Jahreskarte ausgegeben, fließt der geldwerte Vorteil den Arbeitnehmern mit der Ausübung des Bezugsrechts des Job-Tickets zu, also dem Erwerb der Jahresnetzkarten, zu. Auf diesen Zeitpunkt ist der Vorteil aus der Verwertung des Bezugsrechts nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu bewerten (BFH vom 14.11.2012, VI R 56/11, BStBl II 2013, 382).

Für die Versteuerung des geldwerten Vorteils – insbes. für die Anwendung der Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG – ist entscheidend, wann der Sachbezug »Job-Ticket« zufließt. Aus gegebenem Anlass wird zum Zuflusszeitpunkt des Sachbezugs »Job-Ticket« auf Folgendes hingewiesen: Gem. R 8.1 Abs. 3 Satz 5 LStR ist die 44-€-Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG bei der monatlichen Überlassung einer Monatsmarke oder einer monatlichen Fahrberechtigung für ein Job-Ticket anwendbar, auch wenn das Job-Ticket für einen längeren Zeitraum gilt; s. hierzu auch Bayerisches Landesamt für Steuern vom 12.8.2015, S 2334.2.1-98/5 St32 unter Tz. 4.

Bei ArbN, die die ihnen angebotene Option nicht nutzen und keine Jahresnetzkarten erwerben, ist auch kein Zufluss anzunehmen. Das Einräumen von Ansprüchen bewirkt noch nicht die Erlangung eines wirtschaftlichen Vorteils. Beziehern von Jobtickets ist jedoch mit dem Erwerb der Jahresnetzkarten der Vorteil sofort und vollständig zugeflossen.

7.28. Kapitalerträge

Zu Beginn des Jahres gutgebrachte Zinsen auf Spareinlagen rechnen wirtschaftlich zum Vorjahr, auch wenn sie erst später im Sparbuch eingetragen werden (BFH vom 3.6.1975, VIII R 156/71, BStBl II 1975, 696).

Gewährt ein Stpfl. ein Darlehen unter Einbehaltung eines Damnums, so fließen ihm im Jahr der Hingabe des Darlehens Einnahmen aus Kapitalvermögen in Höhe des Damnums zu. Beachte auch § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG (BFH vom 7.11.1978, VIII R 183/75, BStBl II 1979, 169).

Einem Alleingesellschafter oder beherrschenden Gesellschafter fließen Beträge, die ihm die GmbH schuldet, bereits im Zeitpunkt der Fälligkeit zu. Der Gutschrift auf einem Verrechnungskonto bedarf es nicht.

Stehen mehreren Stpfl. als Gesamtgläubigern Einnahmen zu und vereinbaren sie mit dem Schuldner, dass dieser nur an einen bestimmten Gesamtgläubiger leisten soll, so tritt bei jedem der Gesamtgläubiger anteilsmäßig ein Zufluss in dem Zeitpunkt ein, in dem die Einnahmen bei dem bestimmten Gesamtgläubiger eingehen; vgl. BFH vom 10.12.1985, VIII R 15/83.

Zinsen fließen als regelmäßig wiederkehrende Einnahmen dem Stpfl. nach § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG in dem Jahr zu, zu dem sie wirtschaftlich gehören. Die wirtschaftliche Zugehörigkeit bestimmt sich nach dem Jahr, in dem sie zahlbar, d.h. fällig sind, unabhängig davon, für welchen Zeitraum die Zinsen gezahlt werden oder wann die Gutschrift tatsächlich vorgenommen wird. Auch bei auf- und abgezinsten Kapitalforderungen ist für den Zufluss nicht der Zeitraum maßgebend, für den die Zinsen gezahlt werden, sondern der Zeitpunkt der Fälligkeit (BMF vom 19.5.2022, BStBl I 2022, 742, Rz. 242). Dies bedeutet, dass Sparzinsen mit der Bankgutschrift zum Ablauf des Jahres ohne Rücksicht auf den Zeitpunkt der Gutschrift auf dem Sparbuch zufließen.

Bei Bundesschatzbriefen Typ B, bei denen der Zinslauf am 1. Januar beginnt, ist die Kapitalertragsteuer ebenfalls bei Fälligkeit, d. h. am 1. Januar, abzuziehen.

7.29. Kassenärztliche Vereinigung

Kürzt die Kassenärztliche Vereinigung das zur Verteilung gelangende Honorar um Beiträge an einen Honorarsonderfonds, dessen Leistungen auch den Kassenärzten und ihren Angehörigen zugutekommen können, auf dessen Leistungen aber kein Rechtsanspruch besteht und dessen Leistungen gegenüber dem jeweils begünstigten Arzt nicht in Beziehung zu den auf ihn entfallenden Beiträgen stehen, so können nicht schon die Beiträge als dem Arzt zugeflossen angesehen werden (BFH vom 6.3.1959, VI 130/55 U, BStBl III 1959, 231).

Die Honorare für kassenärztliche Tätigkeiten fließen den Ärzten erst mit dem Eingang des durch die Kassenärztliche Vereinigung überwiesenen Betrages zu (BFH vom 20.2.1964, IV 4/64 U, BStBl III 1964, 329). Der Arzt erbringt rechtlich Leistungen gegenüber dem gesetzlichen Krankenversicherungsträger. Die Abrechnung mit dem Arzt erfolgt über die Kassenärztlichen Vereinigungen. Diese sind nicht Bevollmächtigte des Arztes, sondern vereinnahmen die entsprechenden Beträge aufgrund eigenen Rechts von den gesetzlichen Krankenkassen. Die Kassenärztlichen Vereinigungen erhalten von den Krankenkassen für die Leistung aller Kassenärzte bestimmte Pauschalbeträge, die sie dann ihrerseits nach einem bestimmten Schlüssel an die Ärzte verteilen. Dem Arzt steht deshalb ein Vergütungsanspruch nur gegen die Kassenärztliche Vereinigung, nicht aber gegen die Krankenkasse zu.

Die Einnahmen von der Kassenärztlichen Vereinigung stellen regelmäßig wiederkehrende Einnahmen i.S.d. § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG dar.

Betriebseinnahmen sind auch die von den Kassenärztlichen Vereinigungen gezahlten Ausgleichszahlungen (sog. Einnahmegarantien), in Fällen, in denen Kassenärzte vorübergehend an der Ausübung ihres Berufs gehindert sind. Die Zahlung von Krankengeld durch die Kassenärztliche Vereinigung in bestimmten Fällen gehört ebenfalls zu den steuerpflichtigen Betriebseinnahmen.

Muss der Arzt ggf. Honorare zurückzahlen, sind diese im Jahr der Rückzahlung abgeflossen und dann als Betriebsausgabe zu berücksichtigen. Die Veranlagung des Jahres der Vereinnahmung der Honorare ist nicht nach den AO-rechtlichen Vorschriften zu ändern. Das gilt selbst dann, wenn sich die Rückzahlung nicht steuermindernd auswirkt. Dies liegt im Wesen der Abschnittsbesteuerung und des ihr zugrunde liegenden Zu- und Abflussprinzips (s.a. OFD Frankfurt vom 3.3.2004, S 2226 A – 86 – St II 2.06, LEXinform 0578341, zum Zeitpunkt des Zufließens der Einnahmen von Privatärztlichen Verrechnungsstellen und Kassenärztlichen bzw. Kassenzahnärztlichen Vereinigungen).

Rechnet eine Kassenzahnärztliche Vereinigung die Resthonorare der Zahnärzte für ein Quartal jeweils zum Ende des nächsten Quartals ab und zahlt sie diese anschließend entsprechend aus, ist die Anfang Januar des folgenden Jahres für das dritte Quartal eines Kalenderjahres erbrachte Abschlusszahlung als regelmäßig wiederkehrende Einnahme dem abgelaufenen Kalenderjahr zuzurechnen (Anschluss an Senatsurteil vom 24.7.1986, IV R 309/84, BStBl II 1987, 16 – s.u. –; BFH vom 6.7.1995, IV R 63/94, BStBl II 1996, 266).

Die Vorschrift des § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG soll Zweifel vermeiden, zu denen der Zufluss von Einnahmen um die Jahreswende Anlass geben könnte. Bei der Gewinnermittlung eines Arztes durch Überschussrechnung sind die jeweils für Dezember des Vorjahres Anfang Januar des Folgejahres zu leistenden Abschlagszahlungen der Kassenärztlichen Vereinigung gem. § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG als regelmäßig wiederkehrende Einnahmen des Arztes dem vorangegangenen Kj. zuzurechnen (BFH vom 24.7.1986, IV R 309/84, BStBl II 1987, 16).

Zum Zeitpunkt des Zufließens der Einnahmen von Privatärztlichen Verrechnungsstellen bzw. Kassenzahnärztlichen Vereinigungen s. OFD Frankfurt vom 3.3.2004 (S 2226 A – 86 – St II 2.06).

7.30. Kirchensteuer

Kirchensteuern sind als Sonderausgaben im Jahr der Zahlung und nicht im Jahr der Steuerentstehung abzugsfähig. Das gilt auch für Fälle außerordentlicher Einkünfte wie Veräußerungsgewinnen (Anschluss an die BFH-Rspr.); vgl. FG Hamburg vom 15.6.2023, 3 K 156/21.

7.31. Kreditkarten

Der Zufluss liegt unstreitig erst im Zeitpunkt der Zahlung (i.d.R. Gutschrift auf dem Bankkonto) durch den Kartenausgeber (Kreditkartengesellschaft) vor. Der Zeitpunkt der Unterschriftsverpflichtung (Hingabe der Zahlungsanweisung) ist nach h. Mg. allein der maßgebende Zeitpunkt für den Abfluss (Heinicke in Schmidt ESt zu § 11 Rdnr. 30, 27. A.); so auch FG Rheinland-Pfalz vom 18.3.2013, 5 K 1875/10: Bei Zahlung über Kreditkarte erfolgt der Abfluss bereits mit der Unterschrift auf dem Belastungsbeleg und nicht erst dann, wenn der Betrag dem Konto belastet wird. Die wirtschaftliche Verfügungsmacht des Kreditkarteninhabers über die ihm vom Kreditkartenaussteller zur Verfügung gestellten Mittel wird auf das Vertragsunternehmen übertragen, sobald der Kreditkarteninhaber den Belastungsbeleg unterzeichnet. Bei Zahlung mittels Kreditkarte erfolgt somit der Abfluss mit der Unterschrift auf dem Belastungsbeleg und nicht erst im Zeitpunkt der Belastung des Kontos.

