Zweckbetrieb

Inhaltsverzeichnis

1 Zweckbetrieb als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb
2 Feststellung der Zweckbetriebseigenschaft
3 Allgemeiner Überblick über die Zweckbetriebe nach der Abgabenordnung
4 Begünstigte Zweckbetriebe nach § 65 AO
4.1 Grundsätzliches zur Anwendung des § 65 AO
4.2 Verwirklichung der satzungsmäßigen Zwecke
4.3 Verwirklichung der satzungsmäßigen Zwecke nur durch den Zweckbetrieb
4.3.1 Grundsätzliches zur satzungsmäßigen Verwirklichung
4.3.2 Umsätze einer Pferdepension
4.3.3 Erbringung von Verwaltungsdienstleistungen
4.3.4 Carsharing
4.4 Die Wettbewerbsklausel
4.4.1 Grundsätzliches zur Wettbewerbssituation
4.4.2 Verbraucherberatung und Verbraucherschutz
4.4.3 Gemeinnützige Beschäftigungsgesellschaften
4.4.4 Einrichtungen von Jugendzentren
4.4.5 Leistungen eines Rotkreuz-Ortsvereins beim Blutspendedienst
4.4.6 Die Tätigkeit der Dialysevereine
4.4.7 Betrieb einer Eislaufhalle
4.4.8 Fahrsicherheitstraining der regionalen Untergliederungen der Deutschen Verkehrswacht
4.4.9 Schülerbeförderung und Jugendreisen
4.4.10 Förderung der Tierzucht und Unterhaltung eines Tierheims
5 Wohlfahrtspflege und Krankentransporte
5.1 Definition der Wohlfahrtspflege
5.2 Zweckbetriebskriterium des § 66 AO »Nicht des Erwerbs wegen«
6 Steuerliche Behandlung der Tafeln
6.1 Allgemeines zu den Tafeln
6.2 Körperschaftsteuer/Gemeinnützigkeit
6.2.1 Beurteilung der Tafeln
6.2.2 Nachweispflicht
6.3 Umsatzsteuer
6.3.1 Beurteilung der Tafeln
6.3.2 Beurteilung der Unternehmer, die Lebensmittel abgeben
6.4 Gewerbesteuer
6.5 Spendenabzug
7 Krankenhäuser (§ 67 AO)
8 Besonderheiten bei sportlichen Veranstaltungen nach § 67a AO
9 Begünstigte Zweckbetriebe nach § 68 AO
10 Lotterien und Ausspielungen als Zweckbetrieb i.S.d. § 68 Nr. 6 AO
11 Körperschaftsteuerrechtliche Behandlung der Zweckbetriebe
12 Gewerbesteuerrechtliche Behandlung der Zweckbetriebe
13 Grundsteuerrechtliche Behandlung der Zweckbetriebe
14 Die Beendigung von Zweckbetrieben
14.1 Betriebsveräußerung
14.2 Änderung des Zwecks
14.3 Ausgliederung eines Zweckbetriebs
14.4 Entzug/Widerruf/Aberkennung der Gemeinnützigkeit
15 Mittelverwendung und Rücklagenbildung
16 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung eines Zweckbetriebs
16.1 Steuerbarkeit der Umsätze
16.2 Steuerbefreiungen
16.3 Steuersätze im Überblick
16.3.1 Regelsteuersatz
16.3.2 Ermäßigter Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG
17 Steuersatzermäßigung für begünstigte Körperschaften nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG
17.1 Ermäßigter Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG im Überblick
17.2 Anwendungsgrundsatz nach Satz 1 des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG
17.2.1 Steuerbegünstigte Zwecke
17.2.2 Gemeinnützige Zwecke
17.2.3 Mildtätige Zwecke
17.2.4 Kirchliche Zwecke
17.3 Tätigkeitsbereiche begünstigter Körperschaften
17.3.1 Ideeller Bereich
17.3.2 Vermögensverwaltung
17.3.3 Wirtschaftliche Geschäftsbetriebe
17.4 Steuerermäßigung für Zweckbetriebe nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alt. 1 UStG
17.4.1 Beachtung von Wettbewerbsbedingungen
17.4.2 Konkurrentenauskunft bzw. -klage
17.5 Steuerermäßigung für Zweckbetriebe nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alt. 2 UStG
18 Steuerermäßigung nach Unionsrecht
19 Rechnungserteilung i.S.d. § 14c UStG mit zu hohem Steuerausweis – auch an Nichtunternehmer
20 Literaturhinweise
21 Verwandte Lexikonartikel

1. Zweckbetrieb als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb

Der Zweckbetrieb ist ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb i.S.v. § 14 AO (→ Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb; AEAO zu § 64 Abs. 1, Tz. 1).

Nach § 64 Abs. 1 AO sind Zweckbetriebe nicht von der Steuerbegünstigung ausgeschlossen. Zweckbetriebe sind vielmehr gem. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der KSt-Pflicht und nach § 3 Nr. 6 GewStG von der GewSt-Pflicht befreit.

2. Feststellung der Zweckbetriebseigenschaft

Die Entscheidung über das Vorliegen eines Zweckbetriebs erfolgt i.d.R. im Rahmen einer gesonderten Feststellung nach § 60a AO. Dabei wird u.a. festgestellt, dass die Zweckbetriebe gem. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der KSt-Pflicht und nach § 3 Nr. 6 GewStG von der GewSt-Pflicht befreit sind. Der Zweckbetrieb wird demnach unter bestimmten Voraussetzungen steuerlich dem begünstigten Bereich des Vereins (→ Verein) zugerechnet (AEAO zu § 65, Tz. 1).

Die Zweckbetriebseigenschaft erfolgt im Rahmen der Feststellung der Satzungsmäßigkeit des Vereins im Rahmen des § 60a Abs. 2 AO. Ein Zweckbetrieb muss tatsächlich und unmittelbar satzungsmäßige Zwecke der Körperschaft verwirklichen, die ihn betreibt. Es genügt nicht, wenn er begünstigte Zwecke verfolgt, die nicht satzungsmäßige Zwecke der ihn tragenden Körperschaft sind. Ebenso wenig genügt es, wenn er der Verwirklichung begünstigter Zwecke nur mittelbar dient, z.B. durch Abführung seiner Erträge (BFH vom 21.8.1985, I R 60/80, BStBl II 1986, 88). Ein Zweckbetrieb muss deshalb in seiner Gesamtrichtung mit den ihn begründenden Tätigkeiten und nicht nur mit den durch ihn erzielten Einnahmen den steuerbegünstigten Zwecken dienen (AEAO zu § 65, Tz. 2).

3. Allgemeiner Überblick über die Zweckbetriebe nach der Abgabenordnung

In den §§ 65 bis 68 AO regelt die Abgabenordnung die Zweckbetriebseigenschaft.

4. Begünstigte Zweckbetriebe nach § 65 AO

4.1. Grundsätzliches zur Anwendung des § 65 AO

Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb wird jedoch unter bestimmten Voraussetzungen steuerlich dem begünstigten Bereich des Vereins zugerechnet. Für die Annahme eines Zweckbetriebes müssen alle drei Voraussetzungen des § 65 AO gegeben sein (vgl. BFH vom 18.3.2004, V R 101/01, BStBl II 2004, 798 und vom 13.6.2012, I R 71/11, BFH/NV 2013, 89, LEXinform 0928899).

4.2. Verwirklichung der satzungsmäßigen Zwecke

Nach § 65 Nr. 1 AO ist ein Zweckbetrieb gegeben, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen, die ihn betreibt.

Es genügt nicht, wenn der Zweckbetrieb begünstigte Zwecke verfolgt, die nicht satzungsmäßige Zwecke der ihn tragenden Körperschaft sind (AEAO zu § 65, Tz. 2). So dient der Munitionsverkauf eines gemeinnützigen Jagdvereins zur Verwendung auf der vereinseigenen Schießanlage in seiner Gesamtrichtung nicht dazu, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke zu verwirklichen (FG Münster vom 17.9.2020, 5 K 2437/18, LEXinform 5023371, rkr., s.a. FG Münster Mitteilung vom 16.11.2020, LEXinform 0457562).

Ebenso wenig genügt es, wenn er der Verwirklichung begünstigter Zwecke nur mittelbar dient, z.B. durch Abführung seiner Erträge.

Der Wortlaut des § 65 Nr. 1 AO verlangt lediglich, dass der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zur Verwirklichung der steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke »dient«, nicht aber eine »unmittelbare« Erfüllung der gemeinnützigen satzungsmäßigen Zwecke durch den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (BFH vom 21.4.2022, V R 26/20, BStBl II 2022, 599, Rz. 15, 25). Der Zweckbetrieb muss sich nach seiner Tätigkeit zwar als »unentbehrlicher Hilfsbetrieb« für die steuerbegünstigten Satzungszwecke darstellen (BFH vom 5.8.2010, V R 54/09, BStBl II 2011, 191), diesen also »dienen«, jedoch nicht zwingend selbst unmittelbar die steuerbegünstigten Satzungszwecke verwirklichen.

Danach ist die Durchführung und Abnahme von Jagdprüfungen durch einen gemeinnützigen Verein, dessen satzungsmäßiger Zweck die »Pflege und Sicherung der Lebensräume der Gesamtheit der wildlebenden Arten und die Hege und Erhaltung artenreicher Wildbestände« ist, ein Zweckbetrieb, weil zur Erreichung dieses satzungsmäßigen Zwecks Jäger notwendig sind und es ohne die Organisation und Abnahme der Jagdprüfung binnen absehbarer Zeit keine Jäger mehr gäbe (BFH vom 21.4.2022, V R 26/20, BStBl II 2022, 599, Leitsatz 1). Die Steuerbefreiung des Vereins für die Organisation und Durchführung der Jägerprüfung ist auch keine unionsrechtlich unzulässige Beihilfe (BFH V R 26/20, Leitsatz 2 und Rz. 36 ff.).

Karnevalsitzungen sind als Zweckbetrieb einzuordnen, wenn der Satzungszweck des Vereins die Förderung des traditionellen Brauchtums einschließlich des Karnevals ist (s. FG Rheinland-Pfalz vom 27.5.2010, 6 K 1104/09, EFG 2010, 1552, rkr.). Einkünfte einer wegen Förderung des Brauchtums als gemeinnützig anerkannten Körperschaft aus dem Verkauf von Karnevalsorden sind körperschaftsteuerpflichtig (FG Köln vom 18.4.2012, 13 K 1075/08, EFG 2012, 1693, rkr.).

Ein von einem gemeinnützigen Karnevalsverein in der Karnevalswoche durchgeführtes Kostümfest ist kein Zweckbetrieb. Nach dem Urteil des BFH vom 30.11.2016 (V R 53/15, BStBl II 2017, 1224) unterliegen die Einkünfte aus der Veranstaltung daher der KSt und die Umsätze dem Umsatzsteuerregelsatz.

Veranstaltet ein gemeinnütziger Karnevalsverein in der Woche zwischen Weiberfastnacht und Aschermittwoch eine Kostüm- und Tanzparty mit typischer Karnevalsmusik, karnevalistischen Tanzdarbietungen und weiteren Elementen klassischer Karnevalssitzungen, so handelt es sich nicht um einen sog. Zweckbetrieb (unentbehrlicher Hilfsbetrieb) zur Förderung des »traditionellen Brauchtums«. Ein Zweckbetrieb liegt nicht vor, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb nur einen finanziellen Beitrag zur gemeinnützigen Tätigkeit leistet und deshalb abstrakt gesehen eine Zweckerreichung auch ohne diesen Geschäftsbetrieb denkbar wäre.

Die Annahme eines Zweckbetriebs scheitert auch an der Wettbewerbsklausel des § 65 Nr. 3 AO (s.u. den Gliederungspunkt »Wettbewerbsklausel«). Ausschlaggebend ist, dass eine Kostümparty während der Karnevalszeit auch von anderen Unternehmern veranstaltet werden kann. Der Verein ist in Wettbewerb mit nicht steuerbegünstigten kommerziellen Anbietern vergleichbarer Veranstaltungen getreten (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 9/2017 vom 7.2.2017, LEXinform 0445869).

4.3. Verwirklichung der satzungsmäßigen Zwecke nur durch den Zweckbetrieb

4.3.1. Grundsätzliches zur satzungsmäßigen Verwirklichung

Nach § 65 Nr. 2 AO ist ein Zweckbetrieb gegeben, wenn die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können.

Die Körperschaft muss den Zweckbetrieb zur Verwirklichung ihrer satzungsmäßigen Zwecke unbedingt und unmittelbar benötigen (AEAO zu § 65 Tz. 3). Nach der zu § 65 Nr. 2 AO ergangenen Rspr. des BFH sind steuerbegünstigte Zwecke nur dann nicht ohne die wirtschaftliche Betätigung erreichbar, wenn sich der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb von der Verfolgung des steuerbegünstigten Zwecks nicht trennen lässt, sondern vielmehr als das unentbehrliche und einzige Mittel zur Erreichung des steuerbegünstigten Zwecks anzusehen ist (BFH vom 12.6.2008, V R 33/05, BStBl II 2009, 221). Bei Anwendung der Vorschrift kommt es entscheidend auf den von der jeweiligen Körperschaft verfolgten steuerbegünstigten Satzungszweck und allein auf die Tätigkeit im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb an.

4.3.2. Umsätze einer Pferdepension

Zur Umsatzsteuerbegünstigung von Leistungen einer Pferdepension hat der BFH mit Urteil vom 10.8.2016 (V R 14/15, BFH/NV 2017, 63, LEXinform 0950360, Rz. 32 ff.) entschieden, dass die umfassenden Pensionsleistungen zwar günstige Rahmenbedingungen für die Ausübung des Pferdesports, nicht aber ein unentbehrliches Mittel für die Erreichung des vom Verein verfolgten Zwecks, den Reitsport auf breiter Ebene zu pflegen und ihn Erwachsenen und besonders der Jugend zugänglich zu machen, darstellen. Die Umsätze im Rahmen der Pferdepension stellen einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar. Zudem scheitert die Annahme eines Zweckbetriebs auch an § 65 Nr. 3 AO (s.u.), weil der Verein mit seinem für die Erreichung seiner Zwecke nicht unentbehrlichen Geschäftsbetrieb im direkten Wettbewerb mit den in seinem Einzugsbereich befindlichen Betrieben steht.

4.3.3. Erbringung von Verwaltungsdienstleistungen

Verwaltungsdienstleistungen wie z.B. Kostenabrechnungen, Gehaltsabrechnungen, Behandlung von Personalkostenzuschüssen, Führung von Personalakten, Buchhaltung und Jahresabschlussarbeiten, die ein Verein aufgrund eines nach § 5a Abs. 2 ZDG abgeschlossenen Vertrags erbringt und die dazu dienen, dass Zivildienstleistende für amtliche Beschäftigungsstellen im sozialen Bereich tätig sind, stellen einen Zweckbetrieb dar (BFH vom 29.1.2009, V R 46/06, BStBl II 2009, 560, Leitsatz 2). Die Zweckbetriebseigenschaft scheitert nicht an § 65 Nr. 2 AO (BFH V R 46/06 unter II.5.).

Nach dem BMF-Schreiben vom 18.8.2015 (BStBl I 2015, 659) ist die BFH-Entscheidung zu § 65 AO über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht anzuwenden. Die begünstigten satzungsmäßigen Zwecke des Vereins können nicht nur durch den Geschäftsbetrieb seiner Verwaltungs- und Geschäftsstelle erreicht werden (§ 65 Nr. 2 AO). Im Übrigen tritt der Verein mit den Verwaltungsdienstleistungen an Dritte zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlichen Art in größerem Umfang in Wettbewerb, als es bei der Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (§ 65 Nr. 3 AO).

Entgegen der im BMF-Schreiben vom 18.8.2015 (BStBl I 2015, 659) vertretenen Ansicht hat der BFH mit Urteil vom 15.3.2022 (V R 46/19, BStBl II 2022, 595) entschieden, dass die Übernahme der Verwaltung von Zivildienststellen für die Hilfseinrichtungen von einem Spitzenverband der freien Wohlfahrtspflege einen Zweckbetrieb nach § 65 AO begründet.

Entgegen dem Vorbringen des BMF hat das FG Münster als Vorinstanz nicht im Widerspruch zum BFH-Urteil vom 17.2.2010 (I R 2/08, BStBl II 2010, 1006, Rz. 26) entschieden, dass der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb die steuerbegünstigten Zwecke nicht unmittelbar erfüllen müsse, sondern lediglich, dass der Zweckbetrieb nicht zwingend »selbst unmittelbar« die steuerbegünstigten Satzungszwecke verwirklichen muss. Diese Auffassung steht im Einklang mit den Ausführungen im BFH-Urteil I R 2/08, wonach das Handeln als Hilfsperson allein zwar keine eigene steuerbegünstigte Tätigkeit begründet, weil sie damit nur mittelbar steuerbefreite Zwecke fördert. Dies gilt jedoch nicht, »wenn die Körperschaft mit ihrer Hilfstätigkeit nicht nur die steuerbegünstigte Tätigkeit einer anderen Körperschaft unterstützt, sondern zugleich eigene steuerbegünstigte Satzungsziele verfolgt« (BFH V R 46/19, Rz. 31; s.a. Anmerkung vom 3.8.2022, LEXinform 0888362).

4.3.4. Carsharing

Die entgeltliche Fahrzeugüberlassung im Rahmen des »Carsharing« stellte einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar. Es handelte sich nicht um Umsätze im Rahmen eines Zweckbetriebs, da der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb »Carsharing« die Voraussetzungen des § 65 Nr. 2 AO nicht erfüllt (s.a. Abschn. 12.9. Abs. 4 Nr. 8 UStAE).

4.4. Die Wettbewerbsklausel

4.4.1. Grundsätzliches zur Wettbewerbssituation

Nach § 65 Nr. 3 AO ist ein Zweckbetrieb gegeben, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (AEAO zu § 65, Tz. 1 bis 4).

Gem. AEAO zu § 65, Tz. 4 ist ein Zweckbetrieb entgegen der Auffassung des BFH vom 30.3.2000 (V R 30/99, BStBl II 2000, 705), bereits dann nicht gegeben, wenn ein Wettbewerb mit stpfl. Unternehmen lediglich möglich wäre, ohne dass es auf die tatsächliche Wettbewerbssituation vor Ort ankommt. Unschädlich ist dagegen der uneingeschränkte Wettbewerb zwischen Zweckbetrieben, die demselben steuerbegünstigten Zweck dienen und ihn in der gleichen oder in ähnlicher Form verwirklichen.