7.32. Lebensversicherung

Wird ein Lebensversicherungsvertrag vor Ablauf der Versicherungslaufzeit durch Änderung von Laufzeit, Versicherungssumme, Versicherungsprämie und Prämienzahlungsdauer geändert, ohne dass eine solche Vertragsänderung von vornherein vertraglich vereinbart war oder einem Vertragspartner bereits im ursprünglichen Vertrag eine Option auf eine Änderung der Vertragsbestandteile eingeräumt worden ist, liegt hinsichtlich der Änderungen in ertragsteuerlicher Hinsicht ein neuer Vertrag vor (Anschluss an BFH vom 6.7.2005, VIII R 71/04, BFHE 210, 326, BStBl II 2006, 53, m.w.N.). Erfolgt die Änderung des Vertrages vor Fälligkeit der vertragsgemäß geschuldeten Versicherungsleistung unter (neuer) Vereinbarung eines späteren einheitlichen Fälligkeitszeitpunkts für die dem Stpfl. als Versicherungsnehmer zustehenden Zinsen (auch hinsichtlich des Zeitraums vor Änderung des Vertrages), entsteht die Zahlungspflicht des Versicherungsunternehmens erst zu diesem Zeitpunkt; erst mit dem dann veranlassten tatsächlichen Eingang der Zahlungen fließen die Zinsen dem Stpfl. nach Maßgabe des § 11 EStG zu; vgl. BFH vom 27.9.2016, VIII R 66/13.

Im Falle der Novation liegt ein Zufluss im Zeitpunkt der Schuldumwandlung dann vor, wenn der Gläubiger, hätte er sich für eine Auszahlung entschieden, in der Lage gewesen wäre, den Leistungserfolg in Gestalt der Vereinnahmung des gutgeschriebenen Betrages ohne weiteres Zutun des leistungsbereiten und leistungsfähigen Schuldners herbeizuführen; vgl. Hessisches FG vom 5.12.2012, 9 K 2235/07.

Bei einer Lebensversicherung gegen Einmalzahlung ist ein vor dem Laufzeitende erklärter Verzicht des Versicherungsnehmers auf vertraglich vereinbarte Teilauszahlungsansprüche allenfalls eine Stundung, nicht aber eine Schuldumschaffung (Novation) der Ansprüche, so dass kein Zufluss von Einnahmen in Höhe dieser Ansprüche nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG gegeben ist; vgl. BFH vom 16.9.2014, VIII R 15/13.

7.33. Leiharbeitnehmer

Ein Zufluss von Arbeitslohn (hier insbesondere durch Zuwendung geldwerter Vorteile) ist nicht bereits bei Einräumung eines zivilrechtlichen Anspruchs gegen den Arbeitgeber anzunehmen, sondern grds. erst bei dessen Erfüllung.

7.34. Managementgesellschaft

Weist ein Ingenieur eine Managementgesellschaft an, seine Arbeitsstunden gegenüber seinen Auftraggebern abzurechnen, die entsprechenden Zahlungen entgegenzunehmen und nach seinen Weisungen auf verschiedene Konten weiterzuleiten, ist ihm das Entgelt als Einkünfte aus selbstständiger oder nichtselbstständiger Arbeit zugeflossen, FG Baden-Württemberg vom 30.1.2012, 10 K 5492/08.

7.35. Mieterkautionszinsen

Mit der Vereinbarung im Mietvertrag, dem Vermieter für dessen etwaige nachvertragliche Ansprüche eine Geldsumme als Sicherheit zu leisten, trifft der Mieter eine Vorausverfügung über die Zinsen, die ihm nach § 550b Abs. 2 Satz 2 BGB zustehen und die Sicherheit erhöhen. Die Zinsen fließen dem Mieter deshalb zu dem Zeitpunkt zu, zu dem sie vom Kreditinstitut auf dem vom Vermieter für die Sicherheit eingerichteten Konto fällig werden, und sind vom Mieter zu versteuern.

7.36. Mitarbeiterbeteiligungsprogramm nach französischem Recht

Nach ständiger Rspr. des BFH (siehe u.a. BFH vom 23.6.2005, VI R 124/99, zu den Wandelschuldverschreibungen) führt das Innehaben von Ansprüchen oder Rechten des ArbN gegenüber dem ArbG im Regelfall noch nicht zum Lohnzufluss. Der Zufluss ist erst mit der Erfüllung des Anspruchs (der Gewinnchance) gegeben.

7.37. Notaranderkonto

Nach dem Urteil des FG Hamburg vom 21.4.2009, 2 K 231/08, LEXinform 508544) ist der Zuflusszeitpunkt eines Kaufpreises bei Zahlung auf ein Notaranderkonto nicht bereits durch die Einzahlung des Kaufpreises auf dieses Konto erfolgt (s.u.). Der auf einem Notarkonto eingezahlte Betrag ist dem späteren Empfänger bereits als Treugeber zuzurechnen. Denn obwohl Gläubiger des von einem Notar bei einem Bankinstitut auf ein Anderkonto eingezahlten Betrags der Notar selbst ist, wie es in der Bezeichnung als Anderkonto zum Ausdruck kommt, führt der Notar das Konto nicht für eigene Zwecke und für eigene Rechnung. Anderkonten werden von Notaren eingerichtet, wenn sie die Aufbewahrung von Geldern oder ihre Ablieferung an Dritte übernehmen. Der Notar wird in diesem Fall in einem durch die Bundesnotarordnung (BNotO) und die Dienstordnung für Notare öffentlich-rechtlich geregelten Treuhandverhältnis tätig (vgl. BGH vom 21.12.1959, III ZR 180/58, Deutsche Notar-Zeitschrift (DNotZ) 1960, 265).

Eine Kapitalforderung ist deswegen gem. § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO dem Treugeber zuzurechnen, der damit seinerseits der kontoführenden Bank Kapital überlässt und den Tatbestand des § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG verwirklicht. Wer Treugeber in diesem Sinne ist, muss dem Verwahrungsverhältnis entnommen werden. Fehlt es an einer ausdrücklichen Regelung, muss die Zuteilung ggf. im Wege ergänzender Vertragsauslegung ermittelt werden; dabei kommt es wesentlich darauf an, wieweit der Verkäufer seine Leistungen erbracht hat. Bei der Abwicklung eines Grundstückskaufvertrags wird die Verwahrung durch den Notar zur Sicherung der ordnungsgemäßen Erfüllung der vom Käufer und Verkäufer übernommenen Vertragspflichten vereinbart (BGH vom 25.3.1983, V ZR 168/81, NJW 1983, 1605). In diesem Fall hat der Käufer den Kaufpreis zu einem bestimmten Termin an den Notar zu zahlen, der ihn erst dann an den Verkäufer auszahlen soll, wenn dieser bestimmte Leistungen erbracht hat. Die Einzelheiten ergeben sich aus der zwischen den Vertragsparteien getroffenen Hinterlegungsvereinbarung und einer entsprechenden Anweisung an den Notar. Grundsätzlich fließt der Kaufpreis dem Verkäufer noch nicht durch Einzahlung auf das Notaranderkonto, sondern erst mit Auszahlungsreife zu. Daraus folgt, dass der Zuflusszeitpunkt nicht bereits der Zeitpunkt der Zahlung durch den Käufer ist, denn der Sinn der Überweisung auf das Sperr- oder Treuhandkonto liegt gerade darin, dass der Käufer die Dispositionsmacht über den Kaufpreis noch nicht vollständig verliert, der Verkäufer sie noch nicht erhält. Die mit der Regelung über ein Notaranderkonto bezweckte Sicherung besteht darin, dass der Verkäufer die Verfügungsmacht über den Kaufpreis erst mit Vollzugsreife des Kaufvertrages erhält. Beim notariellen Grundstückskaufvertrag handelt der Notar nicht als Treuhänder für den einen oder den anderen Teil, sondern für beide Vertragsparteien.

Auch über eine potentielle Verfügungsbefugnis kann kein früherer Zufluss fingiert werden, denn auch eine mögliche Verfügungsmacht setzt voraus, dass eine tatsächliche Machtstellung oder eine rechtliche Befugnis, über das Guthaben zu verfügen, besteht. Daran fehlt es aber grundsätzlich bei der Einzahlung des Kaufpreises auf ein Notaranderkonto. Von der Kaufpreisforderung, die dem Veräußerer zusteht und die mit der Überweisung des Kaufpreises auf das Notaranderkonto noch nicht erfüllt wird, ist der Auszahlungsanspruch des Verkäufers gegen den Notar zu unterscheiden. Dieser öffentlich-rechtliche Anspruch des Veräußerers wird erst mit der in dem Kaufvertrag festgelegten Auszahlungsreife fällig und ist damit erst in diesem Zeitpunkt entstanden. Letzteres ist der Fall, sobald der Anspruch klageweise geltend gemacht werden kann. Voraussetzung dafür ist grundsätzlich, dass der Anspruch fällig ist. Zwar war der Käufer verpflichtet, den Kaufpreis bis zu einem bestimmten Termin auf das Notaranderkonto einzuzahlen. Hieraus folgt aber nicht, dass die Verkäufer auch bereits berechtigt waren, die Auskehrung des Kaufpreises an sich zu verlangen. Denn der Anspruch auf Auszahlung des Kaufpreises ist nach den in dem Kaufvertrag erfolgten Vereinbarungen noch nicht im Kj. der Einzahlung auf das Anderkonto fällig gewesen, da die zusätzlichen Voraussetzungen für die Auszahlung des Kaufpreises an die Kläger noch nicht eingetreten waren.

Der öffentlich-rechtlichen Pflicht des Notars, den auf seinem Anderkonto verwalteten Kaufpreis bei Auszahlungsreife an den Verkäufer auszukehren, steht ein entsprechender Anspruch des Berechtigten gegenüber. Im Wege der Beschwerde kann der Verkäufer bei einem Streit über die Abwicklung des Notaranderkontos erreichen, dass der Notar angewiesen wird, die Auszahlung des auf dem Treuhandkonto verwalteten Geldes vorzunehmen. Solange aber die Auszahlungsreife nicht eingetreten ist, hat der Veräußerer mit seiner Beschwerde auch keinen Erfolg. Sofern nicht besondere vertragliche Abmachungen bestehen, ist deshalb für den Regelfall eines Grundstückskaufvertrages erst im Zeitpunkt der Auszahlungsreife der Auszahlungsanspruch des Verkäufers fällig und damit auch erst in diesem Zeitpunkt entstanden. Das bloße Anwartschaftsrecht auf einen bestimmten Geldbetrag ersetzt noch nicht die erforderliche gesicherte Rechtsposition im Sinne einer Verfügungsbefugnis. Der Verkäufer erwirbt mit Eingang des Geldes eine Anwartschaft auf den Erwerb der Auszahlungsforderung. Er ist aber nicht berechtigt, selbst auf diese einzuwirken; ihm stehen noch keine Herrschaftsbefugnisse zu.

Zur Abwicklung einer Kaufpreiszahlung über ein Notaranderkonto vgl. BGH Beschluss vom 2.8.2023, VIII ZB 28/20.

7.38. Novation

In der Schuldumwandlung (Novation) kann eine Verfügung des Gläubigers über seine bisherige Forderung liegen, die einkommensteuerrechtlich so anzusehen ist, als ob der Schuldner die Altschuld begleicht und zugleich eine neue Verpflichtung für die Rückzahlung desselben Betrags durch den Gläubiger eingeht. Für die Frage, ob in diesem Fall ein Zufluss gegeben ist, ist darauf abzustellen, ob die Schuldumschaffung im Interesse des Schuldners oder des Gläubigers liegt. Bleibt die Schuld im Interesse des Schuldners bestehen, ist dem Gläubiger nichts zugeflossen (Stundungseffekt). Hieran ändert selbst eine vereinbarte Verzinsung nichts. Sollte den RFH-Urteilen vom 7.11.1934, VI A 40/33 und vom 7.8.1935, VI A 111/35 zu entnehmen sein, dass das einvernehmliche Zuschlagen von Zinsen zu einer Darlehensschuld stets einen Zufluss der Zinsen beim Darlehensgeber und einen Abfluss der Zinsen beim Darlehensnehmer bewirkt, könnte ihnen nicht gefolgt werden.

Beispiel 3:

Lösung 3:

Ein Zufluss i.S.d. § 11 Abs. 1 EStG ist zu bejahen, wenn der Stpfl. in der Weise über eine Forderung auf eine Leistung verfügt, dass sie erlischt und eine andere Forderung an ihre Stelle tritt (Novation), sofern die Novation in seinem Interesse und nicht dem des Schuldners vereinbart wird. Etwas anderes gilt, wenn der Schuldner zahlungsunfähig ist. Die Verfügung über eine wertlose Forderung kann nicht als Zufluss gewertet werden, gleichgültig, ob darin zivilrechtlich eine Leistung erfüllungshalber oder an Erfüllungs statt zu sehen ist (BFH vom 24.3.1993, X R 55/91, BStBl II 1993, 499).

Bei einer Novation kann von einem Zufluss der Altforderung i.S.v. § 11 Abs. 1 EStG nur ausgegangen werden, wenn sich die Novation als Folge der Ausübung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht des Gläubigers über den Gegenstand der Altforderung darstellt, also auf einem freien Entschluss des Gläubigers beruht. Lag die Novation im alleinigen oder überwiegenden Interesse des Gläubigers, indiziert dies dessen Verfügungsmacht über den Gegenstand der Altforderung. Novation und Gutschrift in den Büchern des Gläubigers stellen getrennt voneinander zu prüfende Zuflusstatbestände dar, von denen jeder für sich genommen zu einem Zufluss i.S.v. § 11 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG führen kann (BFH vom 19.6.2007, VIII R 63/03, BFH/NV 2008, 194).

Bei einer Lebensversicherung gegen Einmalzahlung ist ein vor dem Laufzeitende erklärter Verzicht des Versicherungsnehmers auf vertraglich vereinbarte Teilauszahlungsansprüche allenfalls eine Stundung, nicht aber eine Schuldumschaffung (Novation) der Ansprüche, so dass kein Zufluss von Einnahmen in Höhe dieser Ansprüche nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG gegeben ist; vgl. BFH vom 16.9.2014, VIII R 15/13, BStBl II 2015, 468.

Einnahmen sind zugeflossen, wenn der Gläubiger in der Lage ist, den Leistungserfolg ohne weiteres Zutun des im Übrigen leistungsbereiten und leistungsfähigen Schuldners herbeizuführen. Ein Zufluss kann durch eine gesonderte Vereinbarung zwischen Schuldner und Gläubiger bewirkt werden, dass der Betrag fortan aus einem anderen Rechtsgrund geschuldet sein soll. Eine zum Zufluss führende Novation kann auch vorliegen, wenn der Stpfl. die Wahl zwischen Auszahlung und Wiederanlage bereits vor der Entstehung und Fälligkeit der Kapitalerträge getroffen hat; vgl. FG Nürnberg vom 8.7.2015, 3 K 1729/13.

7.39. Nutzungsrechte

Räumt der ArbG dem ArbN im Hinblick auf das Dienstverhältnis unentgeltlich den Nießbrauch an einer Wohnung ein, so fließt dem ArbN der geldwerte Vorteil nicht im Zeitpunkt der Bestellung des Nießbrauchs in Höhe des kapitalisierten Wertes, sondern fortlaufend in Höhe des jeweiligen Nutzungswertes der Wohnung zu (BFH vom 26.5.1993, VI R 118/92, BStBl II 1993, 686).

Nutzt eine Arbeitnehmerin aufgrund eines von einem Dritten unentgeltlich eingeräumten Wohnungsrechts eine Wohnung, stellt der Nutzungsvorteil Arbeitslohn dar, wenn er sich als Ertrag der Arbeit erweist. Anders als bei der Einräumung eines Erbbaurechts fließen in einem solchen Fall die Einnahmen nicht bereits mit der Bestellung, sondern erst laufend mit der Nutzung zu; vgl. BFH vom 19.8.2004, VI R 33/97.

7.40. Nutzungsentgelt (für die Zurverfügungstellung eines Grundstückes als Ausgleichsfläche für den Naturschutz)

Das Nutzungsentgelt für die Zurverfügungstellung eines Grundstücks als Ausgleichsfläche für den Naturschutz (in Form sog. Ökopunkte) ist im Rahmen der Überschusseinkünfte grundsätzlich im Jahr des Zuflusses zu versteuern. Gleiches gilt für ein Entgelt für die Übernahme einer Kompensationsverpflichtung für die Beeinträchtigung der Natur durch Baumaßnahmen. Eine Verteilung gem. § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG kommt unabhängig von weiteren Voraussetzungen nur in Betracht, wenn vertraglich eine bestimmte Laufzeit für das Nutzungsrecht festgelegt ist; vgl. FG Schleswig-Holstein vom 10.3.2017, 2 K 118/16. In der anschließenden Revision entschied der BFH mit Urteil vom 20.7.2018, IX R 3/18 wie folgt: Einkünfte gem. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6, § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielt, wer einem anderen zeitlich begrenzt unbewegliches Vermögen oder Rechte, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen, gegen Entgelt zum Gebrauch oder zur Nutzung überlässt. Das FG hat als Tatsacheninstanz zu beurteilen, ob eine Vereinbarung zu einer Nutzung berechtigt oder den Eigentümer zur Unterlassung einer bestimmten Nutzung verpflichtet. Für die Abgrenzung kommt es hierbei entscheidend auf den wirtschaftlichen Gehalt der zugrunde liegenden Vereinbarung an und wie er sich nach dem Gesamtbild der gestalteten Verhältnisse des Einzelfalls unter Berücksichtigung des wirklichen Willens der Vertragsparteien ergibt.

7.41. Online-Banking

Mit Gutschrift auf dem Bankkonto erfolgt der Zufluss; vgl. BFH vom 28.9.2011, VIII R 10/08, BStBl II 2012, 315. Betreibt ein Stpfl. aus einem Urteil die Zwangsvollstreckung gegen Erbringung einer selbstschuldnerischen Bankbürgschaft und vereinbart er mit der Bank als Sicherheit für die Bürgschaft die Hinterlegung des erstrittenen Geldbetrags auf einem verzinslichen Sperrkonto, so fließen ihm die Zinsen im Zeitpunkt der jeweiligen Gutschrift auf dem Sperrkonto zu.

7.42. Optionsrechte

Räumt der Arbeitgeber selbst handelbare Optionsrechte ein, gelangt der für den Zufluss von Arbeitslohn maßgebliche Vorteil in Gestalt eines Preisnachlasses auf gewährte Aktien erst aufgrund der Verwertung der Option in das wirtschaftliche Eigentum des Optionsnehmers (Arbeitnehmer). Das Innehaben von Ansprüchen oder Rechten führt den Zufluss von Einnahmen regelmäßig noch nicht herbei, der Anspruch auf die Leistung begründet noch keinen gegenwärtigen Zufluss von Arbeitslohn (vgl. BFH vom 27.5.1993, VI R 19/92, BFHE 172, 46, BStBl II 1994, 246). Der Zufluss ist grds. erst mit der Erfüllung des Anspruchs gegeben (BFH vom 20.11.2008, VI R 25/05, BStBl II 2009, 382).

7.43. Provision

Bereits verdiente und fällige Provisionen sind einem Versicherungsvertreter, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, auch insoweit mit der Gutschrift in den Büchern des Versicherungsunternehmens zugeflossen, als die Gutschrift auf einem Rücklagekonto zur Sicherung von Gegenforderungen des Versicherungsunternehmens erfolgt (BFH vom 9.4.1968, IV 267/64, BStBl II 1968, 525).

Ermittelt ein Handelsvertreter den Gewinn durch Überschussrechnung, so muss er die erhaltenen Provisionsvorschüsse gem. § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG im Jahr des Zuflusses als Einnahmen ansetzen. Provisionsvorschüsse sind auch dann zugeflossen, wenn im Zeitpunkt der Veranlagung feststeht, dass sie teilweise zurückzuzahlen sind. Das »Behaltendürfen« ist nicht Merkmal des Zuflusses i.S.d. § 11 Abs. 1 EStG (BFH vom 13.10.1989, III R 30-31/85, BStBl II 1990, 287).

Bereits verdiente und fällige Provisionen sind einem Versicherungsvertreter, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, auch dann mit der Gutschrift in den Büchern des Versicherungsunternehmens i.S.v. § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG zugeflossen, wenn die Provisionen auf einem Kautionskonto zur Sicherung von Gegenforderungen des Versicherungsunternehmens gutgeschrieben werden (Anschluss an BFH vom 9.4.1968, IV 267/64, BStBl II 1968, 525; BFH vom 24.3.1993, X R 55/91, BStBl II 1993, 499).

Einem Versicherungsvertreter, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, sind Beträge, die von dem Versicherungsunternehmen einem für ihn gebildeten Stornoreservekonto gutgeschrieben werden, nicht zugeflossen, wenn die Beträge im Zeitpunkt der Gutschrift nicht fällig waren und das Guthaben nicht verzinst wird (Abgrenzung zum BFH vom 24.3.1993, X R 55/91, BStBl II 1993, 499; BFH vom 12.11.1997, X R 30/97, BStBl II 1998, 252).

Das Merkmal »um des Entgelts willen erbracht« erfordert nicht das Vorliegen eines gegenseitigen Vertrags. Es genügt, dass dem Leistenden für seine Tätigkeit nachträglich ein Entgelt gewährt wird, dass also die Zahlung des Entgelts durch die Leistung ausgelöst wird. Der bloße Erwerb/das bloße Innehaben eines Anspruchs (auf »Provision«) führt nicht bereits zu einem Zufluss von Einnahmen. Im Fall der Gutschrift auf einem internen (sog. Service-)Konto des Schuldners kann ein Zufluss erst angenommen werden, wenn über den buchmäßigen Ausweis hinaus nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zum Ausdruck kommt, dass der Betrag dem Berechtigten von nun an zur Verwendung zur Verfügung steht (BFH vom 18.12.2001, IX R 74/98, BFH/NV 2002, 643).