Die Wettbewerbsklausel des § 65 Nr. 3 AO dient dem Schutz des Wettbewerbs, der durch selektive Begünstigungen nicht zu Lasten stpfl. Unternehmen gestört werden soll. Sie regelt den abwägenden Ausgleich zwischen der staatlichen Förderung des Allgemeinwohls und der durch Art. 3 Abs. 1 GG gebotenen Wettbewerbsneutralität des Steuerrechts. Die Frage, ob der Wettbewerb unvermeidbar i.S.v. § 65 Nr. 3 AO ist, ist vor dem Hintergrund der von Art. 3 Abs. 1 GG gebotenen staatlichen Wettbewerbsneutralität zu beantworten. Ein steuerlicher Eingriff in den Wettbewerb ist vor Art. 3 Abs. 1 GG nur gerechtfertigt, wenn ein hinreichender sachlicher Grund für eine steuerliche Bevorzugung bzw. Benachteiligung vorliegt. Es ist zwischen dem Interesse der Allgemeinheit an einem intakten Wettbewerb und an der steuerlichen Förderung gemeinnütziger Tätigkeiten abzuwägen. Sind die von der Körperschaft verfolgten steuerbegünstigten Zwecke auch ohne steuerlich begünstigte entgeltliche Tätigkeit zu erreichen, so ist aus der Sicht des Gemeinnützigkeitsrechts eine Beeinträchtigung des Wettbewerbs vermeidbar (vgl. BFH vom 17.2.2010, I R 2/08, BStBl II 2010, 1006).

Ein Wettbewerb i.S.d. Vorschrift ist gegeben, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb und der oder die nicht begünstigten Betriebe dem gleichen Kundenkreis im gleichen Einzugsgebiet gleiche Leistungen anbieten oder anbieten könnten.

Zur Anwendung der Steuersatzermäßigung s.u. den Gliederungspunkt »Steuerermäßigung für Zweckbetriebe nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alt. 1 UStG«.

4.4.2. Verbraucherberatung und Verbraucherschutz

Zur Annahme eines Zweckbetriebs bei der individuellen Verbraucherberatung hat der BFH mit Urteil vom 26.8.2021 (V R 5/19, BFH/NV 2022, 166, LEXinform 0952272) entschieden, dass eine Förderung von Verbraucherberatung und Verbraucherschutz (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 16 AO) auch bei einer auf die individuelle Situation des Verbrauchers ausgerichteten Aufklärung und Information über Versicherungen vorliegt. Individuelle Verbraucherberatung gegen Entgelt kann im Rahmen eines steuerbegünstigten Zweckbetriebs nach § 65 AO erfolgen. Insbes. tritt der Verein durch seine entgeltlichen Finanzanalysen zu nicht begünstigten Betrieben derselben Art nur insoweit in Wettbewerb, als dies zur Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (§ 65 Nr. 3 AO).

§ 65 Nr. 3 AO dient dem Schutz des Wettbewerbs, der durch selektive Begünstigungen nicht zu Lasten stpfl. Unternehmen beeinträchtigt werden soll. Die sog. Wettbewerbsklausel regelt den abwägenden Ausgleich zwischen der staatlichen Förderung des Allgemeinwohls und der durch Art. 3 Abs. 1 GG gebotenen Wettbewerbsneutralität des Steuerrechts. Ein steuerlicher Eingriff in den Wettbewerb ist nur dann gerechtfertigt, wenn ein hinreichender sachlicher Grund für eine steuerliche Bevorzugung bzw. Benachteiligung vorliegt. Dabei ist zwischen dem Interesse der Allgemeinheit an einem intakten Wettbewerb und dem Interesse an der steuerlichen Förderung gemeinnütziger Tätigkeiten abzuwägen. Sind die von der Körperschaft verfolgten steuerbegünstigten Zwecke auch ohne steuerlich begünstigte entgeltliche Tätigkeit (»Zweckbetrieb«) zu erreichen, so ist aus der Sicht des Gemeinnützigkeitsrechts eine Beeinträchtigung des Wettbewerbs vermeidbar. Der Wettbewerbsgedanke tritt dagegen zurück, wenn die gemeinnützige Körperschaft ihre Dienstleistungen oder Waren einem Personenkreis anbietet, der das Waren- oder Dienstleistungsangebot der stpfl. Unternehmen überwiegend nicht in Anspruch nimmt. Gleiches gilt, wenn die Leistungen notwendiges Mittel zur Erreichung eines ideellen Zwecks sind, den Wettbewerber ihrerseits nicht verfolgen (BFH V R 5/19, Rz. 36).

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist von einem nur »eingeschränkten« Wettbewerbsverhältnis zu Versicherungsportalen, Versicherungsmaklern und Versicherungsberatern auszugehen, weil diese Konkurrenten keine vergleichbaren Leistungen anbieten oder anbieten können: Während der Verein seine Finanzanalysen gegen Entgelt anbietet und auf neutrale Informationen beschränkt, erstellen Versicherungsportale zwar vergleichbare Analysen, dies aber unentgeltlich und zielgerichtet auf den Abschluss eines Versicherungsvertrags. Dasselbe gilt für Versicherungsmakler, deren Tätigkeit darauf gerichtet ist, den Kunden zum Abschluss eines Versicherungsvertrags zu bewegen und von der Versicherungsgesellschaft eine Provision zu erhalten. Mit dem Verein am ehesten vergleichbar ist der Versicherungsberater, da dieser ebenfalls gegen Entgelt tätig wird und seine Kunden unabhängig berät. Im Unterschied zum Verein steht bei diesem jedoch die persönliche Beratung des Kunden im Vordergrund.

Der BFH stellt fest, dass das Interesse der Allgemeinheit an der Förderung des steuerbegünstigten Zwecks überwiegt und begründet das damit, dass der Verein kein wirtschaftliches Interesse am Abschluss eines Versicherungsvertrags habe, sodass nur ihre Finanzanalysen einen unabhängigen Marktüberblick gewährleisten. Im Hinblick auf die Präsenz und Marktmacht der Vergleichsportale erweise sich ein von wirtschaftlichen Interessen unabhängiger Versicherungsvergleich zur Wahrung der Verbraucherschutzinteressen als besonders wichtig. Denn ein derartiger Überblick könne auch nicht vom unabhängigen Versicherungsberater geboten werden, für den die Erhebung der Daten des Großteils der am deutschen Markt angebotenen Versicherungen kein rentabler und leistbarer Aufwand darstelle (BFH V R 5/19, Rz. 39).

Beachte:

Zur Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG s.u. den Gliederungspunkt »Steuerermäßigung für Zweckbetriebe nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alt. 1 UStG« und dort »Beachtung von Wettbewerbsbedingungen«.

4.4.3. Gemeinnützige Beschäftigungsgesellschaften

Eine Tätigkeit dient nach der Rspr. des BFH in ihrer Gesamtrichtung nur dann den steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecken, wenn durch die Förderung der in der Satzung der Körperschaft dienenden Zwecke zwar Einnahmen erzielt werden, sich das erhobene Entgelt aber an dem Prinzip der Kostendeckung orientiert. Diese Voraussetzung ist nach der Rspr. des BFH nicht erfüllt, wenn ein Zweckbetrieb der Wohlfahrtspflege im Wesentlichen um des Erwerbs Willen anstatt zum Wohle der Allgemeinheit tätig wird (BFH vom 21.9.2016, V R 50/15, BStBl II 2017, 1173). Dabei ist zu beachten, dass auch dann, wenn die Anforderungen der spezielleren Regelungen des § 66 AO und § 68 Nr. 3 AO nicht vorliegen, dies nach ständiger Rechtsprechung des BFH nicht ausschließt, dass die Körperschaft mit ihrem Geschäftsbetrieb einen Zweckbetrieb nach den allgemeinen Merkmalen des § 65 AO unterhalten könnte (BFH vom 21.9.2016, V R 50/15, BStBl II 2017, 1173).

Mit Urteil vom 18.8.2022 (V R 49/19, BStBl II 2023, 298) hat der BFH in einem steuerrechtlichen Konkurrentenstreitverfahren entschieden, dass entgeltliche Dienstleistungen einer als gemeinnützig anerkannten Beschäftigungsgesellschaft nur dann einen steuerbegünstigten Zweckbetrieb begründen, wenn die ihren Auftraggebern erbrachten Leistungen das ausschließliche Ergebnis der Arbeitstherapie und somit notwendige Folge der Erfüllung ihres gemeinnützigen Zwecks sind (s. BFH Pressemitteilung Nr. 6/2023 vom 26.1.2023, LEXinform 0463371).

Hinweis:

Konkurrenzverhältnis im Urteilsfall V R 49/19:

Verfahrensgang:

Prüfung im zweiten Rechtsgang:

Hinweis:

4.4.4. Einrichtungen von Jugendzentren

Bei den von gemeinnützigen Institutionen im organisatorischen und räumlichen Zusammenhang mit Jugendzentren betrieben Cafés, Teestuben, Kneipen und ähnliche Einrichtungen handelt es sich um stpfl. wirtschaftliche Geschäftsbetriebe. Diese Versorgungseinrichtungen sind üblicherweise allen – auch z.B. nicht jugendlichen – Besuchern zu meist nicht veranstaltungsgebundenen Öffnungszeiten zugänglich. Es handelt sich hierbei nicht um Zweckbetriebe i.S.v. § 65 AO. Die beschriebene Einrichtung kann zwar im Einzelfall in ihrer Gesamtrichtung den steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecken der Körperschaft dienen, die Einrichtung ist aber für die Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke nicht unerlässlich. Zudem tritt diese Versorgungseinrichtung in wirtschaftliche Konkurrenz zu anderen stpfl. gastronomischen Einrichtungen (§ 65 Nr. 3 AO). Auch eine Einordnung in den Zweckbetriebskatalog des § 68 AO ist nicht möglich (FinMin Sachsen-Anhalt Erlass vom 17.11.2016, 46 – S 0171 – 223, SIS 17 08 17).

4.4.5. Leistungen eines Rotkreuz-Ortsvereins beim Blutspendedienst

Die Unterstützungsleistungen eines gemeinnützigen Rotkreuz-Ortsvereins beim Blutspendedienst stellen einen Zweckbetrieb i.S.d. § 65 Nr. 3 AO dar. Der Ortsverein unterstützte den Blutspendedienst bei der Organisation und Durchführung von Blutspendeterminen, es werden überwiegend ehrenamtliche Helfer eingesetzt. Insbesondere die Wettbewerbsklausel wird als gewahrt angesehen, da in dem speziellen zu beurteilenden Dienstleistungsbereich weder auf Anbieterseite noch auf Nachfragerseite eine Wettbewerbssituation besteht (s. FG Düsseldorf vom 8.11.2006, 5 K 3447/04 U, EFG 2007, 305, rkr.). Die Leistungen von Orts- und Kreisverbänden des DRK bei der Durchführung von Blutspendeterminen des Blutspendedienstes des DRK werden nach Auffassung der FinVerw im Rahmen eines Zweckbetriebs nach § 65 AO ausgeübt (Vfg. der OFD Rheinland vom 25.1.2008, o. Az., DStR 2008, 922).

4.4.6. Die Tätigkeit der Dialysevereine

Die Tätigkeit der Dialysevereine ist trotz des Wettbewerbs zu stpfl. niedergelassenen Ärzten als steuerbegünstigter Zweckbetrieb zu behandeln. Der von Dialysevereinen durch diese Tätigkeit unterhaltene wirtschaftliche Geschäftsbetrieb erfüllt in aller Regel die Voraussetzungen des § 65 AO. Er dient in seiner Gesamtrichtung dazu, den steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zweck, nämlich die Betreuung und Versorgung von Dialyse-Patienten, zu verwirklichen. Dieser Zweck kann auch nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden. Ein Wettbewerb zu stpfl. Ärzten ist bei der Erfüllung des steuerbegünstigten Zwecks unvermeidbar (FinMin Sachsen-Anhalt vom 21.6.2019, 46 – S 0184 – 27, SIS 19 11 24). Ob ein Dialyseverein das Gebot der Selbstlosigkeit erfüllt (§ 55 AO), ist für den Einzelfall zu prüfen. Die Mitgliedschaft von Ärzten oder Industrieunternehmen schließt die Selbstlosigkeit nicht von vornherein aus. Vielmehr kommt es darauf an, ob die beteiligten Ärzte oder Unternehmen Vorteile durch die Mitgliedschaft haben. Sind Mitglieder und Nichtmitglieder zu gleichen Bedingungen in dem Verein als Ärzte tätig, kann die Gemeinnützigkeit nicht wegen fehlender Selbstlosigkeit abgelehnt werden.

4.4.7. Betrieb einer Eislaufhalle

Bei dem Betrieb einer Eislaufhalle durch eine gemeinnützige GmbH handelt es sich nicht um einen Zweckbetrieb i.S.d. § 65 AO, da die GmbH zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlichen Art in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei der Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (BFH Urteil vom 18.8.2011, V R 64/09, UStB 2012, 185, LEXinform 0927549).

4.4.8. Fahrsicherheitstraining der regionalen Untergliederungen der Deutschen Verkehrswacht

Das Fahrsicherheitstraining der regionalen Untergliederungen der Deutschen Verkehrswacht bzw. vergleichbarer steuerbegünstigter Körperschaften kann Zweckbetrieb nach § 65 AO sein. Im Einzelfall kann aber auch ein stpfl. wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vorliegen. Anhaltspunkt für einen Zweckbetrieb ist das Überwiegen der Verkehrserziehung und -bildung (§ 52 Abs. 2 Nr. 7 AO) oder der Unfallverhütung (§ 52 Abs. 2 Nr. 12 AO). Überwiegt dagegen der Aspekt der Freizeitgestaltung und Freizeitbetätigung, ist die Tätigkeit dem stpfl. wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzuordnen.

Als »Fahrsicherheitstraining« wird auch das Training in eigens präpariertem Gelände mit dem Ziel der Freizeitgestaltung (Spaß, Action) angeboten. Andererseits erscheint ein Fahrsicherheitstraining, das tatsächlich der Verkehrserziehung und -bildung dient, als geeignete Maßnahme Unfälle zu verhüten und so zur Verwirklichung des in der Satzung verankerten Zwecks beizutragen. Insofern ist eine zutreffende gemeinnützigkeitsrechtliche Beurteilung nur nach den Umständen des Einzelfalls möglich (OFD Frankfurt vom 27.1.2015, S 0183 A – 41 – St 53, SIS 15 03 99).

4.4.9. Schülerbeförderung und Jugendreisen

Mit Vfg. vom 19.2.2015 (S 0138.2.1 – 2/4 St 31, LEXinform 5235550) nimmt das LfSt Bayern zur gemeinnützigkeits- und umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Schülerbeförderung bei einer Privatschule Stellung. Die Frage ist, wie die entgeltliche Bereitstellung der Schülerbeförderung, die durch ein vom Schulträger beauftragtes gewerbliches Busunternehmen ausgeführt wird, steuerlich zu behandeln ist. Soweit die Kosten der Schülerbeförderung nicht durch staatliche Zuschüsse gedeckt sind, wird durch die Privatschule von den Eltern eine Kostenumlage erhoben.

Die Schülerbeförderung ist grundsätzlich ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (§§ 14, 64 AO) des privatrechtlich organisierten Schulträgers, der jedoch kein Zweckbetrieb (§ 65 AO) ist. Diese Auffassung gründet sich auf den Umstand, dass die Schülerbeförderung kein notwendiger Bestandteil des Unterrichts ist und nicht unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dient.

Daraus folgt, dass eingeworbene Spendengelder, für die der gemeinnützige Schulträger Zuwendungsbestätigungen i.S.d. § 10b EStG ausgestellt hat, fehlverwendet werden, wenn sie zur Deckung der Kosten der nicht steuerbegünstigten Schülerbeförderung ausgegeben werden. In diesen Fällen ist der gemeinnützige Schulträger auf die gegebenenfalls drohenden Haftungskonsequenzen gem. § 10b Abs. 4 EStG hinzuweisen.

Soweit allerdings eine gesetzliche Beförderungspflicht für den privaten Schulträger besteht, kann die Schülerbeförderung ausnahmsweise als Zweckbetrieb eines gemeinnützigen Schulträgers i.S.d. § 65 AO angesehen werden. Die näheren Abgrenzungsfragen zum Umfang einer etwaigen Steuerbefreiung und der gleichlaufenden Spendenverwendungseignung sind in diesen Fällen mit den privaten Schulträgern zu klären.

Das FG Köln hat zur Gemeinnützigkeit und zur Zweckbetriebseigenschaft eines Vereins geurteilt, der zur Förderung von Kindern und Jugendlichen aus allen sozialen Schichten Jugendreisen durchführt (Urteil FG Köln vom 19.1.2017, 13 K 1160/13, EFG 2017, 1378, rkr.). Der Verein verfolgt den Satzungszweck der Förderung von Kindern und Jugendlichen aus allen sozialen Schichten, insbes. durch die Organisation und Durchführung von Kinder- und Jugenderholungsmaßnahmen. Damit unterfällt er nach seinem Satzungszweck der Regelung in § 52 Abs. 2 Nr. 4 AO (Förderung der Jugendhilfe). Obwohl der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb des Vereins in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke des Vereins zu verwirklichen, ist die Zweckbetriebseigenschaft zu versagen, weil der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb des Vereins entgegen der Voraussetzung gem. § 65 Nr. 3 AO zu nicht begünstigten Betrieben derselben Art in größerem Umfang in Wettbewerb tritt als zur Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist.

4.4.10. Förderung der Tierzucht und Unterhaltung eines Tierheims

Das FinMin Sachsen-Anhalt nimmt mit Erlass vom 30.3.2020 (42 – S 0184 – 28, DStR 2020, 1131) Stellung zur gemeinnützigkeitsrechtlichen Behandlung wirtschaftlicher Tätigkeiten von gemeinnützigen Körperschaften, die Tierheime unterhalten (s.u. den Gliederungspunkt »Steuersätze im Überblick« und dort »Regelsteuersatz«).