7.44. Sachleistungen

Ein Stpfl. (hier: Zahnarzt) erzielt aus der Lieferung eines zum Betriebsvermögen gehörenden WG (hier: Edelmetallabfälle) im Tausch gegen ein anderes WG unabhängig davon eine Betriebseinnahme i.S.v. § 4 Abs. 3 EStG, ob der Gegenwert in das Betriebsvermögen oder Privatvermögen des Stpfl. gelangt. Gelangt die Gegenleistung in das Betriebsvermögen, so muss im Zeitpunkt des Zugangs des Sachwerts eine Betriebsausgabe angesetzt werden (Ausnahmen: bei abnutzbaren und nicht abnutzbaren WG des Anlagevermögens). Gelangt die Gegenleistung in das Privatvermögen, so kann der Stpfl. hierfür keine Betriebsausgabe ansetzen (BFH vom 17.4.1986, IV R 115/84, BStBl II 1986, 607).

Bei Überlassung eines Firmenwagens ist der tatsächliche Zufluss entscheidend. Bei Nutzungsüberlassung ist dies die tatsächliche (Möglichkeit der) Nutzung. Der geldwerte Vorteil aus der unentgeltlichen bzw. verbilligten Überlassung eines Dienstwagens an den Arbeitnehmer für dessen Privatnutzung fließt dem Arbeitnehmer mit der Inbesitznahme des Dienstwagens und nicht (erst) mit der tatsächlichen privaten Nutzung des Pkw zu.

Wie Geldeingänge sind auch Sacheinnahmen in dem Zeitpunkt als Betriebseinnahme und Entgelt zu erfassen, in dem der Sachwert zufließt (BFH vom 12.3.1992, IV R 29/91, BStBl II 1993, 36).

Wird nach den Vereinbarungen des Arbeitgebers mit den Verkehrsbetrieben ein Job-Ticket als Jahreskarte ausgegeben, fließt der geldwerte Vorteil den Arbeitnehmern mit der Ausübung des Bezugsrechts des Job-Tickets zu. Auf diesen Zeitpunkt ist der Vorteil aus der Verwertung des Bezugsrechts nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu bewerten (BFH vom 14.11.2012, VI R 56/11, BStBl II 2013, 382).

Mit Urteil vom 21.3.2013 hat der BFH in der Sache VI R 31/10 [CAAAE-40095] entschieden, dass die unentgeltliche oder verbilligte Überlassung eines Dienstwagens durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer für dessen Privatnutzung unabhängig davon, ob und in welchem Umfang der Arbeitnehmer den betrieblichen Pkw tatsächlich privat nutzt, zu einem lohnsteuerlichen Vorteil führt.

Die Gewährung von Krankenversicherungsschutz ist in Höhe der geleisteten Beiträge Sachlohn, wenn der ArbN aufgrund des Arbeitsvertrags von seinem ArbG ausschließlich Versicherungsschutz und nicht auch eine Geldzahlung verlangen kann. Die Verschaffung von Krankenversicherungsschutz unterliegt als Sachbezug der Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG. Für die Berechnung, ob die monatliche Freigrenze eingehalten ist, ist der Zuflusszeitpunkt des Sachbezugs maßgeblich; vgl. FG Baden-Württemberg vom 21.10.2022, 10 K 262/22.

7.45. Scheck, Scheckkarte

Mit der Hingabe eines Schecks ist die Leistung grundsätzlich erbracht.

Ein Scheckbetrag ist grundsätzlich nicht erst mit Einlösung des Schecks, sondern bereits mit dessen Hingabe zugeflossen, wenn der sofortigen Vorlage des Schecks keine zivilrechtlichen Abreden entgegenstehen, und wenn davon ausgegangen werden kann, dass die bezogene Bank im Falle der sofortigen Vorlage des Schecks den Scheckbetrag auszahlen oder gutschreiben wird (BFH vom 8.11.1968, VI R 81/67, BStBl II 1969, 76 und vom 30.10.1980, IV R 97/78, BStBl II 1981, 305).

7.46. Scheinrenditen

Bei Kapitalüberlassung an einen Dritten, über dessen Anlageverhalten dem Anleger keine Informationsmöglichkeit zusteht, ist von einer einkommensteuerbaren Kapitalanlage auszugehen. Alle Beträge, die dem Anleger aufgrund dieser Vereinbarung zugeflossen sind, sind Einnahmen aus Kapitalvermögen. Mit welchen Mitteln der Dritte die Begleichung seiner Zinszahlungsschuld herbeigeführt hat (z.B. mit dem Kapital anderer getäuschter Anleger oder sogar mit dem Kapital des Gläubigers selbst), spielt keine Rolle. Entgelte, die der Dritte bei einer ausländischen Briefkastengesellschaft dem Anleger lediglich gutgeschrieben hat, die jedoch nicht zur Auszahlung gelangt sind, führen nicht zu Einnahmen aus Kapitalvermögen. Der Dritte als Anlagebetrüger ist kein leistungswilliger und leistungsfähiger Schuldner; die Forderung eines Anlegers gegen einen Anlagebetrüger stellt keine objektive Bereicherung des Anlegers dar. Die Bewertung der Forderung und damit der Leistungsfähigkeit des Anlagebetrügers hat unter Zugrundelegung der Kenntnisse zu erfolgen, die der Senat zum Zeitpunkt der Entscheidungsfindung über die Verhältnisse des Streitjahres hat; vgl. FG Saarland vom 10.5.2012, 1 K 2327/03 sowie BFH vom 11.2.2014, VIII R 25/12.

Verlangt ein Anleger die Auszahlung fälliger Zins- oder Anlagebeträge vom Betreiber eines Schneeballsystems, ist für die Prüfung von dessen Leistungsfähigkeit und -bereitschaft im Zeitpunkt einer Gutschriftserteilung oder der Vereinbarung, Renditen wiederanzulegen, nicht erheblich, in welchem Umfang der Anleger Bemühungen entfaltet, um seinen Auszahlungswunsch durchzusetzen, sondern wie der Betreiber des Schneeballsystems auf den Auszahlungswunsch reagiert (BFH vom 2. 4.2014, VIII R 38/13, BStBl II 2014, 698).

Im Schneeballsystem kann ein Zufluss i.S.v. § 11 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG – sofern keine Auszahlung erfolgt – zwar durch eine Gutschrift in den Büchern des Verpflichteten oder durch eine Novation bewirkt werden. Liegen jedoch weder Gutschriften noch Novationen vor, kann der Zufluss von Kapitalerträgen nicht im Schätzungswege angenommen werden; vgl. FG München vom 11.8.2015, 10 K 175/15; vgl. auch BFH vom 27.3.2019, I R 33/16.

Bei der Entscheidung, ob einer der in § 20 EStG aufgeführten Tatbestände erfüllt ist, kommt es entscheidend darauf an, wie sich das jeweilige Rechtsgeschäft aus der Sicht des Kapitalanlegers als Leistungsempfänger bei objektiver Betrachtungsweise darstellt, da auf den nach außen erkennbaren Willen des Betreibers des Schneeballsystems abzustellen ist; vgl. BFH vom 29.8.2017, VIII R 13/16.

7.47. Schmiergelder

Die Rückzahlung von Schmiergeld ist erst im Zeitpunkt des Abflusses steuermindernd zu berücksichtigen und kein rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO; vgl. FG Baden-Württemberg vom 30.4.2009, 7 K 737/09.

7.48. Schuldübernahme

Es kommt lediglich zu einem unbeachtlichen Schuldnerwechsel; somit stellt die Schuldübernahme grds. keinen relevanten Zuflussvorgang dar.

7.49. Stille Beteiligung

Einnahmen sind zugeflossen, wenn der Gläubiger in der Lage ist, den Leistungserfolg ohne weiteres Zutun des im Übrigen leistungsbereiten und leistungsfähigen Schuldners herbeizuführen; vgl. FG Nürnberg vom 8.7.2015, 3 K 1729/13.

7.50. Umbuchungen der Finanzkasse beim Finanzamt

Auf Kirchensteuer umgebuchte überzahlte Einkommensteuerbeträge sind erst im Jahr der Umbuchung als Sonderausgaben absetzbar (BFH vom 5.2.1960, VI 204/59 U, BStBl III 1960, 140).

7.51. Veräußerung von Betriebsvermögen

Im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ist auch der Erlös aus dem Verkauf eines Wirtschaftsgutes erst im Jahr des Zuflusses des Veräußerungserlöses als Betriebseinnahme anzusetzen, vgl. BFH vom 16.2.1995, IV R 29/94, BStBl II 1995, 635.

7.52. Verzicht auf Zufluss

Wird die arbeitsvertragliche Zusage von Weihnachts- und Urlaubsgeld vor dem Zeitpunkt der Entstehung dieser Sonderzuwendungen einvernehmlich aufgehoben, kann dem Arbeitnehmer weder Arbeitslohn über die Grundsätze des Zuflusses von Einnahmen bei einem beherrschenden Gesellschafter zufließen noch kann der ArbN insoweit eine zuflussbegründende verdeckte Einlage bewirken. Wird die arbeitsvertragliche Zusage von Weihnachts- und Urlaubsgeld vor dem Zeitpunkt der Entstehung dieser Sonderzuwendungen einvernehmlich aufgehoben, kann dem Arbeitnehmer weder Arbeitslohn über die Grundsätze des Zuflusses von Einnahmen bei einem beherrschenden Gesellschafter zufließen noch kann der ArbN insoweit eine zuflussbegründende verdeckte Einlage bewirken; vgl. BFH vom 15.5.2013, VI R 24/12.

7.53. Vorauszahlungen/Rechtsmissbrauch

Werden Leistungen ohne wirtschaftlich vernünftigen Grund im Voraus erbracht, so kann hierin ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts (§ 42 AO; → Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten i.S.d. § 42 AO) liegen (BFH vom 11.8.1987, IX R 163/83, BStBl II 1989, 702).

Durch das bewusste Herbeiführen eines Zuflusses bzw. Abflusses von Betriebseinnahmen bzw. Betriebsausgaben ergeben sich für den Stpfl. Gestaltungsmöglichkeiten unabhängig von der wirtschaftlichen Verursachung. Derartige Gestaltungen sind grundsätzlich selbst dann nicht rechtsmissbräuchlich, wenn sie erkennbar das Ziel der Steuerminimierung verfolgen (FG Düsseldorf vom 23.4.1999, 18 K 4262/95 E, EFG 1999, 964).