Körperschaften, die wegen Verfolgung gemeinnütziger Zwecke (Förderung des Tierschutzes) als gemeinnützig anerkannt sind und ein Tierheim unterhalten, erzielen regelmäßig Entgelte aus der Unterbringung von Tieren sowie aus dem Verkauf von Tieren. Als Zweckbetrieb i.S.d. § 65 AO zu beurteilen sind

• die Aufnahme und Versorgung von Fundtieren, für die das Tierheim eine jährliche Pauschalvergütung von der Kommune erhält,

• die Aufnahme von sog. Abgabetieren, die ihr Eigentümer nicht mehr halten kann oder will, gegen ein kostendeckendes Entgelt und

• die Abgabe von im Tierheim lebenden Tieren gegen eine pauschale, nach Art, Alter und Abstammung gestaffelte Vermittlungsgebühr.

Die zeitweise Aufnahme (Pflege) von Tieren wegen vorübergehender Abwesenheit des Halters gegen Entgelt (Tierpension) wird dagegen als stpfl. wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb angesehen.

5. Wohlfahrtspflege und Krankentransporte

5.1. Definition der Wohlfahrtspflege

§ 66 AO geht als Spezialvorschrift der allgemeinen Regelung des § 65 AO vor. Daher ist auch insoweit die Wettbewerbsklausel des § 65 Nr. 3 AO nicht anzuwenden.

Wohlfahrtspflege ist die planmäßige, zum Wohle der Allgemeinheit und nicht des Erwerbs wegen ausgeübte Sorge für notleidende oder gefährdete Mitmenschen (§ 66 Abs. 2 AO). Die Sorge kann sich auf das gesundheitliche, erzieherische oder wirtschaftliche Wohl erstrecken und Vorbeugung oder Abhilfe bezwecken. Werden die Leistungen unter gleichen Bedingungen sowohl gegenüber hilfsbedürftigen als auch nicht hilfsbedürftigen Personen erbracht, ist ein einheitlicher wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb »Einrichtung der Wohlfahrtspflege« anzunehmen. Eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege dient in besonderem Maß den in § 53 AO genannten Personen und ist als Zweckbetrieb zu behandeln, wenn die 2/3-Grenze des § 66 AO erfüllt wird. (AEAO zu § 66 Tz. 7). Die Einrichtung der Wohlfahrtspflege muss nachweisen, dass mindestens zwei Drittel ihrer Leistungen den in § 53 AO genannten Personen zugutekommen (§ 66 Abs. 3 AO; s.a. BFH vom 21.9.2016, V R 50/15, BStBl II 2017, 1173). Bei Kleiderkammern, Suppenküchen, Obdachlosenasylen und den sog. Tafeln kann auf den Nachweis der 2/3-Grenze verzichtet werden, wenn ein Bescheid nach § 53 Nr. 2 Satz 8 AO vorliegt (s.a. BFH Urteil vom 27.11.2013, I R 17/12, BStBl II 2016, 68, Rz. 36 ff.).

Hat der Verein Nachweise über die Hilfsbedürftigkeit der von ihm beratenen Personen nicht vorgelegt, kann die Mildtätigkeit des Handelns des Vereins nicht festgestellt werden. Der Verein kann bereits deshalb nicht als gemeinnützig angesehen werden (Urteil des FG Niedersachsen vom 4.7.2019, 5 K 280/18, LEXinform 5022478, rkr.).

Verpflichtet sich ein gem. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreiter Verein der freien Wohlfahrtspflege gegenüber einem stpfl. Vermieter von Wohnungen, Leistungen gegen Entgelt im Bereich des altenbetreuten Wohnens zu erbringen, begründet der Verein damit weder einen Betrieb der Wohlfahrtspflege noch einen steuerbefreiten Zweckbetrieb (BFH vom 16.12.2009, I R 49/08, BStBl II 2011, 398). Die Voraussetzungen des § 66 AO lagen nicht vor, weil der Verein seine Leistungen nicht gegenüber den in § 53 AO genannten Personen, sondern gegenüber der Vermieterin erbrachte, die selbst nicht unter den Anwendungsbereich des § 66 AO fällt.

Es entspricht bisheriger BFH-Rspr., dass wirtschaftliche Geschäftsbetriebe, die die Wohlfahrtspflege in dieser Weise als durchführende Erfüllungsgehilfen eines Dritten erbringen, keine Einrichtungen der Wohlfahrtspflege i.S.v. § 66 AO sein können (vgl. BFH vom 17.2.2010, I R 2/08, BStBl II 2010, 1006 und vom 13.6.2012, I R 71/11, BFH/NV 2013, 89, LEXinform 0928899).

An diesen Maßgaben hält der BFH nicht fest (BFH-Urteil vom 27.11.2013, I R 17/12, BStBl II 2016, 68, Rz. 39). Nach der neueren Rechtsprechung zur Einschaltung Dritter durch steuerbegünstigte Körperschaften (§ 57 Abs. 1 Satz 2 AO) kann auch die »Hilfsperson« steuerbegünstigt sein, wenn sie mit der Hilfstätigkeit zugleich eigene steuerbegünstigte Zwecke verfolgt und soweit sie ihren Beitrag selbstständig und eigenverantwortlich erbringt und die übrigen Voraussetzungen erfüllt sind. Soweit es um den steuerbegünstigten Zweck der Mildtätigkeit geht, erfordert dies, dass die Leistungen der »Hilfsperson« zumindest faktisch unmittelbar gegenüber den Hilfsbedürftigen erbracht werden. Da anhand des Gesetzeswortlauts oder des Normzwecks nicht zu ersehen ist, dass mit dem Terminus des Zugutekommens im Rahmen der Zweckbetriebsvoraussetzungen des § 66 Abs. 3 AO ein engeres Unmittelbarkeitserfordernis statuiert werden soll, als es im Rahmen der allgemeinen Unmittelbarkeitsregelung des § 57 AO oder im Zusammenhang mit den Zweckbetriebsvoraussetzungen des § 65 AO gilt, ist es sachgerecht, die vorgenannten Überlegungen auf § 66 AO zu übertragen.

5.2. Zweckbetriebskriterium des § 66 AO »Nicht des Erwerbs wegen«

Zur Gemeinnützigkeit der Rettungsdienste und Krankentransporte hat der BFH mit Urteil vom 27.11.2013 (I R 17/12, BStBl II 2016, 68) Stellung genommen (Abgrenzung zum BFH-Beschluss vom 18.9.2007, I R 30/06, BStBl II 2009, 126). Mit Schreiben vom 6.12.2017 (BStBl I 2017, 1603) hat das BMF zur Umsetzung der »Rettungsdienstentscheidung« des BFH Stellung genommen (s.a. AEAO zu § 66, Tz. 2).

Nach AEAO zu § 66 Tz. 2 darf die Wohlfahrtspflege nicht des Erwerbs wegen ausgeführt werden. Eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege nach § 66 Abs. 1 AO wird dann »des Erwerbs wegen« betrieben, wenn damit Gewinne angestrebt werden, die den konkreten Finanzierungsbedarf des jeweiligen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs übersteigen, die Wohlfahrtspflege mithin in erster Linie auf Mehrung des eigenen Vermögens gerichtet ist. Dabei kann die Erzielung von Gewinnen in gewissem Umfang – z.B. zum Inflationsausgleich oder zur Finanzierung von betrieblichen Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen – geboten sein, ohne in Konflikt mit dem Zweck der steuerlichen Begünstigung zu stehen (BFH Urteil vom 27.11.2013, I R 17/12, BStBl II 2016, 68). Werden in drei aufeinanderfolgenden Veranlagungszeiträumen jeweils Gewinne erwirtschaftet, die den konkreten Finanzierungsbedarf der wohlfahrtspflegerischen Gesamtsphäre der Körperschaft übersteigen, ist widerlegbar (z.B. unbeabsichtigte Gewinne aufgrund von Marktschwankungen) von einer zweckbetriebsschädlichen Absicht der Körperschaft auszugehen, den Zweckbetrieb des Erwerbs wegen auszuüben. Gewinne aufgrund staatlich regulierter Preise (z.B. auf der Grundlage einer Gebührenordnung nach Maßgabe des § 90 SGB XI) sind kein Indiz dafür, dass der Zweckbetrieb des Erwerbs wegen ausgeübt wird.

Beachte:

Ein Handeln »des Erwerbs wegen« liegt auch vor, wenn durch die Gewinne der Einrichtung andere Zweckbetriebe nach §§ 65, 67, 67a und 68 AO bzw. die übrigen ideellen Tätigkeiten finanziert werden; die Mitfinanzierung eines anderen Zweckbetriebs i.S.d. § 66 AO ist unschädlich (FinMin Schleswig-Holstein vom 6.10.2016, VI 309 – S 0170 – 147, DStR 2016, 2468).

Der konkrete Finanzierungsbedarf umfasst die Erträge, die für den Betrieb und die Fortführung der Einrichtung(en) der Wohlfahrtspflege notwendig sind und beinhaltet auch die zulässige Rücklagenbildung nach § 62 Abs. 1 Nr. 1 und 2 AO. Zur wohlfahrtspflegerischen Gesamtsphäre gehören

1. Wohlfahrtspflegeeinrichtungen i.S.d. § 66 AO,

2. Zweckbetriebe i.S.d. 68 AO, soweit diese auch die Voraussetzungen des § 66 AO erfüllen,

3. Zweckbetriebe i.S.d. § 67 AO sowie

4. ideelle Tätigkeiten, für die die Voraussetzungen des § 66 AO vorlägen, wenn sie entgeltlich ausgeführt würden.

Beachte:

6. Steuerliche Behandlung der Tafeln

6.1. Allgemeines zu den Tafeln

Zur steuerlichen Behandlung der Tafeln und der Unternehmer, die Lebensmittel unentgeltlich abgeben s. OFD Niedersachsen vom 9.2.2016 (S 7100 – 674 – St 171/S 0185 – 7 – St 245/G 1412 – 27 – St 251/S 2223 – 324 – St 235, UR 13/2016, 532, LEXinform 5235879; s.a. → Unentgeltliche Wertabgabe).

Tafeln sammeln Lebensmittel ein, die nach den gesetzlichen Bestimmungen noch verwertbar sind, aber im Wirtschaftsprozess nicht mehr verwendet werden können (z.B. Lebensmittel kurz vor Ablauf des Haltbarkeitsdatums, Backwaren vom Vortag oder Fehlproduktionen). Die Tafeln erhalten die Lebensmittel unentgeltlich und geben sie an bedürftige Menschen ab. Die Bedürftigkeit ermittelt jede Tafel unter Berücksichtigung der örtlichen Gegebenheiten in Anlehnung an § 53 AO. Die Tafeln geben die Lebensmittel unentgeltlich oder gegen einen geringen Kostenbeitrag ab. Sie können auch Artikel des täglichen Bedarfs ausgeben. Der Schwerpunkt muss aber auf dem Sammeln und Ausgeben von Lebensmitteln liegen.

Der Name Tafel ist als eingetragenes Markenzeichen durch den Bundesverband Deutsche Tafel e.V. geschützt. Tafeln haben die Rechtsform eines Vereins oder werden in Trägerschaft z.B. des DRK, der AWO oder einer Kirche betrieben. Eine Tafel kann Mitglied im Bundesverband Deutsche Tafel e.V. sein. Der Bundesverband Deutsche Tafel e.V. ist Mitglied des paritätischen Gesamtverbandes.

6.2. Körperschaftsteuer/Gemeinnützigkeit

6.2.1. Beurteilung der Tafeln

Durch ihre Tätigkeit, Lebensmittel (u.U. auch in geringerem Umfang Artikel des täglichen Bedarfs) unentgeltlich an Bedürftige (§ 53 AO) abzugeben, erfüllen die Tafeln gemeinnützige Zwecke i.S.d. § 52 Abs. 2 Nr. 2 AO (Förderung des Wohlfahrtswesens) sowie mildtätige Zwecke i.S.d. § 53 AO.

Sie sind bei Vorliegen der übrigen gemeinnützigkeitsrechtlichen Voraussetzungen der §§ 52 ff. AO gem. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Körperschaftsteuer befreit.

Geben die Tafeln Lebensmittel gegen einen Kostenbeitrag ab, begründen sie damit einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Dieser ist als Zweckbetrieb unter den Voraussetzungen des § 66 AO (Einrichtung der Wohlfahrtspflege) ebenfalls von der Körperschaftsteuer befreit.

6.2.2. Nachweispflicht

Eine Voraussetzung des § 66 AO ist, dass die Leistungen der Körperschaft in besonderem Maße, d.h. zu mindestens 2/3, den in § 53 AO genannten Personen zugutekommen. Dies ist grundsätzlich entsprechend nachzuweisen.

Eine Körperschaft kann sich aber gem. § 53 Nr. 2 Satz 8 AO unter bestimmten Voraussetzungen von der Nachweispflicht befreien lassen, und zwar dann, wenn aufgrund der besonderen Art der gewährten Unterstützungsleistung sichergestellt ist, dass nur wirtschaftlich hilfebedürftige Personen i.S.d. § 53 AO unterstützt werden. Davon ist bei den Tafeln im Regelfall auszugehen. Die besonderen Gegebenheiten vor Ort sowie Inhalte und Bewerbungen des konkreten Leistungsangebots sind zu berücksichtigen (AEAO zu § 53 Nr. 12).

Bei Einrichtungen, bei denen es grundsätzlich vorstellbar ist, dass vergleichbare Leistungen sowohl an bedürftige als auch an nicht bedürftige Personen erbracht werden, ist dies nicht der Fall. Sie müssen sich hinsichtlich der persönlichen Hilfsbedürftigkeit i.S.d. § 53 Nr. 1 AO davon überzeugen und auch dokumentieren, dass derartige Umstände vorliegen. Der Nachweis einer wirtschaftlichen Hilfsbedürftigkeit i.S.d. § 53 Nr. 2 AO ist gemäß AEAO zu § 53 Nr. 10 in Form einer Berechnung der maßgeblichen Einkünfte und Bezüge sowie einer Berechnung des Vermögens zu erbringen. Aus Vereinfachungsgründen kann auf diesen Nachweis verzichtet werden, wenn die Leistungsempfänger Leistungen nach dem SGB II, SGB XII, WoGG, § 27a BVG oder nach § 6a BKGG beziehen. In diesem Fall ist eine Ablichtung des Leistungsbescheides oder der Bescheinigung des Sozialleistungsträgers über den Leistungsbezug aufzubewahren (AEAO zu § 53 Nr. 11).

6.3. Umsatzsteuer

6.3.1. Beurteilung der Tafeln

Geben Tafeln Lebensmittel gegen einen Kostenbeitrag ab, führen sie Lieferungen gegen Entgelt aus. Die Lieferungen sind steuerbar. Entscheidungsunerheblich ist, dass das Entgelt nicht dem Wert der Lebensmittel entspricht (Abschn. 1.1. Abs. 1 Satz 9 UStAE) und dass die Tafeln nicht die Absicht haben, Gewinn zu erzielen (Abschn. 2.3. Abs. 8 Satz 2 UStAE).

Die Umsätze einer Tafel können umsatzsteuerfrei nach § 4 Nr. 18 UStG sein.

Beachte:

Steuerpflichtige Lieferungen der Tafeln sind – soweit § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG nicht erfüllt ist – nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG mit dem ermäßigten Steuersatz zu besteuern. Eine Tafel erfüllt gemeinnützige und mildtätige Zwecke und führt ihre Lieferungen im Rahmen eines Zweckbetriebes nach § 66 AO aus (s.o. zur Körperschaftsteuer/Gemeinnützigkeit sowie Abschn. 12.9. Abs. 9 UStAE).

Geben Tafeln die Lebensmittel unentgeltlich ab, unterliegt die Abgabe nicht der Umsatzsteuer. Die Abgabe ist keine unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 1b UStG, weil den Tafeln aus dem Erwerb der Lebensmittel kein Vorsteuerabzug zugestanden hat.

Erreichen die Umsätze einer Tafel nicht die Grenze von § 19 Abs. 1 UStG, wird die Umsatzsteuer nicht erhoben.

6.3.2. Beurteilung der Unternehmer, die Lebensmittel abgeben

Die unentgeltliche Abgabe der Lebensmittel durch Unternehmer an eine Tafel ist einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt (§ 3 Abs. 1b UStG). Bemessungsgrundlage ist der fiktive Einkaufspreis zum Zeitpunkt der Abgabe (Abschn. 10.6. Abs. 1 Satz 1 bis 3 UStAE). Da die Lebensmittel kurz vor Ablauf des Mindesthaltbarkeitsdatums stehen oder Frischwaren wie Obst und Gemüse nicht mehr verkäuflich sind, wird der fiktive Einkaufspreis gegen 0 € tendieren.

Zur umsatzsteuerlichen Behandlung der unentgeltlichen Wertabgabe von Sachspenden s. die Vfg. der OFD Niedersachsen vom 27.3.2017 (S 7109 – 31 – St 171, DB 2017, 941). Sachspenden unterliegen grundsätzlich der Umsatzsteuer. Die Umsatzbesteuerung dient der Kompensation des vorangegangenen Vorsteuerabzugs und verhindert einen systemwidrigen unversteuerten Letztverbrauch.

Die Bemessungsgrundlage einer Sachspende bestimmt sich nicht nach den ursprünglichen AK und HK, sondern nach dem fiktiven Einkaufspreis im Zeitpunkt der Spende. Das gilt auch für im Unternehmen selbst hergestellte Gegenstände (Abschn. 10.6. Abs. 1 Satz 3 UStAE). Spendet ein Unternehmer Waren, die nicht mehr verkäuflich sind, wird der Wert naturgemäß gegen 0 € tendieren. Solche Waren sind zum Beispiel:

• Lebensmittel, die kurz vor Ablauf des Mindesthaltbarkeitsdatums stehen, und Frischwaren, wie Obst und Gemüse mit Mängeln oder

• Artikel des Non-Food-Bereichs mit falscher Etikettierung oder unzureichender Befüllung.

6.4. Gewerbesteuer

Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die nach der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen, sind nach § 3 Nr. 6 GewStG von der Gewerbesteuer befreit. Dieser Wortlaut stimmt mit dem des § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG überein. Die Ausführungen zur Körperschaftsteuer gelten daher entsprechend für die Gewerbesteuer.

6.5. Spendenabzug

Entscheidungserheblich ist, ob die Lebensmittel im Zeitpunkt der Abgabe an die Tafeln noch einen gewissen Wert (Wiederbeschaffungspreis, momentaner Einkaufspreis beim Großhändler oder Hersteller) haben oder aber bereits wertlos sind.

Im Regelfall geben Unternehmer Lebensmittel an die Tafeln ab, die im Wirtschaftsprozess nicht mehr verwendet werden können, also Waren, die nicht mehr in den normalen Verkauf gelangen. Es handelt sich dabei um für den jeweiligen Unternehmer wertlos gewordene Ware (Schwund, Verderb). Hinsichtlich der Beurteilung, ob es sich bei diesen Warenabgaben um Spenden der Unternehmer handelt, ist zunächst von Sachspenden auszugehen, die aus einem BV heraus zu steuerbegünstigten Zwecken zugewendet werden. Derartige Entnahmen sind im Rahmen der jeweiligen Gewinnermittlungen grundsätzlich mit dem Teilwert anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 i.V.m. § 10b Abs. 3 Satz 2 EStG). Von diesem Grundsatz hat der Gesetzgeber mit dem sog. Buchwertprivileg des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 4 EStG eine Ausnahme geschaffen. Der Unternehmer hat in diesen Fällen also ein Wahlrecht.

Die Tafel hat, wenn sie eine Zuwendungsbestätigung ausstellt, darin unter Berücksichtigung der für Sachspenden geltenden Regeln dementsprechend entweder den Teilwert oder den Buchwert anzusetzen.

7. Krankenhäuser (§ 67 AO)

Nach § 2 Nr. 1 KHG sind Krankenhäuser Einrichtungen, in denen durch ärztliche und pflegerische Hilfeleistung Krankheiten, Leiden oder Körperschäden festgestellt, geheilt oder gelindert werden sollen oder Geburtshilfe geleistet wird und in denen die zu versorgenden Personen untergebracht und verpflegt werden können (AEAO zu § 67).

Fällt ein Krankenhaus in den Anwendungsbereich der Bundespflegesatzverordnung (BPflV) bzw. des Krankenhausentgeltgesetzes, so ist es ein Zweckbetrieb, wenn mindestens 40 % der jährlichen Belegungstage oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen nur Entgelte für allgemeine Krankenhausleistungen (s. § 7 KHEntG, § 10 BPflV) berechnet werden. In den Anwendungsbereich der BPflV fallen alle nach dem Krankenhausgesetz geförderten und nicht geförderten Krankenhäuser mit Ausnahme der in § 1 Abs. 2 BPflV bezeichneten Krankenhäuser (s.a. BFH vom 6.6.2019, V R 39/17, BStBl II 2019, 651, Rz. 15).

Fällt ein Krankenhaus nicht in den Anwendungsbereich der BPflV bzw. des KHEntG, so ist es ein Zweckbetrieb, wenn mindestens 40 % der jährlichen Belegungstage auf Patienten entfallen, bei denen für die Krankenhausleistungen kein höheres Entgelt als nach § 67 Abs. 1 AO berechnet wird.

Schädlich für die Berechnung der 40 %-Grenze sind die Kosten für z.B. besondere Unterbringung in einem Zwei- oder Einbettzimmer, bessere Verpflegung, etc.

Nehmen Kurkliniken und Sanatorien, weil sie freie Kapazitäten haben, Urlaubsgäste auf (sog. Ergänzungsbelegungen) kann dies dazu führen, dass die Voraussetzungen für die Annahme eines Zweckbetriebs nicht mehr erfüllt sind, was zum Verlust der Gemeinnützigkeit führen kann (s. OFD Hannover vom 14.7.1998, S 0186 – 1 – StO 214/S 2729 – 649 – StH 233, DStR 1998, 1357, LEXinform 0165511).

Überlässt ein Krankenhaus medizinische Geräte (hier: Magnetresonanztomograph) gegen Entgelt einer privaten ärztlichen Gemeinschaftspraxis zur Mitbenutzung und stellt dabei auch das medizinisch-technische Personal und das Verbrauchsmaterial zur Verfügung, liegen darin Einkünfte aus wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb (s. Urteil des BFH vom 6.4.2005, I R 85/04, BStBl II 2005, 545).

Kein Zweckbetrieb i.S.d. § 67 AO liegt vor bei einer GmbH, die für Krankenhäuser, die ihre Gesellschaften sind, Laborleistungen erbringt (s. BFH Urteil vom 6.2.2013, I R 59/11, BStBl II 2013, 603).

Eine onkologische Institutsambulanz, die von dem zuständigen Zulassungsausschuss für Ärzte zur Versorgung gem. § 31 Abs. 1a Zulassungsverordnung für Ärzte zugelassen war, ist dem Zweckbetrieb Krankenhaus i.S.v. § 67 AO zuzuordnen und stellt dementsprechend keinen stpfl. wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar. Die Abgabe von Zytostatika durch die Krankenhausapotheke an im Krankenhaus ambulant behandelte Patienten des Krankenhauses zur unmittelbaren Verabreichung ist dem Zweckbetrieb Krankenhaus zuzurechnen (s. FG Münster vom 23.2.2012, 9 K 4639/10, EFG 2012, 1385, LEXinform 5013507; Rechtsausführungen bestätigt durch BFH Urteil vom 31.7.2013, I R 31/12, BFH/NV 2014, 185, LEXinform 0929050). Dies gilt auch dann, wenn die Ermächtigung zur Durchführung ambulanter Behandlungen nicht dem Krankenhaus im Wege einer sog. Institutsermächtigung, sondern dem Chefarzt des Krankenhauses erteilt wird, der die Behandlungen als Dienstaufgabe durchführt (BFH vom 31.7.2013, I R 82/12, BStBl II 2015, 123). Nach der weiterführenden Rspr. des BFH vom 6.6.2019 (V R 39/17, BStBl II 2019, 651) ist es für die Zurechnung von Behandlungsleistungen mit Abgabe von Zytostatika zum Zweckbetrieb Krankenhaus nicht erforderlich, dass die Behandlung von Patienten des Krankenhauses durch einen ermächtigten Arzt als Dienstaufgabe innerhalb einer nichtselbstständigen Tätigkeit erbracht wird (s.a. Anmerkung vom 7.8.2019, LEXinform 0881710; s.a. AEAO zu § 67 Abs. 3 i.d.F. des BMF-Schreibens vom 23.1.2023, BStBl I 2023, 184 unter Tz. 8).

Krankenhäuser können nur mit ihren ärztlichen oder pflegerischen Leistungen einen Zweckbetrieb i.S.d. § 67 AO begründen. § 67 AO umfasst – aufgrund der Anknüpfung an das Sozialrecht und der damit verbundenen Heranziehung von § 2 Nr. 1 des Krankenhausfinanzierungsgesetzes und § 107 SGB V – alle Einnahmen und Ausgaben, die mit den ärztlichen und pflegerischen Leistungen an die Patienten als Benutzer des jeweiligen Krankenhauses zusammenhängen. Mit den ärztlichen und pflegerischen Leistungen des Krankenhausbetriebs hängen die Einnahmen in einem ausreichenden Maße zusammen, wenn sie auf einer typischerweise von einem Krankenhaus gegenüber seinen Patienten erbrachten Leistung beruhen. Ausgehend von dem Zweck des § 67 AO, die Sozialversicherungsträger als Kostenträger für ihre Versicherten steuerlich zu entlasten, handelt es sich jedenfalls so lange um eine typischerweise gegenüber den Patienten erbrachte Leistung, als das Krankenhaus zur Sicherstellung seines Versorgungsauftrags von Gesetzes wegen zu dieser Leistung befugt ist und der Sozialversicherungsträger als Kostenträger für seine Versicherten deshalb grundsätzlich zahlen muss (BFH vom 31.7.2013, I R 82/12, BStBl II 2015, 123, Rz. 18; vom 18.10.2017, V R 46/16, BStBl II 2018, 672, Rz. 28; vom 6.6.2019, V R 39/17, BStBl II 2019, 651, Rz. 17 und zuletzt vom 14.12.2023, V R 28/21, BStBl II 2024, 425, Rz. 23).

Üben sie darüber hinaus auch andere wirtschaftliche Tätigkeiten aus, ist jeweils gesondert zu prüfen, ob insoweit ein eigenständiger stpfl. wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb oder ein weiterer Zweckbetrieb nach Maßgabe der §§ 65, 66 oder 68 AO vorliegt.

Hinweis:

Das FinMin Sachsen-Anhalt hat mit Erlass vom 11.6.2020 (42 – S 0186 – 4, DStR 2020, 1682) zur steuerlichen Beurteilung von den nachfolgend aufgeführten zusätzlichen Leistungen, die von den Krankenhäusern erbracht werden, wie folgt Stellung genommen:

1. Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb: Bei Überlassung von Fernsprecheinrichtungen und Fernsehgeräten durch das Krankenhaus gegen Entgelt an die Patienten.

   Die Überlassung der Telefone und Fernsehgeräte gegen Entgelt kann nicht über § 67 AO dem Bereich des Zweckbetriebs Krankenhaus zugerechnet werden.

   Eine Überlassung der Telefone und Fernsehgeräte als Ausfluss der Leistung »Unterbringung« (vgl. AEAO zu § 67 AO) kommt nicht in Betracht, da dieser Service zu den gesondert abzurechnenden Wahlleistungen gem. § 17 KHEntgG gehört.

   Ein Zweckbetrieb i.S.d. § 65 AO liegt ebenfalls nicht vor, weil die steuerbegünstigten Satzungszwecke auch ohne eine Überlassung der Gerätschaften erreicht werden können und damit die Voraussetzung des § 65 Nr. 2 AO nicht erfüllt ist. Die Vorschriften des § 66 und § 68 AO sind hier nicht einschlägig.

2. Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb: Bei Personal- und Sachmittelgestellung an eine private Klinik bzw. an eine ärztliche Gemeinschaftspraxis.

   Aus der Sicht des Krankenhauses mangelt es an einer eigenen Zweckverwirklichung i.S.d. § 57 Abs. 1 Satz 1 AO. Eine für die Gemeinnützigkeit erforderliche unmittelbare Förderung der Allgemeinheit (Patienten) liegt nicht vor, da das Krankenhaus mit seinen Leistungen lediglich die eigenwirtschaftlichen Interessen der Dritten fördert. Die Dritten sind auch nicht als Hilfsperson i.S.d. § 57 Abs. 1 Satz 2 AO tätig, denn sie können völlig weisungsfrei arbeiten und es besteht grds. keine Einflussmöglichkeit des Krankenhauses.

3. Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb: Personal- und Sachmittelgestellung an Belegärzte zwecks stationärer oder teilstationärer Behandlung durch die Belegärzte.

   Dem Belegarzt wird gestattet, im Krankenhaus Patienten seines Fachgebietes stationär oder teilstationär zu behandeln. Eine ambulante Behandlung von Patienten im Krankenhaus ist ihm – abgesehen von Notfällen – nur gestattet, wenn er vorher mit dem Krankenhaus eine entsprechende Vereinbarung zur Durchführung ambulanter Tätigkeiten im Krankenhaus abgeschlossen hat.

   Der Belegarzt steht zum Krankenhaus weder in einem Arbeitsverhältnis noch in einem arbeitnehmerähnlichen Verhältnis. Als freiberuflich tätiger Arzt schließt der Belegarzt mit den Patienten den Vertrag über die ärztliche Behandlung. Der Belegarzt ist in seiner ärztlichen Tätigkeit grundsätzlich unabhängig und eigenverantwortlich. Eine feststehende Bettenzahl wird nicht vertraglich vereinbart. Über die Aufnahme und Entlassung von Patienten im Rahmen der zur Verfügung stehenden Betten entscheidet unter ärztlichen Gesichtspunkten und dem Recht der gesetzlichen Krankenversicherung (GKV) der Belegarzt.

   Zur Ausübung seiner ärztlichen Tätigkeit ist der Belegarzt berechtigt, die hierfür im Krankenhaus bereitgestellten Dienste, Einrichtungen und Mittel sowie die ärztlichen Mitarbeiter und Schreibkräfte in Anspruch zu nehmen.

   Die ärztlichen Leistungen rechnet der Belegarzt mit den Patienten oder den Kostenträgern unmittelbar ab, die übrigen stationären Leistungen mit dem Krankenhaus. Dem Krankenhaus hat er einen Vorteilsausgleich in Höhe eines bestimmten %-Satzes bezogen auf seine Bruttoeinnahmen aus stationärer Tätigkeit zu entrichten. Besteht zudem eine Vereinbarung zur Durchführung ambulanter Tätigkeiten im Krankenhaus, richtet sich die Kostenerstattung nach der im Einzelnen getroffenen Vereinbarung. Bei der Behandlung von ambulanten Notfällen, sind die dem Krankenhaus durch die Inanspruchnahme von Krankenhauseinrichtungen und Krankenhauspersonal entstehenden Kosten zu ersetzen.

   Mit der Personal- und Sachmittelgestellung an Belegärzte gegen Vorteilsausgleich bzw. Kostenerstattung begründet das Krankenhaus ebenfalls einen stpfl. wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb.

4. Zweckbetrieb Krankenhaus: Personal- und Sachmittelgestellung an Chefärzte zur Erbringung von Wahlleistungen gegenüber den Krankenhauspatienten.

5. Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb: Personal- und Sachmittelgestellung an Chefärzte zum Betrieb einer ambulanten Praxis im Krankenhaus im Rahmen einer genehmigten Nebentätigkeit.

   Danach haben die Chefärzte die Möglichkeit, im Rahmen einer von ihnen betriebenen »Ambulanz« im eigenen Namen und auf eigene Rechnung auch solche Patienten zu behandeln, die sich nicht in stationärer Behandlung des Krankenhauses befinden. Das Krankenhaus stellt den Chefärzten hierfür ebenfalls Personal und Sachmittel zur Verfügung. Die Höhe der von den Chefärzten an das Krankenhaus zu entrichtenden Nutzungsentgelte ist in den entsprechenden Verträgen über »Nebentätigkeiten« festgelegt. Sie betragen i.d.R. 35 bis 40 % der ärztlichen Liquidation.

   In diesem Fall begründet die entgeltliche Personal- und Sachmittelgestellung durch das Krankenhaus an den Chefarzt einen stpfl. wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb des Krankenhauses. Das Krankenhaus wird insoweit nicht mehr im Rahmen seines Zweckbetriebs Krankenhaus i.S.d. § 67 AO tätig, weil es an einer unmittelbaren Förderung der steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke fehlt und das Krankenhaus im Übrigen auch nicht selbstlos die Allgemeinheit fördert.

   Mit der Nutzungsüberlassung verfolgt das Krankenhaus eigenwirtschaftliche Zwecke, sodass diese schon dem Grunde nach nicht als Verfolgung steuerbegünstigter Zwecke und damit als dem Zweckbetrieb i.S.d. § 67 AO zugehörig angesehen werden.

   Soweit die entgeltliche Überlassung von Personal und Sachmitteln an die Chefärzte einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb des Krankenhauses bildet, können bei dessen Gewinnermittlung z.B. anteilige Personalkosten für Arzthelfer/Innen, Schreibdienst, Buchhaltung und auf der Grundlage des »Tarifs der Deutschen Krankenhausgesellschaft für die Abrechnung erbrachter Leistungen und für die Kostenerstattungen vom Arzt an das Krankenhaus« ermittelte Sachkosten als BA berücksichtigt werden. Die Berücksichtigung des anteiligen Grundgehalts des Chefarztes selbst kommt hingegen nicht in Betracht, da die Nebentätigkeit außerhalb der vertraglichen Dienstverpflichtungen stattfindet.

   Nach dem BFH-Urteil vom 14.12.2023 (V R 28/21, BStBl II 2024, 425; s.a. Anmerkung vom 23.4.2024, LEXinform 0654144) hängen die Einnahmen eines Krankenhauses aus der Personal- und Sachmittelgestellung an nach § 116 SGB V ermächtigte Ärzte – und demgemäß die diesen Einnahmen zuzuordnenden Ausgaben – nicht mit dem Zweckbetrieb »Krankenhaus« (§ 67 Abs. 1 AO) zusammen, sondern gehören zu den Besteuerungsgrundlagen, die einem stpfl. wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzuordnen sind (§ 64 Abs. 1 AO).

6. Zweckbetrieb Krankenhaus: Kooperationsvertrag mit einem berufsgenossenschaftlichen Unfallkrankenhaus.

   Die von einem gemeinnützigen Krankenhaus auf der Grundlage eines Kooperationsvertrages mit einem anderen gemeinnützigen Krankenhaus (z.B. einem berufsgenossenschaftlichem Unfallkrankenhaus) eigenständig erbrachten Behandlungsleistungen sind bei der Einhaltung der 40 %-Grenze dem Krankenhaus-Zweckbetrieb (§ 67 AO) zuzurechnen.

8. Besonderheiten bei sportlichen Veranstaltungen nach § 67a AO

Sportliche Veranstaltung ist die organisatorische Maßnahme von Sportvereinen oder Verbänden, die es aktiven Sportlern (nicht nur Mitgliedern des Vereins) ermöglicht, Sport zu treiben (AEAO zu § 67a Tz. 3). Auch Sportkurse und Sportlehrgänge für Mitglieder und Nichtmitglieder des Vereins sind sportliche Veranstaltungen (s. AEAO zu § 67a Tz. 3–5). Es ist unschädlich für die Zweckbetriebseigenschaft, dass der Verein mit dem Sportunterricht in Konkurrenz zu gewerblichen Sportlehrern (z.B. Reitlehrer, Skilehrer, Tennislehrer, Schwimmlehrer) tritt, weil § 67a AO als die speziellere Vorschrift dem § 65 AO vorgeht. Die Beurteilung des Sportunterrichts als sportliche Veranstaltung hängt nicht davon ab, ob der Unterricht durch Beiträge, Sonderbeiträge oder Sonderentgelte abgegolten wird.

Eine bestimmte Organisationsform oder -struktur schreibt das Gesetz nicht vor. Anwesenheit von Publikum ist nicht vorausgesetzt. Auch ein Training kann sportliche Veranstaltung sein.