7.54. Vorschuss

Vorschussweise geleistete Honorare sind auch dann zugeflossen, wenn im Zeitpunkt der Veranlagung feststeht, dass sie teilweise zurückzuzahlen sind. Einkommensteuerrechtlich ist die Rückzahlung in dem Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen, in dem der Stpfl. die Verfügungsmacht über den Rückzahlungsbetrag aufgibt.

Ein Zufluss von Einnahmen liegt vor, wenn der Empfänger die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die in Geld oder Geldeswert bestehenden Güter erlangt hat (vgl. BFH vom 30.1.1975, IV R 190/71, BStBl I 1975, 776). Bei unter einer auflösenden Bedingung geleisteten Vorschüssen richtet sich der Zeitpunkt der einkommensteuerrechtlichen Zurechnung allein nach § 11 Abs. 1 EStG und nicht nach § 5 BewG (BFH vom 29.4.1982, IV R 95/79, BStBl II 1982, 593).

Ermittelt ein Handelsvertreter den Gewinn durch Überschussrechnung, so muss er die erhaltenen Provisionsvorschüsse gem. § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG im Jahr des Zuflusses als Einnahmen ansetzen. Provisionsvorschüsse sind auch dann zugeflossen, wenn im Zeitpunkt der Veranlagung feststeht, dass sie teilweise zurückzuzahlen sind. Das »Behaltendürfen« ist nicht Merkmal des Zuflusses i.S.d. § 11 Abs. 1 EStG (BFH vom 13.10.1989, III R 30-31/85, BStBl II 1990, 287).

7.55. Wertguthabenkonto

Gutschriften auf einem Wertguthabenkonto zur Finanzierung eines vorzeitigen Ruhestands sind kein gegenwärtig zufließender Arbeitslohn. Dies gilt auch für Gutschriften auf dem Wertguthabenkonto eines Fremd-Geschäftsführers einer GmbH: vgl. BFH vom 22.2.2018, VI R 17/16.

7.56. Wechsel

Bei Hingabe eines Wechsels an Erfüllungs statt (§ 364 Abs. 1 BGB), die der Zahlung gleichsteht, im Zeitpunkt der Hingabe des Wechsels. Bei Hingabe des Wechsels erfüllungshalber (§ 364 Abs. 2 BGB) – das ist der Regelfall – im Zeitpunkt der Fälligkeit bzw. im Zeitpunkt der früheren Diskontierung des Wechsels; vgl. hierzu BFH vom 30.10.1980, IV R 97/78.

7.57. Wirkung des Zu- und Abflussprinzips

Der Gesetzgeber hat durch die Normierung des Zu- und Abflussprinzips in § 11 EStG in Kauf genommen, dass es durch die Zusammenballung von Einnahmen und Ausgaben in einem Veranlagungszeitraum zu steuerlichen Zufallsergebnissen kommen kann, die gegebenenfalls zu einer erheblichen steuerlichen Belastung oder Entlastung führen können (BFH vom 24.9.1985, IX R 2/80, BStBl II 1986, 284).

7.58. Zeitwertkonten

Arbeitnehmer können mit dem Unternehmen vereinbaren, dass Teile ihrer Vergütung wie Arbeitslohn, Boni, Tantiemen und Überstundenzuschläge nicht zum Monatsende ausgezahlt, sondern auf einem Zeitwertkonto gutgeschrieben werden. Näheres hierzu siehe BMF vom 17.6.2009, BStBl I 2009, 1286. Grundsätzlich führen weder die Vereinbarung eines Zeitwertkontos noch die Wertgutschrift auf diesem Konto zum Zufluss von Arbeitslohn; erst die Auszahlung während der Freistellungsphase löst den Zufluss aus.

Für die LSt ist im Hinblick auf den Zuflusszeitpunkt von Arbeitslohn zwischen laufendem Arbeitslohn und sonstigen Bezügen zu unterscheiden. Laufender Arbeitslohn ist derjenige, der dem ArbN regelmäßig fortlaufend zufließt.

Zufluss liegt erst bei Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über ein WG vor. Danach liegt im Zeitpunkt der Wertgutschrift auf einem Zeitwertkonto noch kein Zufluss von Arbeitslohn vor. Denn der Teil des laufenden Arbeitslohns, der dem Zeitwertkonto zugeschrieben wird, wird weder bar ausgezahlt noch dem Konto des Berechtigten bei einem Kreditinstitut gutgeschrieben; vgl. Niedersächsisches FG vom 16.2.2012, 14 K 202/11.

Gutschriften auf einem Wertguthabenkonto zur Finanzierung eines vorzeitigen Ruhestands sind kein gegenwärtig zufließender Arbeitslohn; vgl. BFH vom 22.2.2018, VI R 17/16.

7.59. Zinsen

Betreibt ein Stpfl. aus einem Urteil die Zwangsvollstreckung gegen Erbringung einer selbstschuldnerischen Bankbürgschaft und vereinbart er mit der Bank als Sicherheit für die Bürgschaft die Hinterlegung des erstrittenen Geldbetrags auf einem verzinslichen Sperrkonto, so fließen ihm die Zinsen im Zeitpunkt der jeweiligen Gutschrift auf dem Sperrkonto zu (BFH vom 28.9.2011, VIII R 10/08, BStBl II 2012, 315).

Erfolgt die Änderung des Vertrages vor Fälligkeit der vertragsgemäß geschuldeten Versicherungsleistung unter (neuer) Vereinbarung eines späteren einheitlichen Fälligkeitszeitpunkts für die dem Stpfl. als Versicherungsnehmer zustehenden Zinsen (auch hinsichtlich des Zeitraums vor Änderung des Vertrages), entsteht die Zahlungspflicht des Versicherungsunternehmens erst zu diesem Zeitpunkt; erst mit dem dann veranlassten tatsächlichen Eingang der Zahlungen fließen die Zinsen dem Stpfl. nach Maßgabe des § 11 EStG zu; vgl. BFH vom 27.9.2016, VIII R 66/13.

8. ABC der wichtigsten Abflussvarianten

Nachfolgend eine alphabetische Übersicht über die praktisch wichtigsten »Abflussvarianten«.

8.1. Allgemeines

§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG stellt auf den Zeitpunkt der Leistung ab, nicht auf den Zeitpunkt der Erfüllung (BFH vom 8.11.1968, VI R 81/67, BStBl II 1969, 76).

Der Begriff der Leistung in § 11 Abs. 2 EStG korrespondiert mit dem des Zufließens in § 11 Abs. 1 EStG. Entscheidend dafür, in welchem Veranlagungszeitraum Ausgaben abzusetzen sind, ist demnach der Verlust der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über ein WG (BFH vom 6.3.1997, IV R 47/95, BStBl II 1997, 509).

8.2. Abfindung, Rückzahlung

Die Rückzahlung einer Abfindung ist auch dann im Abflussjahr zu berücksichtigen, wenn die Abfindung im Zuflussjahr begünstigt besteuert worden ist. Eine Lohnrückzahlung ist regelmäßig kein rückwirkendes Ereignis, das zur Änderung des Einkommensteuerbescheides des Zuflussjahres berechtigt (BFH vom 4.5.2006, VI R 33/03, BStBl II 2006, 911).

8.3. Arbeitslohn, Rückzahlung

Die Rückzahlung ursprünglich als laufender Arbeitslohn gezahlter Beträge gilt nicht schon in dem Kj. als abgeflossen, in dem der laufende Arbeitslohn selbst gem. § 11 Abs. 1 Satz 4 EStG i.V.m. § 38a Abs. 1 Satz 2 EStG als bezogen galt. Die Rückzahlung ist erst im Kj. des tatsächlichen Abflusses einkünftemindernd zu berücksichtigten (BFH vom 7.11.2006, VI R 2/05, BStBl II 2007, 315).

Zum Arbeitslohn gehören auch versehentliche Überweisungen des ArbG, die dieser zurückfordern kann. Die Rückzahlung von Arbeitslohn ist erst im Zeitpunkt des tatsächlichen Abflusses einkünftemindernd zu berücksichtigen (BFH vom 4.5.2006, VI R 17/03, BStBl II 2006, 830).

Durch das Dienstverhältnis veranlasste Leistungen des ArbG sind auch dann Arbeitslohn, wenn es an einem Rechtsgrund fehlt. Zurückgezahlter Arbeitslohn ist erst im Zeitpunkt des Abflusses steuermindernd zu berücksichtigen (BFH vom 4.5.2006, VI R 19/03, BStBl II 2006, 832).

8.4. Aufrechnung

Die Aufrechnung mit einer fälligen Gegenforderung ist eine Leistung i.S.v. § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG (BFH vom 19.4.1977, VIII R 119/75, BStBl II 1977, 601).

Wird eine Schuld aufgrund eines Aufrechnungsvertrages mit einer noch nicht fälligen (Gegen-)Forderung getilgt, ist Leistungszeitpunkt i.S.d. § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG der Zeitpunkt der Fälligkeit der (Gegen-)Forderung (BFH vom 24.9.1985, IX R 22/85, BFH/NV 1986, 733).

8.5. Barzahlung

Mit der Geldübergabe (auch an einen Bevollmächtigten) ist die Zahlung abgeflossen, ohne dass es auf das Vorliegen einer rechtlichen Zahlungsverpflichtung oder auf die Fälligkeit ankommt (Heinicke in Schmidt, ESt zu § 11 Rn. 30, 27. A.).

8.6. Bestechungsgelder, Rückzahlung von

Einem ArbN von Dritten gezahlte Bestechungsgelder sind sonstige Einkünfte i.S.v. § 22 Nr. 3 EStG. Das Zurückzahlen von – gem. § 22 Nr. 3 EStG als sonstige wiederkehrende Einkünfte steuerpflichtigen – Bestechungsgeldern in einem späteren Veranlagungszeitraum ist im Abflusszeitpunkt in voller Höhe steuermindernd zu berücksichtigen. Das Verlustausgleichs- und Verlustabzugsverbot des § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG steht nicht entgegen (BFH vom 26.1.2000, IX R 87/95, BStBl II 2000, 396).

8.7. Damnum

Wann ein Damnum bei einem Tilgungsdarlehen i.S.d. § 11 Abs. 2 EStG als Ausgabe geleistet wird, richtet sich nach den durchgeführten Vereinbarungen der Vertragsparteien.