Zum Begriff der sportlichen Veranstaltung s.a. BFH Beschluss vom 20.11.2008 (V B 264/07, BFH/NV 2009, 430, LEXinform 5904798). Danach gilt die Auslegung des Begriffs der sportlichen Veranstaltung für alle Sportvereine; eine gesonderte Entscheidung für die unterschiedlichen Arten von Sportvereinen ist nicht erforderlich. Die untere Grenze der sportlichen Veranstaltung ist erst unterschritten, wenn die Maßnahme nur eine Nutzungsüberlassung von Sportgegenständen bzw. -anlagen oder bloß eine konkrete Dienstleistung, wie z.B. die Beförderung zum Ort der sportlichen Betätigung oder ein spezielles Training für einzelne Sportler, zum Gegenstand hat. Die Vermietung von Sportstätten auf kurze Dauer schafft lediglich die Voraussetzungen für sportliche Veranstaltungen (s.a. BFH vom 11.10.2007, V R 69/06, BFH/NV 2008, 322, LEXinform 0588096).

Bei Vermietung von Sportstätten einschließlich der Betriebsvorrichtungen für sportliche Zwecke ist zwischen der

• Vermietung auf längere Dauer und der

• Vermietung auf kurze Dauer (z.B. stundenweise Vermietung, auch wenn die Stunden für einen längeren Zeitraum im Voraus festgelegt werden)

zu unterscheiden. Die Vermietung auf längere Dauer ist dem Bereich der steuerfreien Vermögensverwaltung zuzuordnen, sodass sich die Frage der Behandlung als »sportliche Veranstaltung« i.S.d. § 67a AO dort nicht stellt.

Die Vermietung von Sportstätten und Betriebsvorrichtungen auf kurze Dauer schafft lediglich die Voraussetzungen für sportliche Veranstaltungen. Sie ist jedoch selbst keine »sportliche Veranstaltung«, sondern ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb eigener Art. Dieser ist als Zweckbetrieb i.S.d. § 65 AO anzusehen, wenn es sich bei den Mietern um Mitglieder des Vereins handelt. Bei der Vermietung auf kurze Dauer an Nichtmitglieder tritt der Verein dagegen in größerem Umfang in Wettbewerb zu nicht begünstigten Vermietern, als es bei Erfüllung seiner steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (§ 65 Nr. 3 AO). Diese Art der Vermietung ist deshalb als stpfl. wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zu behandeln (AEAO zu § 67a Tz. 11 und 12).

→ Sportliche Veranstaltungen eines Sportvereins sind grundsätzlich ein Zweckbetrieb, wenn die Einnahmen einschließlich USt aus allen sportlichen Veranstaltungen des Vereins die Zweckbetriebsgrenze von 45 000 € im Jahr nicht übersteigen (§ 67a Abs. 1 Satz 1 AO). Die Bezahlung von Sportlern in einem Zweckbetrieb i.S.d. § 67a Abs. 1 Satz 1 AO ist zulässig (s.a. § 58 Nr. 8 AO; AEAO zu § 67a Abs. 1, Nr. 18). Dabei ist die Herkunft der Mittel, mit denen die Sportler bezahlt werden, ohne Bedeutung.

Übersteigen die Bruttoeinnahmen die Zweckbetriebsgrenze von 45 000 €, liegt grundsätzlich ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor. Der Verein kann auf die Anwendung der Zweckbetriebsgrenze verzichten (§ 67a Abs. 2 AO). Die steuerliche Behandlung seiner sportlichen Veranstaltungen richtet sich dann nach § 67a Abs. 3 AO (AEAO zu § 67a, Tz. 1).

Sportliche Veranstaltungen eines Vereins sind dann ein Zweckbetrieb (§ 67a Abs. 3 AO), wenn:

• kein Sportler des Vereins teilnimmt, der für seine sportliche Betätigung oder für die Benutzung seiner Person, seines Namens, seines Bildes oder seiner sportlichen Betätigung zu Werbezwecken von dem Verein oder einem Dritten über eine Aufwandsentschädigung (maximal 520 € je Monat im Jahresdurchschnitt; AEAO zu § 67a Abs. 3, Tz. 32 i.d.F. des BMF-Schreibens vom 23.1.2023, BStBl I 2023, 184 unter Tz. 9) hinaus Vergütungen oder andere Vorteile erhält und

• kein anderer Sportler teilnimmt, der für die Teilnahme an der Veranstaltung von dem Verein oder einem Dritten im Zusammenwirken mit dem Verein über die tatsächliche Aufwandsentschädigung hinaus Vergütungen oder andere Vorteile erhält.

Mit Beschluss vom 3.8.2022 (XI R 11/19, BStBl II 2023, 202) hat der BFH zur Abgrenzung von Aufwandsentschädigungen und Vergütungen i.S.d. § 67a Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO bei Zahlungen an Amateurfußballer entschieden (so auch die Vorinstanz, Niedersächsisches FG Urteil vom 25.4.2019 (11 K 134/17, EFG 2019, 1058, LEXinform 5022178).

Entscheidungssachverhalt:

Hinweis:

Fortsetzung Entscheidungssachverhalt:

Entscheidungsgründe:

Beispiel 1:

Lösung 1:

Beispiel 2:

Lösung 2:

Hinweis:

9. Begünstigte Zweckbetriebe nach § 68 AO

Die Vorschrift des § 68 AO enthält eine beispielhafte Aufzählung von Betrieben, die ihrer Art nach Zweckbetriebe sein können und geht als spezielle Norm der Regelung des § 65 AO vor (AEAO zu § 68 Nr. 1). So sind dies u.a.:

• Alten-, Altenwohn- und Pflegeheime, Erholungsheime, Mahlzeitendienste, wenn sie in besonderem Maße den in § 53 AO genannten Personen dienen (s. § 66 Abs. 3 AO, s. § 68 Nr. 1 Buchst. a AO; AEAO zu § 68 Nr. 1 Tz. 2). Sind in einem Mahlzeitendienst einer gemeinnützigen GmbH hauptsächlich Langzeitarbeitslose im Rahmen von Wiedereingliederungsmaßnahmen beschäftigt und werden diese auch sozial-therapeutisch betreut, so kann dies einen steuerbegünstigten Zweckbetrieb i.S.d. § 65 AO darstellen (BFH vom 13.6.2012, I R 71/11, BFH/NV 2013, 89, LEXinform 0928899);

• Kindergärten, Kinder-, Jugend- und Studentenheime, Schullandheime und Jugendherbergen (s. § 68 Nr. 1 Buchst. b AO). Bei Kindergärten, Kinder-, Jugend- und Studentenheimen sowie bei Schullandheimen und Jugendherbergen müssen die geförderten Personen die Voraussetzungen nach § 53 AO nicht erfüllen. Leistungen, die von Jugendherbergen an allein reisende Erwachsene (= Personen nach Vollendung des 27. Lebensjahres) erbracht werden, begründen einen selbstständigen stpfl. wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb nach §§ 14, 64 AO (BFH Urteil vom 10.8.2016, V R 11/15, BStBl II 2018, 113 sowie BMF vom 18.1.2018, BStBl I 2018, 204 und AEAO zu § 68 Nr. 1 Tz. 3);

• Einrichtungen zur Versorgung, Verpflegung und Betreuung von Flüchtlingen (§ 68 Nr. 1 Buchst. c AO). Durch das JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) wird mit Wirkung vom 29.12.2020 § 68 Nr. 1 Buchst. c AO angefügt. Flüchtlinge zählen regelmäßig aufgrund ihrer psychischen, physischen oder wirtschaftlichen Situation zu dem von § 53 AO erfassten Personenkreis. Eine Prüfung der Voraussetzungen des § 53 AO der Flüchtlinge ist deshalb bei Einrichtungen zur Versorgung, Verpflegung und Betreuung von Flüchtlingen nicht erforderlich.

  Die Einrichtungen dürfen nicht des Erwerbs wegen betrieben werden (§ 66 Abs. 2 AO; AEAO zu § 68 Nr. 1 Tz. 4 Abs. 2);

• Landwirtschaftliche Betriebe und Gärtnereien, die der Selbstversorgung von Körperschaften dienen und dadurch die sachgemäße Ernährung und ausreichende Versorgung von Anstaltsangehörigen sichern, sowie andere Einrichtungen, die für die Selbstversorgung von Körperschaften erforderlich sind, wie Tischlereien, Schlossereien, wenn die Umsätze dieser Einrichtungen an Außenstehende dem Wert nach 20 % der gesamten Lieferungen und sonstigen Leistungen des Betriebs – einschließlich der an die Körperschaft selbst bewirkten – nicht übersteigen (s. § 68 Nr. 2 Buchst. a und b AO). § 68 Nr. 2 Buchstabe b AO erfasst nur Selbstversorgungseinrichtungen, die den darin genannten Handwerksbetrieben vergleichbar sind. Erbringen diese Einrichtungen auch Leistungen gegenüber Außenstehenden, sind nur die Einrichtungen der steuerbegünstigten Körperschaft begünstigt, die nicht regelmäßig ausgelastet sind und deshalb gelegentlich auch Leistungen an Außenstehende erbringen. Nicht begünstigt sind Einrichtungen, die über Jahre hinweg Leistungen an Außenstehende ausführen und hierfür auch personell entsprechend ausgestattet sind. Die Verwaltungs- und Geschäftsstelle eines Vereins oder Verbands gilt nicht als Selbstversorgungseinrichtung (und damit als Zweckbetrieb nach § 68 Nr. 2 AO), wenn diese für angeschlossene Vereine Verwaltungsarbeiten übernimmt (s. BFH vom 29.1.2009, V R 46/06 BStBl II 2009, 560; s.a. Seeger u.a., Leistungsaustausch zwischen gemeinnützigen Körperschaften, NWB 35/2014, 2612). Solche Selbstversorgungsbetriebe, die bereits am 1.1.2010 bestanden haben, gelten bis Ende 2012 als Selbstversorgungsbetriebe (BMF vom 12.4.2011, BStBl I 2011, 538). Nach dem 31.12.2009 gegründete Selbstversorgungsbetriebe mit dem o.g. Tätigkeitsprofil gelten nicht als Selbstversorgungseinrichtung. Außenstehende i.S. dieser Regelung sind auch ArbN der Körperschaft (s. AEAO zu § 68 Nr. 2 Tz. 5);

• Werkstätten für behinderte Menschen (§ 68 Nr. 3 Buchst. a AO).

  Der Begriff »Werkstatt für behinderte Menschen« bestimmt sich nach § 219 SGB IX. Werkstätten für behinderte Menschen bedürfen der förmlichen Anerkennung. Anerkennungsbehörde ist die Bundesagentur für Arbeit, die im Einvernehmen mit dem überörtlichen Träger der Sozialhilfe über die Anerkennung einer Einrichtung als Werkstatt für behinderte Menschen durch Anerkennungsbescheid entscheidet (§ 225 SGB IX; AEAO zu § 68 Nr. 3 Tz. 6 Abs. 1).

  Läden oder Verkaufsstellen von Werkstätten für behinderte Menschen sind grundsätzlich als Zweckbetriebe zu behandeln, wenn dort Produkte verkauft werden, die von der – den Laden oder die Verkaufsstelle betreibenden – Werkstatt für behinderte Menschen oder einer anderen Werkstatt für behinderte Menschen i.S.d. § 68 Nr. 3 Buchst. a AO hergestellt worden sind. Werden von dem Laden oder der Verkaufsstelle der Werkstatt für behinderte Menschen auch zugekaufte Waren, die nicht von ihr oder von anderen Werkstätten für behinderte Menschen hergestellt worden sind, weiterverkauft, liegt insoweit ein gesonderter stpfl. wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor (AEAO zu § 68 Nr. 3 Tz. 6 Abs. 2).

  Zu den Zweckbetrieben gehören auch die von den Trägern der Werkstätten für behinderte Menschen betriebenen Kantinen, weil die besondere Situation der behinderten Menschen auch während der Mahlzeiten eine Betreuung erfordert (AEAO zu § 68 Nr. 3 Tz. 6 Abs. 3).

  Betreibt ein gemeinnütziger Verein zur Förderung des Wohlfahrtswesens neben einer anerkannten Werkstatt für behinderte Menschen zusätzlich noch auf einem Bahnhof mit öffentlichen Mitteln gefördert ein Bistro, das nicht Betriebsteil der Werkstatt für Behinderte ist und in dem ehemals langzeitarbeitslose sowie behinderte Menschen gegen Bezahlung arbeiten, die wegen ihrer Behinderung nicht, noch nicht oder noch nicht wieder auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt tätig sein können, aber nicht zur Behindertenwerkstatt gehören, so stellt das Bistro keinen zur Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes berechtigenden Zweckbetrieb nach § 66, § 68 Nr. 3 Buchst. a AO dar (BFH vom 23.7.2019, XI R 2/17, BFH/NV 2010, 69, LEXinform 0951349; Pressemitteilung des BFH Nr. 76/2019 vom 21.11.2019, LEXinform 0450664; Kurzbeitrag vom 26.11.2019, LEXinform 0653690 und Anmerkung vom 27.11.2019, LEXinform 0881988; s.u. unter dem Gliederungspunkt »Umsatzsteuerrechtliche Behandlung eines Zweckbetriebs«);

• Inklusionsbetriebe i.S.d. § 215 Abs. 1 SGB IX, wenn mindestens 40 % der Beschäftigten besonders betroffene schwerbehinderte Menschen i.S.d. § 215 Abs. 1 SGB IX sind; auf die Quote werden psychisch kranke Menschen i.S.d. § 215 Abs. 4 SGB IX angerechnet (§ 68 Nr. 3 Buchst. c AO).

  Inklusionsbetriebe i.S.d. § 215 SGB IX sind rechtlich und wirtschaftlich selbstständige Unternehmen oder unternehmensinterne oder von öffentlichen ArbG i.S.d. § 154 Abs. 2 SGB IX geführte Betriebe oder Abteilungen zur Beschäftigung schwerbehinderten oder diesen gleichgestellten Menschen, deren Teilhabe an einer sonstigen Beschäftigung auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt aufgrund von Art oder Schwere der Behinderung oder wegen sonstiger Umstände voraussichtlich trotz Ausschöpfens aller Fördermöglichkeiten und des Einsatzes von Integrationsfachdiensten auf besondere Schwierigkeiten stößt (AEAO zu § 68 Nr. 3 Tz. 7 Abs. 1).

  Für Inklusionsbetriebe wird anders als bei Werkstätten für behinderte Menschen kein förmliches Anerkennungsverfahren durchgeführt (AEAO zu § 68 Nr. 3 Tz. 7 Abs. 2).

  Zur Zweckbetriebseigenschaft von Inklusionsbetrieben i.S.d. § 68 Nr. 3 Buchst. c AO unter Beachtung einer umsatzsteuerlichen Organschaft hat der BFH mit Urteil vom 27.2.2020 (V R 10/18, BFH/NV 2020, 1246, LEXinform 0951823) entschieden, dass Beschäftigte der Werkstatt für behinderte Menschen gem. § 219 Abs. 1 Satz 1 SGB IX bei der Bestimmung der für einen Inklusionsbetrieb als Zweckbetrieb (§ 68 Nr. 3 Buchst. c AO) maßgeblichen Beschäftigungsquote berücksichtigt werden können.

Entscheidungssachverhalt:

Entscheidung des BFH:

Entscheidungssachverhalt V R 5/20:

Entscheidungsgründe:

10. Lotterien und Ausspielungen als Zweckbetrieb i.S.d. § 68 Nr. 6 AO

Von den zuständigen Behörden genehmigte oder pauschal als genehmigt geltende Lotterien und Ausspielungen sind ein Zweckbetrieb nach § 68 Nr. 6 AO, wenn der Reinertrag unmittelbar und ausschließlich zur Förderung mildtätiger, kirchlicher oder gemeinnütziger Zwecke verwendet wird (s.a. AEAO zu § 68 Nr. 6, Tz. 11 und 12). Insoweit liegt kein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor. So muss z.B. der Ertrag einer Tombola eines Sportvereins der Jugendarbeit zugutekommen.

Von den zuständigen Behörden genehmigte Lotterien und Ausspielungen zu ausschließlich gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken, bei denen der Gesamtpreis der Lose einer Lotterie oder Ausspielung den Wert von 40 000 € nicht übersteigt, sind nach § 28 Nr. 2 RennwLottG von der Lotteriesteuer befreit.

Die Befreiung von der Lotteriesteuer führt zur Umsatzsteuerpflicht. Die Umsätze aus diesen Lotterien unterliegen dem ermäßigten Steuersatz gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG. Voraussetzung dafür ist allerdings, dass die Körperschaft, die die Lotterie veranstaltet, selbst gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgt (Abschn. 12.9. Abs. 1 und Abs. 4 Nr. 5 UStAE). Soweit die Körperschaft mit den Leistungen ihrer in §§ 66 bis 68 AO bezeichneten Zweckbetriebe ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke selbst verwirklicht, kommt der ermäßigte Steuersatz uneingeschränkt zur Anwendung (Abschn. 12.9. Abs. 8 Satz 7 UStAE). Voraussetzung für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG ist weiterhin, dass der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden. Nach dem Erlass des Hessischen FinMin vom 18.2.2009 (S 7242a A – 04 – II 51, LEXinform 5232110) sind hinsichtlich der im Rahmen von Zweckbetrieben nach § 68 Nr. 6 AO durchgeführten Lotterien steuerbegünstigter Körperschaften diese Voraussetzungen als gegeben anzusehen und die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes ist nicht zu beanstanden.

Die Leistungen nicht gemeinnütziger Lotterieveranstalter unterliegen dem allgemeinen Steuersatz auch dann, wenn die Reinerlöse für steuerbegünstigte Zwecke verwendet werden (Abschn. 12.9. Abs. 14 UStAE).

Behördlich genehmigte Lotterien und Ausspielungen können mit dem Verkauf ihrer Lose selbst regelmäßig nicht den gemeinnützigen Zweck eines Zweckbetriebs nach § 68 Nr. 6 AO verwirklichen, da sie lediglich den Reinertrag dafür zu verwenden haben. Aus Vereinfachungsgründen kann jedoch auch bei Überschreiten der Besteuerungsgrenze des § 64 Abs. 3 AO davon ausgegangen werden, dass der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen dient, wenn der Gesamtwert der Lose je genehmigter Lotterie oder Ausspielung zu ausschließlich gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken einen Betrag von 40 000 € (§ 28 RennwLottG) nicht überschreitet (Abschn. 12.9. Abs. 14 UStAE). Die nicht nach § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG befreiten Leistungen von nicht gemeinnützigen Lotterien unterliegen auch dann dem allgemeinen Steuersatz, wenn die Reinerlöse für steuerbegünstigte Zwecke verwendet werden.

Der Veranstalter erbringt mit dem Verkauf der Lose Lieferungen. Die Losverkäufe sind umsatzsteuerpflichtig, wenn sie nicht unter das RennwLottG fallen oder von der RennwLottSt befreit sind oder diese Steuer nicht erhoben wird (§ 4 Nr. 9 Buchst. b UStG).

Bei umsatzsteuerpflichtigen Sachlotterien ist das umsatzsteuerliche Entgelt für die Losverkäufe der Gesamtbetrag der Erlöse abzüglich der enthaltenen USt. Eine Begrenzung der Bemessungsgrundlage auf den beim Veranstalter nach Ausgabe der Sachgewinne verbleibenden Anteil der Erlöse ist nicht zulässig (LfSt Niedersachsen vom 3.7.2019, S 7109 – 5 – St 171, UR 2019, 600).

Die Abgabe eines Sachgewinns erfolgt unentgeltlich außerhalb eines Leistungsaustausches. Der Loskäufer erwirbt mit dem Los keinen Gewinnanspruch, sondern lediglich eine Gewinnaussicht. Der Lospreis ist daher keine Gegenleistung für einen Sachgewinn.

Der Veranstalter ist nicht zum Vorsteuerabzug aus dem Erwerb der Sachgewinne berechtigt, soweit deren Abgabe tatbestandlich eine unentgeltliche Wertabgabe i.S.v. § 3 Abs. 1 Buchst. b Nr. 3 oder Abs. 9a Nr. 2 UStG ist. Sind die tatbestandlichen Voraussetzungen einer unentgeltlichen Wertabgabe nicht erfüllt, ist für den Vorsteuerabzug die Gesamttätigkeit des Veranstalters maßgeblich (Abschn. 15.15. UStAE).

Die Abgabe des Sachgewinns erfolgt aus unternehmerischen Gründen. Handelt es sich um einen höherwertigen Gegenstand, z.B. einen Laptop oder ein Auto, fällt die Abgabe der Art nach unter § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG. Da der Veranstalter bereits bei Leistungsbezug beabsichtigt, den Gegenstand als Sachgewinn abzugeben, ist er nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Dementsprechend unterbleibt eine Wertabgabenbesteuerung. Handelt es sich um ein Geschenk von geringem Wert (bis 35 € netto, Abschn. 3.3. Abs. 11 UStAE), fällt die Abgabe der Art nach nicht unter § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG. Der Sachgewinn kann keinem steuerbaren Ausgangsumsatz zugeordnet werden. Für den Vorsteuerabzug ist die Gesamttätigkeit des Veranstalters maßgebend. Dabei ist zunächst zu prüfen, ob der Leistungsbezug einer bestimmten Gruppe von Ausgangsumsätzen wirtschaftlich zugeordnet werden kann (Abschn. 15.15. Abs. 2 UStAE). Wirtschaftlich kann die Eingangsleistung den Umsätzen aus dem Verkauf der Lose zugeordnet werden. Bei einer umsatzsteuerpflichtigen Lotterie ist der Veranstalter daher zum Vorsteuerabzug berechtigt, bei einer umsatzsteuerfreien Lotterie ist ein Vorsteuerabzug nicht zulässig. Gleiches gilt, wenn der Sachgewinn in einer sonstigen Leistung, z.B. einer Reise oder einer Eintrittsberechtigung zu einem Konzert, besteht. Die Abgabe erfolgt aus unternehmerischen Gründen und fällt der Art nach nicht unter § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG. Im Gegensatz zu § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG erfasst § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG Wertabgaben aus unternehmerischen Gründen nicht.

Hinweis:

11. Körperschaftsteuerrechtliche Behandlung der Zweckbetriebe

Zweckbetriebe sind gem. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Körperschaftsteuerpflicht befreit. Gem. AEAO zu § 65 ist ein Zweckbetrieb ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb i.S.v. § 14 AO. Der Zweckbetrieb wird unter den folgenden Voraussetzungen steuerlich dem begünstigten Bereich der Körperschaft zugerechnet:

• er muss tatsächlich und unmittelbar satzungsmäßige Zwecke der Körperschaft verwirklichen, die ihn betreibt,

• es genügt nicht, wenn er begünstigte Zwecke verfolgt, die nicht satzungsmäßige Zwecke der ihn tragenden Körperschaft sind, oder wenn der Zweckbetrieb der Verwirklichung begünstigter Zwecke nur mittelbar dient, z.B. durch Abführung seiner Erträge (s. BFH vom 21.8.1985, I R 60/80, BStBl II 1986, 88),

• die Zwecke der Körperschaft dürfen nur durch den Zweckbetrieb erreicht werden können. Die Körperschaft muss den Zweckbetrieb zur Verwirklichung ihrer satzungsmäßigen Zwecke unbedingt und unmittelbar benötigen.

Überblick über das BFH-Urteil vom 30.11.2016 (V R 53/15, BStBl II 2017, 1224) zur mangelnden Zweckbetriebseigenschaft einer Kostümparty eines gemeinnützigen Karnevalsvereins:

Vereine, die keine steuerbegünstigten Zwecke verfolgen, erzielen keine Einnahmen aus Zweckbetrieb. Die Einkünfte werden nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 15.1.2015 (I R 48/13, BStBl II 2015, 713) dem Gewerbebetrieb dieser Vereine zugeordnet.

Mit Urteil vom 15.1.2015 (I R 48/13, BStBl II 2015, 713) macht der BFH deutlich, dass es keine gesetzliche Grundlage dafür gibt, den Zweckbetrieb einer einstmals steuerbegünstigten Körperschaft nach dem Wegfall der Begünstigung zwingend der steuerlich beachtlichen Sphäre zuzuordnen. Anders als der Gewerbebetrieb nicht begünstigter Körperschaften nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG erfordert der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb steuerbegünstigter Körperschaften nach § 14 Satz 2 AO ausdrücklich keine Gewinnerzielungsabsicht, sodass die Voraussetzungen für Gewerbebetrieb und wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb nicht deckungsgleich sind.

In seinem Urteil I R 48/13 stellt der BFH fest, dass die Werbeeinnahmen des Vereins als gewerbliche Einkünfte gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zum stpfl. Einkommen gehören, während die (positiven wie negativen) Ergebnisse aus dem Sportbereich keinem der Einkünftetatbestände des EStG unterfallen und deshalb nicht stpfl. sind. Insbesondere handelt es sich dabei nicht um Einkünfte aus Gewerbebetrieb, weil er seinen Spielbetrieb nicht mit der gem. § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG für die Annahme eines Gewerbebetriebs erforderlichen Gewinnerzielungsabsicht geführt hat. Die aus dem Sportbereich herrührenden Aufwendungen (z.B. für Spieler, Trainer, Schiedsrichter, Sportplatz- oder Hallenmiete) sind demnach der außersteuerlichen Sphäre des Vereins zuzuordnen und mindern deshalb nicht sein stpfl. Einkommen. Der BFH sieht weder eine rechtliche Möglichkeit noch eine sachliche Rechtfertigung, nicht steuerbegünstigten eingetragenen Vereinen eine außersteuerliche Sphäre abzusprechen und deren sämtliche Einkünfte als stpfl. zu behandeln. Das ist schon deshalb ausgeschlossen, weil der eingetragene Verein – unabhängig davon, ob er steuerlich als gemeinnützig zu beurteilen ist oder nicht – gem. § 21 BGB als »nicht wirtschaftlicher Verein« definiert ist und deshalb der jeweilige ideelle Vereinszweck im Vordergrund stehen muss. Der Verein darf sich wirtschaftlich nur nachrangig im Rahmen des sog. Nebenzweckprivilegs betätigen. Somit hat der eingetragene Verein einen ideellen, nicht gewerblichen Bereich.

12. Gewerbesteuerrechtliche Behandlung der Zweckbetriebe

Gegenstand der Besteuerung nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG ist der Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Ein Gewerbebetrieb liegt dann vor, wenn es sich um ein gewerbliches Unternehmen i.S.d. EStG handelt. Vereine, die nach der Satzung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (s. §§ 51–68 AO) sind mit ihren Einnahmen aus dem ideellen Bereich, der Vermögensverwaltung sowie dem Zweckbetrieb von der Gewerbesteuer befreit. Unterhält ein Verein einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.S.v. § 14 AO – ausgenommen Land- und Forstwirtschaft –, so unterliegt er damit der Gewerbesteuerpflicht, wenn die Einnahmen inklusive Umsatzsteuer insgesamt den Betrag von 45 000 € im Jahr übersteigen (§ 64 Abs. 3 AO). Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb erfordert weder Gewinnerzielungsabsicht noch die Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. Werden von einem Verein mehrere wirtschaftliche Geschäftsbetriebe unterhalten, bilden diese gem. § 8 GewStDV einen einheitlichen Gewerbebetrieb.

Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die nach der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (s. §§ 51–68 AO), sind nach § 3 Nr. 6 GewStG von der GewSt befreit. Wird ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb – ausgenommen Land- und Forstwirtschaft – unterhalten, ist die Steuerfreiheit insoweit ausgeschlossen (§ 3 Nr. 6 GewStG; H 3.6 [Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb] GewStH).

13. Grundsteuerrechtliche Behandlung der Zweckbetriebe

Von der Grundsteuer können gem. § 3 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b GrStG auch gemeinnützige Vereine befreit sein. Die Befreiung hängt nach § 7 GrStG sowie Abschn. 6 GrStR von zwei Voraussetzungen ab:

1. der Grundbesitz muss einem bestimmten Rechtsträger ausschließlich zuzurechnen sein (subjektive Voraussetzung),

2. der Grundbesitz muss von dem Rechtsträger, dem er zuzurechnen ist, für einen bestimmten steuerbegünstigten Zweck unmittelbar benutzt werden (objektive Voraussetzung). Eine unmittelbare Benutzung für einen bestimmten begünstigten Zweck liegt vor, wenn dieser auf dem Grundstück verfolgt wird. Es genügt aber auch, dass auf dem Grundstück nur eine Hilfstätigkeit zur Verwirklichung des begünstigten Zwecks ausgeübt wird, sofern diese hierfür unentbehrlich ist. Steuerfrei bleiben deshalb auch Verwaltungsräume in einem zur Erfüllung des begünstigten Zwecks erforderlichen Ausmaß (s. Abschn. 31 GrStR).

Für Vereine bedeutet dies, dass für Grundvermögen der Bereiche ideeller Bereich, Vermögensverwaltung und Zweckbetrieb Steuerfreiheit besteht.

Für im Bereich wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vorliegenden Grundbesitz besteht Grundsteuerpflicht. Wird ein Grundstück teilweise zu steuerbegünstigten Zwecken und teilweise zu nicht steuerbegünstigten Zwecken genutzt, so bleibt der steuerbegünstigte Teil von der Grundsteuer befreit. Sind die Grundstücke räumlich nicht abgrenzbar, so kommt es nach § 8 Abs. 2 GrStG darauf an, welche Nutzung überwiegt. Diese Regelung ist aber nicht anzuwenden, wenn Räume sowohl Wohnzwecken als auch steuerbegünstigten Zwecken dienen, bzw. wenn Grundbesitz von Vereinen an Dritte überlassen wird, die nicht selbst steuerbegünstigte Vereine sind, die das Grundstück für steuerbegünstigte Zwecke nutzen. Hierfür kommt ebenfalls keine Befreiung von der Grundsteuer in Betracht.

14. Die Beendigung von Zweckbetrieben

14.1. Betriebsveräußerung

Die Veräußerung von Zweckbetrieben führt nicht zu stpfl. Einkünften, da diese Veräußerung den steuerbefreiten Bereich betrifft. Der Verein muss allerdings feststellen, ob der Zweckbetrieb mit zulässigen Mitteln oder zeitnah zu verwendenden Mittel erworben oder errichtet wurde. Wurden zeitnah zu verwendende Mittel eingesetzt, muss der Erlös (inklusive der stillen Reserven) wieder zeitnah eingesetzt werden.

Beispiel 3:

Lösung 3:

14.2. Änderung des Zwecks

Ändert ein Zweckbetrieb seine Nutzung (z.B. nimmt eine Kurklinik nur noch Privatpatienten auf), so wird aus dem Zweckbetrieb ein stpfl. wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb. Sind für die Errichtung oder den Erwerb des Zweckbetriebs zeitnahe Mittel verwendet worden, liegt ein Verstoß gegen die Selbstlosigkeit vor, da die Mittel jetzt für nicht mehr satzungsgemäße Zwecke verwendet werden. Die zeitnah verwendeten Mittel müssen folglich entweder für andere steuerbegünstigte Zwecke verwendet oder es muss Geld aus zulässigem Vermögen i.H.d. falsch verwendeten Betrags eingesetzt werden.

14.3. Ausgliederung eines Zweckbetriebs

Wird ein Zweckbetrieb (z.B. Altenheim, Pflegedienst, etc.) eines Vereins auf eine neu gegründete gemeinnützige GmbH ausgegliedert, kann das Stammkapital der gGmbH aus zeitnah zu verwendenden Mitteln finanziert werden, wenn die gGmbH das Kapital zeitnah für die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verwendet (z.B. Erwerb von Einrichtungsgegenständen; s. Vfg. der OFD Hannover vom 31.7.2002, DStR 2002, 2036, LEXinform 0576711).

14.4. Entzug/Widerruf/Aberkennung der Gemeinnützigkeit

Ein Entzug, Widerruf oder die Aberkennung der Gemeinnützigkeit hat bei Vereinen u.a. folgende Konsequenzen (s.a. → Gemeinnützigkeit unter dem Gliederungspunkt »Folgen der Aberkennung der Gemeinnützigkeit«):

• Wegfall der Vergünstigungen der Abgabenordnung

  Verliert ein Verein die Gemeinnützigkeit, sind die Steuerbefreiungsvorschriften der §§ 51 ff. AO nicht mehr anzuwenden. Die Besteuerungsgrenze i.H.v. 45 000 € (§ 64 Abs. 3 AO) gilt nicht mehr. Die Zweckbetriebe nach den Regelungen der §§ 65 ff. AO sind nicht mehr anzuwenden.

  Mit Urteil vom 15.1.2015 (I R 48/13, BStBl II 2015, 713, s.o.) macht der BFH deutlich, dass es keine gesetzliche Grundlage dafür gibt, den Zweckbetrieb einer einstmals steuerbegünstigten Körperschaft nach dem Wegfall der Begünstigung zwingend der steuerlich beachtlichen Sphäre zuzuordnen. Anders als der Gewerbebetrieb nicht begünstigter Körperschaften nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG erfordert der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb steuerbegünstigter Körperschaften nach § 14 Satz 2 AO ausdrücklich keine Gewinnerzielungsabsicht, sodass die Voraussetzungen für Gewerbebetrieb und wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb nicht deckungsgleich sind.

• Wegfall des Spendenabzugs

  Stellt ein Verein nach Wegfall der Steuervergünstigung unrichtige Zuwendungsbestätigungen aus, so haftet er nach § 10b Abs. 4 EStG für die entgangene Steuer.

• Wegfall der Möglichkeit der Gewährung der Übungsleiterpauschale/Ehrenamtsfreibetrag

  Mit Wegfall der Gemeinnützigkeit entfällt auch die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 26, 26a und 26b EStG.

• Wegfall der körperschaftsteuerlichen Vergünstigungen

  Die Besteuerungsgrenze des § 64 Abs. 3 AO wird nicht mehr gewährt, steuerfreie Zweckbetriebe sind nicht mehr möglich. Die Einkünfte aus der Vermögensverwaltung werden stpfl. Beachte aber auch das BFH-Urteil vom 15.1.2015 (I R 48/13, BStBl II 2015, 713, s.o.).

• Wegfall der gewerbesteuerlichen Vergünstigungen

  Die Besteuerungsgrenze des § 64 Abs. 3 AO wird nicht mehr gewährt, steuerfreie Zweckbetriebe sind nicht mehr möglich.

• Wegfall der umsatzsteuerlichen Vergünstigungen

  Die Steuerermäßigungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG und des § 4 Nr. 22 UStG entfallen.

• Pflicht zur Bilanzierung: wenn der Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermittelt wird.

• Steuernachforderungen: Dem Verein drohen eventuell erhebliche steuerliche Nachforderungen.

15. Mittelverwendung und Rücklagenbildung

Zur Mittelverwendung und zur Rücklagenbildung u.a. im Zweckbetrieb s. die ausführlichen Erläuterungen, Schaubilder und Beispiele unter → Verein im Gliederungspunkt »Mittelverwendung und Rücklagenbildung einer gemeinnützigen Körperschaft«.

16. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung eines Zweckbetriebs

16.1. Steuerbarkeit der Umsätze

Umsätze im Rahmen eines Zweckbetriebs unterliegen im unternehmerischen Bereich des Vereins der Umsatzsteuer und sind unter den Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 UStG steuerbar.

16.2. Steuerbefreiungen

Das Umsatzsteuerrecht enthält keine speziellen Befreiungsvorschriften für Vereine. Deshalb können verschiedene vom UStG erfasste Umsätze unter die Steuerbefreiungsvorschriften fallen. Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung ist, dass der Umsatz zunächst steuerbar ist. Ein Überblick über mögliche Steuerbefreiungen enthält das Stichwort → Verein und Umsatzsteuer unter dem Gliederungspunkt »Steuerbefreiungen«.

16.3. Steuersätze im Überblick

16.3.1. Regelsteuersatz

Stpfl. Umsätze unterliegen dem allgemeinen Steuersatz, sofern für den einzelnen stpfl. Umsatz nicht nach § 12 Abs. 2 UStG der ermäßigte Steuersatz zur Anwendung kommt. Der allgemeine Steuersatz kommt bei Vereinen im Tätigkeitsbereich wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zur Anwendung.

Beispiele für Umsätze, die der Regelbesteuerung unterliegen, sind:

• Umsätze aus der selbst bewirtschafteten Vereinsgaststätte.