Wird gemäß den Vereinbarungen der Vertragsparteien bei Auszahlung eines Tilgungsdarlehens ein Damnum einbehalten, so ist dieses in der Regel im Zeitpunkt der Auszahlung des Kapitals beim Schuldner eine Ausgabe i.S.d. § 11 Abs. 2 EStG. Beachte jedoch auch die Regelung in § 11 Abs. 2 Satz 3 und 4 EStG). Bei vereinbarungsgemäßer Einbehaltung eines Damnums bei Auszahlung eines Tilgungsdarlehens ist im Zeitpunkt der Kapitalauszahlung ein Abfluss anzunehmen. Bei ratenweiser Auszahlung des Darlehens kommt eine entsprechende Aufteilung des Damnums nur in Betracht, wenn keine Vereinbarung der Vertragsparteien über den Abflusszeitpunkt des Damnums vorliegt. Soweit für ein Damnum ein Tilgungsstreckungsdarlehen aufgenommen wird, fließt das Damnum mit den Tilgungsraten des Tilgungsstreckungsdarlehens ab. Ein Damnum, das ein Darlehensschuldner vor Auszahlung eines aufgenommenen Darlehens zahlt, ist im Veranlagungszeitraum seiner Leistung abziehbar, es sei denn, die Vorauszahlung des Damnums wird von keinen sinnvollen wirtschaftlichen Erwägungen getragen. Ist ein Damnum nicht mehr als drei Monate vor Auszahlung der Darlehensvaluta oder einer ins Gewicht fallenden Teilauszahlung des Darlehens geleistet worden, kann davon ausgegangen werden, dass ein wirtschaftlich vernünftiger Grund besteht. Zur Abziehbarkeit eines Damnums s.a. BMF vom 20.10.2003 (BStBl I 2003, 546, Rz. 15) und H 11 [Damnum] EStH.

Nach dem BFH Urteil vom 8.3.2016, IX R 38/14 BStBl II 2016, 646, ist ein Disagio nur dann nicht sofort als Werbungskosten abziehbar, wenn es sich nicht im Rahmen des am aktuellen Kreditmarkt Üblichen hält. Wann dies der Fall ist, ist eine Frage der tatrichterlichen Würdigung. Wird eine Disagiovereinbarung mit einer Geschäftsbank wie unter fremden Dritten geschlossen, indiziert dies die Marktüblichkeit. Nach dem Finanzgerichtsurteil aber war das Disagio nicht in voller Höhe anzuerkennen, weil der vereinbarte Nominalzins »ungewöhnlich niedrig und deutlich niedriger als der Marktzins« (ohne Disagio) war. Der BFH folgte demgegenüber dem klaren Gesetzeswortlaut, wonach allein die Marktüblichkeit des Disagios maßgebend ist. Eine mit einer Geschäftsbank geschlossene Disagiovereinbarung aber begründe die Vermutung der Marktüblichkeit, weshalb das Finanzgericht im zweiten Rechtsgang zu prüfen habe, ob besondere Einzelumstände gegen diese Vermutung sprechen könnten; vgl. hierzu auch BFH vom 21.11.2018, VI R 54/16.

8.8. Erbbauzinsen

Nach § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG in der Fassung des Richtlinien-Umsetzungsgesetzes vom 9.12.2004 sind Ausgaben, die für eine Nutzungsüberlassung von mehr als fünf Jahren im Voraus geleistet werden, auf den Zeitraum zu verteilen, für den sie geleistet werden. Diese Vorschrift ist gem. § 52 Abs. 30 EStG im Hinblick auf Erbbauzinsen für die Nutzung eines Grundstücks erstmals für Vorauszahlungen, die nach dem 31.12.2003 geleistet werden, anzuwenden. Zu der Frage, ob die rückwirkende Einführung dieser Regelung über die Aufteilung von in einem Einmalbetrag geleisteten Erbbauzinsen auf die Laufzeit des Erbbaurechts zu verteilen ist, hat der BFH mit Beschluss vom 7.12.2010 (IX R 70/07, BStBl II 2011, 346) das BVerfG angerufen, weil er die Rückwirkung für verfassungswidrig hält. Im vorliegenden Streitfall erwarb der Kläger im August des Streitjahres 2004 einen Miterbbaurechtsanteil an einem auf 99 Jahre bestellten Erbbaurecht, verbunden mit dem Sondereigentum an einer vermieteten Wohnung. Ein Betrag von insgesamt 36 350 € sollte zur Abgeltung aller Erbbauzinsansprüche für die Gesamtlaufzeit des Erbbaurechts dienen und wurde zusammen mit dem Kaufpreis im September des Streitjahres (also noch vor der Einbringung des Gesetzes in den Bundestag) bezahlt. Zum 1.10. gingen Besitz, Nutzungen und Lasten über. Im Rahmen der Veranlagung machte der Kläger den für 99 Jahre im Voraus gezahlten Erbbauzins von 36 350 € bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten geltend. Demgegenüber berücksichtigte das Finanzamt nach § 11 Abs. 2 Satz 3 i.V.m. § 52 Abs. 30 EStG den auf das Streitjahr entfallenden Teil (also 1/99 der Vorauszahlung = 368 €) der Erbbauzinsen als Werbungskosten. Der BFH sieht die rückwirkende Gesetzesanwendung insoweit als verfassungsrechtlich bedenklich an. Der BFH hält das Vertrauen des Stpfl. in die im August/September 2004 geltende Rechtslage für schutzwürdig. Danach sah das Gesetz damals keine Verteilung auf die Zeit der Nutzung vor. Die im Voraus gezahlten Erbbauzinsen waren sofort als Werbungskosten abziehbar. Das Vertrauen des Stpfl. in die ständige Rspr. und eindeutige Gesetzlage ist durch die Rückwirkung mithin enttäuscht. Da sich die Rückwirkung auch nicht die vom Gesetzgeber genannten Gründe, Mehreinkünfte zu erzielen, hinreichend rechtfertigen lässt, ist sie mit dem grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Vertrauensschutz unvereinbar und nach Auffassung des BFH verfassungswidrig.

Hinweis:

In einem weiteren Verfahren entschied der BFH zum gleichen Tag (BFH vom 7.12.2010, IX R 48/07, BStBl II 2011, 345), dass Erbbauzinsen, die im Jahr 2005 aufgrund eines nach dem 15.12.2004 zustande gekommenen Kaufvertrags in einer Summe für die gesamte Laufzeit des Erbbaurechts im Voraus geleistet werden, beim Werbungskostenabzug nach § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG auf die 99-jährige Laufzeit aufgeteilt werden können, ohne dass gegen ein Rückwirkungsverbot verstoßen wird.

Erbbauzinsen sind auch dann als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung im Kj. ihrer Leistung sofort abziehbar nach alter Auffassung, wenn sie in einem Einmalbetrag vorausgezahlt werden; BFH vom 23.9.2003, IX R 65/02. Nach neuer Rechtslage sind in einem Einmalbetrag gezahlte Erbbauzinsen für einen Zeitraum von mehr als fünf Jahren nach § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG gleichmäßig auf die Laufzeit zu verteilen.

8.9. Gestattungsentgelte

Überlässt ein Stpfl., der seine Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft durch Einnahme-Überschussrechnung gem. § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, zu seinem Betriebsvermögen gehörende Grundstücke gegen ein vorausgezahltes Entgelt zur Nutzung für die Durchführung naturschutzrechtlicher Ausgleichsmaßnahmen, kann er das Gestattungsentgelt gem. § 11 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 EStG auf den Vorauszahlungszeitraum verteilen, wenn der Nutzungsüberlassungs- und der Vorauszahlungszeitraum mehr als fünf Jahre betragen. Voraussetzung für die Verteilung der Einnahme ist, dass der Vorauszahlungszeitraum anhand objektiver Umstände – und sei es auch im Wege sachgerechter Schätzung – feststellbar (bestimmbar) ist und einen Nutzungsüberlassungszeitraum von mehr als fünf Jahren entgilt; vgl. BFH vom 4.6.2019, VI R 34/17.

§ 11 Abs. 1 Satz 3, Abs. 2 Satz 3 EStG setzt nicht voraus, dass die genaue Zeitdauer der Nutzungsüberlassung im Vorauszahlungszeitpunkt bereits fest vereinbart ist. Die Zeitdauer muss jedoch anhand objektiver Umstände – ggf. im Wege einer Schätzung – zumindest bestimmbar sein (Anschluss an BFH vom 4.6.2019, VI R 34/17); vgl. BFH vom 12.12.2023, IX R 18/22.

8.10. Instandhaltungsrücklage

Die an den Verwalter gezahlten Beiträge zur Instandhaltungsrücklage sind nicht bereits mit der Abführung an diesen, sondern erst bei Verausgabung der Beträge für Erhaltungsmaßnahmen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar. Etwas anderes folgt auch nicht aus der Einfügung der Regelungen in § 10 Abs. 6, 7 WEG in der Fassung vom 26.3.2007; vgl. BFH vom 9.12.2008, IX B 124/08.

8.11. Kaution

Die Gestellung einer Kaution auf einem vom Kautionsnehmer geführten Konto bewirkt beim Kautionsgeber i.d.R. keine Ausgabe i.S.v. § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG (BFH vom 24.3.1993, X R 55/91, BStBl II 1993, 499).

8.12. Kranken-/ Pflegeversicherungsbeiträge

Soweit Beiträge an die Kranken- oder Pflegeversicherung in der Summe das 2,5-Fache der laufenden Jahresbeiträge überschreiten, können sie erst in dem Veranlagungszeitraum angesetzt werden, für das sie geleistet wurden.

8.13. Lastschrifteinzugsermächtigung

Im Fall einer erteilten Lastschrifteinzugsermächtigung gilt die Zahlung bereits im Zeitpunkt der Fälligkeit als abgeflossen, soweit das betroffene Konto im Fälligkeitszeitpunkt eine hinreichende Deckung aufweist (s.a. OFD Rheinland vom 29.6.2009, S 2142 – 2009/0003 – St 142, LEXinform 5232076 zur Umsatzsteuer-Vorauszahlung als regelmäßig wiederkehrende Ausgabe).

Zu einer zum Zeitpunkt des Abflusses mittels Lastschriftverfahren bewirkten Umsatzsteuer-Vorauszahlung nahm der BFH mit Beschluss vom 8.3.2016, VIII B 58/18 Stellung: Es bestehen keine Zweifel, dass bei einer Zahlung im Lastschriftverfahren ein Abfluss i.S.d. § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG bereits dann vorliegt, wenn der Stpfl. durch die Erteilung der Einzugsermächtigung und eine ausreichende Deckung seines Girokontos alles in seiner Macht stehende getan hat, um die Zahlung der Steuerschuld zum Zeitpunkt der Fälligkeit zu gewährleisten. Wann der Leistungserfolg eintritt, ist unerheblich. Dem steht nicht entgegen, dass der Schuldner im Einzugsermächtigungslastschriftverfahren der Belastung seines Kontos innerhalb einer bestimmten Frist widersprechen kann, da in diesem Fall ein Abfluss zu verneinen wäre.

Bei Vorliegen einer Einzugsermächtigung gilt eine wirksam geleistete Zahlung nach § 224 Abs. 2 Nr. 3 AO als am Fälligkeitstag entrichtet. Bei hinreichender Deckung des Kontos gilt die Zahlung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung zum Fälligkeitstag auch dann als bewirkt, wenn das FA die Forderung tatsächlich erst später einzieht; vgl. Sächsisches FG vom 7.11.2019, 6 K 1106/19.

8.14. Leasingsonderzahlung (Arbeitnehmer)

Verwendet ein Arbeitnehmer einen geleasten Pkw für berufliche Zwecke und macht er dafür die tatsächlichen Kosten geltend, gehört eine bei Leasingbeginn zu erbringende Sonderzahlung in Höhe der anteiligen beruflichen Nutzung des Pkw zu den sofort abziehbaren Werbungskosten; es handelt sich bei ihr nicht um Anschaffungskosten des obligatorischen Nutzungsrechts an dem Pkw, die nur in Form von Absetzungen für Abnutzung als Werbungskosten berücksichtigt werden könnten (BFH vom 5.5.1994, BStBl II 1994, 643).

8.15. Leasingsonderzahlung bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG

Es ist nicht zu beanstanden, wenn bei Anwendung der Billigkeitsregelung zur Kostendeckelung im BMF-Schreiben vom 18.11.2009 (BStBl I 2009, 1326, Rz. 18) für Zwecke der Berechnung der Gesamtkosten eines genutzten Leasingfahrzeugs eine bei Vertragsschluss geleistete Leasingsonderzahlung auch dann periodengerecht auf die einzelnen Jahre des Leasingzeitraums verteilt wird, wenn der Stpfl. seinen Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung gem. § 4 Abs. 3 EStG ermittelt; vgl. BFH vom 17.5.2022, VIII R 21/20.

8.16. Novation

In der Schuldumwandlung (Novation) kann eine Verfügung des Gläubigers über seine bisherige Forderung liegen, die einkommensteuerrechtlich so anzusehen ist, als ob der Schuldner die Altschuld begleicht und zugleich eine neue Verpflichtung für die Rückzahlung desselben Betrags durch den Gläubiger eingeht. Für die Frage, ob in diesem Fall ein Zufluss gegeben ist, ist darauf abzustellen, ob die Schuldumwandlung im Interesse des Schuldners oder des Gläubigers liegt.

Bleibt die Schuld im Interesse des Schuldners bestehen, ist dem Gläubiger nichts zugeflossen (Stundungseffekt). Hieran ändert selbst eine vereinbarte Verzinsung nichts (BFH vom 14.2.1984, VIII R 221/80, BStBl II 1984, 480).

8.17. Scheck

Ein Scheckbetrag ist grds. nicht erst mit Einlösung des Schecks, sondern bereits mit dessen Hingabe zugeflossen, wenn der sofortigen Vorlage des Schecks keine zivilrechtlichen Abreden entgegenstehen, und wenn davon ausgegangen werden kann, dass die bezogene Bank im Falle der sofortigen Vorlage des Schecks den Scheckbetrag auszahlen oder gutschreiben wird; vgl. BFH vom 30.10.1980, IV R 97/98.

Zahlungen durch Scheck sind grundsätzlich mit der Übergabe des Schecks zugeflossen. Dies gilt auch dann, wenn auf die Zahlung (hier: Bestechungsgelder) kein Anspruch besteht (BFH vom 20.3.2001, IX R 97/97, BStBl II 2001, 482).

8.18. Überweisungen

Abflusszeitpunkt ist der Eingang des Überweisungsauftrags bei der Überweisungsbank, wenn das Konto die nötige Deckung aufweist oder ein entsprechender Kreditrahmen vorhanden ist (H 11 [Überweisung] EStH); BFH vom 6.3.1997, IV R 47/95, BStBl II 1997, 509.

8.19. Umsatzsteuer-Vorauszahlung

Eine für das vorangegangene Kj. geschuldete und zu Beginn des Folgejahres entrichtete Umsatzsteuer-Vorauszahlung ist als regelmäßig wiederkehrende Ausgabe im vorangegangenen Veranlagungszeitraum abziehbar (BFH vom 1.8.2007, XI R 48/05, BStBl II 2008, 282). Zur Anwendung des BFH-Urteils s. BMF vom 10.11.2008 (BStBl I 2008, 958), OFD Rheinland vom 29.6.2009 (S 2142 – 2009/0003 – St 142, LEXinform 5232076; s.u.) sowie Schoor, BBK 2013, 580.

Beispiel 4:

Lösung 4:

Bis zum Urteil des BFH vom 11.11.2014, VIII R 34/12, war fraglich gewesen, ob auch für die Zehn-Tages-Frist des § 11 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 2 EStG die Vorschrift des § 108 Abs. 1 AO i.V.m. § 193 BGB gilt, wonach sich bei einem Fristende an einem Sonntag, Feiertag oder Sonnabend die Frist auf den nächsten Werktag verlängert. Das Niedersächsische FG vertrat am 24.2.2012, 3 K 468/11, die Ansicht, dass § 193 BGB für § 11 EStG nicht gilt. Der BFH bestätigte die Auffassung des Gerichts, dass § 11 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 2 EStG bei Hinausschieben der Fälligkeit von Umsatzsteuer-Vorauszahlungen nicht anzuwenden ist. Es fehle bereits an der in § 193 BGB genannten Voraussetzung, dass eine Leistung zu bewirken ist. § 11 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 2 EStG regele keine Zahlungspflicht, sondern knüpfe nur an eine tatsächlich in dem dort nicht näher bestimmten Zeitraum geleistete Zahlung an, um danach im Rahmen der Einkommensermittlung eine vom Grundsatz abweichende periodengerechte zeitliche Zurechnung von Einnahmen und Ausgaben für die Gewinn- bzw. Überschusseinkünfte zu bestimmen. Eine Verlängerung des Zeitraums kommt nach Auffassung des BFH auch im Hinblick auf § 108 Abs. 3 AO hinausgeschobene Fälligkeit von Umsatzsteuer-Vorauszahlungen nicht in Betracht.

Die Finanzverwaltung hat sich 2015 zur Anwendung der Zehn-Tages-Frist geäußert. Nach Auffassung der OFD NRW, vgl. OFD NRW, Vfg. vom 18.5.2015, akt. Kurzinfo ESt 9/2014, DB 2015, 1630, müssen die regelmäßig wiederkehrenden Einnahmen bzw. Ausgaben innerhalb des Zehn-Tages-Zeitraums fällig und geleistet worden sein. Bei der Fälligkeit ist darauf zu achten, dass die ertragsteuerliche Zehn-Tages-Frist nicht durch die Verschiebung der Fälligkeit nach § 108 Abs. 3 AO beeinflusst wird.

Regelmäßig wiederkehrende Einnahmen und Ausgaben setzen voraus, dass sie kurze Zeit vor Beginn bzw. kurze Zeit nach Beendigung des Kj. der wirtschaftlichen Zugehörigkeit nicht nur gezahlt, sondern auch fällig geworden sind; vgl. BFH vom 16.2.2022, X R 2/21.

Die USt-Vorauszahlung für den Voranmeldungszeitraum des Dezembers des Vorjahres, die zwar innerhalb des für § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG maßgeblichen Zehn-Tages-Zeitraums geleistet, aber wegen einer Dauerfristverlängerung erst danach fällig wird, ist bei der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung erst im Jahr des Abflusses als Betriebsausgabe zu berücksichtigen; vgl. BFH vom 21.6.2022, VIII R 25/20.

Wenn ein Stpfl. ohne Dauerfristverlängerung, der seinen Gewinn mittels Einnahmen-Überschussrechnung ermittelt, eine USt-Voranmeldung für den Voranmeldungszeitraum November des Jahres 01 erst am 10.1. des Jahres 02 anmeldet und der Zahlbetrag am 16.1. des Jahres 02 mittels Lastschrift eingezogen wird, ist die Zahlung im Jahre 02 geleistet und in diesem Jahr als Betriebsausgabe abziehbar. Die Zahlungsfiktion des § 224 Abs. 2 Nr. 3 AO, wonach im Falle einer Einzugsermächtigung die Zahlung als am Fälligkeitstag geleistet gilt, führt nicht zu einer Verschiebung des Abflusses in das Vorjahr, weil diese Fiktion lediglich den Zweck hat, dem Stpfl. nicht den Nachteil aufzubürden, der durch eine von der Finanzbehörde zu vertretende spätere Ausführung der Einzugsermächtigung entstünde. Der Zahlungsabfluss wird ferner nicht gem. § 11 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 EStG in das Vorjahr vorverlegt; vgl. FG Köln vom 13.9.2023, 9 K 2150/20.

8.20. Verdeckte Gewinnausschüttung

Zum Arbeitslohn gehören auch irrtümliche Überweisungen des Arbeitgebers. Die Rückzahlung von Arbeitslohn ist erst im Zeitpunkt des tatsächlichen Abflusses einkünftemindernd zu berücksichtigen (Bestätigung der ständigen Rechtsprechung). Auch bei beherrschenden Gesellschaftern ist der Abfluss einer Arbeitslohnrückzahlung erst im Zeitpunkt der Leistung und nicht bereits im Zeitpunkt der Fälligkeit der Rückforderung anzunehmen (BFH vom 14.4.2016, VI R 13/14, BStBl II 2016, 778).

8.21. Wechsel

Beim Wechsel erfolgt der Abfluss erst im Zeitpunkt der Zahlung durch den Wechselverpflichteten an den Inhaber, da die reine Hingabe eines Wechsels nicht zum unmittelbaren Abfluss der Wechselsumme beim Schuldner führt.

8.22. Zinsen

Wird dem Stpfl. auf seinem laufenden Konto ein Kredit gewährt, so gelten die Zinsen, die diesem Konto belastet werden, im Zeitpunkt der Buchung als abgeflossen, solange der Kreditrahmen nicht ausgeschöpft ist und die Bank weitere Kreditierung nicht verweigert (BFH vom 6.3.1997, IV R 47/95, BStBl II 1997, 509).

9. Regelmäßig wiederkehrende Einnahmen und Ausgaben

9.1. Kurze Zeit

Bei regelmäßig wiederkehrenden Einnahmen und Ausgaben gilt die Spezialregelung des § 11 Abs. 1 Satz 2 bzw. Abs. 2 Satz 2 EStG. Regelmäßig wiederkehrende Einnahmen und Ausgaben, die dem Stpfl. kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kj., zu dem sie wirtschaftlich gehören, abgeflossen (zugeflossen) sind, gelten als in diesem Kj. abgeflossen (zugeflossen). Ein kurzer Zeitraum ist in der Regel ein Zeitraum bis zu zehn Tagen (H 11 [Allgemeines – Kurze Zeit] EStH). Der Begriff »kurze Zeit« ist in der Variante »vor Beginn des Kj.« ebenso auszulegen wie in der Variante »nach Beendigung des Kj.«. Der Begriff »kurze Zeit« umfasst einen Zeitraum von höchstens zehn Tagen. Eine Erweiterung dieser Höchstgrenze unter Berufung auf besondere Verhältnisse des Einzelfalls kommt nicht in Betracht (BFH Beschluss vom 6.11.2002, X B 30/02, BFH/NV 2/2003, 169).