  Mit Art. 1 Nr. 1 des Gesetzes zur Umsetzung steuerlicher Hilfsmaßnahmen zur Bewältigung der Corona-Krise (Corona-Steuerhilfegesetz) vom 19.6.2020 (BGBl I 2020, 1385) wird in § 12 Abs. 2 UStG eine neue Nr. 15 angefügt. Danach ermäßigt sich die Steuer auf 7 % für die nach dem 30.6.2020 und vor dem 1.7.2021 erbrachten Restaurant- und Verpflegungsdienst-leistungen, mit Ausnahme der Abgabe von Getränken.

  Mit Art. 3 des Dritten Gesetzes zur Umsetzung steuerlicher Hilfsmaßnahmen zur Bewältigung der Corona-Krise (Drittes Corona-Steuerhilfegesetz) vom 10.3.2021 (BGBl I 2021, 330) wird in § 12 Abs. 2 Nr. 15 die Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes auf Restaurant- und Verpflegungsleistungen bis zum 31.12.2022 verlängert (BT-Drs. 19/26544).

  Mit Art. 12 Nr. 1 des Achten Gesetzes zur Änderung von Verbrauchsteuergesetzen vom 24.10.2022 (BGBl I 2022, 1838) wird in § 12 Abs. 2 Nr. 15 UStG die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes für Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen bis zum 31.12.2023 verlängert.

• Umsätze aus Werbeleistungen (→ Werbung), wenn diese Tätigkeiten vom Verein selbst ausgeführt werden,

• Umsätze aus Inseraten in Vereinszeitschriften, wenn diese Tätigkeiten vom Verein selbst ausgeführt werden,

• Umsätze aus Geschäftsführungs- und Verwaltungsleistungen für angeschlossene Mitgliedsvereine (s. BFH vom 29.1.2009, V R 46/06, BStBl II 2009, 560; Abschn. 12.9. Abs. 4 Nr. 9 UStAE),

• Umsätze, die ein Carsharing-Verein an seine Mitglieder durch die entgeltliche Überlassung von Kraftfahrzeugen erbringt (s. BFH vom 12.6.2008, V R 33/05, BStBl II 2009, 221; Abschn. 12.9. Abs. 4 Nr. 8 UStAE),

• Umsätze aus der Herstellung und Veräußerung von Erzeugnissen, die in der 2. Stufe der Blutfraktionierung gewonnen werden – Plasmaderivate wie Albumin, Globulin, Gerinnungsfaktoren –, durch die Blutspendedienste des Deutschen Roten Kreuzes sind ein nicht begünstigter wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (§§ 14 und 64 Abs. 6 Nr. 3 AO). Ein nicht begünstigter wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist ebenfalls die Weiterveräußerung von im Aphereseverfahren gewonnenen Blutbestandteilen der 1. Stufe der Blutfraktionierung zur weiteren Fraktionierung (Abschn. 12.9. Abs. 4 Nr. 2 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 22.6.2022, BStBl I 2022, 1004),

• Tanzkurse, die ein gemeinnütziger Verein veranstaltet und mit denen ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten wird (s. rechtskräftiges Urteil des Niedersächsischen FG vom 14.6.2007, 5 K 251/06, LEXinform 5007382),

• Umsätze aus der von einem als gemeinnützig anerkannten Verein betrieben Kfz-Meisterlehrwerkstatt. Der Verein verfolgt satzungsgemäß den Zweck, der Jugend Bildung und Kulturgut in lebendiger Beziehung zur sozialen und wirtschaftlichen Wirklichkeit zu vermitteln. Die Jugend soll durch die Vermittlung gesellschaftlicher Normen und Werte befähigt werden, sich im Dienste der Gemeinschaft, in Familie und Beruf, in Volk und Staat zu bewähren. Der Verein ist bestrebt, diese Ziele durch das Familienprinzip zu realisieren. In Umsetzung dieser Ziele brachte der Verein Jugendliche in Familien und in von ihm unterhaltenen und betreuten Wohngruppen unter. Die in den Wohngruppen lebenden Jugendlichen leisteten in der vom Verein betriebenen Kfz-Werkstatt Praktika ab und führten dabei unter Aufsicht von Kfz-Meistern u.a. Reparaturarbeiten an Kfz aus. Nach dem rkr. Urteil des FG Münster vom 18.6.2019 (15 K 1952/15, EFG 2019, 1488, LEXinform 5022345) tritt der Verein mit seinen Leistungen in Wettbewerb zu anderen Unternehmern. Kfz-Reparaturdienstleistungen und die Lieferung von Kfz-Ersatzteilen unterliegen generell dem Regelsteuersatz von 19 %. Es sind keine Teilmärkte innerhalb des Wettbewerbs der Kfz-Werkstätten ersichtlich, für die ein anderer als der Regelsteuersatz gilt. Der Verein tritt daher in unmittelbaren Wettbewerb zu mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer und dies unabhängig davon, welcher Marktumfang (lokal, deutschland- oder EU-weit) zugrunde gelegt wird (s.a. Anmerkung vom 18.9.2019, LEXinform 0881806),

• Unterbringung und Verpflegung von Seminarteilnehmern im Fall einer gemeinnützigen GmbH, die Seminare für Betriebs- und Personalräte durchführt (s. BFH vom 8.3.2012, V R 14/11, BStBl II 2012, 630; Pressemitteilung des BFH Nr. 44/12 vom 13.6.2012, LEXinform 0438037),

• Die Schutzgebühr für die Vermittlung von herrenlosen Tieren aus dem Ausland durch einen nach § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 14 AO anerkannten Tierschutzverein unterliegt dem Regelsteuersatz. Ein Zweckbetrieb scheitert an den Voraussetzungen des § 65 Nr. 2 und 3 AO (FG Baden-Württemberg Beschluss vom 18.4.2011, 14 V 4072/10, LEXinform 5012227, rkr.).

  Gegen den Beschluss des FG Baden-Württemberg vom 18.4.2011 hat das FG Nürnberg mit Urteil vom 21.1.2020 (2 K 114/19, EFG 2020, 425, LEXinform 5022753, Revision eingelegt, Az. BFH: XI R 4/20) entschieden, dass die »Schutzgebühr«, die ein gemeinnütziger Tierschutzverein für die Vermittlung von Tieren aus dem Ausland verlangt, dem ermäßigten Umsatzsteuersatz unterliegt, wenn die Tiervermittlung ausdrücklich ein satzungsmäßiger Zweck ist, das für die Tiervermittlung erhobenen Entgelt sich am Prinzip der Kostendeckung orientiert und der Tierschutzverein nicht in größerem Umfang in Wettbewerb zu nicht begünstigen Betrieben tritt, als es zur Erfüllung des steuerbegünstigten Zwecks unvermeidbar ist (s.a. FinMin Schleswig-Holstein Erlass vom 30.3.2020, VI 314 – S – 0183-023, LEXinform 7012415).

  Mit Beschluss vom 18.10.2023 (XI R 4/20, BFH/NV 2024, 476, LEXinform 0952816) hat der BFH die Rechtsauffassung des FG Nürnberg vom 21.1.2020 (2 K 114/19, EFG 2020, 425, LEXinform 5022753) bestätigt. Danach kann die Lieferung von herrenlosen Tieren, die aus dem Ausland in die Bundesrepublik Deutschland gebracht worden sind, dem ermäßigten Steuersatz des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG unterliegen, wenn die herrenlosen Tiere einerseits und die von gewerblichen Tierhändlern, die dem Regelsteuersatz unterliegen, gehandelten Tiere andererseits nicht gleichartig sind (und daher kein Wettbewerb besteht).

  Die unklare Herkunft herrenloser Tiere (zum Beispiel von Hunden) ist nicht vergleichbar mit der klaren Herkunft von Tieren (zum Beispiel von Hunden), die gewerbliche Tierhändler verkaufen. Über die Herkunft der herrenlosen Tiere und die Erfahrungen, die sie in ihrem früheren Leben gemacht haben, ist i.d.R. wenig bis nichts bekannt, sodass zum Beispiel nicht ausgeschlossen werden kann, dass sie an Verhaltensauffälligkeiten oder Ähnlichem leiden. Ob die Eingewöhnung eines herrenlosen Tiers bei einem neuen Tierhalter gelingen wird, ist daher nicht gewiss; ein Teil der herrenlosen Tiere bleibt üblicherweise »nicht vermittelbar«. Tierhändler hingegen handeln insbes. mit Jungtieren, deren artgerechte Aufzucht lückenlos nachverfolgt werden kann und bei denen solche Gefahren daher nicht in vergleichbarer Weise bestehen. Die Tiere der Tierhändler sind teilweise sogar reinrassig und verfügen über einen entsprechenden Stammbaum. Sie werden daher auch – im Vergleich mit herrenlosen Tieren – zu wesentlich höheren Preisen angeboten (BFH XI R 4/20, Rz. 38).

Hinweis:

16.3.2. Ermäßigter Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG

Unter die Steuerermäßigung fallen z.B. nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG die Eintrittsberechtigung der Theater (z.B. Vorführung pantomimischer Werke einschließlich Werken der Tanzkunst, Kleinkunst- und Varietévorführungen sowie Puppenspiele und Eisrevuen), Orchester, Kammermusikensembles, Chöre und Museen sowie die Veranstaltung von Theatervorführungen und Konzerten (d.h. alle musikalischen und gesanglichen Aufführungen durch eine oder mehrere Personen) durch andere Unternehmer – z.B. Solokünstler – (es sein denn, die Leistungen sind gem. § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG steuerbefreit) sowie die Veranstaltung von Mischformen zwischen Theater und Konzert. Dienen die Veranstaltungen im Wesentlichen der Unterhaltung, sind sie also z.B. gesangliche, kabarettistische oder tänzerische Darbietungen im Rahmen einer Tanzbelustigung, einer sportlichen Veranstaltung oder zur Unterhaltung der Besucher in Gaststätten, kann der ermäßigte Steuersatz nicht angewendet werden.

Beispiel 4:

Lösung 4:

17. Steuersatzermäßigung für begünstigte Körperschaften nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG

17.1. Ermäßigter Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG im Überblick

Die Steuerermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG gilt für Leistungen, soweit diese im Rahmen eines Zweckbetriebs i.S.d. §§ 65 bis 68 AO ausgeführt werden (Abschn. 12.9. Abs. 3 UStAE; → Steuersätze bei der Umsatzsteuer). Die Steuerermäßigung gilt nicht für Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG; Abschn. 12.9. Abs. 3 Satz 1 UStAE). Der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG für gemeinnützige Körperschaften ist nur zu gewähren, wenn die Vereinssatzung die formellen Anforderungen an die sog. Vermögensbindung nach § 61 AO erfüllt (→ Gemeinnützigkeit). Hierzu ist erforderlich, dass die Vereinssatzung eine Regelung sowohl hinsichtlich der Auflösung und der Aufhebung als auch bei Zweckänderung enthält (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG; BFH Urteil vom 23.7.2009, V R 20/08, BStBl II 2010, 719).

Die gesetzliche Regelung des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 bis 3 UStG führt zu folgender Prüfungsfolge (Mrosek, UR 12/2018, 469):

1. Grundsatz: Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen (§§ 51 bis 68 AO) unterliegen der Steuerermäßigung des § 12 Abs. 2 Buchst. a UStG (Satz 1).

2. Ausnahme: Für Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden, ist die Ermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG nicht anzuwenden (Satz 2).

   Es können aber andere Ermäßigungsgründe des § 12 Abs. 2 UStG – wie z.B. Nr. 7, 9 oder 11 – in Betracht kommen.

3. Rückausnahme: Leistungen eines Zweckbetriebs führen zur Anwendung des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG (Abschn. 12.9. Abs. 3 Satz 3 UStAE).

4. Rückausnahme der Rückausnahme:

   1. Für Leistungen, die im Rahmen eines Zweckbetriebs ausgeführt werden, und der Zweckbetrieb in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alt. 1 UStG) oder

   2. die Körperschaft verwirklicht mit diesen Leistungen ihrer in den §§ 66 bis 68 AO bezeichneten Zweckbetriebe ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke nicht selbst (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alt. 2 UStG).

   In diesen Fällen kommt die Steuersatzermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG nicht zur Anwendung.

17.2. Anwendungsgrundsatz nach Satz 1 des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG

17.2.1. Steuerbegünstigte Zwecke

Die Steuerermäßigung gilt nach Satz 1 der Vorschrift für die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke (steuerbegünstigte Zwecke) verfolgen (§§ 51 bis 68 AO).

17.2.2. Gemeinnützige Zwecke

Eine Körperschaft verfolgt gemeinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern (s. § 52 Abs. 1 Satz 1 AO). S. die Erläuterungen unter → Gemeinnützigkeit.

Hinweis:

17.2.3. Mildtätige Zwecke

Eine Körperschaft verfolgt gem. § 53 AO mildtätige Zwecke (→ Mildtätiger Zweck), wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, Personen selbstlos zu unterstützen,

• die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustandes auf die Hilfe anderer angewiesen sind (persönliche Hilfsbedürftigkeit), wobei Personen, die älter als 75 Jahre sind, ohne Nachprüfung als hilfsbedürftig angesehen werden,

  oder

• deren Bezüge nicht höher sind als das Vierfache (bei Alleinstehenden das Fünffache) des Regelsatzes der Sozialhilfe i.S.d. § 28 SGB XII (wirtschaftliche Hilfsbedürftigkeit). Für die Begriffe »Einkünfte« und »Bezüge« sind die Ausführungen in R 33a.1 EStR maßgeblich.

Hinweis:

Mit der Regelbedarfsstufen-Fortschreibungsverordnung 2024 (RBSFV 2024) vom 27.10.2023 (BGBl I 2023, Nr. 287) werden die Regelbedarfe für das Kj. 2024 festgesetzt.

17.2.4. Kirchliche Zwecke

Eine Körperschaft verfolgt kirchliche Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, eine Religionsgemeinschaft, die Körperschaft des öffentlichen Rechts ist, selbstlos zu fördern. Zu diesen Zwecken gehören nach § 54 AO insbes.:

• die Errichtung, Ausschmückung und Unterhaltung von Gotteshäusern und kirchlichen Gemeindehäusern, die Abhaltung von Gottesdiensten, die Ausbildung von Geistlichen, die Erteilung von Religionsunterricht, die Beerdigung und die Pflege des Andenkens der Toten,

• die Verwaltung des Kirchenvermögens, die Besoldung der Geistlichen, Kirchenbeamten und Kirchendiener, die Alters- und Behindertenversorgung für diese Personen und die Versorgung ihrer Witwen und Waisen.

Ein kirchlicher Zweck liegt nach AEAO zu § 54 nur vor, wenn die Tätigkeit darauf gerichtet ist, eine Religionsgemeinschaft des öffentlichen Rechts zu fördern. Bei Religionsgemeinschaften, die nicht Körperschaften des öffentlichen Rechts sind, kann wegen Förderung der Religion eine Anerkennung als gemeinnützige Körperschaft in Betracht kommen (AEAO zu § 54).

Tipp:

17.3. Tätigkeitsbereiche begünstigter Körperschaften

17.3.1. Ideeller Bereich

Im ideellen Bereich fällt grundsätzlich keine USt an. Es handelt sich dabei um nichtwirtschaftliche Tätigkeiten i.e.S., die im nichtunternehmerischen Bereich anfallen (Abschn. 2.3. Abs. 1a Satz 4 Nr. 1 UStAE; → Unternehmensvermögen → Vorsteuerabzug). Ein steuerbarer → Leistungsaustausch ist somit nicht gegeben.

Hinsichtlich der Mitgliedsbeiträge (→ Mitgliedsbeitrag) kann allerdings ein steuerbarerer Leistungsaustausch vorliegen (→ Leistungsaustausch).

Da die Körperschaft im ideellen Bereich keine steuerbaren Leistungen ausführt, kann auch die Steuerermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG dort nicht zur Anwendung kommen.

17.3.2. Vermögensverwaltung

Abgabenrechtlich ist z. B. die Grundstücksvermietung auf längere Dauer der steuerfreien Vermögensverwaltung zuzurechnen (§ 14 Satz 3 AO; AEAO zu § 67a, Tz. 11 und 12).

Nach Abschn. 12.9. Abs. 3 Satz 6 UStAE ist die Steuersatzermäßigung für Umsätze der → Vermögensverwaltung nicht ausgeschlossen.

Der BFH definiert mit Urteil vom 20.3.2014 (V R 4/13, BFH/NV 2014, 1470, LEXinform 0929459) den Begriff der Vermögensverwaltung für die USt neu. Danach ist der Begriff des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs i.S.v. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG i.V.m. §§ 64, 14 AO weit auszulegen und umfasst jegliche unternehmerische Tätigkeit nach § 2 Abs. 1 UStG. Aufgrund der gebotenen umsatzsteuerrechtlichen Betrachtungsweise liegt eine Vermögensverwaltung i.S.v. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG i.V.m. § 64 Abs. 1 AO und § 14 Satz 1 und 3 AO nur bei nichtunternehmerischen (nichtwirtschaftlichen) Tätigkeiten vor, wie z.B. dem bloßen Halten von Gesellschaftsanteilen (s.a. Abschn. 2.3. Abs. 1a UStAE). Demgegenüber ist die entgeltliche Überlassung von Sportanlagen als bereits dem Grunde nach steuerbare Leistung gegen Entgelt keine derartige Vermögensverwaltung.

Die Überlassung von Sportanlagen durch eine steuerbegünstigte Körperschaft unterliegt somit nur dann dem ermäßigten Steuersatz, wenn die Voraussetzungen der §§ 65 ff. AO vorliegen. Dabei ist insbes. die Wettbewerbsprüfung nach § 65 Nr. 3 AO von Bedeutung, da Sportanlagen in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer überlassen werden (BFH Pressemitteilung Nr. 53/2014 vom 23.7.2014, LEXinform 0442158; s.a. BFH Urteil vom 10.11.2011, V R 41/10, BStBl II 2017, 869 zur Parallelfrage der Wettbewerbsrelevanz der Überlassung von Räumlichkeiten einer Sport- und Freizeithalle durch eine juristische Person des öffentlichen Rechts).