9.2. Regelmäßigkeit der Einnahmen und Ausgaben

Einnahmen kehren regelmäßig wieder, wenn ihnen periodische (wöchentliche, monatliche, jährliche), gleichartige Leistungen zugrunde liegen, die in vorab bestimmten Zeitabständen erbracht werden. Beispiele für entsprechende regelmäßige Leistungen sind somit Miet- und Pachtzahlungen, Ratenzahlungen, Versicherungszahlungen, Zinsen und Renten. Der Tatbestand der Regelmäßigkeit bezieht sich nur auf das Wiederkehren, sodass auch der Höhe nach schwankende Einnahmen in den Anwendungsbereich der Regelung fallen; vgl. auch BFH vom 24.7.1986, IV R 309/84, BStBl II 1987, 16. Bei der Gewinnermittlung eines Arztes durch Überschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) sind die jeweils für Dezember des Vorjahres Anfang Januar des Folgejahres zu leistenden Abschlagszahlungen der Kassenärztlichen Vereinigung gem. § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG als regelmäßig wiederkehrende Einnahmen des Arztes dem vorangegangenen Kj. zuzurechnen.

Monatlich wiederkehrende Einkünfte und Bezüge, die im Rahmen der nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG durchzuführenden – monatsbezogenen – Vergleichsrechnung nach dem Zuflussprinzip des § 11 EStG zu erfassen sind und dem behinderten Kind kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kalendermonats, für den sie bestimmt sind, zufließen, sind in dem bestimmungsgemäßen Monat zu erfassen. Als kurze Zeit gilt ein Zeitraum von bis zu zehn Tagen; vgl. BFH vom 11.4.2013, III R 35/11.

9.3. Wirtschaftliche Zugehörigkeit der Einnahmen bzw. Ausgaben zum abgelaufenen bzw. folgenden Jahr

Nach dem BFH-Urteil vom 23.9.1999 (IV R 1/99, BStBl II 2000, 121) sind regelmäßig wiederkehrende Ausgaben (Einnahmen) in dem Wj. (Kj.) zu erfassen, zu dem sie wirtschaftlich gehören, wenn sie kurze Zeit vor Beginn oder nach Ende dieses Wj. (Kj.) abfließen bzw. zufließen. Schon das BFH-Urteil vom 24.7.1986 (IV R 309/84, BStBl II 1987, 16) stellt für die wirtschaftliche Zuordnung der wiederkehrenden Ausgaben nicht darauf ab, ob sie noch in dem Kj. fällig geworden sind, für das sie geleistet werden. Der Wortlaut des § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG – auf den sich § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG bezieht – stellt nicht auf die Fälligkeit der Einnahmen bzw. Ausgaben ab, so dass eine erst im nächsten Kj. fällig werdende Zahlung noch in dem Zeitraum zu berücksichtigen ist, zu dem sie wirtschaftlich gehört (s. jedoch H 11 [Allgemeines – Kurze Zeit] EStH). Das BFH-Urteil vom 23.9.1999 behandelt folgenden Fall:

Beispiel 5:

Lösung 5:

Beispiel 6:

Lösung 6:

Bei Erteilung einer Lastschrifteinzugsermächtigung ist der Abfluss i.S.d. § 11 Abs. 2 Satz 1 bzw. Satz 2 EStG unabhängig von einer späteren tatsächlichen Inanspruchnahme durch das Finanzamt und einer Widerrufsmöglichkeit des Stpfl. im Zeitpunkt der Fälligkeit der USt-Vorauszahlung anzunehmen, soweit das betreffende Konto im Fälligkeitszeitpunkt eine hinreichende Deckung aufweist. Der Stpfl. hat zu diesem Zeitpunkt von sich aus durch Erteilung der Lastschrifteinzugsgenehmigung und Abgabe der entsprechenden Umsatzsteuervoranmeldung alles Erforderliche getan, um den Leistungserfolg herbeizuführen. Auf den tatsächlichen Erfüllungszeitpunkt kommt es dabei nicht an. Daher ist die Zahllast einer am 10.1. fälligen (vgl. § 18 Abs. 1 Satz 4 UStG), aber später eingezogenen USt-Vorauszahlung regelmäßig im vorangegangenen Kj. als Betriebsausgabe zu berücksichtigen. Dies hat das FG Düsseldorf mit Urteil vom 11.5.2015, 11 K 397/15 E, bestätigt.

Nach dem Urteil des FG München vom 7.3.2018, 13 K 1029/16, gelten regelmäßig wiederkehrende Ausgaben, die dem Steuerpflichtigen kurze Zeit vor oder kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres – zu dem sie wirtschaftlich gehören – abgeflossen sind, als in diesem Kalenderjahr angefallen. Als »kurze Zeit« ist ein Zeitraum von mindestens 12 Tagen anzunehmen (gegen ständige BFH-Rechtsprechung zu einem 10-Tages-Zeitraum als »kurze Zeit«). Das Revisionsverfahren wird nunmehr beim BFH unter dem Az. VIII R 10/18 geführt.

Der BFH entschied am 3.12.2019, VIII R 23/17 wie folgt: Wird eine Umsatzsteuer-Vorauszahlung innerhalb von zehn Tagen nach Ablauf des Kalenderjahres gezahlt, kann sie auch dann im Jahr ihrer wirtschaftlichen Zugehörigkeit als Betriebsausgabe abgezogen werden, wenn der 10.1. des Folgejahres auf einen Sonnabend, Sonntag oder gesetzlichen Feiertag fällt (Anschluss an BFH vom 27.6.2018, X R 44/16, BFHE 262, 97, BStBl II 2018, 781, und X R 2/17, BFH/NV 2018, 1286).

Das FG Düsseldorf entschied mit Urteil vom 9.12.2019, 3 K 2040/18 E zur Umsatzsteuer-Vorauszahlung Folgendes: Eine binnen zehn Tagen nach Ablauf des Kj. gezahlte Umsatzsteuer-Vorauszahlung für den Dezember des Vorjahres ist auch dann gem. § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG den Betriebsausgaben dieses Vorjahres zuzuordnen, wenn ihre Fälligkeit infolge der gewährten Dauerfristverlängerung erst nach Ablauf des Zehn-Tage-Zeitraums eingetreten konnte. Das zusätzliche Erfordernis der Fälligkeit innerhalb des Zehn-Tage-Zeitraums lässt sich nicht durch eine den Gesetzeswortlaut einschränkende Auslegung rechtfertigen. In der anschließenden Revision entschied der BFH mit Urteil vom 13.12.2022, VIII R 1/20 wie folgt: Die USt-Vorauszahlung für den Voranmeldungszeitraum des Dezembers des Vorjahres, die zwar innerhalb des für § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG maßgeblichen Zehntageszeitraums geleistet, aber wegen einer Dauerfristverlängerung erst danach fällig wird, ist bei der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung erst im Jahr des Abflusses als Betriebsausgabe zu berücksichtigen.

Regelmäßig wiederkehrende Einnahmen und Ausgaben setzen voraus, dass sie kurze Zeit vor Beginn bzw. kurze Zeit nach Beendigung des Kj. der wirtschaftlichen Zugehörigkeit nicht nur gezahlt, sondern auch fällig geworden sind; vgl. BFH vom 16.2.2022, X R 2/21.

Die USt-Vorauszahlung für den Voranmeldungszeitraum des Dezembers des Vorjahres, die zwar innerhalb des für § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG maßgeblichen Zehn-Tages-Zeitraums geleistet, aber wegen einer Dauerfristverlängerung erst danach fällig wird, ist bei der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung erst im Jahr des Abflusses als Betriebsausgabe zu berücksichtigen; vgl. BFH vom 21.6.2022, VIII R 25/20.

Wenn ein Stpfl. ohne Dauerfristverlängerung, der seinen Gewinn mittels Einnahmen-Überschussrechnung ermittelt, eine USt-Voranmeldung für den Voranmeldungszeitraum November des Jahres 01 erst am 10.1. des Jahres 02 anmeldet und der Zahlbetrag am 16.1. des Jahres 02 mittels Lastschrift eingezogen wird, ist die Zahlung im Jahre 02 geleistet und in diesem Jahr als Betriebsausgabe abziehbar. Die Zahlungsfiktion des § 224 Abs. 2 Nr. 3 AO, wonach im Falle einer Einzugsermächtigung die Zahlung als am Fälligkeitstag geleistet gilt, führt nicht zu einer Verschiebung des Abflusses in das Vorjahr, weil diese Fiktion lediglich den Zweck hat, dem Stpfl. nicht den Nachteil aufzubürden, der durch eine von der Finanzbehörde zu vertretende spätere Ausführung der Einzugsermächtigung entstünde. Der Zahlungsabfluss wird ferner nicht gem. § 11 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 EStG in das Vorjahr vorverlegt; vgl. FG Köln vom 13.9.2023, 9 K 2150/20.

10. Literaturhinweise

Ramb u.a., Die Einnahmen-Überschussrechnung von A bis Z, 4. A.; Fritz, Vereinnahmung und Verausgabung nach § 11 EStG, Steuer & Studium 2008, 324; Schoor, Umsatzsteuerzahlungen als regelmäßig wiederkehrende Ausgaben bei Einnahmen-Überschussrechnung, BBK 2013, 580; Schoor, Der Zufluss von Einnahmen, NWB 14, 2015; Schoor, Erhaltungs- und Herstellungsaufwendungen im Rahmen der Vermietung und Verpachtung, NWB 51/2015, 25; Siegle, Umsatzsteuer-Vorauszahlungen als regelmäßig wiederkehrende Ausgaben, Steuer und Studium 11, 2015, 687; L’habitant, Zufluss des Arbeitslohns bei Erhalt von Gutscheinen für mehrere Monate im Voraus, NWB 31/2018, 2232; Gehm, Umsatzsteuer als Betriebsausgabe bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG, USt direkt digital 15/2023, 20.

11. Verwandte Lexikonartikel

→ Abfindungen

→ Anzahlungen

→ Arbeitslohn

→ Außergewöhnliche Belastungen

→ Bestechungs- und Schmiergelder

→ Betriebsausgaben

→ Betriebseinnahmen

→ Damnum/Disagio

→ Durchlaufender Posten

→ Einnahmen-Überschussrechnung

→ Entnahme

→ Nießbrauch

→ Rücklage

→ Sonderabschreibungen

→ Sonderausgaben

→ Umsatzsteuer

→ Unfallversicherung

→ Werbungskosten

→ Zinsen

→ Zuschüsse

 

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