Mit Urteil vom 10.5.2017 (V R 7/15, V R 43/14, BFH/NV 2017, 1148, LEXinform 0950152) führt der BFH seine Rspr. vom 20.3.2014 (V R 4/13, BFH/NV 2014, 1470, LEXinform 0929459) fort und hat entschieden, dass der Begriff der Vermögensverwaltung nach § 68 Nr. 9 i.V.m. § 64 Abs. 1 AO und § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG ebenso wie bei § 14 i.V.m. § 64 Abs. 1 AO und § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG nur nichtunternehmerische (nichtwirtschaftliche) Tätigkeiten wie z.B. das Halten von Gesellschaftsanteilen umfasst, nicht aber auch entgeltliche Leistungen wie etwa die Vermietung und Verpachtung von unbeweglichen oder beweglichen Vermögen (s.o. den Gliederungspunkt »Begünstigte Zweckbetriebe nach § 68 AO« und dort zu § 68 Nr. 9 AO). Ob dies auch bei Anwendung von § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG gilt, war im Streitfall nicht zu entscheiden (vgl. dazu BFH vom 18.2.2016, V R 60/13, BStBl II 2017, 251).

17.3.3. Wirtschaftliche Geschäftsbetriebe

Die Steuerermäßigung gilt nicht für die Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG; Abschn. 12.9. Abs. 3 Satz 1 UStAE). Der Begriff des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ist in § 14 AO bestimmt (→ Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb). Nach § 64 AO bleibt die Steuervergünstigung für einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb jedoch bestehen, soweit es sich um einen Zweckbetrieb i.S.d. §§ 65 bis 68 AO handelt (s.o.).

17.4. Steuerermäßigung für Zweckbetriebe nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alt. 1 UStG

17.4.1. Beachtung von Wettbewerbsbedingungen

Für die Zweckbetriebseigenschaft i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alt. 1 UStG und somit für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes kommt es darauf an, dass »der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden«. Ein gemeinnütziger Verein kann den ermäßigten Steuersatz nicht für die Leistungen eines Zweckbetriebs in Anspruch nehmen, die in erster Linie dazu bestimmt sind, dem Verein zusätzliche Einnahmen durch solche Leistungen zu verschaffen, die auch andere, nicht steuerbegünstigte Unternehmer ausführen können (BT-Drs. 16/2712, 75 und Rz. 26 des BFH-Urteils vom 8.3.2012, V R 14/11, BStBl II 2012, 630). Nach dem BMF-Schreiben vom 29.4.2014 (BStBl I 2014, 814) sind die Grundsätze des BFH-Urteils vom 8.3.2012 ab dem 1.1.2013 anzuwenden.

Nach § 65 AO als Zweckbetriebe anerkannte wirtschaftliche Geschäftsbetriebe (s.o. den Gliederungspunkt »Begünstigte Zweckbetriebe nach § 65 AO«) gewährleisten bereits, dass sie auch hinsichtlich der Umsätze, mit deren Ausführung selbst sie ausnahmsweise nicht auch ihre satzungsmäßigen Zwecke verwirklichen, zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb treten, als es zur Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist und sie damit nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dienen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden. Der ermäßigte Steuersatz ist daher auf bereits anerkannte Zweckbetriebe nach § 65 AO uneingeschränkt anwendbar (Abschn. 12.9. Abs. 9 Satz 1 und 2 UStAE; s. aber unten BFH vom 26.8.2021, V R 5/19, BFH/NV 2022, 166, LEXinform 0952272 gegen die Verwaltungsauffassung in Abschn. 12.9. Abs. 9 UStAE).

Wenn bereits für andere Steuern (z.B. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG) darüber entschieden ist, ob und gegebenenfalls in welchen Bereichen das Unternehmen steuerbegünstigte Zwecke verfolgt, ist von dieser Entscheidung im Allgemeinen auch für Zwecke der USt auszugehen (s.o. den Gliederungspunkt »Begünstigte Zweckbetriebe nach § 65 AO«). Ist diese Frage für andere Steuern nicht entschieden worden, sind die Voraussetzungen für die Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG besonders zu prüfen (Abschn. 12.9. Abs. 1 Satz 4 und 5 UStAE).

Sind die Voraussetzungen für die Steuerermäßigung i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Alt. 1 UStG ausnahmsweise für Umsatzsteuerzwecke besonders zu prüfen, sind die Grundsätze des Abschn. 12.9. Abs. 11 UStAE zu beachten.

Einnahmen aus derartigen Umsätzen werden zusätzlich erzielt, wenn die Umsätze nicht lediglich Hilfsumsätze (Abschn. 19.3. Abs. 2 Sätze 4 und 5 UStAE) sind (zusätzliche Einnahmen). Ein Zweckbetrieb dient in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen, wenn mehr als 50 % seiner gesamten stpfl. Umsätze durch derartige (zusätzliche und wettbewerbsrelevante) Leistungen erzielt werden. Leistungen sind dann nicht wettbewerbsrelevant, wenn sie auch bei allen anderen Unternehmern dem ermäßigten Steuersatz unterliegen (z.B. die Lieferungen von Speisen oder seit dem 1.1.2010 Beherbergungsleistungen). Umsatzsteuerfreie Umsätze sowie umsatzsteuerrechtlich als nicht steuerbare Zuschüsse zu beurteilende Zuwendungen sind – unabhängig von einer ertragsteuerrechtlichen Beurteilung als BE – keine zusätzlichen Einnahmen i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG. Aus Vereinfachungsgründen kann davon ausgegangen werden, dass ein Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen dient, wenn der Gesamtumsatz i.S.d. § 19 Abs. 3 UStG des Zweckbetriebs die Besteuerungsgrenze des § 64 Abs. 3 AO (45 000 €) insgesamt nicht übersteigt. Da sich bei Leistungen gegenüber in vollem Umfang zum Vorsteuerabzug berechtigten Unternehmen kein Wettbewerbsvorteil ergibt, ist es nicht zu beanstanden, wenn diese Umsätze bei der betragsmäßigen Prüfung unberücksichtigt bleiben.

Zur Ermittlung der zusätzlichen Einnahmen i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG s.a. die Vfg. der OFD Niedersachsen vom 27.6.2014 (S 7242a – 28 – St 184, DStR 2014, 1678).

Wichtig:

Mit Urteil vom 5.4.2023 (V R 14/22, BFH/NV 2023, 1157, LEXinform 0954417; s.a. Strahl, NWB 31/2023, 2144) hat der BFH seine Rspr. vom 26.8.2021 (V R 5/19, BFH/NV 2022, 166, LEXinform 0952272) bestätigt und entschieden, dass § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG bei Leistungen im Rahmen eines Zweckbetriebs voraussetzt, dass auch die Voraussetzungen des Satzes 3 dieser Vorschrift vorliegen (s.a. BFH vom 17.11.2022, V R 12/20, BStBl II 2023, 367, Rz. 39).

Hinweis:

Beachte:

17.4.2. Konkurrentenauskunft bzw. -klage

Konkurrenten eines gemeinnützigen Vereins können vom FA Auskunft darüber verlangen, welcher Steuersatz auf dessen Umsätze angewendet worden ist. Umsätze eines gemeinnützigen Vereins werden einem ermäßigten Umsatzsteuersatz unterworfen, wenn es sich um die Tätigkeit eines Zweckbetriebs handelt. Dieser darf zu anderen Betrieben ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb treten, als es zur Erfüllung der gemeinnützigen Zwecke des Vereins unvermeidbar ist. Werden diese Voraussetzungen der steuerlichen Begünstigung des Vereins missachtet, kann dies für konkurrierende Unternehmen zu erheblichen Wettbewerbsnachteilen führen. Unter Umständen können diese vor dem FG gegen die unzutreffende Besteuerung des Vereins vorgehen.

Mit Urteil vom 26.1.2012 (VII R 4/11, BStBl II 2012, 541) hat der BFH entschieden, dass in solchen Fällen das FA dem konkurrierenden Unternehmen Auskunft darüber erteilen muss, ob auf die Tätigkeit des Vereins ein ermäßigter Umsatzsteuersatz angewendet worden ist. Anhand dieser Information kann der Unternehmer dann entscheiden, ob er wegen der Besteuerung des Vereins eine Konkurrentenklage erheben will.

Zur Konkurrentenklage s.o. den Gliederungspunkt »Begünstigte Zweckbetriebe nach § 68 AO« und dort das BFH-Urteil vom 17.11.2022 (V R 12/20, BStBl II 2023, 367) sowie den Gliederungspunkt »Begünstigte Zweckbetriebe nach § 65 AO«, dort »Wettbewerbsklausel« und dort unter »Gemeinnützige Beschäftigungsgesellschaften« das BFH-Urteil vom 18.8.2022 (V R 49/19, BStBl II 2023, 298).

17.5. Steuerermäßigung für Zweckbetriebe nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alt. 2 UStG

Nach Abschn. 12.9. Abs. 10 Satz 1 Nr. 1 bis 8 UStAE unterliegen die satzungsmäßig erbrachten Leistungen der dort als Katalog-Zweckbetriebe anerkannten wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe dem ermäßigten Steuersatz, weil mit ihrer Ausführung selbst die steuerbegünstigten Zwecke der Körperschaft unmittelbar verwirklicht werden (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alt. 2 UStG).

Die folgende Übersicht zeigt die Leistungen, die in den §§ 65 bis 68 AO genannt und deren Zweckbetriebe nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG begünstigt sind.

Beachte 1:

Gesetzesänderung:

Beachte:

Beachte 2:

Beispiel 5:

Lösung 5:

Beachte 3:

Für Leistungen, die im Rahmen eines Zweckbetriebs ausgeführt werden, gilt die Vergünstigung des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG (ermäßigter Steuersatz) nur, wenn der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen (Abschn. 12.9. Abs. 9 UStAE) durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden (s.a. § 65 Nr. 3 AO und Abschn. 12.9. Abs. 11 UStAE). Da aber die §§ 66 bis 68 AO gegenüber § 65 AO als vorrangige Vorschriften zu verstehen sind, setzt die steuerliche Begünstigung eines Betriebs als Zweckbetrieb gem. §§ 66 bis 68 AO nicht voraus, dass die von dieser ausgehenden Wettbewerbswirkung das zur Erfüllung des steuerbegünstigten Zwecks unvermeidbare Maß nicht übersteigt (BFH Urteil vom 4.6.2003, I R 25/02, BStBl II 2004, 660). Der ermäßigte Steuersatz gilt demnach auch für die Körperschaften, die mit ihren Leistungen zu anderen Anbietern in Wettbewerb treten, die aber mit diesen Leistungen ihrer in den §§ 66 bis 68 AO bezeichneten Zweckbetriebe ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke selbst verwirklichen (Abschn. 12.9. Abs. 8 sowie Abs. 3 Satz 5 UStAE).

18. Steuerermäßigung nach Unionsrecht

Nach Art. 98 MwStSystRL i.V.m. Anhang III Nr. 13 bis 15 ist der ermäßigte Steuersatz nur für die dort genannten stpfl. Leistungen unter den dort genannten Voraussetzungen zulässig.

Die Steuerermäßigung ist möglich

• nach Nr. 13 Anhang III: Eintrittsberechtigung für Sportveranstaltungen (→ Sportliche Veranstaltungen);

• nach Nr. 14 Anhang III: Überlassung von Sportanlagen;

• nach Nr. 15 Anhang III: Für die stpfl. Leistungen gemeinnütziger Einrichtungen, die diese für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit erbringen.

Art. 98 MwStSystRL wurde durch die Richtlinie (EU) 2022/542 vom 5.4.2022 (ABl EU vom 6.4.2022, L 107/1) neu gefasst.

Nach der Neufassung des Art. 98 MwStSystRL i.V.m. Anhang III Nr. 13 und 15 ist der ermäßigte Steuersatz nur für die dort genannten stpfl. Leistungen unter den dort genannten Voraussetzungen zulässig. Die bisherige Nr. 14 wurde gestrichen.

Die Steuerermäßigung ist möglich

• nach Nr. 13 Anhang III: Eintrittsberechtigung für Sportveranstaltungen (→ Sportliche Veranstaltungen) oder Zugang zum Live-Streaming dieser Veranstaltungen oder beides; Überlassung von Sportanlagen und Angebot von Sport- oder Bewegungskursen auch im Wege von Live-Streaming;

• die bisherige Nr. 14 Anhang III: Überlassung von Sportanlagen wurde gestrichen. Die Überlassung von Sportanlagen ist in der neuen Nr. 13 enthalten;

• nach Nr. 15 Anhang III: Lieferung von Gegenständen und Erbringung von Dienstleistungen durch gemeinnützige Organisationen. die sich für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit wie von den Mitgliedstaaten definiert einsetzen und die von den Mitgliedstaaten als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannt werden, soweit sie nicht gem. den Art. 132, 135 und 136 von der Steuer befreit sind.

Sportliche, kulturelle oder unterrichtende Leistungen gehören nicht zu der Steuerermäßigung.

Nach Art. 5 der RL 2022/542 tritt die Nr. 15 des Anhang III am 6.4.2022 in Kraft.

Nach Art. 3 Unterabs. 3 RL 2022/542 können die Mitgliedstaaten die Rechts- und Verwaltungsvorschriften zu Anhang III Nr. 7 und 13 in Bezug auf den Zugang zum Live-Streaming von Veranstaltungen oder Besuchen, die unter diese Nummern fallen, und Anhang III Nr. 26 der Richtlinie 2006/112/EG, die im Anhang dieser Richtlinie aufgeführt sind, ab dem 1.1.2025 anwenden.

Im Urteil vom 5.4.2023 (V R 14/22, BFH/NV 2023, 1157, LEXinform 0954417, Rz. 16 und 17) lässt der BFH die Frage nach einer eventuellen Erweiterung des Ermächtigungstatbestandes unbeantwortet. In seiner Entscheidung V R 14/22 konnte der BFH offenlassen, ob es durch die Änderung zu einer unionsrechtlichen Erweiterung des Ermächtigungstatbestandes kommt, obwohl sich dieser weiterhin auf Leistungen gemeinnütziger Organisationen bezieht, die – trotz der den Mitgliedstaaten hierzu nunmehr eingeräumten Definitionsbefugnis – unverändert für »wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit« tätig sein müssen (für eine Ausweitung des Anwendungsbereichs aber Hummel, UR 2023, 209 f.; Hüttemann, UR 2023, 200 f.).

Hinweis:

Beachte:

19. Rechnungserteilung i.S.d. § 14c UStG mit zu hohem Steuerausweis – auch an Nichtunternehmer

Die Frage, ob ein Umsatz steuerbar, steuerfrei, zu 7 % oder mit dem Regelsteuersatz zu versteuern ist, ist in der Praxis nicht immer leicht zu beantworten. Sollte dem Unternehmer im Hinblick auf die Höhe des Steuersatzes eine rechtliche Fehleinschätzung unterlaufen und er in der Rechnung eine zu hohe USt ausweisen, greift § 14c UStG. Der Unternehmer schuldet immer den Umsatzsteuerbetrag, den er in einer Rechnung ausweist. Dies gilt unabhängig davon, ob für den Vorgang überhaupt USt angefallen wäre oder eine niedrigere USt zu zahlen gewesen wäre. Sinn und Zweck der Regelung ist es zu vermeiden, dass bei einem zu hohen Steuerausweis ggf. der Leistungsempfänger einen zu hohen Vorsteuerabzug in Anspruch nimmt. Grundsätzlich muss daher die Rechnung korrigiert werden.

Zur Steuerschuld nach § 14c Abs. 1 UStG bei der Erteilung von Rechnungen an Nichtunternehmer hat der BFH mit Urteil vom 13.12.2018 (V R 4/18, BFH/NV 2019, 369, LEXinform 0951972) entschieden, dass die Steuerschuld nach § 14c Abs. 1 UStG auch bei einer Rechnungserteilung an Nichtunternehmer entsteht. Im Ausgangsverfahren hat ein gemeinnütziger Verein, der ausweislich seiner Satzung auch Verbraucherberatungen durchführt, ein gesondertes Entgelt verlangt. Für die Umsätze wurde der Regelsteuersatz angewandt. Der Verein erteilte für die entgeltliche Einzelberatung von Verbrauchern Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis. In den Rechnungen wies er die Steuer mit dem Regelsteuersatz von 19 % aus. Im Einspruchsverfahren machte der Verein u.a. geltend, dass tatsächlich der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG anzuwenden war (s.a. Anmerkung vom 5.3.2019, LEXinform 0881332).

Beachte:

Zur weiteren Kommentierung des BFH-Urteils V R 4/18 s. → Unrichtiger und unberechtigter Steuerausweis unter dem Gliederungspunkt »Rechnungserteilung i.S.d. § 14c UStG an Nichtunternehmer«.

20. Literaturhinweise

Neumann, Ermäßigter Steuersatz für Leistungen der Zweckbetriebe von Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar steuerbegünstigte Zwecke verfolgen, Steuer & Studium 2007, 442; Mrosek, Zweckbetriebseigenschaft und ermäßigter Umsatzsteuersatz in der Prüfungspraxis am Beispiel von Fitness-Studios gemeinnütziger Sportvereine, UR 12/2018, 469; Engelsing u.a., Gefahr Zweckbetrieb – das Wettbewerbskriterium als Stolperfalle, NWB 33/2016, 2505; Bihler, Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes bei gemeinnützigen Körperschaften, NWB 13/2020, 892; Fiand, Ermäßigter Umsatzsteuersatz bei gemeinnützigen Körperschaften – Anmerkung zum BFH-Urteil vom 23.7.2019, XI R 2/17, NWB 32/2020, 2391; Fiand, Systematik der gemeinnützigkeitsrechtlichen Regelungen für Zweckbetriebe, NWB 24/2023, 1694; Strahl, Ermäßigter Steuersatz bei Verfolgung steuerbegünstigter Zwecke – Unmittelbarkeit, NWB 31/2023, 2144; Hummel, Zur Unionsrechtskonformität des ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG, UR 2023, 345.

21. Verwandte Lexikonartikel

→ Arbeitnehmer

→ Fitnessstudio

→ Gemeinnützigkeit

→ Leistungsaustausch

→ Sponsoring

→ Sportliche Veranstaltungen

→ Steuerbefreiungen gem. § 4 UStG

→ Steuersätze bei der Umsatzsteuer

→ Verein

→ Werbung

→ Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.